新营业税条例及细则讲解
税政一处 章荣环
2008年11月10日，国务院总理
温家宝签署国务院令第540号，
公布修订后的《中华人民共和
国营业税暂行条例》等3个条例。
新修订的条例自2009年1月1日
起施行。
2008年12月15日，财政部、国
家税务总局以财政部和国家税
务总局令第52号公布了修订后
的《中华人民共和国营业税暂
行条例实施细则》等3个税种的
实施细则。新修订的实施细则
自2009年1月1日起施行。
新
营
业
税
实
施
时
间
修订背景
1、与增值税相衔接
营业税、增值税、消费税是我国
流转税体系中三大主体税种，营
业税、消费税与增值税之间存在
较强的相关性，为保持这三个税
种相关政策和征管措施之间的有
效衔接,在修订增值税的同时，有
必要对营业税、消费税两个税种
进行修改。
2、营业税税制自身完善的需要。
3、纳税服务的需要。
修
订
背
景
修
订
的
总
体
原
则
此次修订，总体上把握了以下几个
原则：
（一）延续性原则。
（二）针对性原则。
（三）重要性原则。
（四）统一性原则。
（五）前瞻性和弹性原则。
营
业
税
的
主
要
变
化
1、条例的主要变化（国务院
法制办答记者问4点）
一是调整了纳税地点的表述方
式
二是删除了转贷业务差额征税
的规定
三是删除了营业税条例所附的
税目税率表中征收范围一栏
四是将纳税申报期限从10日延
长至15日
2、实施细则的主要变化（财政
部、国家税务总局负责人答记
者问3点）
一是对境内应税劳务进行界定
二是与增值税实施细则衔接，
对混合销售行为和兼营行为的
销售额划分问题作出规定
三是对部分条款进行补充或修
订
营
业
税
的
主
要
变
化
纳
税
义
务
人
一、纳税义务人
1、基本规定（条例第一条、细则第三条
细则第九条、细则第十条 ）
条例第一条 在中华人民共和国境内提
供本条例规定的劳务（以下简称应税劳
务）、转让无形资产或者销售不动产的
单位和个人，为营业税的纳税义务人
（以下简称纳税人），应当依照本条例
缴纳营业税。
细则第三条 条例第一条所称提供条例
规定的劳务、转让无形资产或者销售不
动产，是指有偿提供条例规定的劳务、
有偿转让无形资产或者有偿转让不动产
所有权的行为(以下称应税行为)。但单
位或者个体工商户聘用的员工为本单位
或者雇主提供条例规定的劳务，不包括
在内。
细则第九条 条例第一条所称单位，
是指企业、行政单位、事业单位、
军事单位、社会团体及其他单位。
所称个人，是指个体工商户和其他
个人。
细则第十条 除本细则第十一条和
第十二条的规定外，负有营业税纳
税义务的单位为发生应税行为并收
取货币、货物或者其他经济利益的
单位，但不包括单位依法不需要办
理税务登记的内设机构。
纳
税
义
务
人
纳
税
义
务
人
2、特殊规定（细则第十一条、细则第
十二条 ）
细则第十一条 单位以承包、承租、
挂靠方式经营的，承包人、承租人、
挂靠人(以下统称承包人)发生应税行
为，承包人以发包人、出租人、被挂
靠人(以下统称发包人)名义对外经营
并由发包人承担相关法律责任的，以
发包人为纳税人；否则以承包人为纳
税人。
细则第十二条 中央铁路运营业务的纳
税人为铁道部，合资铁路运营业务的
纳税人为合资铁路公司，地方铁路运
营业务的纳税人为地方铁路管理机构，
基建临管线运营业务的纳税人为基建
临管线管理机构。
纳
税
义
务
人
以上有关纳税义务人的规定，与原规定
相比，主要变化有3个方面：
变化一：明确了单位依法不需要办理税
务登记的内设机构不是营业税纳税人。
（细则第十条）
变化二：并非都是以承包人承租人挂靠
人为纳税人,如果是以发包人的名义对外
经营并由发包人承担相关法律责任的话,
则以发包人为纳税人。（细则第十一条）
变化三：删除了原细则中“从事水路运
输、航空运输、管道运输或其他陆路运
输业务并负有营业税纳税义务的单位，
为从事运输业务并计算盈亏的单位”的
规定。此次修改对纳税人已有明确规定，
这一规定已不适用。
纳
税
义
务
人
准确理解纳税义务人，要把握
以下四个原则：
（一）提供的行为必须是发生
在中华人民共和国境内。（境
内的解释在征税范围中讲解）
（二）提供的行为必须是属于
“提供条例规定的劳务、转让
无形资产或者销售不动产”范
围。（也就是九大税目。）
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纳
税
义
务
人
（三）必须是为他人提供的。 但
以下两种情形不属于征税范围 :
第一种：单位或个体经营者聘用的员
工为本单位或雇主提供服务。
但需要注意的是：并不是员工为本单
位或者雇主提供的所有服务都不征收
营业税。员工为本单位或者雇主提供
的服务不征税应仅限于员工为本单位
或雇主提供职务性劳务，员工向用人
单位或雇主提供与工作(职务) 无关的
劳务凡属于营业税列举征收范围的仍
应当征收营业税。
纳
税
义
务
人
第二种：依法可以不办理税务登记
证的单位的内设机构为本单位内部
提供的应税行为。
这个规定在理解上我们要把握好以
下两点:
1、必须是内设机构。所谓内设机
构，系指独立机构的内部组织，又
称内部机构。内设机构一般不能单
独用本机构的名义对外行使职权，
通过所从属的独立 机构的名义来
行使所赋予的职权。
2、是依法不需要办理税务登记的
机构征管法第15条.doc
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纳
税
义
务
人
（四）必须是有偿提供。
细则第三条规定，前款所称有
偿，是指取得货币、货物或者
其他经济利益。
一般情况下，纳税人只有发生
有偿提供条例规定的劳务、有
偿转让无形资产或者有偿转让
不动产所有权的行为才能征收
营业税。但对一些特殊情形，
如关联方之间无偿提供应税劳
务，按照征管法的规定应调整
其应纳税额。..\..\链接文件
\征管法第36条.doc
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关联方的解释 。企业所得税
法实施条例第109条，关联方
是指与企业有下列关联关系之
一的企业、其他组织或者个人：
1、在资金、经营、购销等方
面存在直接或间接的控制关系；
2、直接或间接地同为第三者
控制；3、在利益上具有相关
联的其他关系。
纳
税
义
务
人
关于承包、承租、挂靠方式下的纳税人界定
问题，94年至今下发了10个政策规定。 此次
修订，与旧营业税实施细则相比，主要变化:
一是经营方式由原先“企业租赁或承包给他
人经营”修改为“单位以承包、承租、挂靠
方式经营”。二是明确了“发包人、出租人、
被挂靠人”作为纳税人的条件，即承包人以
发包人的名义对外经营，由发包人承担相关
法律责任的。
理解此规定，需要把握:1、发包人为纳税人
必须同时满足以下两个条件:承包人以发包人
名义对外经营；由发包人承担相关法律责任
的。 2、如果不同时满足上述条件，则对外
发生应税行为的纳税人为承包人。同时对发
包人向承包人收取的承包费应按照“服务业
”税目征收营业税。
纳
税
义
务
人
扣
缴
义
务
人
二、扣缴义务人（条例第十一条）
条例第十一条 营业税扣缴义务人：
（一）中华人民共和国境外的单
位或者个人在境内提供应税劳务、
转让无形资产或者销售不动产，在
境内未设有经营机构的，以其境内
代理人为扣缴义务人；在境内没有
代理人的，以受让方或者购买方为
扣缴义务人。
（二）国务院财政、税务主管部
门规定的其他扣缴义务人。
新条例删除了原条例中委托金融机构发
放贷款、建筑业分转包行为关于扣缴义
务人的规定，将原细则中境外单位和个
人在境内发生劳务关于扣缴义务人的规
定写进了新条例。同时为便于应对复杂
的经济发展形势，新条例授权国务院财
政、税务主管部门可以规定其他扣缴义
务人。
取消过去扣缴义务人的大部分规定，主
要是考虑到这些规定中涉及到的纳税人
完全可以独立完成纳税义务，同时要求
扣缴义务人扣缴税款也增加了其法律责
任。（征管法关于扣缴义务人的权利和
义务以及法律责任有很多规定）
扣
缴
义
务
人
理解本条规定时，要注意把握以
下两点:
(一)境外机构(或境外个人)未在
境内设立机构或虽设立机构但其
未参与提供应税行为，是代理者
或受让者作为扣缴义务人的前提
条件。
(二)只有当境外机构(或境外个
人)通过代理者与境内受让者结
算价款的，代理者才能作为扣缴
义务人，否则仍由境内受让者为
扣缴义务人。
扣
缴
义
务
人
征
税
范
围
三、征税范围
1、基本规定（条例第一条、细则第二条、
细则第三条 ）
条例第一条 在中华人民共和国境内提供
本条例规定的劳务、转让无形资产、销售
不动产的行为
细则第二条 劳务是指属于交通运输业、
建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化
体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的
劳务。加工和修理、修配，不属于条例规
定的劳务。
细则第三条 条例第一条所称提供条例规
定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，
是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让
无形资产或者有偿转让不动产所有权的行
为
准确理解征税范围：
（1）把握有关九大税目的具体征税范围。
仍然按1993年《营业税税目注释（试行稿）
》(国税发[1993]149号)执行。..\..\链
接文件\税目注释.doc
（2）把握判定建筑业修缮和修理修配是
征收营业税还是增值税的原则。关键在于
修理或者修缮的对象是什么?如果修缮的
对象是建筑物、构筑物等不动产则属于营
业税的征收范围;如果修理的对象是货物
等动产则属于增值税的征收范围。
（3）单位或个体经营者聘用的员工为本
单位或雇主提供服务，虽然发生有偿行为，
但不属于营业税的征税范围。
征
税
范
围
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%E7%A8%8E%E7%9B%AE%E6%B3%A8%E9%87%
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%E7%A8%8E%E7%9B%AE%E6%B3%A8%E9%87%
2、关于境内问题。
细则第四条 条例第一条所称在中华
人民共和国境内，是指：
(一)提供或者接受条例规定劳务的
单位或者个人在境内；
（二)所转让的无形资产(不含土地使
用权)的接受单位或者个人在境内；
(三)所转让或者出租土地使用权的土
地在境内；
(四)所销售或者出租的不动产在境内。
征
税
范
围
与旧营业税实施细则相比，新实施细则
作了较大的修改，主要表现在两个方面
:
1、境内外劳务判定原则从“劳务发生
在境内”调整为“提供或者接受劳务的
单位或者个人在境内”，即对境内企业
或者个人提供的全部劳务以及劳务接受
方在境内的行为都视为境内劳务。（属
人原则和收入来源地原则）
2、将“所转让的无形资产在境内使用
”调整为“所转让的无形资产(不含土
地使用权)的接受单位或者个人在境内；
所转让土地使用权的土地在境内”。
（使用地原则）
原营业税细则境内问题.doc
征
税
范
围
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关于境内外提供劳务行为判定的原则，
主要把握以下两点:
一是提供本条例规定劳务的单位或者个
人在境内，属于境内提供劳务。强调的
是劳务提供方为境内的单位或者个人的，
其提供的劳务无论是否发生在境内都属
于境内提供劳务。
二是接受本条例规定劳务的单位或者个
人在境内，属于境内提供劳务。强调的
是劳务接受方在境内，无论其是否属于
境内单位或者个人，只要其在境内接受
劳务的，无论劳务提供方是否在 境内
提供劳务，只要接受劳务方在境内，都
视为境内劳务。
征
税
范
围
关于转让无形资产，要注意把握好
以下两点:
一是对转让无形资产(不含土地使
用权)的行为，强调的是受让方是
否在境内，即如果受让方属于境内
单位或者个人的，则转让无形资产
行为属于境内行为；反之为境外行
为。
二是对土地使用权转让行为，关键
在于所转让的土地是否在境内，如
果土地在境内属于境内行为，反之
属于境外行为。
征
税
范
围
关于销售不动产境内外行为的
界定原则
本条规定，所销售的不动产在
境内。根据这一规定，判定销
售不动产行为是否属于境内行
为，其关键在于所销售的不动
产是否在境内，如果在境内属
于境内行为，反之属于境外行
为。
征
税
范
围
对境内的解释，目前争议比较大，
尤其是对境内企业在境外提供劳
务，在境内也要征税的规定，不
利于提高我国企业竞争力，总局
已向国务院报告，拟予以免税。
另外，境外单位提供的哪些劳务
属于境内劳务不好掌握，也无法
征管。
据了解，对境内的解释，财政部、
国家税务总局将予以进一步明确。
征
税
范
围
3、视同发生应税行为
细则第五条 纳税人有下列情形之
一的，视同发生应税行为：
(一)单位或者个人将不动产或者土
地使用权无偿赠送其他单位或者个
人；
(二)单位或者个人自己新建建筑物
后销售，其所发生的自建行为；
(三)财政部、国家税务总局规定的
其他情形。
征
税
范
围
与旧营业税实施细则相比，主要有以下
几方面的变化:
1、赠与行为的适用主体从原先的“单位
”扩大为“单位或者个人”，赠与行为
的征税范围从“无偿赠与不动产”扩大
到“无偿赠送不动产或者土地使用权”
2、删除了“转让不动产有限产权或永久
使用权，视同销售不动 产”的规定。拟
放到《营业税税目注释》中明确。
3、增加了财政部、国家税务总局规定的
其他视同应税行为的情形。 这条规定
主要是为财政部、国家税务总局今后针
对经济发展过程中出现的新情况、新问
题及时制定政策规定提供依据。
征
税
范
围
关于赠与适用主体问题，目前财
政部、国家税务总局已报国务院，
拟对因继承、遗嘱、离婚、赡养
抚养关系、直系亲属关系而发生
的赠与不动产或者土地使用权行
为，给予免税照顾。
关于赠与适用范围，仅限于无偿
赠送不动产或者土地使用权行为，
对其他无形资产不适用。
征
税
范
围
对此条规定的理解，还需要注意对自建
行为的理解问题。要把握两个方面：
一是单位或者个人自己新建建筑物，是
指自己施工建设，不是指自己投资请其
他施工企业建设。在实际执行中，经常
有一些同志和纳税人把自建行为理解为
自己投资建设，这个观点是错误的，自
己投资建设并没有发生建筑业劳务，就
不能征收营业税。
二是对自建行为要征税必须是发生销售
建筑物的时候。自己施工建造建筑物，
一般分为自建自用和自建销售，如果自
建自用，没有发生建筑物所有权的转移，
因此不征收 销售不动产营业税，当然
也不存在补征建筑业营业税。 自建住
房--财税字【1999】第210号.doc
征
税
范
围
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4、混合销售行为
（1）一般规定（细则第六条 ）
细则第六条 一项销售行为如果既涉及应
税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除
本细则第七条的规定外，从事货物的生产、
批发或者零售的企业、企业性单位和个体
工商户的混合销售行为，视为销售货物，
不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销
售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电
力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或者零
售的企业、企业性单位和个体工商户，包
括以从事货物的生产、批发或者零售为主，
并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个
体工商户在内。
征
税
范
围
与旧营业税实施细则相比，主
要变化：删除了“纳税人的销
售行为是否属于混合销售行为，
由国家税务总局所属征收机关
确定”的规定。对于这类问题
出现的争议，一般是通过国家
税务总局来协调解决，因此删
除。
征
税
范
围
关于混合销售行为判定征税的
原则：
从事货物的生产、批发或者零
售的企业、企业性单位和个体
工商户的混合销售行为，视为
销售货物，不缴纳营业税；
其他单位和个人的混合销售行
为，视为提供应税劳务，缴纳
营业税。
..\..\链接文件\混合销售---
财税字【1994】第026号
.doc（50%问题已废止）
征
税
范
围
%E6%B7%B7%E5%90%88%E9%94%80%E5%94%AE---%E8%B4%A2%E7%A8%8E%E5%AD%97%E3%80%901994%E3%80%91%E7%AC%AC026%E5%8F%
%E6%B7%B7%E5%90%88%E9%94%80%E5%94%AE---%E8%B4%A2%E7%A8%8E%E5%AD%97%E3%80%901994%E3%80%91%E7%AC%AC026%E5%8F%
%E6%B7%B7%E5%90%88%E9%94%80%E5%94%AE---%E8%B4%A2%E7%A8%8E%E5%AD%97%E3%80%901994%E3%80%91%E7%AC%AC026%E5%8F%
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在把握混合销售行为的概念时，应特别
注意以下几个方面:
1、混合销售行为是一项销售行为既涉
及应税劳务又涉及货物。同一纳税人为
同一受让人提供的行为。
2、混合销售行为只涉及到营业税应税
劳务和货物，不涉及到转让无形资产和
销售不动产税目。
3、不同纳税人为同一受让人或者同一
纳税人为不同受让人提供的行为都不能
认定是混合销售行为。
4、货物销售和应税劳务存在着因果关
系。一般情况下，货物销售是提供应税
劳务的前提。
征
税
范
围
（2）混合销售行为的特殊规定（实施
细则第七条 ）
实施细则第七条 纳税人的下列混合销
售行为，应当分别核算应税劳务的营
业额和货物的销售额，其应税劳务的
营业额缴纳营业税，货物销售额不缴
纳营业税；未分别核算的，由主管税
务机关核定其应税劳务的营业额：
(一)提供建筑业劳务的同时销售自产
货物的行为；
(二)财政部、国家税务总局规定的其
他情形。
征
税
范
围
本条规定是新增加的条款。主要是
因为建筑业混合销售行为较多，增
值税与营业税互相交叉、情况相对
复杂。
理解本条规定需要注意的是，提供
建筑业劳务的同时销售的是自产货
物，而不是销售所有的货物，也就
是说不包括外购货物。对提供建筑
业劳务的 同时销售外购货物的仍
按实施细则第六条的规定处。
..\..\链接文件\销售自产货物同
时提供建筑劳务.doc
征
税
范
围
%E9%94%80%E5%94%AE%E8%87%AA%E4%BA%A7%E8%B4%A7%E7%89%A9%E5%90%8C%E6%97%B6%E6%8F%90%E4%BE%9B%E5%BB%BA%E7%AD%91%E5%8A%B3%E5%8A%
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5、兼营行为（细则第八条 ）
细则第八条 纳税人兼营应税
行为和货物或者非应税劳务的，
应当分别核算应税行为的营业
额和货物或者非应税劳务的销
售额，其应税行为营业额缴纳
营业税，货物或者非应税劳务
销售额不缴纳营业税；未分别
核算的，由主管税务机关核定
其应税行为营业额。
征
税
范
围
与原细则相比，对兼营行为的规
定主要有三个方面的变化：
一是兼营行为的范围发生了变化，
将“兼营应税劳务与货物或非应
税劳务”调整为“兼营应税行为
和货物或者非应税劳务”。即将
兼营行为扩大到所有应税行为，
包括兼营转让无形资产或者销售
不动产和货物或者非应税劳务的
情形，而不仅仅限定为兼营应税
劳务与货物或非应税劳务。
征
税
范
围
二是征收原则发生了变化。将“不分别
核算或者不能准确核算的，其应税劳务
与货物或者非应税劳务一并征收增值税，
不征收营业税。”调整为“未分别核算
的，由主管税务机关核定其应税行为营
业额。”这样调整：1、原先的规定不
合理，不能因为兼营行为划分不清楚就
全部征收增值税。2、如果对兼营行为
划分不清就全部征收增值税，有可能使
一些纳税人明明可以划分清楚营业额，
但由于经营的项目缴纳营业税税负高、
增值税税负低的原因有意划分不清楚，
达到少纳税款的目的。（小规模纳税人
增值税征收率一般为3%）
征
税
范
围
三是删除了“纳税人兼营的应
税行为是否应当一并征收增值
税，由国家税务局所属征收机
关确定”的规定。由于不存在
一并征收增值税的情形，因此
相应的由“纳税人兼营的应税
劳务是否应当一并征收增值税，
由国家税务总局所属征收机关
确定” 的规定理所当然也应
当删除。
征
税
范
围
关于混合销售行为与兼营行为的区别：
1、涉及的范围不同。混合销售行为只涉
及到货物和应税劳务;而兼营行为不仅涉
及到货物和应税劳务，还涉及到转让无
形资产、销售不动产和非应税劳务。
2、行为确认不同。混合销售行为强调的
是一项销售行为，这一项销售行为中涉
及到销售货物和应税劳务，并且销售货
物和提供应税劳务之间有因果关系；而
兼营行为是指纳税人经营范围中有应税
行为、货物销售以及非应税劳务，这些
行为往往不会同时发生，可能是两个或
两个以上的经济行为。
征
税
范
围
3、接受方不同。混合销售行为强调
的是纳税人销售货物的对象和提供
应税劳务的对象是同一单位或者个
人；而兼营行为提供应税行为、销
货物或提供非应税劳务等不一定是
对同一个单位或者个人，而往往是
不同的购买者。
4、征税处理上不同。一般情况下混
合销售行为只征收一种税，或征增
值税或征营业税；而兼营行为是分
别征收营业税和增值税，即对应税
行为征收营业税，对销售货物或者
提供非应税劳务征收增值税。
征
税
范
围
税
目
税
率
四、税目税率
1、一般规定（条例第二条 ）
条例第二条 营业税的税目、
税率，依照本条例所附的《营
业税税目税率表》执行。
税目、税率的调整，由国
务院决定。
纳税人经营娱乐业具体适
用的税率，由省、自治区、直
辖市人民政府在本条例规定的
幅度内决定。
税 目
一、交通运输业
建筑业
三、金融保险业
四、邮电通信业
五、文化体育业
六、娱乐业
七、服务业
八、转让无形资产
九、销售不动产
税率
3%
3%
5%
3%
3%
5%-20%
5%
5%
5%
税
目
税
率
与原条例相比，本条例对税目
税率未作修改。只是在所附的
《营业税税目税率表》取消了
征税范围一栏。主要是考虑随
着经济社会的发展，各种经济
行为名目繁多，在征税范围中
不一定都能准确体现，为下一
步及今后在税目注释上预留空
间。(在总局未修改新的税目注
释之前，目前仍按国税发
[1993]149号的解释口径执行)。
税
目
税
率
营业税实行比例税率，分为三档，
即：
交通运输业、建筑业、邮电通信业、
文化体育业，3%
金融保险业、服务业、转让无形资
产、销售不动产，5%
娱乐业，5%—20%
注：农村信用社金融保险业收入，
减按3%；个人出租住房，3%的基
础上减半；高速公路车辆通行费收
入减按3%。
税
目
税
率
2、特殊规定（条例第三条 ）
条例第三条 纳税人兼有不同
税目的应当缴纳营业税的劳务
(以下简称应税劳务)、转让无
形资产或者销售不动产，应当
分别核算不同税目的营业额、
转让额、销售额（以下统称营
业额）；未分别核算营业额的，
从高适用税率。
税
目
税
率
本条规定主要包括两个方面的内容:
一是按不同税目核算营业额。对兼
有不同税目的应税行为要分别核算
营业额，对涉及到具体子目或者细
目的，还需要按相应子目或者细目
来核算。
二是未分别核算营业额的，从高适
用税率。这里的未分别核算还应包
括虽分别核算但没有准确核算的 情
形 。同时从高适用税率还需按高税
率确定适用税目，这主要是因为纳
税人申报的时候必须选择一个税目
进行申报纳税。
税
目
税
率
五、计税依据
1、一般规定（条例第五条、细则第十
三条 ）
条例第五条 纳税人的营业额为纳税人
提供应税劳务、转让无形资产或者销售
不动产收取的全部价款和价外费用。
细则第十三条 条例第五条所称价外费
用，包括收取的手续费、补贴、基金、
集资费、返还利润、奖励费、违约金、
滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收
款项、代垫款项、罚息及其他各种性质
的价外收费，但不包括同时符合以下条
件代为收取的政府性基金或者行政事业
性收费：
计
税
依
据
(一)由国务院或者财政部批准设立的政
府性基金，由国务院或者省级人民政府
及其财政、价格主管部门批准设立的行
政事业性收费；
(二)收取时开具省级以上财政部门印制
的财政票据；
(三)所收款项全额上缴财政。
计
税
依
据
有关营业额方面反映的问题，
一直以来集中体现在以下三个
方面：
1、价外费用并入营业额征
税的合理性问题。
2、重复征税问题。
3、差额征税项目的税收控
管问题。
此次修订作了相应的修改
完善。
计
税
依
据
1、理解营业额的规定，要把握好七个
营业税营业额的基本原则：
基本原则l一全额征收营业税。
基本原则2一价外费用并入营业额征收
营业税。
基本原则3一赔偿金并入营业额征收营
业税。
基本原则4一坏帐损失不得冲减营业额。
基本原则5一折扣可冲减营业额
基本原则6一“还本”支出不得冲减营
业额。
基本原则7一退款行为可以冲减营业额
或退税处理。
计
税
依
据
2、价外费用的具体范围问题
内容包括收取的手续费、补贴、
基金、集资费、返还利润、奖励费、
违约金、罚息、滞纳金、延期付款利
息、赔偿金、代收款项、代垫款项及
其他各种性质的价外收费。
需要注意的是，纳税人因为提供
应税行为而收取的罚息、滞纳金、延
期付款利息，一般是并入提供应税行
为的营业额按照其适用税目缴纳营业
税，不单独按照“金融保险业”税目
缴纳营业税。
计
税
依
据
3、对符合一定条件的代行政单位
收取的政府性基金和行政事业性收
费不属于价外费用的范畴，在理解
上要把握以下几个方面:
（1）委托方必须是行政单位。
（2）适用范围，仅包括政府性基
金和行政事业性收费。
（3）批准权限，政府性基金必须
是国务院或者省级政府批准设立，
行政事业性收费必须是国务院或者
省级政府及其财政、价格主管部门
批准设立；对市及以下政府设立的
均不在内。
计
税
依
据
4、票据使用，收取时开具省级以
上财政部门印制的财政票据；这也
就是说纳税人不能自行使用其他票
据或者开具自己的发票。
5、所收款项全额上缴财政，受托
方不能收取手续费。如果纳税人代
收的费用不能同时符合上述条件，
则还应作为价外费用征收营业税。
（增值税实施细则第十二条第四款
..\..\链接文件\增值税细则
.doc）
计
税
依
据
%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E7%BB%86%E5%88%
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%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E7%BB%86%E5%88%
2、特殊规定。营业税计税依
据中的特殊规定比较多，条例
第五条规定了交通运输业、旅
游业、建筑业、金融商品买卖
等5种情形，细则第14、15、
16、17、18条还有6项具体规
定
计
税
依
据
条例第五条规定的5种情形：
（1）纳税人将承揽的运输业务分给
其他单位或者个人的，以其取得的全
部价款和价外费用扣除其支付给其他
单位或者个人的运输费用后的余额为
营业额；
本条整合了旧营业税暂行条例以及旧
营业税实施细则的规定。主要表现在：
一是将“运输企业”调整为“纳税人
”；
二是将“从事运输业务”或者“从事
联运业务”调整为“承揽的运输业务
分给其他单位或者个人”，这里其实
由过去联合运输（或者共同运输）调
整为“总分包运输”。
计
税
依
据
在理解本条款规定时，要重点把握以下
几点：
1、必须承接运输业务。既接受委托方
的委托完成货物或旅客空间或者位置的
转移，一般应提供运输合同。
2、应当有将运输业务分给其他单位或
者个人运输的行为，应取得分运人开具
的交通运输业专用发票。
3、只能扣除支付给分运人的运费。这
里强调的是只能扣除支付给分运人的运
输费用，对支付的其他费用如保险费、
过路过桥费、铁路基金等等不得扣除。
4、对不参与运输，按“货代”征税。
计
税
依
据
（2）纳税人从事旅游业务的，
以其取得的全部价款和价外费用
扣 除替旅游者支付给其他单位
或者个人的住宿费、餐费、交通
费、旅游 景点门票和支付给其
他接团旅游企业的旅游费后的余
额为营业额；
计
税
依
据
理解这条规定时，要注意两个方面的问
题:
一是适用主体发生了变化，将“旅游企
业”调整为“纳税人从事旅游业务”，
不再局限于“旅游企业”而是对所有纳
税人，只要其从事旅游业务都可以适用，
这也解决了过去不少没有旅游企业资格
但实际组织境内外考察的单位差额征税
问题。
二是扣除费用有限制，只能扣除以下两
类费用: (1)替旅游者支付 给其他单位
或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅
游景点门票等四项费用，对除此以外的
如签证费、保险费等费用均不得扣除。
(2)替旅游者支付给其他接团旅游企业的
旅游费，这里包括了支付给境内和境外
接团旅游企业的接团费用。
计
税
依
据
（3）纳税人将建筑工程分包
给其他单位的，以其取得的全
部价款 和价外费用扣除其支
付给其他单位的分包款后的余
额为营业额；
与旧营业税暂行条例相比，有
4个方面的变化：
一是适用主体由“建筑业的总
承包人”调整为“纳税人”。
二是将“工程”调整为“建筑
工程”，这是文字上的表述调
整。
计
税
依
据
三是适用范围由“工程分包或者转包”
调整为“建筑工程分包”。（根据《房
屋建筑和市政基础设施工程施工分包管
理办法》规定，工程不允许转包，因此
这次修订对扣除范围作了限制，对转包
业务不允许扣除。（第13条禁止将承包
的工程进行转包。不履行合同约定，将
其承包的全部工程发包给他人，或者将
其承包的全部工程肢解后以分包的名义
分别发包给他人的，属于转包行为。 ）
..\..\链接文件\房屋建筑和市政基础设
施工程施工分包管理办法.doc
四是扣除对象由“他人”调整为“其他
单位”(第8条严禁个人承揽分包工程业
务。)
计
税
依
据
..%5C..%5C%E9%93%BE%E6%8E%A5%E6%96%87%E4%BB%B6%5C%E6%88%BF%E5%B1%8B%E5%BB%BA%E7%AD%91%E5%92%8C%E5%B8%82%E6%94%BF%E5%9F%BA%E7%A1%80%E8%AE%BE%E6%96%BD%E5%B7%A5%E7%A8%8B%E6%96%BD%E5%B7%A5%E5%88%86%E5%8C%85%E7%AE%A1%E7%90%86%E5%8A%9E%E6%B3%
..%5C..%5C%E9%93%BE%E6%8E%A5%E6%96%87%E4%BB%B6%5C%E6%88%BF%E5%B1%8B%E5%BB%BA%E7%AD%91%E5%92%8C%E5%B8%82%E6%94%BF%E5%9F%BA%E7%A1%80%E8%AE%BE%E6%96%BD%E5%B7%A5%E7%A8%8B%E6%96%BD%E5%B7%A5%E5%88%86%E5%8C%85%E7%AE%A1%E7%90%86%E5%8A%9E%E6%B3%
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理解本条规定可以从以下几个方面来把
握：
1、适用主体
适用主体为所有从事建筑业劳务的单位，
不再局限于建筑业总承包人。
2、适用范围
适用范围限于建筑工程分包业务，对转
包业务不能扣除。
3、扣除对象
扣除对象只能为其他单位，对分包给个
人所支付的分包款均不得扣除。
计
税
依
据
（4）外汇、有价证券、期货
等金融商品买卖业务，以卖出
价减去买入价后的余额为营业
额；
计
税
依
据
理解该条规定，要注意把握以下几个方
面的问题:
1、适用主体。适用主体为所有纳税人，
即所有单位或者个人，不仅限于金融机
构。
2、适用范围。适用范围为外汇、有价
证券、期货等金融商品买卖业务。
3、卖出价和买入价。根据《国家税务
总局关于印发〈金融保险业营业税申报
管理办法〉 的通知》〈国税发[2002]9
号〉第十四条的规定，金融商品买卖业
务的买入价是指购进原价，不得包括购
进过程中支付的各种费用和税金。金融
商品买卖业务卖出价是指卖出原价，不
得扣除卖出过程中支付的任何费用和税
金。
计
税
依
据
（5）国务院财政、税务主管部
门规定的其他情形。
这是营业额规定中的一项兜底
条款，以利于财政部、国家税
务总局今后随着经济社会的发
展变化，对一些需要鼓励发展、
需要支持的行业，随时作出一
些新的按差额征税的规定。
计
税
依
据
2、特殊规定（细则14、15、16、17、18
条）
细则第十四条 纳税人的营业额计算缴
纳营业税后因发生退款减除营业额的，
应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税
人以后的应缴纳营业税税额中减除。
本条规定是新增加的条款，主要是解决
纳税人在经营过程中发生退款行为税收
上如何处理的问题。借鉴了《财政部 国
家税务总局关于营业税若干政策问题的
通知》(财税 [2003]16号)第三项关于营
业额问题中“(一)单位和个人提供营业
税应税劳务、转让无形资产和销售不动
产发生退款，凡该项退款己征收过营业
税的，允许退还己征税款，也可以从纳
税人以后的营业额中减除。”的规定。
计
税
依
据
理解本条规定，主要应把握是否所有
缴纳过营业税的退款行为，都可以退
税？
退款行为的种类：1、因质量不合格的
原因发生的折让行为；2、因撤销或者
终止等情况而发生的退款；3、其他原
因，如赔偿、违约等。
并不是所有退款行为都可以冲减应纳
税额或者做退税处理。对第1种情形，
按《发票管理办法实施细则》第34条
规定，..\..\链接文件\发票管理办法
实施细则.doc进行发票上的处理的话，
可以退税；对第2种情形，可以退税；
对第3种情形，能否退税，并不是很明
确，值得去思考。
计
税
依
据
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细则第十五条 纳税人发生应税行为，
如果将价款与折扣额在同一张 发票上注
明的，以折扣后的价款为营业额；如果
将折扣额另开发票的，不论其在财务上
如何处理，均不得从营业额中扣除。
本条规定是新增加的条款。借鉴了《财
政部 国家税务总局关于营业税若干政策
问题的通知》(财税[2003]16号)“单位
和个人在提供营业税应税劳务、转让无
形资产、销售不动产时，如果将价款与
折扣额在同一张发票上注明的，以折扣
后的价款为营业额；如果将折扣额另开
发票的，不论其在财务上如何处理，均
不得从营业额中减除。”的规定。
计
税
依
据
对本条规定的理解，应把握好以
下两点:
1、所称的折扣仅指商业折扣，对
现金折扣和销售折让都不适用。
2、折扣额能否扣除的关键在于是
否与营业额在一张发票上反 映，
即如果将价款与折扣额在同一张
发票上注明的，以折扣后的价款
为营业额；如果将折扣额另开发
票的，不论其在财务上如何处理，
均不得从营业额中扣除。
计
税
依
据
什么是折扣，折扣与折让的区别。
一、销售折扣
销售折扣是指销货方根据购货方采购数
量、货款支付时间及商品实际情况给予
购货方的一种价格优惠。销售折扣分为
商业折扣和现金折扣。商业折扣是指销
货方为促进销售在货物标价上给予的价
格扣除。现金折扣是债权人为鼓励债务
人在规定的期限内付款而向债务人提供
的债务扣除。
二、销售折让
销售折让是指销货方因售出货物的质量
等原因给予购货方的一种价格减让。销
售折让实质是原销售额的减少。
计
税
依
据
细则第十六条 除本细则第七条规定外，
纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)
的，其营业额应当包括工程所用原材料、
设备及其他物资和动力价款在内，但不
包括建设方提供的设备的价款。
与旧营业税细则相比，主要有以下两点
变化：
1、适用范围由原先“建筑、修缮、
装饰工程作业”调整为“除装饰劳务以
外的建筑业劳务”。
2、由原先“安装工程作业，凡所
安装的设备的价值作为安装工程产值的，
其营业额应包括设备的价款在内”调整
为“纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳
务)的，其营业额应当包括工程所用原材
料、设备及其他物资和动力价款在内，
但不包括建设方提供的设备的价款。”
计
税
依
据
本条规定主要包括以下两个方面的内容:
1、适用范围
必须同时具备以下两个条件才可适用本
规定:
（1）提供建筑业劳务(不含装饰劳务)，
即建筑、安装、修缮和其他工程作业。
如果纳税人提供的装饰劳务，则不适用
本规定。..\..\链接文件\清包工装饰劳
务 .doc （此文件已被财税[2009]61号
清理）对装饰劳务按条例第五条规定，
为纳税提供应税劳务收取的全部价款和
价外费用。
（2）工程中涉及到的货物为纳税人外购
的货物。如果工程中涉及到的货物属于
实施细则第七条列举的自产货物范畴的，
则也不适用本规定。
计
税
依
据
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2、营业额
在理解该规定时，主要注意以下几方面:
（1）对工程所用原材料、其他物资和动
力无论是建设单位提供还是纳税人提供，
均应并入营业额缴纳营业税，这就是过
去通常说的“甲供材”要并入营业额征
税。
（2）对工程所用的设备要区分是建设单
位提供还是纳税人外购? 如果是纳税人
外购则并入营业额缴纳营业税，如果属
于建设单位提供则不需要并入营业额。
（3）设备和材料的划分。设备名单（皖
地税[1999]266号、财税[2003]16号、皖
地税函[2006]158号）
计
税
依
据
细则第十七条 娱乐业的营业
额为经营娱乐业收取的全部价
款和价外费用，包括门票收费、
台位费、点歌费、烟酒、饮料、
茶水、鲜花、 小吃等收费及
经营娱乐业的其他各项收费。
与旧营业税实施细则相比，新
营业税实施细则并没有作较大
修 改，只是增加了“茶水、
鲜花、小吃”等内容。
计
税
依
据
细则第十八条 条例第五条第
(四)项所称外汇、有价证券、
期货等金融商品买卖业务，是
指纳税人从事的外汇、有价证
券、非货物期货和其他金融商
品买卖业务。
货物期货不缴纳营业税。
计
税
依
据
与旧营业税实施细则相比，主要
有以下两个方面的变化:
1、适用主体由“金融机构”扩大
到“所有单位或者个人”（税收
公平原则）
2、适用范围由“外汇、有价证券、
非货物期货”扩大到“外汇、有
价证券、非货物期货和其他金融
商品。”（金融衍生品不断增加，
不能完全列举）
计
税
依
据
关于外汇、有价证券、非货物期货、
其他金融商品的解释
（一）外汇
外汇是国际贸易的产物，是国际贸
易清偿的支付手段。目前我国外汇
买卖业务的种类包括:
1、即期外汇买卖，是指交易双方按
当天的外汇市场的即期汇率成交，
并在交易日以后第二个工作日进行
交割的外汇交易。
2、远期外汇买卖，是指买卖双方按
外汇合同约定的汇率，在约定的期
限进行交割的外汇交易。
计
税
依
据
3、掉期外汇买卖，即在买进或卖出即期
外汇的同时，卖出或买进远期外汇，掉
期业务实际由两笔外汇业务组成，一笔
为即期外汇业务，一笔为远期外汇业务，
将两笔业务在同一时间内挂在一起来做；
两笔业务外汇买卖的金额相同，但所依
据的汇率不同。
4、期权外汇买卖，实际上是一种权力的
买卖。即期权买方在支付一定数额的期
权费后，有权在约定的到期日按照双方
事先约定的协定汇率和金额同期权卖方
买卖约定的货币，同时权利的买方也有
权不执行上述买卖合约。
计
税
依
据
（二）有价证券
有价证券是指设定并证明持券
人有权取得一定财产权利的书
面 凭证，有价证券所代表的
一定权利与记载该权利的书面
凭证合二为一，权利人行使权
利，原则上不得离开证券进行。
计
税
依
据
（三）非货物期货
期货分为货物期货和非货物期
货。货物期货一般是指贵重金
属期 货(如铜) ，农副产品期
货(如大豆)和能源期货(如原油
)。非货物期货是指货物期货以
外的期货，如:股指期货，利率
期货，外汇期货。对非货物期
货买卖，应当征收营业税。
计
税
依
据
（四）其他金融商品
其他金融商品是指除外汇、有
价证券、期货以外的金融商品，
主要包括金融衍生品。(衍生
品是指从原生事物中派生出来
的事物，如豆浆就可以称为大
豆的衍生品。)金融衍生品是
指过去传统的金融业务中派生
出来的交易形态。
计
税
依
据
关于核定营业税问题（条例第七条、
细则第二十条 ）
条例第七条 纳税人提供应税劳务、
转让无形资产或者销售不动产的价格
明显偏低并无正当理由的，由主管税
务机关核定其营业额。
本条是新增加的条款。是旧营业税实
施细则第十五条的规定。之所以要将
这个条款从实施细则调整到条例中，
考虑到纳税调整是税务机关进行税收
管理的重要手段，在企业所得税等税
种中对纳税调整都作了明确规定。因
此，在条例中新增了对营业税纳税调
整的规定。
计
税
依
据
细则第二十条 纳税人有条例第七条所
称价格明显偏低并无正当理由或者本细
则第五条所列视同发生应税行为而无营
业额的，按下列顺序确定其营业额：
(一)按纳税人最近时期发生同类应
税行为的平均价格核定；
(二)按其他纳税人最近时期发生同类应
税行为的平均价格核定；
(三)按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×(1
＋成本利润率)÷(1-营业税税率)公式中
的成本利润率，由省、自治区、直辖市
税务局确定。 （我省成本利润率仍按
15%执行）
计
税
依
据
与原营业税实施细则相比，其
主要的变化在于：
删除了“按纳税人当月提供的
同类应税劳务或销售的同类不
动产的平均价格核定”，而改
为“按其他纳税人当月或者最
近时期发生同类应税行为的平
均价格核定”。主要是考虑有
些应税行为如销售不动产，有
的纳税人当月或最近时期都未
发生过此项业务，只能参照其
他纳税人的情况。
计
税
依
据
关于“价格明显偏低并无正当理由
”问题，在实际征管中征纳双方往
往有不同意见，不好操作。可以从
以下方面来把握：（借鉴企业所得
税法41、47条企业所得税法
）
一是纳税人与其关联方之间提供应
税行为，不符合独立交易原则而减
少纳税人或者其关联方营业额的。
二是纳税人向非关联方提供应税行
为，实施不具有合理商业目的的安
排而减少其营业额的。
三是视同发生应税行为，可以根据
本条来核定其营业额。
计
税
依
据
%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E6%B3%
%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E6%B3%
应
纳
税
额
的
计
算
六、应纳税额的计算（条例第四条、细则
第二十一条 ）
条例第四条 纳税人提供应税劳务、转让
无形资产或者销售不动产，按照营业额和
规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算
公式：
应纳税额＝营业额×税率
营业额以人民币计算。纳税人以人民币
以外的货币结算营业额的，应当折合成人
民币计算。
细则第二十一条 纳税人以人民币以外的
货币结算营业额的，其营业额的人民币折
合率可以选择营业额发生的当天或者当月
1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在
事先确定采用何种折合率，确定后1年内
不得变更。
（一）计算当期营业额可以按照以
下原则来处理:
1、纳税人从事差额征税项目〈除金
融企业转让金融商品和融资租赁业
务外)：
同一笔业务实现的营业收入与发
生的费用在同一纳税期的，其当期
计税营业额按实现的营业收入扣除
实际支付的费用后的余额计算。
同一笔业务实现的营业收入与发
生的费用不在同一纳税期的，分以
下两种情况处理:
应
纳
税
额
的
计
算
（1）纳税人在从事转让土地使
用权和销售不动产业务时，在实
现 收入时扣除相应的费用计算
计税营业额。
（2）纳税人在从事其他差额征
税业务时，按同一纳税期内同类
业务实现的营业收入扣除实际支
付的费用后的余额计算；如果当
期计算的计税营业额为负数，可
以在以后纳税期继续抵扣。
应
纳
税
额
的
计
算
2、金融企业转让金融商品时，可在同
一会计年度末，将不同纳税期出现的正
差和负差按同一会计年度汇总的方式计
算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的
营业税税额小于本年已缴纳的营业税税
额，可以向税务机关申请办理退税，但
不得将一个会计年度内汇总后仍为负差
的部分结转下一会计年度。
3、融资租赁业务以直线法计算出本期
的营业额。计算方法为:本期营业额=
(应收取的全部价款和价外费用一实际
成本) x (本期天数÷总天数）
应
纳
税
额
的
计
算
（二）营业额以人民币计算。纳税人以
人民币以外的货币结算营业额的，应当
折合成人民币计算。这与财务制度等的
处理是一致的，这也是一个国家主权的
象征。
（三）关于人民币折合率方式确定的
规定：
1、纳税人以人民币以外的货币结算
营业额的，其营业额的人民币折合率可
以选择营业额发生的当天或当月1日的人
民币汇率中间价。
2、纳税人应在事先确定采用何种折
合率，确定后1年内不得变更。这主要是
防止纳税人视情况任意调整确定折合率
的方式，所以细则规定纳税人一旦选择
某种方式必须在1年内不得变动。
应
纳
税
额
的
计
算
凭
证
管
理
七、凭证管理（条例第六条、细则
第十九条）
条例第六条 纳税人按照本条例第
五条规定扣除有关项目，取得的凭
证不符合法律、行政法规或者国务
院税务主管部门有关规定的，该项
目金额不得扣除。
细则第十九条 条例第六条所称符合
国务院税务主管部门有关规定的凭
证(以下统称合法有效凭证)，是指：
(一)支付给境内单位或者个人的款项，
且该单位或者个人发生的行为属于营业
税或者增值税征收范围的，以该单位或
者个人开具的发票为合法有效凭证；
(二)支付的行政事业性收费或者政府性
基金，以开具的财政票据为合法有效凭
证；
(三)支付给境外单位或者个人的款项，
以该单位或者个人的签收单据为合法有
效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，
可以要求其提供境外公证机构的确认证
明；
(四)国家税务总局规定的其他合法有效
凭证。
凭
证
管
理
本规定是条例、细则中新增加
的条款。
目前，营业税关于差额征税的
规定很多，对扣除费用凭证的
管理就显得尤其重要。此次在
条例、细则中对扣除凭证管理
作出规定，明确了合法有效凭
证的具体范围，有利于税务机
关加强税收征管。
凭
证
管
理
1、对扣除凭证的要求：
（1）与增值税抵扣凭证管理
要求相一致。要求纳税人取得
符合法律、行政法规或者国务
院税 务主管部门有关规定的凭
证（即取得合法有效凭证）才
能扣除。
（2）扣除凭证要同时符合法
律、行政法规或者国务院税务
主管部门有关规定，对不同时
符合的，不能扣除。
凭
证
管
理
2、对营业额扣除项目涉及到的扣除费用
应遵循以下原则：
1、完整、合法、有效原则。即纳税人从
事经营业务时，必须凭从其他单位或个
人取得的 完整、合法有效凭证，方可在
计算营业额时扣除所支付的费用。所谓
完整，是指凭证要齐全，不能缺少。
2、孰低原则。即如果纳税人取得凭证上
注明的费用金额多于其实际支付的费用
的，在计算营业额时按其实际支付的费
用扣除;如果纳税人取得凭证上注明的费
用金额少于其实际支付的费用的，在计
算营业额时按其取得凭证上注明的费用
金额扣除。
凭
证
管
理
3、核算清楚原则。即纳税人应将
第六条列举的扣除项目中的费用
单独设置明细账，与其他费用分
别核算清楚，凡划分不清楚的，
一律不得扣除。 凭
证
管
理
