会 计 之 友 !""# 年 第 $% 期 上&’
!摘要" 本文通过对真实与公允观念
在会计概念框架中的定位研究#指出真实
与公允观念与衡量会计信息可靠性的质
量要求内涵一致#可以使会计目标与会计
信息社会质量特征之间的逻辑关系更为
严密#使真实与公允观念在会计概念框架
中有了一个恰当的位置$
真实与公允是一个为世人所普遍接
受的会计观念$ 在英国#这一观念体现了
法律对会计的基本要求#构成编制财务报
告的最终基础$ &()* 年英国加入欧共体
+,,-%后#欧共体在其 $()’ 年颁布的 &第
四号理事会指令’+./01 23456/1 -34789:1 ;9<
50869=0%中更是把(真实与公允)作为评价
财务报表的最高标准$ 美国注册会计师协
会+>?-@-%的有关审计准则和职业道德守
则#以及我国的独立审计准则则从会计信
息外部评价的角度要求注册会计师对企
业财务报表的公允性做出判断$ 但遗憾的
是#这样一个被视为最高会计信息评价标
准的重要观念却始终未能直接出现在世
界各国的会计概念框架之中$ 造成这种状
况的原因有很多#其中#会计信息的社会
评价与专业评价不一致是一个重要原因$
因此#正确认识真实与公允观念的性质及
地位#进而将会计信息的这一重要社会评
价标准体现在会计概念框架之中#对会计
理论体系的改进与完善具有重要的理论
及现实意义$
一*真实与公允内涵的诠释
+真实与公允)与 +客观和公正)的涵
义相近#但却是一种更为准确的表述方式$
这一观念的形成并非一蹴而就$ &’AA年#英
国的公司法 +B39761 C638D1 -3EFG790H1 >861
$’AA%要求#公司的资产负债表必须+充分
和公允)+24::1 G7I1 2G95%$ $’() 年修订后的
英国公司法又规定, 核数师在报告中必须
判明企业的财务报表是否 +真实和正确)
+.5401 G7I1 -355086%$ 直到 $(A) 年#英国特
许会计师公会+?->,J%才建议用+真实和
公允)代替+真实和正确)#因为对于存在大
量判断和估计的会计来说# 不可能存在一
个从内容到形式都+惟一)或+绝对)正确的
财务报表$ 自此#+真实和公允)成为一个广
为接受的会计观念并一直沿用至今$
真实与公允的内涵究竟是什么#目前
尚没有一个较为权威的定义$ +在英国#真
实和公允观点耸立于英国会计之上#但十
分奇特的是# 没有人知道它是什么意思#
它在会计中究竟应扮演什么角色的学术
分析也是寥若辰星$ )$(A$ 年#斯考特+;-
K-C8366% 最早建议在会计中使用公允概
念#他指出,+会计规则 *程序和方法应该
是公允的#不偏不倚的和公正的$ 它们不
应该为某个特定利益服务$ )并认为,+$L会
计程序对一切利益集团必须平等对待.!L
财务报告应该毫不歪曲地作真实和正当
的陈述.*L会计数据应该是/ 公允0的和/ 不
偏不倚0的1 )英国 !% 大审计公司的技术
合伙人+对/真实0的解释是,以事实为基
础*没有歪曲事实*正确*符合规定*客观*
内容准确*忠于经营活动以及具有真实的
精确性等.对/公允0的解释是,不误导*实
质重于形式*恰当反映*放在正确的背景
下*与潜在的真实性相一致*能理解实际
发生的事件 * 与特定背景下的规则相一
致*合理*给出准确的反映#以及报表用户
收到正确的信息等)$
综上所述 # 我们可以把 +真实与公
允 )观念的要点概括如下 ,&L真实是指会
计信息应如实反映商务事实及现行状
况$!L公允是指会计信息应做到不偏不倚
地表述经济活动的过程和结果# 避免有
倾向性地或有选择性地披露会计信息$*L
真实和公允是两个既密切联系又有所区
别的概念# 真实强调的是会计信息的内
在追求 # 公允强调的是会计信息的外在
社会效果$ 公允以真实为内在依据#但局
部真实的信息或有倾向性的真实信息未
必是能够为众多利益相关者所接受的公
允的信息$
二*真实与公允观念的性质定位
对于真实与公允的性质#到目前为止
尚没有一个确切的定位$ 在英国#+真实与
公允的要求是至高无上的$ 它是财务报告
的指导思想# 也是财务报表的最终测试$
因此#它对英国的会计实务具有强有力和
直接的影响$ )在具体判定会计报表是否
符合真实与公允要求时#英国会计准则委
员会 +>CM%认为 ,+尽管真实与公允的观
点至高无上#但是#一般来说#只要能够遵
守 >CM 发布或认可的会计准则# 就能够
提供真实和公允的观点$在少数例外情况
下#为了提供真实和公允的观点需要背离
会计准则时#也只需要披露发生背离的情
况及原因即可 $ ) 美国注册会计师协会
+>?-@>%于 &(#* 年在其公布的 &审计程
序说明第 ** 号 ’ +C6G60E0761 371 >4I9697N1
@5380I4501 O3L**%中就+陈报的公允)所作
的解释是,$L遵照公认会计原则.!L公开揭
示.*L一贯性.AL可比性$ 国际会计准则委
员会 +?>C-%于 $(’( 年公布的 &编报财务
报表的框架’第 A# 条将+真实与公允 P 公
允表述)作为财务报表质量特征的一项重
要补充#并认为,+运用主要的质量特征和
适当的会计准则#通常可以产生表达一般
所理解的真实和公允的财务报表#或是公
允地表述信息的财务报表$ )我国于 &((#
年 & 月 & 日生效的 &独立审计基本准则’
第二十二条和 &独立审计具体准则第 &
号222会计报表审计’第二十四条也都规
!广东商学院会计学院 陈美华 P 撰稿
真实与公允观念
在会计概念框架中的定位研究
会
计
论
坛
理
论
探
讨
万方数据
!"
定! 注册会计师应判明企业的财务报表
"在所有重大方面是否公允地反映了其财
务状况#经营成果和资金变动情况$ %
根据以上观点可以对真实与公允的
性质做出如下判断!!#真实与公允是对企
业会计报表或会计信息提出的一项总体
质量要求&由于这项要求体现了人们对会
计报表或会计信息的最基本的要求&因而
被认为是会计报表的最终判断标准&甚至
是高于会计准则的一项至高无上的质量
标准’ $#真实与公允虽然是衡量会计信息
的一项最基本的质量标准& 但其内涵却
不是漫无边际的&其中&真实特指会计信
息与其意欲反映的经济事实的相符程
度(公允特指会计政策#会计程序及会计
方法的选择应当是中立的& 会计信息应
能不偏不倚地表述经济活动的过程和结
果&因此&它所体现的是会计信息质量要
求的某一特定方面& 而不是会计信息质
量要求的全部’%#在判断会计信息是否符
合真实与公允要求时& 最基本的判断标
准是看其是否运用了主要的质量特征或
遵守了适当的会计准则’ 这表明&在会计
准则或所设定的会计信息质量要求之
中& 必然有一些质量标准体现了真实与
公允观念 &因为 &只有这样才能做到 "只
要能够遵守 &’( 发布或认可的会计准
则&就能够提供真实和公允的观点’ %问
题是& 既然这项质量要求已在会计准则
中得到体现&那么&还有无必要在会计准
则之外再提出一项游离于会计准则之
外&甚至高于会计准则的总体质量要求 &
如果没有必要&应通过哪些质量特征来体
现真实和公允观点的基本要求’
三#会计信息质量特征的逻辑重构
在财务会计概念结构体系中&会计信
息质量特征是联系会计目标与实现目标
之手段的桥梁& 是会计目标的具体体现’
会计的目标是向决策者提供对其决策有
用的信息&有用的会计信息首先应是与决
策相关的信息&其次这种信息应该是可靠
的#不会误导决策的信息’ 因此&美国财务
会计委员会)*&’()公布的第 $ 号财务会
计概念公告中&将相关性和可靠性规定为
两个最基本的质量特征&并认为!"会计信
息的可靠性源自两个须予分开的特征&即
反映真实性与可核性’ 信息的中立性也和
这两个特征一起发生作用&影响有用性’ %
也就是说&可靠性可分解为"如实反映%#
"可验证性%和"中立性%三个具体指标’ 其
中&如实反映是指会计信息应能如实反映
实际情况(中立性是指会计信息应做到不
偏不倚地表述经济活动的过程和结果&避
免倾向于预定的结果或某一特定利益集
团的需要(可验证性是指不同的会计人员
按相同的方法和程序对同一计量对象进
行计量时应获得相同或相近的结果’ 并指
出"可靠性含有信息完整的涵义&至少是
考虑到了提供信息的代价&在突出重点和
可行的范围内是完整的’ %&’( 认为!可靠
的信息必须满足以下次级标准!!# 该信息
已经如实&或者预计如实地反映了有关内
容($#该信息已排除了故意或系统的偏见(
%#该信息已排除了重大错误(+#在重要性
的范围内&它是完整的(,#在不确定性条件
下提供该信息时&已谨慎地实施了判断并
进行了必要的估计’ 因此&可靠性实际上
是如实反映#中立性#避免重大错误#完整
性和审慎性这五个次级特征构成的’ -&’.
认为!可靠性可用"真实反映%#"中立性 %
和"完整性%三个指标来表示&并受"实质
重于形式%和"审慎%两个标准的制约’
根据以上几种既有所区别&又大致相
同的描述&我们可以作一简要概括 !可靠
性可用 "如实反映%#"可验证性%#"中立
性%和"完整性%四个二级标准来体现’ 然
而& 这四个二级质量标准逻辑关系混乱&
在涵义上相互交叉重叠&如可验证性与如
实反映实际上是一个问题的两个方面&二
者强调的都是会计信息的真实性& 因此&
有必要对衡量可靠性的质量标准予以重
新表述’
可靠性是衡量会计信息有用性的一
个重要指标’ *&’( 发布的财务会计概念
公告第二辑*会计信息的质量特征+第 ,"
段认为!"一个指标的可靠性&以真实地反
映它意在反映的情况为基础&同时又通过
核实向用户保证& 它具有这种情况的质
量’ %可见&可靠性的基础是真实性&即会
计信息应能如实表述客观发生的经济活
动’ 因为不真实的信息&其可靠性无从谈
起’ 然而&仅具备了真实性的信息不一定
就是可靠的信息&对于一些只能反映一部
分经济活动的信息&或只能反映经济活动
某一个侧面的信息&即使这些信息是真实
的&也不能作为可靠的决策依据 &因为这
种信息是不全面的,有失公允的’ 因此可
靠性必须同时具备"真实性%和"公允性 %
两项基本要求’
真实性是指会计信息与其意欲反映
的经济事实之间的的符合程度’ 真实性可
进一步分解为"如实反映 %和"可验证性%
两个次级指标&二者强调的都是会计信息
的真实性 &前者强调的是结果真实&而后
者强调的则是过程真实(后者以前者为目
标& 前者以后者为保证’ 就可靠性而言&
"结果真实%显然优于"程序真实%&这是因
为&"程序真实%只不过是为保证 "结果真
实%而采取的必要手段&若 "程序真实 %无
法保证"结果真实%&那么这种"真实%将毫
无意义(相反&若能保证"结果真实%&至于
采取什么样的程序则是无关紧要的 ’ 当
然&在"结果真实 %难以保证的情况下 &确
保"程序真实%是不可缺少的手段’
"公允性%可进一步拆解为"中立性 %
和 "完整性 %两个二级指标 &其中 &"中立
性%的字面意思是会计信息提供者应站在
中间人的立场上&不偏不倚&不倾向于任
何利益集团的信息需要’ 其核心意思则是
指会计人员在执行会计准则时&应当站在
中立的立场上&选择恰当的会计政策或会
计方法& 而不能为了达到想要得到的结
果&或诱使特定行为的发生&而将会计信
息加以歪曲或选择有倾向性的信息披露
方式或内容’ 完整性是衡量会计信息是否
公允的一个重要指标&因而是会计信息可
靠性的一个不可或缺的重要前提&因为只
反映局部情况的信息即便是真实的也不
能说是可靠的’ 如一张真实的道路交通地
图&若没有标明高速公路的出口&这张地
图的可靠性就是值得怀疑的’ 因此&可靠
的信息一定是能够完整再现企业财务状
况#经营成果及现金流量全貌的完整的信
息’ 有倾向地选择披露一部分信息&而有
意遗漏另一部分信息&对某些信息使用者
来说是不公允的&因而是不可靠的’
综上所述 & 我们可以将会计信息的
"可靠性%用"真实性%#"公允性%两个质量
标准来描述&其中&"真实性 %可进一步分
解为体现结果真实的"如实反映%和体现
过程真实的"可验证性%两个派生质量标
准’ 而"公允性%则可用"中立性%和"完整
性%两个具体质量标准来衡量’ 这样做&既
可以使会计目标与会计信息质量特征之
间的逻辑关系更为严密& 表达更为准确&
也使长期被排斥在会计准则体系之外的
"真实与公允% 这一极为重要的会计观念
在财务会计概念框架中有了一个恰当的
位置’ !
会
计
论
坛
理
论
探
讨
万方数据
