内 部 审 计：
如何走出角色之困惑
温胜精
( 广西航天工业会计学会 广西柳州市 545012 )
摘 要：走出传统审计角色的误区，辨别审计的真谛。本文通过走进内部审计领域，面对内部审计角色在现实工作中的种种困惑，追问：是什么原因导致内部审计角色转换如此艰难，在分析产生原因的基础上，就如何廓清内部审计角色，改善内部审计的形象，提出了几个方面的思考。
关键词：内部审计；角色；困惑
内部审计角色如何定位，一直是个争论不休的话题，其核心问题是内部审计在社会经济活动中扮演什么角色，是单一角色，还是多重角色?随着社会经济的发展，内部审计的角色定位是否一成不变，能否随着社会经济环境的变化予以新的内容?对这些问题的追问，是因为人们清楚地知道，角色把握不好，就找不准位置，就有可能出现审计不到位或者错位、越位的现象。
一、困惑：内部审计角色种种不“和谐”现状
当我们走进内部审计领域，触及内部审计角色，都会有这样的话题：
(一)对立面角色
把审计当作对立面来认识。至今还有不少企业的管理层认为审计部门不能直接创造价值和利润，甚至出现“防火、防盗、防审计”的说法。我们经常以“敢于揭露问题的站不住，站得住的不敢揭露问题”来描绘内部审计与领导和内部职能部门的关系。人为地疏远了内部审计部门与企业其他业务部门的关系，使内部审计部门在企业中处于尴尬的境地。
(二)负面成果角色
审计工作成果以被审计对象害怕的“负面成果”来衡量。传统审计成果往往是通过查出多少问题、多少违规资金、漏缴多少税款来体现，致使审计对象害怕审计，甚至对审计有抵触情绪，采取各种手段逃避或敷衍审计。
(三)得罪人的角色
干审计工作被定为得罪人的角色，当我们要挑选一名审计人员时，总是这样对其说：干审计工作是一份得罪人的工作，你要做思想准备。给人的印象是审计工作除了与被审计对象“针锋相对”之外，再无其他。于是久而久之，审计工作不很愉快，选择审计工作不是出自于内心，是迫于无奈，审计工作的吸引力始终不高。
(四)可有可无的角色
内部审计存在的理由不是出于企业的自身需要。“给我存在的一个理由”太勉强。因此，内部审计在企业中的地位并不高，其工作方式可以形象地概括为事前一无所知，事后是“诸葛亮”。如经营管理人员的离任审计，人已调动或升职，才通知审计，审计的作用无法彰显。
(五)全方位角色
企业内部审计业务，几乎涉及到生产经营的每项经济活动，都要求审计介入。表面看内部审计工作人员监督着每项经济活动，事实上只是一种形式，并未起到实质性的作用，因为现在许多内审人员不具备基建审计、经济责任审计以及招投标等方面的知识和业务技能。
(六)清贫角色
内部审计人员经常被要求接受甘于清贫的环境，如在工资报酬上，很多单位给内审人员的待遇，并不是以内部审计工作的价值贡献来“量身定做”的，而是随意把其“价位”定的较低。在现实中，往往是内审人员的收入待遇大大低于其他职能部门的人员，很不合理。
(七)“马后炮”角色
传统的财务会计审计，有一通俗的称呼，叫做“查账”。一些经营风险已经发生，并且造成了严重的损失，才去审计，如此把账审得再清楚，内控漏洞分析得再透彻，恐怕也于事无补了。
在面对内部审计工作中这些不和谐的现状时，不管是原来在职的，或是将要加入的，心情都不会平静，一个又一个的问号会拉得长长的：难道内部审计与被审计对象是监督者与被监督者的关系?是在玩“猫鼠游戏”?是一对矛盾?如果是这样，一个与企业冲突的内部审计能够给股东创造价值吗?内部审计的生命力又在哪里?内审人员能将此项工作视为崇高职业吗?又如何体现出内审工作的重要性?等等……。
二、追问：是什么原因导致内部审计角色转换如此艰难
那么导致内部审计角色这么多的困惑又是如何形成的呢?
(一)内部审计一仆二主，国家审计体系下的角色定位矛盾
《审计署关于内部审计工作规定》第二条明确指出：企业内部审计是企业管理的内设机构，独立行使监督职能。《审计法》第二十九条又规定：企业内部审计作为国家审计体系的组成部分，在国家审计的指导和监督下进行工作。这种双重身份，使许多企业把内部审计视为国家审计机关的“内线”和“坐探”。内部审计机构和人员得不到企业领导的信任，不容易了解到企业重大经济活动的内幕。
(二)内部审计是遵命建立，企业缺乏内在动力
企业内部审计是在行政干预下建立起来的，而不是出于企业的内在需求。建立企业内部审计的企业负责人，只是企业资产的经营者，而不是企业资产的所有者，对企业内部审计没有主观要求，对企业内部审计的性质、作用与职能认识不足，没有将企业内部审计机构看成是企业机体的重要组成部分。有的企业领导甚至将企业内部审计机构和人员当做异己力量，不愿意也不敢配备精通业务的人员，目的是为了“防患于未然”。这样，一遇精简合并机构，企业内部审计机构便首当其冲，成为牺牲品。
(三)内审工作定位忽高忽低“迷了路”，内审工作重心经常变化
多年以来，审计越来越受到重视，可是企业的内审工作重心经常发生变化，一项工作没做完，突然来180度大转变，转到另外一项工作上去，难以按一个既定的方向走下去。一些企业的内审部门，不考虑企业生产经营的实际，制定出和自身定位不和谐的目标，喊出了诸如“没有打不开的账，没有查不出的问题，没有完不成的任务”这样不切实际的口号。做什么事情都需要定位清晰，在内部审计上，如果不具备开展基建审计、管理审计、内部控制审计的能力，不结合所在企业的具体实际情况，也要定位为全方位的审计，只会南辕北辙。可怕的是并不是所有的人能看出来，许多内审人员也许干得还很带劲。
(四)误认为内审只有单一的查账职能，旧观念形成传统的惯性阻力
由于过去存在突出监督的倾向，已经形成一种错误的观念认为：内部审计只讲监督，只有查错纠弊，才能体现出审计的价值。这样认识审计是不够全面的，似乎内审只有单一的查账职能，不查出问题来，就不算是真正的审计者。
(五)看不到科技发展对审计工作的冲击
在我们的现实经济社会中，人们往往把审计看作是查账的，认为翻翻凭证账本就是审计。有这种认识的内审人员轻视自己，不求上进，有这种认识的非审计人员看低审计，产生审计谁都可以做的错误观念。试想，科技产品的重要性体现在产品开发设计上，而生产线上可能用的是文化程度低的“打工仔”，能行吗?再试想，如果财务网络化全部建成，会计系统的电算化功能全部具备，内审还翻什么凭证账本呢?如果市场经济体系完全建立，审计的对象形式多种，特点各异，新的审计模式无法推行，我们又如何来认识社会经济现象呢?
(六)企业文化的阻力
任何企业都面临企业文化的问题，当企业试图进一步改进管理，优化组织机构和业务流程以提高工作效率和经济效益时，企业文化就有可能会像漂浮在海面上的冰山一样显示出其巨大的阻力。对于一个致力于建设有效内部控制的企业来说，要求企业的员工诚信，不但不隐瞒问题，及时发现问题和主动查找所有隐患，而且还要对任何监督和批评都持有一个非常宽容的态度，但要真正做到却不容易。例如：在企业生产经营活动中，很少有职工主动举报诸如违反商业道德、公私利益冲突、收受经销商财物或索取非法利益等不正常事件，一些员工在工作中常常报喜不报忧，认为多干不如少干，碰到问题推卸责任或事不关己高高挂起等等。
(七)内审宣传力度不够
在宣传介绍内审工作时，我们更多提及的是财务审计、基建审计等传统领域，而没有推介我们可以开展的内部控制审计、人力资源审计等新领域；在讲职能时往往只讲监督，不讲服务、评价、鉴证等职能，尤其是不讲对企业的增值服务；在讲与审计对象的关系时，往往只讲监督与被监督的关系，而没有讲是伙伴关系；在讲我们内审工作成果时，往往只突出查出了多少违法违规问题，发现了多少大案要案线索，查出了多少小金库等这些“硬”指标，而没有讲审计给企业贡献的“软”指标。这种不全面的宣传介绍，造成人们对审计的错觉，把审计等同于廉政公署，甚至我们审计人员也“误读”审计，致使审计的其他重要功能、重要贡献在大众面前“养在深闺无人识”。
这不是无缘无故的追问，我们只有在思考中，才能澄清种种模糊的认识，才能找到破解难题之路，为我们的内部审计工作“转轨变型”提供思想准备。而只有观念变了，才有行动上的转变，才有内部审计的宽广天地。
三、思考：内部审计角色如何定位
那么如何廓清内部审计角色，或是给予内部审计角色与时俱进的涵义，我认为应该从以下几方面思考：
(一)角色的转换要从观念上开始
内审人员常常认为自己只是在履行监督职责，为审计而审计。内审人员首先应该改变观念，把内部审计工作看作是给企业增加价值的工作，是提升企业竞争力的工作，是为与内部审计接触的人带来价值的工作，而不是简单地出一份审计报告，而是切实的改善组织的工作，如果内部审计人员连自己的工作价值都看不到，自己的观念还停留在监督的层面上，审计委托者、审计对象不能认同你的工作，又怎能叫他们配合审计。只有深刻认识到你在企业中所扮演的角色，才能知道该怎么做。
(二)跳出以财务审计为主和事后审计的框架，扩大内审领域
内部审计经历了三个发展阶段：在第一阶段主要以开展财务合规性审计为主；第二阶段是在上世纪90年代，内部审计在第一阶段的基础上，逐步开展了以预算管理审计、工程投资审计、购销比价审计、经济责任审计为标志的管理效益审计；第三阶段是在21世纪以来，内部审计已逐步向以管理效益审计为主转变。国际内部审计师协会制定并修订的《实务标准》与《职责说明》指出：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化的方法，评价和改进风险管理、控制和管理过程的效果，帮助组织实现其目标。”审计署审计长李金华在中国内部审计协会第五次会员代表大会上强调指出：内部审计的定位应该是四个字：“管理＋效益”。我们要顺应这一演变趋势，审计范畴
要从传统财务审计转向现代内部审计范畴，从事后审计转向事中事前审计。
(三)审计关注焦点和追求层次要扩大
传统法人治理理论是以股东为中心的“股东治理模式”。随着社会经济发展和企业治理的变迁，传统法人治理理论已经被扬弃，出现了以利益相关者治理为基础的新兴的“利益相关 者治理模式”。根据利益相关者理论，法人治理的主体不仅局限于股东，而是包括了股东、全权人、雇员、客户、供应商、甚至政府、社区等在内的广大利益相关者。
基于内部审计的独立地位，自然承担起了上述多重角色，参与到法人治理体系中，对法人治理的缺陷和不足施以矫正，内部审计实质上已构成当前法人治理框架中重要组成部分。因此，内部审计应该拥有大格局思考的人，不只注重现在，也要注重将来；不只想到自己，也要想到别人；不只关心自己的企业，也要关心与我们左右邻居；不只是服务自己的组织，也要帮助改善别人的组织；内部审计只有把自己关注焦点扩大、追求层次扩大、努力的方向扩大、要求改善的层面扩大，才能放大内部审计的价值。
(四)必须摒弃发现问题越多越好的审计误区
审计的根本目的不是眼前问题的发现，而是未来工作的改进。只有将审计从“损失发现”转变为“风险防范”，才能降低错误的积累放大效应，控制潜在的系统风险。查问题不是审计的最终目的，并非查处的问题越多，就说明审计的工作业绩越大。内部审计工作的最终落脚点，是使审计过程中发现的问题得到完完全全的整改、纠正，杜绝隐患。
(五)要处理好内部审计监督职能与其他职能的关系
随着社会经济的不断发展，内部审计的职能从监督，逐渐衍生出了鉴证、评价、确认与咨询等职能。如果内部审计丢掉了监督这一职能，审计就失去了灵魂；然而，如果内部审计只定位于监督，那内部审计就失去了广阔的发展空间，内部审计也就失去了意义。
内部审计在企业中，必须认真处理好内部审计的监督职能与其他职能的关系，也就是处理好服务与监督的问题。长期以来，我们的内部审计更多强调的是监督职能的履行，而忽视内部审计服务功能的发挥。这在一定历史时期，能起到一定的作用，但长期下去，忽视内部审计本质特征的核心职能定位，或根本无视其核心职能的存在和发挥，内部审计就会迷失方向。
我们的差距就是服务，而能发挥我们优势的也就是服务，如何实现审计角色的“华丽转身”，找到我们最恰当、最优势的位置，需要我们内部审计工作者不懈的探索和努力。
参考文献
[1] 李翔.《IT审计—强化内控的重要手段》.金融时报.
[2] 唐际升.《试论管理审计和效益审计》.华中电力会计学会.
[3] 周世洪.《内部审计面临的挑战、机遇与对策》.《北京内审》.
作者简介：温胜精，男，壮族，大学专科，会计师，现任中国航天科工集团柳州长虹机器制造公司审计处长，从事财务和审计工作。学术研究主要在审计、内部控制和财务、税务等方面。
◎工作研究◎
浅议县级单位会计监督的有效性
马承团
( 凤山县财政局 广西凤山县 547600 )
摘 要：县一级单位是各种资金来源渠道的汇集之地，也是资金具体使用的重要环节，加强县级会计监督是一项十分重要的问题。因为诸多原因，造成县级单位会计监督失效，会计信息失真。本文通过对县级单位监督失效的表现及其原因分析，提出提高县级单位会计监督有效性的几点建议，以期达到强化会计监督的目的。
关键词：县级单位；会计监督；有效性
作为会计两大基本职能之一的会计监督，是经济运行过程中进行信息控制和传递的一种管理行为。县域经济的快速发展对会计监督工作的要求更高，可以说，会计监督对维护正常的市场经济秩序任重而道远。县级又是各种资金来源渠道的汇集之地，也是具体操作资金使用的重要环节，为此，加强县级单位的会计监督是一个十分重要而敏感的问题。然而，正是在县一级的会计管理工作中因为多方面的因素，会计监督的作用还没有达到应有的程度，造成会计监督失效，会计监督虚位，会计信息失真，严重地影响了正常的会计秩序。
一、县级单位会计监督有效性不足的主要表现
(一)依法监督的观念淡簿
一是《会计法》的宣传不够深入、全面，给人造成的印象是：《会计法》是一部只管会计人员的法律，而单位负责人及其他人员则是一种“事不关己高高挂起”的心态。致使单位负责人对本单位会计资料的真实性、合法性、完整性负责的《会计法》规定缺乏了解，误认为财务上出了问题是会计之责，而会计人员行使会计监督职能时，得不到理解和支持，监督自然不大胆、不彻底。
二是会计人员本身的法律观念不强。在会计业务处理方面看单位领导者的眼色行事，按领导的意图记账，以领导的意愿定成本、定利润，把财会法规制度抛到九霄云外，认为出了事有领导担着，不依法行使职权。
(二)内部控制制度不到位
一是部分单位根本就没有建立内部控制制度，会计业务操作凭经验、凭单位领导安排。如：某县在2004年抽查了具有代表性的10个单位中，就有6个单位没有建立相关的内部会计监督制度和成本费用稽核制度，达到了总数的60％
二是部分单位即使建立了内部控制制度，也不符合《会计法》的要求，不符合职务不相容原则。如：记账人员与经济业务事项的经办人员、财物保管人员由一个人来兼任等。
三是部分单位对制定的内部控制制度执行不到位。特别是重大的对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策没有依照规定的程序进行，全由一把手拍板定调，内部控制制度被“架空”，成为摆设。
(三)会计失真较为突出
一是虚构不存在的经济业务，或虚增经济事项的成本，用假发票列报支出，套取本单位的现金。如：某县自来水厂私设小金库13多万元。
二是随意扩大开支范围，挤占正常成本费用。如：某县一单位在实施一项50万元的项目中，竟有12万元的招待费、8万元的车辆费用；另一个5万元的生态示范项目只有2万元用在该项目上。
三是随意操纵利润，粉饰会计报表，如：某国有林场在场领导授意下，在固定资产折旧上做手脚，调高当年利润；而另一林场则是虚减当年利润20万元。
二、县级单位会计监督有效性不足的原因分析
(一)会计监督的主体素质参差不齐
作为会计监督主体的会计人员素质结构是构筑有效会计监督体系的核心环节，但是，诸多现状表明会计监督主体正面临着许多挑战。
一是尚未建立起有效的会计监督通道。会计从业资格考试的门槛较低，造成许多会计知识一知半解的人进入最需要专业技术的会计队伍中，一方面缺乏高素质的会计人才，另一方面，低素质人员又滥竽充数。
二是缺乏系统性的后续教育和培训制度。随着经济环境的变化，会计监督人员的知识结构已滞后于会计业务本身的发展，而在现实工作中，一部分具有潜质的后备会计监督人员由于资历等方面的原因得不到素质提升的机会。
(二)会计监督的主体生存压力
奋战在县级单位工作的会计人员，工作条件较差，工作任务较重，而工资福利待遇却较低。面对着经济上、工作上、生活上的多重压力，促使其对会计监督采取消极态度。据调查表明：收入与期望的生活标准之间存在差距，差距越大，压力越大；工作的压力主要是没有按劳按知分配，干得多拿得少，心理不平衡；生存的压力促使会计人员帮助单位负责人粉饰会计信息或隐瞒事实真相，以提高自己的收入、地位和声望。延缓问题的暴露，以便等待事情的好转，或转嫁危机，或逃避责任和处罚。
(三)会计监督体制不健
一是会计人员的管理体制不健全，使其与单位负责人有共同的利益目标，各种利益得失的博弈导致会计信息失真，在会计造假的过程中大多有会计人员的参与。
二是对单位负责人的约束机制不健全，阻碍了会计的有效监督。在一些单位的管理者为了追求自身短期利益最大化，指使、授意甚至强令会计人员做假账，伪造会计凭证，办理违法会计事项，从而使会计工作受制于管理者，不能独立行使其会计监督职能。
三、提高县级单位会计监督有效性的意见和建议
(一)加强法规宣传力度，增强单位负责人的会计监督责任感。
一是要组织单位负责人参加《会计法》的集中培训，保证其知法，增强法律意识，为会计人员进行监督营造一个宽松的外部环境，减少来自领导层的精神压力。
二是扩大《会计法》宣传的覆盖面，不应只局限于单位负责人和会计人员，还包括其他经济业务事项的经办人员，使大家都知道依法办事。
三是按照《会计法》做好会计基础工作，建立健全会计机构、会计业务处理程序和纪律，制定科学合理有效的内部控制制度并认真执行。
(二)切实采取有效措施，提高会计监督队伍的整体素质。
一是建立学习型、知识型的会计队伍势在必行。任何一名会计人员都必不可少地将自己纳入到一个不断学习的程式中，不断更新新的财会知识，熟悉新的财会法规制度，丰富自身的知识结构。
二是严格会计从业人员的准入关。在目前情况下应提高会计从业资格的门槛，最起码会计从业资格考试的难度应达到助理会计师的程度，使加入到会计队伍中的人员本身就有扎实的基本功。
三是疏通会计人员的退出机制，以促使那些业务能力低和专爱做假账的人拿不到从业资格证，无法上岗从事会计业务。
四是建立起有效的后续教育和培训制度。学习不是人生某个阶段的事情，不可能一劳永逸，会计从业人员更是如此。随着经济环境的不断变化，新技术、新方法不断涌现，新法规、新制度不断出台，只有进行系统性的后续教育和培训，才能整体提升会计人员面对新的挑战能力。
五是加强高素质会计人才的培养力度，使高级会计人才更快成长，成为会计监督方面的领军人物。
(三)改革会计监督体制，实行国库集中支付制度
要提高会计监督的有效性，必须抓住关键控制点，形成有效的权力制衡机制。县级单位很多都实行了会计集中核算制，但在制度设计及实际操作中还有很多可以改进的方面。如可以由会计集中核算制过渡到国库集中支付制。国库集中支付制使会计人员从单位利益的旋涡中解脱出来，没有屈从的压力，切割了会计人员与单位的经济利益联系，解决了“内部人”控制现象，保持会计人员的独立性。国库集中支付制度有利于加强会计监督，提高会计信息的质量。
(四)加大会计执法力度，增强违法违纪处罚的严肃性和强制性。
处罚是监督的最后手段，也是效果最直接、最明显的选择，如不加大对违法违纪行为的处罚力度，势必放弃会计监督的最后防线。
首先，要对单位存在恶意违规行为的单位负责人进行经济处罚和行政处分，改变过去只注重对单位进行经济处罚，而对单位负责人免除经济处罚和行政处分的做法。
其次，要加大对参与会计造假人员的打击力度，吊销其会计从业资格证，清除会计队伍中的“害群之马”。
再次，要通过法律诉讼程序，将会计行为违法者推上被告席，维护《会计法》的严肃性。
参考文献
[1]刘 勇《如何构建会计人员能力框架》财会通讯2004年第6期
[2]李若山《健全内控，曲突徒新》·财务与会计(理财版)2006年第1期
[3]叶 玲《国有企业会计信息失真的原因及对策再探》财会通讯2006年17期
作者简介：马承团，男，汉族，大学本科，会计师，现任局国库集中支付中心主管会计，长期从事财政和财务管理工作。
