公 允 价 值 变 动 损 益 账¨ 户 运 用 解 析
一 以交易性金融资产为例
广西桂林 罗丽萍 路立敏
按照企业会计准则的要求，在出售交易性金融资产时，应
按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等
科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科
目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计人该
金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损
益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。在实务中，如果对“原
计人该金融资产的公允价值变动”的理解不当，则会影响到账
务处理的结果。这里的“原计人该金融资产的公允价值变动”
是指从购买到出售为止整个持有期间公允价值变动的净额 ，
还是指到出售为止“公允价值变动损益”账户的余额?要理解
这一点，需考虑该账户期末结转到“本年利润”账户的金额。现
举例如下 ：
例 1：某企业 2007年 11月 1日以成本 15万元购人交易
性金融资产，于 2009年 1月 20日以20万元出售 ，假设该企
业于每年年末资产负债表 日进行公允价值变动调整，持有期
间每年年末交易性金融资产的公允价值如下：
时 间 2007年125 31日 2008年125 31日 2009年1月20日
公允价值 14万元 18万元 20万元
该企业会计处理如下：
(1)2007年 11月 1日，借：交易性金融资产——成本 15
万元；贷：银行存款 15万元。
(2)2007年 12月31日，借：公允价值变动损益 1万元；
贷：交易性金融资产——公允价值变动1万元。借：本年利润
1万元；贷：公允价值变动损益 1万元。
(3)2008年12月31日，借：交易性金融资产——公允价
值变动4万元；贷：公允价值变动损益 4万元。借：公允价值变
动损益 4万元；贷：本年利润 4万元。
(4)2009年1月20日，借：银行存款20万元；贷：交易性
金融资产——成本 15万元、——公允价值变动3万元，投资
收益 2万元。
2009年 1月 20日，确认投资收益 2万元，但是该项交易
性金融资产出售实现收益实际为 5万元 ，其中 3万元已于
2007年和2008年记人“公允价值变动损益”账户并全部转入
“本年利润”账户。有些学者认为，应该在出售时将这 3万元重
新从“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”账户，但笔者
认为，这样做容易让人误以为“投资收益”账户与“公允价值变
动损益”账户的金额可以任意相互结转，并且导致交易性金融
口·22·财会月刊(会计)2008．7
资产的会计处理更加复杂。
上述处理是假定该企业于每年年末资产负债表 日进行公
允价值变动调整，如果该企业在每月月末进行公允价值变动
调整，则其会计处理需考虑是采用“账结法”还是“表结法”。现
将上例条件修改如下：
例 2：某企业 2007年 11月 1日以成本 15万元购人交易
性金融资产，于2008年 2月 20日以20万元出售，假设该企
业于每月月末资产负债表日进行公允价值变动调整，持有期
间每月月末交易性金融资产的公允价值如下：
2007住11 2007年12 2008住1 2008年2月 时 间
月30日 月31日 月31日 20日
公允价值 16万元 14万元 18万元 20万元
如果该企业采用“账结法”，其会计处理如下：
(1)2007年 11月 1日，会计处理同例 1。
(2)2007年 11月30日，借：交易性金融资产——公允价
值变动 1万元；贷：公允价值变动损益 1万元。借：公允价值变
动损益 1万元；贷：本年利润 1万元。
(3)2007年 12月 31日，借：公允价值变动损益2万元；
贷：交易性金融资产——公允价值变动2万元。借：本年利润
2万元；贷：公允价值变动损益2万元。
(4)2008年 1月 31日，借 ：交易性金融资产——公允价
值变动4万元；贷：公允价值变动损益4万元。借：公允价值变
动损益 4万元；贷：本年利润 4万元。
(5)2008年 2月 20日，借：银行存款 20万元；贷 ：交易性
金融资产——或本 15万元、——公允价值变动3万元，投资
收益 2万元。
如果该企业采用“表结法”，其会计处理如下：
(1)2007年 11月30日，借：交易性金融资产——公允价
值变动 1万元；贷：公允价值变动损益1万元。
(2)2007年 12月 31日，借：公允价值变动损益2万元；
贷：交易性金融资产——公允价值变动2万元。借：本年利润
1万元；贷：公允价值变动损益 1万元。
(3)2008年 1月 31日，借：交易性金融资产——公允价
值变动4万元；贷：公允价值变动损益4万元。
(4)2008年2月20日，借：银行存款20万元；贷：交易性
金融资产——成本15万元、——公允价值变动3万元，投资收
益2万元。借：公允价值变动损益4万元；贷：投资收益4万元ao
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