模块一 销售与收款业务循环内部控制测试
一、涉及的主要凭证与会计记录
客户订购单
销售单
发运凭证
销售发票
商品价目表
贷项通知单
应收账款账龄分析表
应收账款明细账
主营业务收入明细账
折扣与折让明细账
汇款通知书
库存现金日记账与银行存款日记账
坏账审批表
客户月末对账单
转账凭证
收款凭证
二、涉及的部门
销售单管理部
信用管理部
仓库
装运部门
开具账单部门
会计部门
三、销售与收款循环涉及的主要业务活动
1、接受顾客订单
*具体内容：客户提出订货要求→销售单管理部
门同意→编制一式多联的销售单
*相关认定：销售单与销售交易的“发生”认定
相关
2、批准赊销信用
*具体内容：销售单由信用管理部门根据管理层
的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内
进行。在销售单签署意见后送回销售单管理部
门。
*相关认定：与应收账款账面余额的“计价和分
摊认定有关”
3、按销售单供货
*具体内容：经过信用审批后的销售单送回
销售部门后，送一联给仓库作为按销售
单供货和发货给装运部门的授权依据，
一联交开具账单部门，一联由销售部留
存。仓库开具预先连续编号的发货单，
并在销售的产品装运后，将相关副本分
送开具账单部门、运输单位和客户。
*相关认定：销售的“完整性”
4、按销售单装运货物
*具体内容：装运部门将从仓库提取的商品
与销售单核对无误后装运，并编制一式
四联预先连续编号的发运单，其中三联
及时分送开具账单部门、仓库和客户，
一联留存装运部门
*相关认定：销售的“完整性”
5、向客户开具账单
*具体内容:开具账单部门职员在开具每张
销售发票之前，独立检查是否存在装运
凭证和相应的经批准的销售单。将装运
凭证上的商品总数与相应的销售发票上
的商品总数核对，依据已授权批准的商
品价目表编制销售发票，检查销售发票
计价和计算的正确性。
*相关认定：销售的“发生”、“准确性”
6、记录销售
*具体内容：依据附有有效装运和销售单的
销售发票记录销售。检查销售发票编号
的连续性，装运凭证和销售单的日期，
以及销售发票上的销售金额同会计记录
金额的一致性。定期独立检查应收账款
的明细账与总账的一致性。定期向客户
寄送对账单，并要求客户将任何例外情
况直接向指定的未执行或记录销售交易
的会计主管报告。
*相关认定：销售的“发生”、“完整性”、
“计价和分摊”、“准确性”
单据小结:
1、销售单：
流转：销售管理部门、信用管理部门、仓库、
发运部门、开具账单部门
2、发货单：
流转：发运部门、开具账单部门、客户、仓库
3、发运单：
流转：仓库、开具账单部门、发运部门、客户
4、发票
流转：开具账单部门、会计部、客户
四、销售交易内部控制控制和控制测试
（一）销售交易的控制目标、关键内部控
制与测试
1、目标：登记入账的销售交易确系已经发
货给真实的客户（发生）
关键控制：
销售交易是以经过审核的发运凭证及经过
批准的销售单为依据登记入账的；
在发货前，客户的赊购已经被授权审批；
每月向客户寄送对账单，对客户提出的意
见作专门追查。
常用的控制测试：
检查销售发票副联是否附有发运凭证及
销售单；检查客户的赊购是否经授权批
准；观察是否寄发对账单，并检查客户
回函档案。
2、目标：所有销售交易均已登记入账（完
整性）
关键控制：发运凭证均事先编号并已经登
记入账。
销售发票均经事先编号，并已登记入账。
控制测试：
检查发运凭证连续编号的完整性；检查
销售发票连续编号的完整性。
3、目标：登记入账的销售数量确系已发
货的数量，已正确开具账单并登记入账
（计价和分摊）
关键控制：
销售有经批准的装运凭证和客户订购单
支持将装运数量与开具账单的数量相对
比；从价格清单主文档获取销售单价。
控制措施：
检查销售发票有无支持凭证；检查比对
留下的证据；检查价格清单的准确性及
是否经恰当批准。
4、目标：销售交易的分类恰当（分类）
内部控制：
采用适当的会计科目表
控制措施：
检查会计科目表是否适当；检查有关凭
证上内部核查的标记；
5、目标：销售交易的记录及时（截止）
内部控制：
采用尽量能在销售发生时开具收款账单
和登记入账的控制方法；
每月末由独立人员对销售部门的销售记
录、发运部门的发运记录和财务部门的
销售交易入账情况作内部核查。
控制测试：
检查尚未开具收款账单的发货和尚未登
记入账的销售交易；检查有关凭证上内
部核查的标记。
6、目标：销售交易已经正确地记入明细
账，并经过正确汇总（准确性、计价和
分摊）
控制测试：
每月定期给客户寄送对账单；由独立人
员对应收账款明细账作内部核查；将应
收账款明细余额合计数与其总账余额进
行比较。
控制测试：
观察对账单是否已经寄出；检查内部核
查标记；检查将应收账款明细账余额合
计数与其总账余额进行比较的标记。
（二）销售交易的内部控制
1、适当的职责分离
办理销售、发货、收款岗位分离；
销售合同订立和谈判分离；
编制销售发票通知单和开具销售发票的
人员分离；
销售人员避免接触货款；
负责主营业务收入和应收账款记账的职
员不得经受货币。
2、恰当的授权审批
赊销审批；
销售价格、销售条件、运费、折扣要经
过审批
3、充分的凭证和记录
及时编制销售单、发货单、发运单等
4、凭证的预先编号
可防止销售以后遗漏向客户开具账单或
登记入账，也可防止重复开具账单或重
复记账。
定期检查
5、按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销售及应收账款记
账的人员按月向客户寄发对账单。
6、内部核查程序
由内部审计人员或其他独立人员核查销
售交易的处理和记录。
回顾：
1、销售与收款的主要业务活动：
接受客户订购单→批准赊销→按销售单
供货→按销售单装运货物→向客户开具
账单→记录销售
2、按管理层认定划分的内部控制目标
（1）发生
登记入账的销售交易确系已经发货给真
实的客户；
（2）完整性
所有销售交易均已登记入账；
（3）计价和分摊
登记入账的销售数量确系已发货的数量，
已正确开具账单并登记入账；
（4）分类
销售交易的分类恰当
（5）截止
销售交易的记录及时；
（6）准确性、计价和分摊
销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇
总。
3、审计方法
检查、询问、观察
五、收款交易的内部控制和测试
（一）收款交易的控制目标、内控和测试关系
1、目标：登记入账的现金收入确实为企业已
经实际收到的现金（存在或发生）
内部控制：
现金折扣必须经过适当的审批手续；定
期盘点现金并与账面余额核对。
控制测试：
观察；检查是否定期盘点，检查盘点记
录；检查现金折扣是否经过恰当的审批。
2、目标：收到的现金收入已全部登记入
账（完整性）
内部控制：
现金出纳与现金记账的职务分离；
每日及时记录现金收入；定期盘点现金
并与账面余额核对；定期向客户寄送对
账单；现金收入记录的内部复核；
控制测试：
观察；检查是否存在未入账的现金收入；
检查是否定期盘点，检查盘点记录；检
查是否向客户寄送对账单，了解是否定
期进行；检查复核标记。
3、目标：存入银行并记录的现金收入确
系实际收到的金额（准确性）
内部控制：定期取得银行对账单；编制
银行存款余额调节表；定期与客户对账。
控制测试：检查银行对账单；检查银行
存款余额调节表；观察是否每月寄送对
账单。
4、目标：现金收入在资产负债表中的披
露正确（列报）
内部控制：现金日记账与总账的登记职
责分离
控制测试：
观察。
（二）收款交易的内部控制
1、企业应当按照《现金管理暂行条例》、
《支付结算办法》等规定，及时办理销
售收款业务。
2、企业应将销售收入及时入账，不得账
外设账，不得擅自坐支现金。销售人员
应当避免接触销售现款。
3、企业应当建立应收账款账龄分析制度
和逾期应收账款催收制度。销售部门应
当负责应收账款的催收，财务部门应当
督促销售部门加紧催收。对催收无效的
逾期应收账款可通过法律程序予以解决。
4、企业应当按客户设置应收账款台账，
及时登记每一客户应收账款余额增减变
动情况和信用使用情况。对长期往来客
户应对建立起完善的客户资料，并对客
户资料实施动态管理，及时更新。
5、企业对于可能成为坏账的应收账款应
当报告有关决策机构，由其进行审查，
确定是否确认为坏账。企业发生的各项
坏账，应查明原因，明确责任，并在履
行规定的审批程序后做出会计处理。
6、企业注销的坏账应当进行备查登记，
做到账销案存。已注销的坏账又收回时
应当及时入账，防止形成帐外资金。
7、企业应收票据的取得和贴现必须经由
保管票据以外的主观人员的书面批准。应有专
人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，
应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备
查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾
期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制
度。
8、企业应当定期与往来客户通过函证等方式
和对应收账款、应收票据、预收款项等往来款
项。如有不符，应查明原因，及时处理。
（三）销售交易控制性测试的结论
内控可信赖、部分内控可信赖、内控不可信赖
对实质性测试的影响
*展示内部控制测试底稿
练习：
1、多选题
CPA对被审计单位已发生的销售业务是否
均已登记入账进行审计时，常用的控制
测试程序有（）
A、检查发运凭证连续编号的完整性
B、检查赊销业务是否经过适当的授权批
准
C、检查销售发票连续编号的完整性
D、观察已经寄出的对账单的完整性
答案AC
2、设甲公司将客户验货签收作为销售收
入确认的时点，部分与销售相关的控制
内容摘录如下：
（1）每笔销售业务均需与客户签订销售
合同；
（2）赊销业务需由专人进行信用审批；
（3）仓库只有在收到经批准的发货通知
单时才能供货；
（4）负责开具发票的人员无权修改发票
系统中已设置好的商品价目表。
（5）财务人员根据核对一致的销售合同、
客户签收单和销售发票编制记账凭证并
确认销售收入；
（6）每月末，由独立人员对应收账款明
细账和总账进行调节。
要求：
（1）这对以上6项控制，逐项指出是否
与销售收入的发生认定直接相关。
（2）从所选出的与销售收入的发生认定
直接相关的控制中，选出一项最应当测
试的控制，并简要说明理由。
3、请逐项指出下列内部控制是否存在缺
陷:
（1）收到顾客的采购订单后，业务员A
将订单金额与顾客已被授权的信用额度
以及至今尚欠的账款余额进行检查，经
销售经理B审批后，交至信用管理经理C
复核。如果采购订单的金额超过信用额
度，应有总经理D审批。
（2）销售采用经法律部审核的标准合同，
个别特殊订单由经验丰富的业务员A与顾
客签订非标准合同。
（3）信息管理员F负责将顾客采购订单
和销售合同信息输入系统，由系统自动
生成连续编号的销售订单，此时系统显
示为“待处理”状态。仓库人员G在系统
中根据经批准的客户订单、销售合同和
销售订单生成连续编号的发货单，在将
产品交运输商发运后，将发货单设置为
“已执行”状态并提交财务部门。
（4）会计人员H根据系统中的“已执行
”发货单记录、订单及相关客户基础资
料，在系统中生成并打印销售发票，系
统在月末根据发货单和发票信息自动汇
总主营业务收入，并据此登记应收账款
和主营业务收入账簿。
（5）月末，系统自动匹配发货单、订单、
发票和入账的主营业务收入，并可以生
成一个专门报告反映未匹配项目的清单。
系统授权可以生成和阅读该报告的人员
是华兴公司销售经理B和总经理D。
（6）业务员A全权负责顾客索赔及其退
货处理，并集中在每个季度末向财务部
提供顾客索赔处理表或退货清单。
*针对管理层认定的销售与收款通用实质
性程序
1、销售交易的实质性程序
（1）发生（顺查法）
复核主营业务收入总账、明细账以及应
收账款明细账中的大额或异常项目；
追查主营业务收入明细账中的分录至销
售单、销售发票副联及发运凭证；
将发运凭证与存货永续记录中的发运分
录进行核对。
关注销售“发生”目标的三类错误
未曾发货却已将销售交易登记入账；
（追查有无发运凭证及其他佐证）
销售交易重复入账；
（检查销售交易记录清单以确定是否存
在重号、缺号）
向虚构的客户发货，并作为销售交易登
记入账。
（销售是否履行赊销审批手续和发货审
批手续）
2、收款交易的常用实质性程序
（1）存在或发生
盘点库存现金，如与账面数额存在差异，
分析差异原因；
检查现金收入的日记账、总账和应收账
款明细账的大额项目与异常项目；
（2）完整性
现金收入的截止测试；
盘点库存现金，如与账面数额存在差异，
分析差异原因；
抽查客户对账单并与账面金额核对
（3）准确性
检查调节表中未达账项的真实性以及资
产负债表日后的进账情况
模块二 主营业务收入的审计能力
注意：每张底稿必须有审计说明和审计结论。
一、审计目标
1、发生
确定记录的与主营业务收入有关的交易和事项
已发生，且与被审计单位有关；
2、完整性
确定所有与主营业务收入有关的应当记录的交
易和事项均已记录；
3、准确性
确定与主营业务收入有关的交易和事项
的金额及其他数据已恰当记录；
4、截止
确定与主营业务收入有关的交易和事项
已记录于正确的会计期间；
5、分类
确定与主营业务收入有关的交易和事项
已记录于恰当的账户；
6、列报
确定主营业务收入已按照企业会计准则
的规定在财务报表中做出适当分类、描
述和披露。
二、主营业务收入的审计程序
1、获取或编制主营业务收入明细表，复
核加计是否正确，并与明细账和总账、
报表数核对相符；
2、查明主营业务收入的确认原则、方法，
注意是否符合相关会计制度（准则）规
定的收入实现条件，前后期一致；特别
关注周期性、偶然性的收入是
否符合既定收入确认原则和方法，追查
其入账依据及有关法律性文件是否充分；
对执行项目核算的，独立估计项目完工
进度；以确认收入确认的合理性；
3、根据实际情况，选择以下方法对主营
业务收入进行分析程序，判断其总体合
理性；如有重大波动，应查明原因。
将收入、成本及毛利率与同行业数据
对比分析，分析差异的合理性。
比较当年度及以前年度不同品种的主
要产品的收入和毛利率，并查明异常情
况的原因。
比较当年度及以前年度按销售区域的
主要产品的主营业务收入、毛利率，并
查明异常情况的原因。
比较当年度及以前年度销售退回、销
售折扣与折让的总额及其与主营业务收
入的比率，并查明异常情况的原因。
比较当年度截止日前后两个月的主营
业务收入、毛利率，销售退回、销售折
扣与折让的总额及其与主营业务收入的
比率，并查明异常情况的原因。
比较当年度及以前年度各月主营业务
收入，并查明异常波动的原因。
比较当年度及以前年度现销与赊销的
比例，并查明异常情况的原因。
比较当年度及以前年度销售佣金率、
销售折扣率、销售运费率和其他销售费
用率，并查明异常情况的原因。
根据产品生产能力、仓储能力和运输
能力，原材料采购数量及单位产品材料
耗用定额，生产工人数量、生产工时及
劳动生产率，分析产品生产数量和销售
量的合理性，并查明异常情况的原因。
核对相互独立部门的数据，如（1）
发票上记载的销售数量与发货单记载的
数量、定单数量和产品销售成本中的销
货数量；（2）账面销售数量与商品采购
和生产数量；（3）出纳记录的销售收款
与应收账款贷方发生额；（4）应收账款
借方发生额与销售订单借总计；（5）运
货部门记录的运货数与仓库记录的发货
量；（6）主营业务收入贷方发生额与发
运部门记录的运货价值；（7）账面销售
额与增值税纳税申报的收入。
了解下游企业产品同期销售情况，
分析被审计单位产品销售量的合理性，
并查明异常情况的原因。
将营业收入、主营业务利润与经营
活动产生的现金流量、净利润进行对比
分析，判断营业收入、主营业务利润的
合理性。
将营业收入与收入相关的税金，如
营业税、增值税等进行对比分析，判断
其比例关系是否合理。
将营业收入与成本、销售佣金、广
告费用、运输费用、保险费用等进行比
较，判断营业收入的合理性。
4、根据普通发票或增值税发票申报表，
估算全年的收入，并与实际入账收入金
额核对，并检查是否存在虚开发票或已
销售但未开发票的情况。
5、获取产品价格目录，检查售价是否符
合定价政策，并注意销售给关联方或关
系密切的重要客户的产品价格是否合理，
有无低价或高估结算以转移收入的现象。
6、抽取其中（）张销售发票，审查开票
记账、发货日期是否相符，品名、数量、
单价、金额等是否与发运凭证、销售合
同等一致，编制测试表。
7、对主营业务收入实施截止测试，确定
被审计单位主营业务收入的会计记录归
属期是否正确。（见表）
8、结合对资产负债表日应收账款的函证
程序，观察有无未经认可的巨额销售。
9、检查销售折扣、销售退回与折让业务
是否真实，内容是否完整，相关手续是
否符合规定，折扣与折让的计算和会计
销售的截止测试
审计路线 目的 测试程序 日期
以账簿记录为起点
（发生认定）
防止高估
营业
收入
从资产负债表日前后若干天的
账簿记录追查至记账凭证，
检查发票记账联与发运凭
证，目的是证实已入账收
入是否在同一期间已开具
发票并发货，有无多记收
入。
记账日期
以销售发票为起点
（完整性认定）
防止低估
营业
收入
从资产负债表日前后若干天的
发票存根追查至发运凭证
与账簿记录，确定已开具
发票的货物是否已发货并
于同一会计期间确认收入。
发票开具日期
以发运凭证为起点
（完整性认定）
防止低估
营业
收入
从资产负债表日前后若干天的
发运凭证追查至发票开具
情况与账簿记录，确定营
业收入是否已计入恰当的
会计期间。
发货日期（或提
供劳务日期）
处理是否正确：
分析销售折扣和销售退回等项目，识
别出异常的折扣、退货模式或异常趋势。
向第三方确证销售合同的具体条款。
实施审计程序，以获取销售合同是否
按照规定条款得到执行。
10、检查以外币结算的主营业务收入的
折算汇率和折算方法是否正确。
11、检查有无特殊的销售行为，如附有
销售退回条件的商品销售、委托代销、
分期收款销售、售后回购、以旧换新、
出口销售、售后租回、商品需要安装和
检验的销售等，确定恰当的审计程序进
行审核；检查资产负债表日后退货是否
进行了正确的处理。
12、调查集团内部销售的情况，记录其
交易品种、价格、数量和金额，并追查
在编制合并报表时是否已予以抵销。
13、调查向关联方（包括持股5%以上股
东）销售的情况、集团内部销售的情况
集团内部销售的情况，记录其交易品种、
价格、数量和金额以及占主营业务收入
总额的比例。
14、针对识别的舞弊风险等特别风险，
需实施的审计程序：
向被审计单位营销人员或内部法律
顾问询问接近报告期末的货物出售或运
输情况，以及他们对这些交易存在的任
何不平等条款或者条件的认知。
谨慎地向被审计单位管理当局、财
务部、生产管理部门、采购部门、商务
部门及生产一线等不同权限的员工询问
有关销量的问题，并对相关人员的回应
进行综合分析。
实施以下程序，以确定重大、非正
常或高度复杂交易的真实性（略）
检查关联交易形成的主营业务收入
（略）
15、对于出口销售，应当将销售记录与
出口报关单、货运提单、销售发票等出
口销售单据进行核对，必要时向海关函
证。
17、验明主营业务收入的列报与披露是否恰当。
*主营业务收入底稿示例
思考：
1、为审查被审计单位是否存在提前确认收入
的情况，注册会计师所采取的最有效的审计程
序是？
以账簿记录为起点做销售业务的截止测试
2、为发现向虚构客户发货并作为销售业务入
账的最有效程序是？
将主营业务收入明细账同销售单中的赊销审批
和发运审批核对
案例
“广东新大地”涉嫌造假上市
（2012年6月28日）新闻摘要： 广东新
大地生物科技股份有限公司，主营精炼
茶油，业内籍籍无名，却在中介机构的
护航下，一路过关斩将、成功过会，成
为“茶油第一股”。然而，记者接到举
报信称：这是巨大的谎言，投资者、机
构和监管层都被欺骗。
一、行业数据的对比已能说明问题的严重性：
1、看产能，新大地目前年产精炼茶油1500吨，
而湖南金浩年产万吨，江西青龙高科也已
建成年产万吨冷榨茶油生产线、年产万
吨浸出生产线、年产万吨精炼茶油生产线
各一条，新大地的产能规模不及龙头企业的十
分之一；
2、论品牌，新大地的主打品牌——“曼陀神
露”系列商标，2009年10月底至2011年初才
陆续注册生效。大众消费品的核心资源就是品
牌，从普通商标到品牌认知刚刚起步的新大地，
如何与湖南金浩等行业龙头近20年的品牌沉淀
相竞争
3、说渠道，新大地唯一一家自营销售公司去
年8月19日才在广东梅州注册成立，梅州之外
没有设立任何销售分支机构，剔除6位无法确
认身份的自然人外，30家经销商有将近70%都
在公司所在地广东梅州，对于茶油这样的消费
品，没有一张强大的销售网络，新大地巨额的
收入又是如何实现的呢？
4、清客户，在新大地最近3年的前十大客户中，
找不到一家大型商超卖场 （仅2009年出现了
唯一一家当地的小型KA卖场——梅州市喜多多
超市连锁有限公司，但后者在当年仅实现
万元的茶油销售后便没了下文），反而
是个人大户频频出现，还有一批神秘的法人客
户走马灯似的换人；
5、查毛利，就在各种竞争短板下，新大地却
赢得了最近3年业绩“高增长”，其毛利率水
平不仅远远高出食用油加工行业的上市公司，
甚至超出全国规模以上茶油加工企业
80%~142%
二、深入调查，发现嫌虚增利润、隐瞒关联交
易、财报数据打架，包括以下七大方面
1、作为主营业务收入的“半壁江山”，招股
书披露新大地的茶油业务最近3年毛利率分别
高达%、%和%，但据此计算
得出的生产成本严重不足，甚至不够买油茶籽、
茶饼等主要原料的成本；
根据新大地公司的招股说明书，其精炼茶油去
年的销售单价为52684元/吨，按照去年
%的毛利率计算，营业成本为33618元/
吨，这其中包含了三大部分：直接材料、直接
人工和制造费用，但离奇的是，即便是这三项
之和（33618元/吨），也大幅低于直接材料
（35721元/吨）一个单项的数值。
2、招股书显示，2010年度、2011年度新大地
有机肥耗用的茶粕分别只有吨和
吨，而同期有机肥产量分别高达吨、
吨，对应用于生产有机肥的茶粕占比
分别仅为%和%，远远低于45%的技
术工艺最低标准；
3、新大地最近3年前十大客户涉及到的
22家客户中，居然有近十家客户被查出
包括关联交易、可能存在虚假交易等问
题，甚至还指向了新大地董秘赵罡、验
资签字注册会计师赵合宇以及实际控制
人黄运江的多位亲属：
4、作为连续3年贡献突出的北京市场“
主力军”，北京和风大地商贸有限责任
公司等3家重要客户，则离奇地指向了赵
罡和赵合宇；
5、作为连续3年贡献最为突出的核心客户和最
大的茶油客户，梅州市曼陀神露山茶油专卖店
2010年曾为黄运江的侄女黄双燕所持有，招股
说明书却虚假记载。同时，这家专卖店的出资
人邹琼，原来不过是没有决策权的新大地公司
员工，看似毫无关联的背后，巨额销售暗藏“
自买自卖”的嫌疑；
6、作为连续3年贡献最为突出的一批核心客户，
梅州志联实业有限公司、梅州市维顺农工贸发
展有限公司和梅州市康之基农业科技发展有限
公司等3家公司，则指向了另一起蓄意隐瞒的
关联方——黄运江的亲戚黄娴娴及其背后的“
马家军”；
7、赵合宇作为新大地的验资签字注会，
同时担任新大地第三大股东——大昂集
团的总裁。大昂集团持股万股，
将因新大地上市获得数千万甚至上亿元
的财富增值，存在重大利益冲突；而赵
合宇在挂靠立信会计师事务所执业的同
时，竟兼任北京中兴新世纪会计师事务
所负责人，这已涉嫌违反《会计法》禁
止兼职执业和持股等相关条款的规定
……
模块三 应收账款的审计能力
一、审计目标
1、存在
确定记录的应收账款在资产负债表日是
确实存在的，反映了被审计单位因销售
商品、提供劳务等经营活动应收取的款
项；
2、完整性
确定所有应当记录的应收账款均已记录
3、权利和义务
确定记录的应收账款由被审计单位拥有
或控制；
4、计价和分摊
确定应收账款以恰当的金额包括在财务
报表中，与之相关的计价或分摊调整已
恰当记录；
5、列报
确定应收账款，已按照企业会计准则的
规定在财务报表中做出适当分类、描述
和披露。
二、审计程序
1.获取或编制应收账款明细表
复核加计，与总账和明细账核对相符，
结合坏账准备科目与报表数核对相符。
编制或索取应收账款账龄分析表，分
析应收账款的账龄。
分析有贷方余额的项目，查明原因，
必要时建议被审计单位作重分类调整。
检查是否存在应收、预收两方面同时
挂账的项目，必要时建议被审计单位作
出调整。
标出应收关联方（包括持股5%以上
股东）款项，并注明合并报表时应抵消
的金额。
核对期初金额与上期审定期末余额是
否相符。
2.根据实际情况，选择以下方法对应收账
款进行分析程序，关注其总体合理性；
如有重大波动，应询问并分析波动原因，
并作记录。
比较当年度及以前年度的应收账款余
额，并查明异常情况的原因。
比较当年度及以前年度的应收账款账
龄，并查明异常情况的原因。
比较当年度及以前年度应收账款与主
营业务收入的比率，结合当前经济环境
及信用政策判断其合理性。
比较当年度及以前年度应收账款的回
收期，结合当前经济环境、信用政策及
行业平均水平判断其合理性。
比较当年度及以前年度坏账准备与主
营业务收入的比率、坏账准备与应收账
款的比率、坏账损失，并查明异常情况
的原因。
比较截止日前后两个月应收账款的余
额，主要客户及其余额，并查明异常情
况的原因。
3.向债务人函证应收账款，将函证的过程
和情况记录在工作底稿中，并据以总结
和评价应收账款情况，编制“应收账款
函证结果汇总表”。
4.对未回函的或未发函的应收账款，采用
替代审计程序确定债权的存在：
检查该等债权的相关文件资料（合同
契约、订购单、销售发票、货运单等），
核实交易事项的真实性。
向有关部门了解，以验证客户的地址、
信用状况。
对大额或异常项目及关联方应收账款
项目，即使回函相符，仍应对其采用替
代程序。
5.请被审计单位协助，在应收账款明细表
上标出审计时已收回的应收账款金额，
对已收回金额较大的款项进行常规
检查，即核对收款凭证、银行对账单、
销货发票等，并注意凭证发生日期的合
理性。
6.检查应收账款中有无债务人破产或者死
亡的，以及破产财产或者遗产清偿后仍
无法收回，或者债务人长期未履行偿债
义务的应收账款；检查被审计单位坏账
的处理是否授权批准，有关会计处理是
否正确。
7.抽查应收账款明细账，并追查有关原始
凭证，查证被审计单位有无不属于结
算业务的债权。如有，应作记录或建议
被审计单位作适当调整。
8.对以非记账本位币结算的，检查其采用
的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。
9.评价坏账准备计提的适当性：
取得或编制坏账准备计算表，复核加
计正确，与坏账准备总账数、明细账合
计数核对相符。将应收账款坏账准备本
期计提数与资产减值损失相应明细项目
的发生额核对，是否相符。
检查应收账款坏账准备计提和核销的
批准程序，取得书面报告等证明文件。
评价计提坏账准备所依据的资料、假设
及方法；复核应收账款坏账准备是否按
经股东（大）会或董事会批准的既定方
法和比例提取，其计算和会计处理是否
正确。
根据账龄分析表中，选取金额大于（）
的账户，逾期超过（）天账户，以及认
为必要的其他账户（如有收款问题记录
的账户，收款问题行业集中的账户
）。复核并测试所选取账户期后收款情
况。针对所选取的账户，与授信部门经
理或其他负责人员讨论其可收回性，并
复核往来函件或其他相关信息，以支持
被审计单位就此做出的声明。针对坏账
准备计提不足情况进行调整。
实际发生坏账损失的，检查转销依据
是否符合有关规定，会计处理是否正确。
已经确认并转销的坏账重新收回的，
检查其会计处理是否正确。
通过计较前期坏账准备计提数和实际
发生数，以及检查期后事项，评价应收
账款坏账准备计提的合理性。
10.针对识别的舞弊风险等特别风险，需
实施的审计程序：
检查应收账款是否业已作质押。
关注是否将应收账款用于融资，检
查相应的融资协议、会计处理是否正确。
11、验明应收账款的列报与披露是否恰
当。
三、应收账款重分类
1、与预收账款重分类
2、是各明细余额重分类，不是总额重分
类
例：兴华公司2011年末应收账款明细余
额为：
A客户：借方余额120万元
B客户: 借方余额150万元
C客户：贷方余额200万元
合计： 借方余额70万元
2011年预收账款明细余额为：
D客户：贷方余额为100万元
E客户：贷方余额为250万元
F客户：借方余额为180万元
合计： 贷方余额为170万元
重分类：
应收账款=120+150+180=450万元
或=70+200+180=450万元
预收账款=100+250+200=550万元
或=170+180+200=550万元
四、账龄分析
1、除非有特殊证据，否则一般遵循先发
生先回收原则；
2、结合期初数、本期借方累计发生额、
贷方累计发生额分析和期末余额分析；
3、常见的账龄段划分有：
1年以内（含1年）
1-2年（含2年）
2-3年（含3年）
3-4年（含4年）
4-5年（含5年）、5年以上
例：兴华公司2011年末的应收账款账龄分析如下：
客户
期初账龄
期初
余
额
本期借
方
发
生
额
本期贷
方
发
生
额
期末余
额
期末账龄
1年内 1-2年 1年内 1-2年 2-3年
A 100 200 300 400 250 450 400 50
B 100 600 700 50 200 550 50 100 400
C 100 700 800 150 900 50 50
五、函证
1、函证的范围和对象
除非有充分证据表明应收账款对被审计
单位财务报表而言是不重要的，或者函
证很可能是无效的，否则，注册会计师
应当对应收账款进行函证。
一般情况下，函证对象为：大额或账龄
较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；
重大关联方项目；主要客户项目；交易
频繁但期末余额较小甚至余额为零的项
目；可能发生重大错报的项目。
2、函证方式
当同时存在下列情况时，可考虑采用消
极的函证方式：重大错报风险评估为低
水平；涉及大量余额较小的账户；预期
不存在大量的错误；没有理由相信被询
证者不认真对待函证
3、函证时间的选择
通常以资产负债表日为截止日。如果重
大错报风险评估为低水平，可选择资产
负债表日前适当日期为截止日实施函证，
并对截止日和资产负债表日的变动实施
实质性程序。
4、函证的控制：
注册会计师应当直接控制询证函的发送
和回收
5、回函的处理：
以传真、电子邮件等方式回函的，注册
会计师应当直接接收，并要求被询证者
及时寄回询证函原件
6、替代程序
7、所有权问题
回函的所有权属于会计师事务所。除法
院、检察院及其他部门依法查阅审计工
作底稿、注册会计师协会对执业情况进
行检查以及前后任注册会计师沟通等情
形外，会计师事务所不得将询证函回函
提供给被审计单位作为法律诉讼证据
8、对不符事项的处理
不符事项的原因可能是由于双方登记入
账的时间不同，或是由于一方或双方记
账错误，也可能使被审计单位的舞弊行
为。
例：(1)注册会计师张华2012年3月向兴
华公司客户函证2011年末应收账款余额，
回函不符，原因是该客户2011年
12月31日向兴华公司电汇一笔货款，兴
华公司在2012年1月4日才收到。是否调
整？
(2)兴华公司2011年12月30日向该客户
发运一批货物，并记录应收账款和销售
收入，该客户在2012年1月5日才收到并
入账。是否调整？
9、对函证结果的总结和评价
（1）应重新考虑：对内部控制的原有评
价是否适当；控制测试的结果是否适当；
分析程序的结果是否适当；相关的风险
评价是否适当等；
（2）如果函证结果表明没有审计差异，
则可以合理地推断全部应收账款总体是
正确的。
（3）如果函证结果表明存在审计差异，
应当估算应收账款总额中可能出现的累
计差错是多少。为取得应收账款累计差
错更加准确的估计，也可以进一步扩大
函证范围。
模块四 坏账准备的审计能力
一、审计目标
1、存在
确定记录的坏账准备年末余额是否正确，
反映了被审计单位对各种应收款项的坏
账准备；
2、完整性
确定所有应当记录的坏账准备均已记录；
3、计价和分摊
确定坏账准备以恰当的金额包括在财务
报表中，与之相关的计价或分摊调整已
恰当记录；
4、列报
确定坏账准备，已按照企业会计准则的
规定在财务报表中做出适当分类、描述
和披露。
二、审计程序
1.获取或编制坏账准备明细表（按应收账
款、其他应收款、应收票据、预付账
款、长期应收款及其他有关项目，分别
列示），复核加计，并与明细账、总账
核对相符。
2.检查坏账准备的计提，查明坏账准备的
计提方法和比例是否符合制度规定，计
提的数额是否恰当，会计处理是否正确，
前后期是否一致。
3.检查被审计单位在被审计期间内发生的
坏账损失，原因是否清楚，是否符合有
关规定，有无授权批准，有无已作坏账
处理后又重新收回的应收款项，相应
的会计处理是否正确。
4.检查应收款项（包括应收账款和其他应
收款等）明细账及相关原始凭证，查找
有无资产负债表日后仍未收回的长期挂
账应收款项，如有，应提请被审计单位
作适当处理。
5.检查函证结果，对债务人回函中反映的
例外事项及存在争议的金额，应查明原
因并作记录。必要时，应建议被审计单
位作出相应的调整。
6.分析程序，通过计算坏账准备余额占应
收账款余额的比例并和以前期间的相
关比例比较，检查分析其重大差异，以
发现可能存在重要问题的审计领域。
7.独立评估被审计单位坏账政策，检查坏
账政策的合理性。
8.就坏账政策取得管理声明，并与公司治
理层沟通。
9.验明坏账准备的列报与披露是否恰当，
检查是否在附注中披露与坏账准备有关
的信息。
三、坏账准备计提的实例
账龄
应收账款余
额审定
数
个别认定坏账
损失的原
值
合并范围内的
关联方不
计提的部
分
应按比例计提
余额
坏账比
例
按账龄期末
应计提
坏账金
额
1年以内 1,
5%
1-2年 2, 2, 10%
2-3年 3, 2, 50% 1,
3年以上 4,
3, 100% 3,
合计 10,
9, 5,
已知：
个别认定的坏账准备=500万元
企业期末已计提坏账准备=4690万元
或企业期末已计提坏账准备=5800万元
求：
期末应收账款应计提坏账准备
=500+5190=5690万元
应收账款应补提坏账准备=5690-
4690=1000万元
或应收账款应补提坏账准备=5690-
5800=-110
调整分录为：
借：资产减值损失1000
贷：应收账款-坏账准备1000
或:
借：资产减值损失-110
贷：应收账款-坏账准备-110
模块五 销售费用的审计能力
一、审计目标
1、发生
确定记录的与销售费用有关的交易和事
项已发生，且与被审计单位有关，反映
了被审计单位销售商品和材料、提供劳
务的过程中发生的各种经营费用；
2、完整性
确定所有与销售费用有关的应当记录的
交易和事项均已记录；
3、准确性
确定与销售费用有关的交易和事项的金
额及其他数据已恰当记录；
4、截止
确定与销售费用有关的交易和事项已记
录于正确的会计期间；
5、分类
确定与销售费用有关的交易和事项已记
录于恰当的账户；
6、列报
确定销售费用已按照企业会计准则的规
定在财务报表中做出适当分类、描述和
披露。
二、审计程序
1.获取或编制销售费用明细表，复核加计
数是否正确，并与报表、总账数和明细
账合计数核对。检查其明细项目的分类
设置是否符合规定的核算内容与范围，
是否划清了销售费用和其他费用的界限。
2.根据实际情况，选择以下方法对销售费
用进行分析程序
计算分析各个月份销售费用总额及主
要项目金额占主营业务收入的比率，并
与上一年度进行比较，判断变动的合理
性。
计算分析各个月份销售费用中主要项
目发生额及占费用总额的比率，并与上
一年度进行比较，判断其变动的合理性。
计算分析销售费用各月费用构成情况
并与上一年度进行对比，判断变动的合
理性。
将销售费用中的工资、折旧等与相关
的资产、负债科目核对，分析其勾稽关
系的合理性。
3.检查与销售费用有关的会计记录，以确
定被审计单位是否按下列规定进行相应
的会计处理和披露：
检查被审计单位为生产产品、提供劳
务等发生的可归属于产品成本、劳务成
本等费用，是否在确认产品销售收入、
劳务收入等时，将已销售产品，已提供
劳务的成本等计入当期损益。
检查被审计单位发生的支出不产生经
济利益的，或者即使能够产生经济利益
但不符合或者不再符合资产确认条件的，
是否在发生时确认为费用，计入当期损
益。
检查被审计单位发生的交易或者事项
导致其承担了一项负债而又不确认为一
项资产的，是否在发生时确认为费用，
计入当期损益。
4.针对识别的舞弊风险等特别风险，需实
施的审计程序：
检查大额或异常费用开支的适当性。
检查高层管理人员提交的费用报告的
适当性和金额。
5.对销售费用实施截止测试，检查有无跨
期入账的现象，并对重大跨期项目进行
必要调整。
6.检查销售费用的结转是否正确、合规，
查明有无多转、少转或不转销售费用，
人为调节利润的情况。
7、检查销售佣金支出是否符合规定，审
批手续是否健全，是否取得有效的原始
凭证；如超过规定，是否按规定进行了
纳税调整。
8.检查由产品质量保证产生的预计负债，
是否按确定的金额进行会计处理。
9.验明销售费用的列报与披露是否恰当，
检查是否附注中披露与销售费用有关的
下列信息。
是否在利润表中单独列示销售费用。
是否披露上一可比会计期间的比较数
据。
列报项目发生变更的，应当对上期比
较数据按照当期的列报要求进行调整，
并在附注中披露调整的原因和性质，以
及调整的各项目金额。对上期比较数据
进行调整不切实可行的，应当在附注中
披露不能调整的原因。
