第十三章 收 入
考情分析
本章主要是说明收入的确认、计量及其相关的会计处理，在近
年考题中单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题及综合题
都有题目出现，是每年必考的内容，而且每年基本上都有大题。因
此，本章在考试中是非常重要的一章。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份 单项选择题 多项选择题 判断题 综合题 合计
2007 年 1 分 － － － 1 分
2006 年 1 分 2 分 － － 3 分
2005 年 1 分 － 1 分 － 2 分
本章主要考点
1.销售商品收入的确认条件
2.特殊情况下商品销售收入的确认
3.销售商品收入的账务处理
4.提供劳务收入的确认、计量以及账务处理
5.让渡资产使用权收入的确认和计量
6.建造合同收入的组成
7.合同收入和合同费用的确认、计量
第一节 销售商品收入的确认和计量
一、销售商品收入的确认
销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形
成的损失；
与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品
等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货
方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或
实物的交付进行判断。
如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商
品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所
有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
【例 13—2】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商
品在 3 个月内因质量问题不符合要求，客户可以要求退货。根据以
往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的 1%。
【答疑编号 12130101】
本例中，对于已售出的商品，甲公司承诺因质量问题可以退货，
这说明甲公司仍保留一定的风险。估计退货的比例仅为销售额的 1%，
表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为商品所有权上的
主要风险和报酬已经转移给客户。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也
没有对已售出的商品实施有效控制
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，
也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与
该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有
完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样地，如果商品
售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售
商品不能成立，不应确认销售商品收入。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。
收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，
商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确
定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这
种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可
能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过
50%。
企业在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交
往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进
行综合判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方
信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资
金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是
否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至
这些不确定因素消除。
企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析。
如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可
认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品
符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就
表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业
判断销售商品价款不是很可能流入企业，应当提供确凿的证据。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商
品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件
时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商
品的成本、商品运输费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不
能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
二、销售商品收入的计量
（一）通常情况下销售商品收入的账务处理
通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款
确定销售商品收入金额。
确认销售商品收入时,企业应按已收或应收的合同或协议价款,
加上应收取的增值税额,借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”
等科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等
科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税（销项税
额）”科目。
【例 13—12】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专
用发票上注明的销售价格为 200 000 元，增值税税额为 34 000 元，
产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为 160 000 元。乙公司
已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。
【答疑编号 12130102】
甲公司的账务处理如下：
借：应收账款 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
借：主营业务成本 160 000
贷：库存商品 160 000
（二）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
1.基本处理原则
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，
应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价
款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议付款与其公
允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行
摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。
【注意】
（1）财政部《企业会计准则讲解》——应收的合同或协议价款
的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算
确定。
（2）应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实
际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行
摊销。
2.账务处理
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收
入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科
目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务
收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
销售方处理：
借：长期应收款 【按应收合同或协议价款】
贷：主营业务收入 【按应收合同或协议价款的公允价值】
未实现融资收益（倒挤）
如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项
税额）”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。
对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加
每期收益，即冲减“财务费用”科目。
【例 13－13】2007 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙
公司销售一套大型设备，合同约定的价款为 1 000 000 元，分 5 次于
每年 12 月 31 日等额收取。该套设备的成本为 780 000 元，若购货方
在销售当日支付货款，只须付 800 000 元即可。假定甲公司收取最后
一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额 170 000 元，
不考虑其他因素。
要求：
（1）计算甲公司应确认销售收入和各年应确认的利息收益；
（2）编制相关的账务处理。
【答疑编号 12130103】
【答案】
（1）按应收金额的公允价值确认收入即现销价 800 000 元。
200 000×（P/A,5，R）＝800 000
计算得出实际利率为 %。
各年应确认的利息收益如下表所示：
年份
未收本金
A
财务费用
B＝
已收本金
C＝200 000－
收现总额
D
A×% B
2007 年 1 月
1 日
800 000
2007 年 12
月 31 日
800 000 63 440 136 560 200 000
2008 年 12
月 31 日
663 440 52 611 147 389 200 000
2009 年 12
月 31 日
516 051 40 923 159 077 200 000
2010 年 12
月 31 日
356 974 28 308 171 692 200 000
2011 年 12
月 31 日
185 282 14 718 185 282 200 000
总 额 － 200 000 800 000 1 000 000
（2）编制各年的会计分录。
（2）甲公司各年的会计分录如下：
①2007 年 1 月 1 日销售实现
借：长期应收款 1 000 000
贷：主营业务收入 800 000
未实现融资收益 200 000
借：主营业务成本 780 000
贷：库存商品 780 000
①2007 年 12 月 31 日收取货款：
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 63 440
贷：财务费用 63 440
①2008 年 12 月 31 日收取货款
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 52 611
贷：财务费用 52 611
①2009 年 12 月 31 日收取货款：
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 40 923
贷：财务费用 40 923
①2010 年 12 月 31 日：
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 28 308
贷：财务费用 28 308
①2011 年 12 月 31 日：
借：银行存款 370 000
贷：长期应收款 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
借：未实现融资收益 14 718
贷：财务费用 14 718
【例题 1】（2007 年考题）2007 年 1 月 1 日，甲公司采用分期
收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售
价格为 900 万元，分二次于每年 12 月 31 日等额收取，假定在现销
方式下，该商品不含增值税的销售价格为 810 万元，不考虑其他因
素，甲公司 2007 年应确认的销售收入为（ ）万元。
【答疑编号 12130104】
【答案】C
【解析】根据企业会计准则规定，合同或协议明确规定销售商
品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质
的——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或
协议价款的现值或现销价格）确定销售商品收入金额。
（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.商业折扣
商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格
扣除。企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金
额确定销售商品收人金额。
【注】商业折扣不影响销售商品收入的计量。
2.现金折扣
现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债
务人提供的债务扣除。
在会计核算中有两种处理方法：一是净价法，即按合同总价款
扣除现金折扣后的净额计量收入；二是总价法，即按合同总价款全
额计量收入。
手写板图示 1302_02：
销售收入 100 万元，增值税是 100×17%。10 日内付款。如果是
不含税的折扣，现金折扣就是 100×2%，如果是含税的折扣，现金折
扣就是（100＋100×17%）×2%。
我国企业会计准则采用的是第二种做法。当现金折扣以后实际
发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
具体而言，就是企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现
金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计
入财务费用。
3.销售折让
销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上
给予的减让。对于销售折让,企业应分别不同情况进行处理:①已确认
收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商
品收入；①已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当
按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
【例 13—14】甲公司在 2007 年 5 月 1 日向乙公司销售一批商
品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000 元，增值税
税额为 1 700 元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣
条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额
及其他因素。
【答疑编号 12130201】
甲公司的账务处理如下：
（1）5 月 1 日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（2）如果乙公司在 5 月 9 日付清货款，则按销售总价 10 000 元
的 2%享受现金折扣 200 元（10 000×2%），实际付款 11 500 元（11
700－200）。
借：银行存款 11 500
财务费用 200
贷：应收账款 11 700
（3）如果乙公司在 5 月 18 日付清货款，则按销售总价 10 000
元的 1%享受现金折扣 100 元（10 000×1%），实际付款 11 600 元
（11 700－100）。
借：银行存款 11 600
财务费用 100
贷：应收账款 11 700
（4）如果乙公司在 5 月底才付清货款，则按全额付款。
借：银行存款 11 700
贷：应收账款 11 700
【例 13—15】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专
用发票上注明的销售价格为 80 000 元，增值税税额为 13 600 元。乙
公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予 5%的折
让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让
允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如
下：
【答疑编号 12130202】
（1）销售实现时
借：应收账款 93 600
贷：主营业务收入 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 600
（2）发生销售折让时
借：主营业务收入 4 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680
贷：应收账款 4 680
【提示】分录与销售实现时分录相反，金额为原金额的 5%。
（3）实际收到款项时
借：银行存款 88 920
贷：应收账款 88 920
【例 2】（2004 年试题）甲公司为增值税一般纳税企业，适用
的增值税税率为 17%。2003 年 3 月 1 日，甲公司向乙公司销售一批
商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税的售价总额为 20
000 元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司 10%的商业折扣；
同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件（按
含增值税的售价计算）为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司 3 月 8 日
收到该笔销售的价款（含增值税额），则实际收到的价款为（ ）。
060
932
400
【答疑编号 12130203】
【答案】A
【解析】实际收到的价款＝20 000×90%×（1＋17%）×（1－2%）
＝20 （元）。
（四）已确认收入的销售退回的处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等
原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计
处理：
1.未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发
出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”
科目。
2.已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时
冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售
退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项
销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值
税（销项税额）”科目的相应金额。
3.已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后
事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处
理，具体参见“第十七章 资产负债表日后事项”。
【例 13—16】甲公司在 2007 年 12 月 18 日向乙公司销售一批
商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 50 000 元，增值
税税额为 8 500 元。该批商品成本为 26 000 元。为及早收回货款，
甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司
在 2007 年 12 月 27 日支付货款。
2008 年 5 月 25 日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司
当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，
销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
【答疑编号 12130204】
（1）2007 年 12 月 18 日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 58 500
贷：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500
借：主营业务成本 26 000
贷：库存商品 26 000
（2）在 2007 年 12 月 27 日收到货款时
借：银行存款 57 500
财务费用 1 000 （50 000×2%）
贷：应收账款 58 500
（3）2008 年 5 月 25 日发生销售退回时
借：主营业务收入 50 000
应交税费－－应交增值税（销项税额） 8 500
贷：银行存款 57 500
财务费用 1 000（50 000×2%）
借：库存商品 26 000
贷：主营业务成本 26 000
（五）销售商品不符合收入确认条件的会计处理
如果销售商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。已经发
出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
【例 13－17】甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，
开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 100 000 元，增值税税额
为 17 000 元。该批商品成本为 60 000 元。甲公司在售出该批商品时
已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时
也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发
出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，
不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
【答疑编号 12130205】
（1）发生商品时
借：发出商品 60 000
贷：库存商品 60 000
借：应收账款 17 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时
借：应收账款 100 000
贷：主营业务收入 100 000
借：主营业务成本 60 000
贷：发出商品 60 000
三、特殊销售商品业务
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销
售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应
结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
（一）代销商品
1.视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议
价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售
价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销
商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委
托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托
方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认
相关销售商品收入。
如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将
商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏
损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，
受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确
认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，
再确认本企业的销售收入。
【例 13—18】A 企业委托 B 企业销售甲商品 100 件，协议价为
每件 100 元，该商品成本为每件 60 元，增值税税率为 17%。A 企业
收到 B 企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：
售价 10 000 元，增值税 1 700 元。B 企业实际销售时开具的增值税
专用发票上注明：售价 12 000 元，增值税为 2 040 元。假定按代销
协议，B 企业可以将没有代销出去的商品退回给 A 企业。
【答疑编号 12130301】
根据上述资料，A 企业的账务处理如下：
（1）A 企业将甲商品交付 B 企业时
借：发出商品 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）A 企业收到代销清单时
借：应收账款——B 企业 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品 6 000
（3）收到 B 企业汇来的货款 11 700 元时
借：银行存款 11 700
贷：应收账款——B 企业 11 700
B 企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：代理业务资产或受托代销商品 10 000
贷：代理业务负债或受托代销商品款 10 000（和委托
方协议的售价）
（2）实际销售时
借：银行存款 14 040
贷：主营业务收入 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
借：主营业务成本 10 000
贷：代理业务资产或受托代销商品 10 000
借：代理业务负债或受托代销商品款 10 000
贷：应付账款——A 企业 10 000
（3）按合同协议价将款项付给 A 企业时
借：应付账款——A 企业 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：银行存款 11 700
2.收取手续费方式。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收
取手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所
有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出
商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销
清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议
约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【例 13—19】甲公司委托丙公司销售商品 200 件，商品已经发
出，每件成本为 60 元。合同约定丙公司应按每件 100 元对外销售，
甲公司按售价的 10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售 l00
件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000 元，增值税
税额为 1 700 元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单
时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发
出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
【答疑编号 12130302】
甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品时
借：发出商品 12 000
贷：库存商品 12 000
（2）收到代销清单时
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品 6 000
借：销售费用 1 000
贷：应收账款 1 000
（3）收到丙公司支付的货款时
借：银行存款 10 700
贷：应收账款 10 700
丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品时
借：代理业务资产（或受托代销商品） 20 000
贷：代理业务负债（或受托代销商品款） 20 000
（2）对外销售时
借：银行存款 11 700
贷：应付账款 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（3）收到增值税专用发票时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款 1 700
借：代理业务负债（或受托代销商品款） 10 000
贷：代理业务资产（或受托代销商品） 10 000
（4）支付货款并计算代销手续费时
借：应付账款 11 700
贷：银行存款 10 700
主营业务收入 1 000
（二）预收款销售商品
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或
协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方
式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购
货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款
项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，
在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。
【例 13—20】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款
方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为 700 000 元。协议
约定，该批商品销售价格为 1 000 000 元，增值税税额为 170 000 元；
乙公司应在协议签订时预付 60%的货款（按销售价格计算），剩余
货款于 2 个月后支付。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如
下：
【答疑编号 12130303】
（1）收到 60%的货款时
借：银行存款 600 000
贷：预收账款 600 000
（2）收到剩余货款及增值税税额时
借：预收账款 600 000
银行存款 570 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000
借：主营业务成本 700 000
贷：库存商品 700 000
（三）售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同
样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合
同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬
转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，
售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的
款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期
间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满
足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的
商品作为购进商品处理。
【例 13—21】2007 年 5 月 1 日，甲公司向乙公司销售一批商品，
开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 1 000 000 元，增值税税
额为 170 000 元。该批商品成本为 800 000 元；商品已经发出，款项
已经收到。协议约定，甲公司应于 9 月 30 日将所售商品购回，回购
价为 1 100 000 元（不含增值税税额）。假定不考虑其他因素。甲公
司的账务处理如下：
【答疑编号 12130304】
（1）5 月 1 日发出商品时
借：银行存款 1 170 000
贷：库存商品 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
其他应付款 200 000
（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，
计入当期财务费用。每月计提利息费用为 20 000 元（100 000÷5）。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
（3）9 月 30 日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商
品价款为 1 100 000 元，增值税税额为 187 000 元。假定商品已验收
入库，款项已经支付。
借：库存商品 1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 187 000
贷：银行存款 1 287 000
借：其他应付款 280 000
财务费用 20 000
贷：库存商品 300 000
（四）售后租回
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样
的商品租回的销售方式。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，
企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资
产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：
1.如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之
间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，
作为折旧费用的调整。
2.如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之
间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致
的方法（直线法）进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿
证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，
销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
（五）房地产销售
房地产销售，是指房地产开发商（企业）自行开发房地产，并
在市场上进行销售。对于房地产销售，企业应按一般销售商品收入
确认条件确认收入。企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同
要求开发房地产的，应按《企业会计准则第 15 号——建造合同》的
规定确认收入。
（六）附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有
权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合
理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品
时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品
退货期满时确认收入。
【例 13—22】甲公司是一家健身器材销售公司。2007 年 1 月 1
日，甲公司向乙公司销售一批健身器材 5 000 件，单位销售价格为
500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注明的销售价
格为 2 500 000 元，增值税税额为 425 000 元。协议约定，乙公司应
于 2 月 1 日之前支付货款，在 6 月 30 日之前有权退回健身器材。健
身器材已经发出，款项尚未收到。
假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为
20%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其
他因素。
【答疑编号 12130401】
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）1 月 1 日发出健身器材时
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 5 000 件×500＝2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本 5 000 件×400＝2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）1 月 31 日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 1 000 件×500＝500 000
贷：主营业务成本 1 000 件×400＝400 000
应付账款 100 000
【提示】这里确认的“应付账款”代表预计将发生退货部分的毛
利。但不作为预计负债确认。该分录的主要目的是调整收入和成本，
并无明确的债权人。
（3）2 月 1 日前收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（4）6 月 30 日发生销售退回，实际退货量为 1 000 件，款项已
经支付
借：库存商品 1 000 件×400
＝400 000
应交税费－应交增值税（销项税额） 1 000 件×500×17%
＝85 000
应付账款
100 000
贷：银行存款 1 000 件
×500×＝585 000
如果实际退货量为 800 件时
借：库存商品 800 件×400
＝320 000
应交税费－应交增值税（销项税额） 800 件×500×17%
＝68 000
主营业务成本 200 件×400
＝ 80 000
应付账款
100 000
贷：银行存款 800 件
×500×＝468 000
主营业务收入 200
件×500＝100 000
如果实际退货量为 1 200 件时
借：库存商品 1200 件
×400＝480 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 1200 件
×500×17%＝102 000
主营业务收入 200 件
×500＝l00 000
应付账款
100 000
贷：主营业务成本
200 件×400＝80 000
银行存款 1200
件×500×＝702 000
【例 13—23】沿用【例 13—22】。假定甲公司无法根据过去的
经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经
发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
【答疑编号 12130402】
（1）1 月 1 日发出健身器材时
借：应收账款 5 000 件×500×17%＝425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 5 000 件×400＝2 000 000
贷：库存商品 2 000
000
（2）2 月 1 日前收到货款时
借：银行存款 5 000 件×500×＝2 925 000
贷：预收账款 2 500
000
应收账款 425
000
（3）6 月 30 日退货期满没有发生退货时
借：预收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 5 000 件×500＝2 500
000
借：主营业务成本 5 000 件×400＝2 000 000
贷：发出商品 2 000
000
（4）6 月 30 日退货期满，发生 2 000 件退货时
借：预收账款 2
500 000
应交税费-应交增值税（销项税额） 2000 件×500×17%＝
170 000
贷：主营业务收入 3000 件
×500＝1 500 000
银行存款 2000 件×500× ＝1 170 000
借：主营业务成本 3000 件×400＝
1 200 000
库存商品 2000 件×400
＝800 000
贷：发出商品 5000 件
×400＝2 000 000
（七）商品需要安装和检验的销售
商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装和
检验等过程的销售方式。这种销售方式下，在购买方接受交货以及
安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。如果安装程序比较简
单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业
可以在发出商品时确认收入。
（八）订货销售
订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要
通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方
式下，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应
确认为负债（预收账款）。
（九）以旧换新销售
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品
相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品
收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
第二节 提供劳务收入的确认和计量
一、提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应
当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1.收入的金额能够可靠地计量
2.相关的经济利益很可能流入企业
3.交易的完工进度能够可靠地确定
交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合
理地估计。
企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业
测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳
务交易的完工程度。大型应用软件开发劳务的完成进度通常就是采
用已完工作测量这种方法确定。
（2）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成
本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成
本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的
成本才能包括在估计总成本中。
（3）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要
以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。主要适用于那些劳
务可以按项目数量、总小时数等来计量的情况。
4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量
（二）完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和
费用的方法。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度
扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提
供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以
前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用
公式表示如下：
在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计
算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，
贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成
本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例 13—24】甲公司于 2007 年 12 月 1 日接受一项设备安装任
务，安装期为 3 个月，合同总收入 300 000 元，至年底已预收安装
费 220 000 元，实际发生安装费用 140 000 元（假定均为安装人员薪
酬），估计还会发生 60 000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估
计总成本的比例确定劳务的完工进度，不考虑其他因素。
【答疑编号 12130501】
甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝140 000÷（140 000＋60
000）＝70%
2007 年 12 月 31 日确认的提供劳务收入＝300 000×70%－0＝
210 000（元）
2007 年 12 月 31 日结转的提供劳务成本＝（140 000＋60 000）
×70%－0＝140 000（元）
（1）实际发生劳务成本时
借：劳务成本 140 000
贷：应付职工薪酬 140 000
（2）预收劳务款时
借：银行存款 220 000
贷：预收账款 220 000
（3）2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 210 000
贷：主营业务收入 210 000
借：主营业务成本 140 000
贷：劳务成本 140 000
【例 13—25】甲公司于 2007 年 10 月 1 日与丙公司签订合同，
为丙公司定制一项软件，工期大约 5 个月，合同总收入 4 000 000 元。
至 2007 年 12 月 31 日，甲公司已发生成本 2 200 000 元（假定均为
开发人员薪酬），预收账款 2 500 000 元。甲公司预计开发该软件还
将发生成本 800 000 元。2007 年 12 月 31 日，经专业测量师测量，
该软件的完工进度为 60%。假定甲公司按季度编制财务报表，不考
虑其他因素。
【答疑编号 12130502】
甲公司的账务处理如下：
2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入＝4 000 000×60%－0 ＝2
400 000（元）
2007 年 12 月 31 日确认提供劳务成本＝（2 200 000＋800 000）
×60%－0＝1 800 000（元）
（1）实际发生劳务成本时
借：劳务成本 2 200 000
贷：应付职工薪酬 2 200 000
（2）预收劳务款项时
借：银行存款 2 500 000
贷：预收账款 2 500 000
（3）2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 2 400 000
贷：主营业务收入 2 400 000
借：主营业务成本 1 800 000
贷：劳务成本 1 800 000
【例 13－26】甲公司于 2007 年 4 月 1 日与乙公司签订一项咨
询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为 2 年，咨询费为 300 000
元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始时支付，第
二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询
劳务总成本为 180 000 元（均为咨询人员薪酬）。假定甲公司按时间
比例确定完工进度（已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例），
按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务
成本资料如表 13－2 所示。
表 13－2 各年度发生的劳务成本
单位：元
年 度 2007 2008 2009 合 计
发生的成本 70 000 90 000 20 000 180 000
【答疑编号 12130503】
甲公司的账务处理如下：
（1）2007 年度的会计处理
①实际发生劳务成本时
借：劳务成本 70 000
贷：应付职工薪酬 70 000
①预收劳务款项时
借：银行存款 l00 000
贷：预收账款 100 000
①确认提供劳务收入并结转劳务成本时
提供劳务的完工进度＝9÷24＝%
确认提供劳务收入＝300 000 ×%－0＝112 500（元）
结转提供劳务成本＝180 000×%－0＝67 500（元）
借：预收账款 112 500
贷：主营业务收入 ll2 500
借：主营业务成本 67 500
贷：劳务成本 67 500
（2）2008 年度的会计处理
①实际发生劳务成本时
借：劳务成本 90 000
贷：应付职工薪酬 90 000
①预收劳务款项时
借：银行存款 l00 000
贷：预收账款 100 000
①确认提供劳务收入并结转劳务成本时
提供劳务的完工进度＝21÷24＝%
确认提供劳务收入＝300 000 × %－ll2 500＝150 000（元）
结转提供劳务成本＝180 000×%－67 500＝90 000（元）
借：预收账款 150 000
贷：主营业务收入 l50 000
借：主营业务成本 90 000
贷：劳务成本 90 000
（3）2009 年度的会计处理
①实际发生劳务成本时
借：劳务成本 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
①预收劳务款项时
借：银行存款 l00 000
贷：预收账款 100 000
①确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 37 500
贷：主营业务收入 37 500
借：主营业务成本 22 500
贷：劳务成本 22 500
二、提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即
不能满足提供劳务交易的结果能够可靠估计的 4 个条件中的任何一
条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应
当分别下列情况处理：
1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生
的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
在这种情况下。企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“应收账
款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主
营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够
得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转
劳务成本。在这种情况下，企业应按能够得到补偿的劳务成本金额，
借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同
时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发
生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在这种情况下，
企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷
记“劳务成本”科目。
【总结】已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。成
本按照实际发生金额结转。
【例 l3—27】甲公司于 2007 年 11 月 1 日接受乙公司委托，为
其培训一批学员，培训期为 6 个月，当日开学。协议约定，乙公司
应向甲公司支付的培训费总额为 60 000 元，分三次等额支付，第一
次在开学时预付，第二次在 2008 年 2 月 1 日支付，第三次在培训结
束时支付。当日，乙公司预付第一次培训费。
2007 年 l2 月 31 日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次
培训费能否收回难以确定。因此，甲公司只将已经发生的培训成本 30
000 元（假定均为培训人员薪酬）中能够得到补偿的部分（即 20 000
元）确认为收入，将发生的 30 000 元成本全部确认为当年费用。假
定甲公司按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司账务处理
如下：
【答疑编号 12130504】
（1）2007 年 11 月 1 日收到乙公司预付的培训费时
借：银行存款 20 000
贷：预收账款 20 000
（2）实际发生培训支出 30 000 元时
借：劳务成本 30 000
贷：应付职工薪酬 30 000
（3）2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 30 000
贷：劳务成本 30 000
三、销售商品和提供劳务混合业务
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包
括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提
供技术支持等。
（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计
量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商
品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区
分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分
全部作为销售商品进行会计处理。
【例 13—28】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电
梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为 1
000 000 元，其中电梯销售价格为 980 000 元，安装费为 20 000 元，
增值税税额为 166 600 元。电梯的成本为 560 000 元；电梯安装过程
中发生安装费 12 000 元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完
成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成
部分，不考虑其他因素。
【答疑编号 12130505】
甲公司的账务处理如下：
（1）电梯销售实现时
借：应收账款 1 146 600
贷：主营业务收入 980 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 166 600
借：主营业务成本 560 000
贷：库存商品 560 000
（2）实际发生安装费用时
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬 12 000
（3）确认安装费收入并结转成本时
借：应收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 12 000
贷：劳务成本 12 000
【13－29】沿用【例 13－28】。假定电梯销售与安装不能区分
开来，甲公司应该收到电梯销售与安装的总价款为 1 170 000 元，其
中销售收入为 1 000 000 元，增值税为 170 000 万元。
【答疑编号 12130506】
甲公司账务处理如下：
（1）发生安装费时：
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬 12 000
（2）销售实现时：
借：应收账款 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
借：主营业务成本 572 000
贷：库存商品 560 000
劳务成本 12 000
四、特殊劳务交易
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装
工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收
入。
2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面
前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完
工进度确认收入。
3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工
进度确认收入。
4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期
确认收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生
时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项
活动，分别确认收入。
6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都
要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请
入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以
低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确
认收入。
7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移
资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在
提供服务时确认收入。
8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发
生时确认收入（通常指物业管理费）。
【例 l3—30】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经
营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费 600 000 元，
其中提供家具、柜台等收费 200 000 元。这些家具、柜台成本为 l80
000 元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收
费 300 000 元，共发生 200 000 元（其中，140 000 元为人员薪酬，
60 000 元为支付的广告费用）；提供后续服务收费 100 000 元，发生
成本 50 000 元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付
清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
【答疑编号 12130507】
（1）收到款项时
借：银行存款 600 000
贷：预收账款 600 000
（2）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时
借：预收账款 200 000
贷：主营业务收入 200 000
借：主营业务成本 180 000
贷：库存商品 180 000
（3）提供初始服务时
借：劳务成本 200 000
贷：应付职工薪酬 140 000
银行存款 60 000
借：预收账款 300 000
贷：主营业务收入 300 000
借：主营业务成本 200 000
贷：劳务成本 200 000
（4）提供后续服务时
借：劳务成本 50 000
贷：应付职工薪酬 50 000
借：预收账款 100 000
贷：主营业务收入 l00 000
借：主营业务成本 50 000
贷：劳务成本 50 000
第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量
让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。
企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股
权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一
是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计
量。
一、利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间
和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，
借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其
他业务收入”等科目。
【例 13—32】甲商业银行于 2007 年 10 月 1 日向乙公司发放一
笔贷款 1 000 000 元，期限为 1 年，年利率为 5%。甲商业银行发放
该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。
假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。
【答疑编号 12130601】
甲商业银行的账务处理如下：
（1）2007 年 10 月 1 日对外贷款时
借：贷款 1 000 000
贷：吸收存款 1 000 000
（2）2007 年 12 月 31 日确认利息收入时
借：应收利息 12 500（1 000 000×5%÷4）
贷：利息收入 12 500
二、使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计
算确定。
（1）如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服
务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，
应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
（2）如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议
规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认
收入。
【例 13—33】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收
费 40 000 元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因
素。
【答疑编号 12130602】
甲商业银行的账务处理如下：
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：主营业务收入 40 000
【例 13—34】甲公司向丙公司转让某专利权的使用权，转让期
5 年，每年年末收取使用费 60 000 元。各年年末款项均未收到。假
定不考虑其他因素。
【答疑编号 12130603】
甲商业银行的账务处理如下：
甲公司的账务处理如下：
借：应收账款 60 000
贷：主营业务收入 60 000
【例 13—35】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定
丁公司每年年末按年销售收入的 10%支付使用费，使用期 10 年。第
一年，丁公司实现销售收入 1 000 000 元；第二年，丁公司实现销售
收入 1 500 000 元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其
他因素。
【答疑编号 12130604】
甲商业银行的账务处理如下：
甲公司的账务处理如下：
（1）第一年年末确认使用费收入时
借：银行存款 100 000（1 000 000×10%）
贷：主营业务收入 100 000
（2）第二年年末确认使用费收入时
借：银行存款 150 000
贷：主营业务收入 150 000
第四节 建造合同收入的确认和计量
一、建造合同的类型
建造合同，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等
建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
建造合同的特征：（1）先有买主（即客户），后有标的（即资
产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期
长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资
产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同。
建造合同分为两类：一类是固定造价合同；另一类是成本加成
合同。
（1）固定造价合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固
定单价确定工程价款的建造合同。
例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造
一座办公大楼，合同规定建造办公大楼的总造价为 1 000 万元。该项
合同即是固定造价合同。
再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建
造一条 80 公里的高速公路，合同规定每公里单价为 500 万元。该项
合同也是固定造价合同。
（2）成本加成合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式
议定的成本为基础。加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价
款的建造合同。
例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造
一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价
款以实际成本加上实际成本的 1%计取。该项合同即是成本加成合同。
再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建
造一座厂房，合同规定以建造该厂房的实际成本为基础，另加 800
万元计取工程价款。该项合同也为成本加成合同。
二、建造合同收入和成本的内容
（一）建造合同收入
注（了解即可）：变更收入的确认，要满足两个确认条件，一
是客户认可变更增加的工程量；二是收入能够可靠计量。
索赔收入的确认，要满足两个确认条件，一是谈判对方能够同
意这项索赔；二是金额能够可靠计量。
奖励收入的确认，要满足两个确认条件，一是根据目前情况，
足以判断工程达到或超过标准；二是奖励金额能够可靠计量。
建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、
奖励等形成的收入。需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形
成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金
额（即初始收入）。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在
符合收入确认条件时才能构成合同总收入。
【例 13—36】某建造承包商与一客户签订了一份金额为 1 000
万元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为 1998 年 12
月 1 日～2000 年 12 月 1 日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，
于 2000 年 9 月 1 日前交付建造承包商安装。在合同执行过程中，客
户并未在合同规定的时间将发电机交付承包商。根据双方谈判的情
况，客户同意向建造承包商支付延误工期款 80 万元（索赔收入）。
【答疑编号 12130605】
甲商业银行的账务处理如下：
本例是索赔款形成收入的情形。根据索赔款形成收入的确认条
件，建造承包商可以在 2000 年将因索赔而增加的收入 80 万元确认
为合同收入的组成部分，即 2000 年该项建造合同的总收入应为 1
080 万元。但是，假如客户只同意支付延误工期款 40 万元，则只能
将 40 万元计入该项合同总收入，即 2000 年该项建造合同总收入为 1
040 万元。假如客户不同意支付任何延误工期款，则不能将所赔款计
入合同的总收入。
【例 13－37】某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为 9
000 万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为 1998
年 12 月 20 日～2000 年 12 月 20 日。该大桥的主体工程于 2000 年 8
月已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前 3 个月完工。
客户同意向建造承包商支付提前竣工奖 100 万元。
【答疑编号 12130606】
甲商业银行的账务处理如下：
本例是发生奖励款的情形。它是工程达到或超过规定的标准时，
客户同意支付给建造承包商的额外款项。根据奖励款形成收入的确
认条件，该建筑承包商可以确认奖励款形成的收入 100 万元。
（二）建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与
执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系
统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方
法有人工费用比例法和直接费用比例法。
三、建造合同收入和合同费用的确认和计量（本节重点）
建造合同收入及费用的确认和计量遵循以下原则：
（1）如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工
百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
（2）如果建造合同的结果不能可靠地估计，则应区别以下情况
处理：一是，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际
合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为合同费用；二是，
合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为合同费用，不确认
合同收入。
合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成
本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已
完合同工作的测量等方法确定。
【例 13—38】某建筑公司签订了一项合同总金额为 1 000 万元
的固定造价合同，合同规定的工期为 3 年。假定经计算，第一年完
工进度为 30%，第二年完工进度已达 80%，经测定，前两年的合同
预计总成本均为 800 万元。
【答疑编号 12130607】
甲商业银行的账务处理如下：
第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本 750 万元。根据
上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入＝1 000×30%＝300（万元）
第一年确认的合同毛利＝（1 000－800）×30%＝60（万元）
第一年确认的合同费用＝300－60＝240（万元）
注：这里有计算顺序，应先计算合同收入，然后计算合同毛利，
再计算合同费用。
相关账务处理如下：
借：主营业务成本 2 400 000
工程施工——毛利 600 000
贷：主营业务收入 3 000 000
第二年确认的合同收入＝1 000×80%－300＝500（万元）
第二年确认的合同毛利＝（1 000－800）×80%－60＝100（万
元）
第二年确认的合同费用＝500－100＝400（万元）
相关账务处理如下：
借：主营业务成本 4 000 000
工程施工——毛利 1 000 000
贷：主营业务收入 5 000 000
第三年确认的合同收入＝1 000－（300＋500）＝200（万元）
第三年确认的合同毛利＝（1 000－750）－（60＋100）＝90
（万元）
第三年确认的合同费用＝200－90＝110（万元）
相关账务处理如下：
借：主营业务成本 1 100 000
工程施工——毛利 900 000
贷：主营业务收入 2 000 000
建造合同核算中涉及到的主要科目之间的关系如下所示：
（1）将发生的成本记入“工程施工—合同成本”科目；
（2）资产负债表日，将确认的合同收入和合同费用记入“主营
业务收入“和“主营业务成本”，差额记入“工程施工—合同毛利”科目；
（3）工程款结算，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”；
（4）完工之后，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目对冲。
【例 13—39】某造船企业与一客户签订了一项总金额为 580 万
元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于 1998 年 2 月开工，预
计 2000 年 8 月完工。最初预计的工程总成本为 550 万元；至 1999
年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成
本已达到 600 万元。该造船企业于 2000 年 6 月提前两个月完成了合
同，工程质量优良，客户同意支付奖励款 20 万元。建造该船舶的其
他有关资料见表 13－3 所示。
表 13－3
单位：万元
1998 1999 年 2000 年
年
至目前为止已发生
的成本
154 480 595
完成合同尚需发生
的成本
396 120 —
已结算合同价款 174 296 130
实际收到价款 170 290 140
【答疑编号 12130608】
甲商业银行的账务处理如下：
1.该造船企业 1998 年对本建造合同的账务处理（为简化起见，
账务处理以汇总数反映，有关纳税业务的账务处理略）
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 154
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 154
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 174
贷：工程结算 174
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 170
贷：应收账款 170
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账
1998 年的完工进度＝154÷（154＋396）×100%＝28%
1998 年应确认的合同收入＝580×28%＝（万元）
1998 年应确认的毛利＝（580－154－396）×28%＝（万元）
1998 年应确认的合同费用＝－＝154（万元）
借：工程施工——合同毛利
主营业务成本 154
贷：主营业务收入
年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 326（480－154）
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 326
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 296
贷：工程结算 296
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 290
贷：应收账款 290
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账
1999 年的完工进度＝480÷（480＋120）×100%＝80%
1999 年应确认的合同收入＝580×80%－＝（万元）
1999 年应确认的毛利＝（580－600）×80%－＝－16－＝
－（万元）
1999 年应确认的合同费用＝－（－）＝326（万元）
在 1999 年年底，由于该合同预计总成本 600 万元大于合同总收
入 580 万元，预计发生损失总额为 20 万元，因已在“工程施工——
合同毛利”中反映了－l6 万元（－）的亏损，因此，应将剩余
的、为完成工程将发生的预计损失 4 万元确认为当期损失。
借：主营业务成本 326
贷：主营业务收入
工程施工——合同毛利
同时
借：资产减值损失——合同预计损失 4
贷：存货跌价准备——合同预计损失准备 4
年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 115（595－480）
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 115
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 130
贷：工程结算 130
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 140
贷：应收账款 140
（4）计量和确认当年的合同收入的合同费用，并登记入账
2000 年应确认的合同收入＝（580＋20）－（＋）＝
136（万元）
2000 年应确认的毛利＝[（580＋20）－595（全部成本）]－
（－）＝5＋16＝21（万元）
2000 年应确认的合同费用＝136－21－4＝111（万元）
【提示】注意结转存货跌价准备 4 万元。
借：主营业务成本 111
存货跌价准备——合同预计损失准备 4
工程施工——合同毛利 21
贷：主营业务收入 l36
（5）2000 年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工
程结算”科目的余额相对冲
借：工程结算 600
贷：工程施工——合同成本 595
——合同毛利 5
〔基本要求〕
（一）掌握销售商品收入的确认和计量
（二）掌握提供劳务收入的确认和计量
（三）掌握让渡资产使用权收入的确认和计量
（四）掌握建造合同收入和成本的确认和计量
（五）熟悉商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回的处理
