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解读所有者权益变动表
摘 要：本文对新企业会计准则中规定列报四大财务报表之一的所有者权益变动表进行
解读和分析。主要阐述和探讨了所有者权益变动表所能提供的信息，所有者权益变动表
的性质以及我国在新企业会计准则的财务报表中选择所有者权益变动表的意义。
关键词：所有者权益；所有者权益变动表；综合收益
中图分类号：F 文献标识码：A
2006 年财政部颁布的《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》（以下简称新准
则）中明确规定，一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利
润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和财务报表附注[1]。由此看出，在
新准则颁布以前仅作为上市公司财务报告附表出现的所有者权益变动表，已经脱颖而出
成为主要报表之一，其地位和作用有了显著的提高。这些都源于我国经济快速发展带来
的会计改革步伐的加快，以及我国会计环境变化带来的国内外会计准则的趋同。所有者
权益变动表反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况，有利于财务报告使
用者进一步了解企业全面收益的情况，标志着我国在变革收益报告方面有了实质性的进
步。
1．所有者权益变动表的基本内容
所有者权益变动表是反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表
[2]。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者
权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直
接计入所有者权益的利得和损失，让报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。
所有者权益变动表作为反映所有者权益增减变动的财务报表，它重点反映两个方面
的信息：第一是企业期初所有者权益与期末所有者权益结余的金额，反映出在期初和期
末这两个会计时点上的所有者权益具体各组成项目的金额，其中，包括由于会计政策变
更采用追溯调整法对前期留存收益的影响和本年度发现并更正的以前年度重大会计差错
对期初所有者权益的调整；第二是某一会计年度所有者权益的具体变动信息，具体包括
对本期所有者权益增减变动产生影响的“净利润”、“直接计入所有者权益的利得和损
失”、“所有者投入和减少资本”、“利润分配”以及“所有者权益内部结转”五个方
面的因素。
2．所有者权益变动表的性质
2001 年，财政部制定的《企业会计制度》所规范的企业对外提供的会计报表中包括
股东权益(所有者权益)变动表。从该表的格式与内容看，它主要是从实收资本、资本公
积、法定和任意盈余公积、法定公益金、未分配利润五个方面，详细反映它们当期增减
变动的具体情况，所以应将会计制度所规范的所有者权益变动表看成资产负债表的附表，
它是资产负债表下所有者权益的详细列报，只是反映所有者权益期初期末的变化结果，
理所当然应把它看成一张反映企业财务状况的会计报表。
通过把新准则所规范的所有者权益变动表与会计制度所规范的所有者权益变动表
对比可以发现，新准则取消了利润分配表，企业净利润及其分配情况的内容也列示在新
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的所有者权益(股东权益)变动表中。会计制度所规范的资产负债表只反映了所有者权益
期初和期末的变化结果，而新准则中所规范的所有者权益变动表则反映出组成所有者权
益的各项目期初至期末的详细变化过程，并不仅仅是当期所有者权益下实收资本、资本
公积、法定和任意盈余公积、未分配利润的详细列示。
新准则所规范的所有者权益变动表与会计制度所规范的所有者权益变动表虽然名
称相同，但实质上性质不同。新准则所规范的所有者权益变动表不再是单纯的反映企业
财务状况的会计报表。由于企业当年实现的净利润扣除利润分配数得到企业留存利润，
而企业留存利润是企业所有者权益的重要组成部分。这部分信息理应属于所有者权益变
动表的列报内容，因此，为了避免重复列报，降低企业信息披露成本，新准则取消了利
润分配表。新准则所规范的所有者权益变动表充分反映出企业经营成果的分配信息，该
信息能够更好的体现出企业管理层在实现受托责任目标下，企业所有者权益的增值和保
值情况。
所有者权益变动表从静态、动态两个角度揭示了企业净利润、利润分配、所有者投
入与所有者权益内部结转方面的信息。从静态的角度来看，该表反映出某一会计时点所
有者权益各项目的期初和期末结余的金额，有利于信息使用者更直观的了解所有者权益
各项目的期初和期末数；从动态的角度来看，该表体现了当期所有者权益的具体变动信
息，这其中包括对所有者权益产生影响的利润分配的相关信息。该表横向各项目的比较，
可以反映所有者权益各组成项目的本年数和上年数的变动情况；该表纵向列报项目则揭
示了作为增值源泉的净利润、导致当期所有者权益减少的利润分配的相关信息、增加所
有者权益的所有者投入以及所有者结转产生的所有者权益增减变动的情况。
3．所有者权益变动表的综合收益观
综合收益和会计收益的比较
要全面、准确的理解所有者权益变动表，关键是掌握综合收益的概念。我国新企业
会计准则讲解中对综合收益的定义为：企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交
易或发生其他事项所引起的净资产变动[3]。综合收益的构成包括两个方面，用公式表示
如下：
综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失
其中：净利润=收入－费用+直接计入当期损益的利得和损失
在所有者权益变动表中，净利润和直接计入所有者权益的利得和损失均单列项目反
映，体现了企业综合收益的构成。
会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额[4]。其公式为：
会计收益(利润)=收入－费用。会计收益建立在会计基本假定的基础上，采用历史成本计
价，按配比原则计算，不反映由于价格变动产生的、尚未实现的利得或损失。
由以上综合收益和会计收益的概念和公式可以看出，综合收益在会计收益的基础上
对于直接计入当期损益的利得和损失，以及直接计入所有者权益的利得和损失——未实
现的利得和损失予以考虑。这些项目都是由于脱离历史成本计量而采用公允价值计量形
成的。而这种脱离不可能发生在初始确认阶段，在此阶段历史成本和公允价值的计量结
果往往是相同的；这种脱离只可能发生在确认阶段，在此阶段公允价值与历史成本的计
量结果往往是不同的，并且如果这种变动符合上述综合收益的确认标准，其结果就必然
产生未实现的利得和损失。
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报告企业综合收益的必要性
报告综合收益是实现决策有用性会计目标的需要
会计信息的使用者包括股东、投资者和债权人等对于传统会计收益的确定模式早就
提出了质疑，随着我国资本市场的高度发展，是会计目标的重心由报告受托责任向提供
决策有用信息转移[5]。决策有用性的会计目标要求会计信息使用者提供有助于其决策的
信息。投资者、债权人等会计信息的外部使用者需要企业提供关于企业在某一特定时点
的财务状况和特定期间的经营业绩的信息；投资者及潜在投资者对会计信息质量的要求
也越来越高，客观上要求企业提供更全面、更真实的业绩信息。报告综合收益把绕过收
益表而在资产负债表权益部分直接计入的未实现的利得和损失集中起来，向财务报告使
用者提供更及时、更全面、更可靠的业绩信息。
报告综合收益是解决衍生金融工具会计难题的需要
众所周知，金融工具的高风险和高收益是并存的，信息的不对称会给企业带来不利
的后果。而报告综合收益中正是为了确认金融工具带来的不确定性——未实现利得和损
失。新准则引入公允价值计量属性，从而使金融工具的确认和计量成为可能。然而由于
历史成本原则和实现原则的限制，金融工具带来的部分未实现利得和损失无法在损益表
中报告，只能绕过损益表在所有者权益中列示。随着我国经济的发展，绕过损益表在所
有者权益中列示的收益会越来越多。要让报表使用者全面了解企业的收益状况，增强会
计信息的相关性，报告综合收益势在必行。
4．财务报告中披露所有者权益变动表的意义
所有者权益变动表披露综合收益，为公允价值的广泛应用创造条件
传统的财务会计由于强调信息的可靠性，对资产计价一般运用历史成本并且只进行
初始计量。因此，传统的利润表只反映已经实现的收入和费用，以及在此基础上计算出
来的损益。采用公允价值计价比按历史成本计价能够向信息使用者提供与决策更加相关、
有用的信息，但是由于公允价值会随着客观环境的变化而变化，这就不可避免地产生未
实现的利得或损失。由于传统的利润表不能确认这部分未实现的利得或损失，则势必会
限制公允价值的广泛运用。“综合收益”概念的提出解决了这一问题，从而为公允价值
的广泛运用创造了条件。
所有者权益变动表体现的综合收益观反映了会计收益向经济收益的回归
经济收益要求计算企业一定期间内全部财富的增加。这种财富既包括会计能够予以
确认的，也包括现行会计暂时不能确认的。其公式为：
经济收益=期末净资产－期初净资产－(本期业主投资－本期派给业主款)
而会计收益确认的是来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。除了
根据传统的会计计量模式得出的已实现的经营收益之外，经济收益还包括在既定期间内
未实现的有形资产和无形资产的价值变动。因此，经济收益和会计收益概念的主要差别
在于经济收益比传统的会计收益有着更广泛的内涵。
结合以上综合收益的概念可以看出，通过所有者权益变动反映的综合收益，在计量
方法上更接近于经济收益，报告的是除与业主间的交易以外企业全部净资产的变化，能
够弥补会计学收益和经济收益之间的差距，以更好地反映出企业的价值增值信息，体现
出会计收益向经济收益的历史回归。
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所有者权益变动表的披露体现了我国新准则与国际会计准则的趋同
世界各国对综合收益的规范方式和披露方式各不相同。就规范的方式而言，英美两
国采取制定报告财务业绩或报告全面收益准则的形式，而国际会计准则理事会(IASB)采
用制定财务报表的列报准则的形式[6]。我国在规范全面收益的方式上，没有采用英美方
式，而是采用 IASB 的方式，通过制定财务报表列报准则规范全面收益报告。就披露全面
收益的方式而言，国际和其他国家的会计准则允许使用三种不同的做法:A.在编制损益表
的基础上，另外增加一张全面收益表或全部已确认利得和损失表;B.将上述两张报表合而
为一，只编制一张收益与全面收益表;C.不改变传统的损益表，另外增加一张权益变动表。
在披露全面收益的方式上，我国选择了第三种，即不改变传统的损益表，另外增加一张
权益变动表。这些都反映了我国企业会计准则与国际财务报告准则的进一步趋同。
这种选择与国际财务报告准则规定的两种方法之一保持一致，有利于加快我国会计
国际化的进程，有利于促进我国会计准则与国际财务报告准则的趋同发展，并且这种选
择比较适合我国国情。
综上所述，新准则的发布导致我国财务报表发生重大变化。所有者权益变动表是一
张反映企业综合收益的报表，向信息使用者提供更加相关、可靠的信息。公允价值计价
的广泛运用要求会计披露综合收益信息，现阶段我国采用所有者权益变动表的形式披露
综合收益信息既符合国际化的要求，又适应我国的国情。“第四报表”的增加，会更加
有助于报表的使用者了解企业的综合收益和所有者权益变动情况。
参考文献
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京：经济科学出版，2006.
[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：经济科学出版社，2006.
[4] 李安迪.从所有者权益变动表看全面收益的理念[J].会计之友，：89-90.
[5] 朱长胜.所有者权益变动表编制方法介绍[J].财会月刊，：22-23.
[6] 修宗峰.全面收益会计研究[D]：长沙，湖南大学，2006.
To Interpret Owner of Changes in Equity
Xue Chun，Lin Aimei
Management School CUMT,Xuzhou , Jiangsu, 221006
Abstract
In this paper，to interpret and analyze the owner of changes in equity which is supposed to be reported
according to new accounting principle. It states and discusses the information the sheet can supply,
properties and value in the owner of changes in equity.
Key words: equity，owner of changes in equity，Comprehensive income
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