会计学家对受托责任关系的分析
会计学家对受托责任关系的分析着重于受托责任的起源和内容，他们的观点
大致可以分为两分法和三分法。各种两分法的共性是把受托责任的内容分为两个
方面，不同学者所确定的组成内容是不同的。各种三分法的共性是把受托责任的
内容分为三个方面，不同学者所确定的组成内容也是不同的。
（一）两分法
各种两分法的共性是把受托责任的内容分为两方面，不同学者所确定的组成
内容不同。
1、詹姆斯·卡特的观点：程序性受托责任和结果性受托责任
加拿大审计学家詹姆斯·卡特（James Cutt）认为：受托责任系指一种可负责
任的状态，或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任。一般意义上的受托
责任有两种形式：
（1）程序性受托责任(procedural accountability)：根据事先确立好的标准来
编制财务报表，并由审计鉴证其公允性，以解除其受托责任。这种受托责任强调
要遵守各种法律、规章、制度等，与之相 匹配的审计是符合性审计。
（2）结果性受托责任（consequential accountability）：对各种资源是否得
到经济而有效的利用结果而确立的责任。这种责任以合法性为基础，强调资源利
用的结果或管理业绩的好坏。
2、王光远教授的观点：受托财务责任和受托业绩
我国青年审计专家王光远教授对受托责任颇有研究，他的主要观点如下：
◆受托责任可以分为受托财务责任和受托业绩；
◆受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的责任，保护受托财产安
全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求；
◆受托业绩要求受托人不仅应合法经营，而且要按照经济性（economy）、效
率 性 （ efficiency ）、 效 果 性 （ effectiveness ）、 公 平 性 （ equity ） 和 环 保 性
（environment）的原则来操持受托财产；
◆财务审计鉴证财务受托责任的完成过程及其结果，业绩评价鉴证业绩的完
成过程及其结果。
3、罗西塔·切（Rosita S Chen）的观点：主要责任和次要责任
加拿大的会计教授罗西塔·切对受托责任的发展历史作了精辟的分析，其独
到的观点在学术界产生了重要影响。罗西塔·切教授关于受托责任的主要观点如
下：
◆受托责任概念起源于财产，即所有权和使用权。而使用权又来源于所有权，
当所有者将使用权托付给代理人时，代理人就承担了受托责任。
◆受托责任可以分为两种类型，一种是完成社会福利的责任（社会责任）；
另一种是所有者利益的责任，社会责任是主要责任，所有者利益的责任是次要责
任。
◆在原始社会，人是上帝的托管者，最原始的受托责任主要是一种社会责任
和公共责任；在中世纪，受托责任的基本特征是封建制和庄园制，
◆随着社会的发展，受托责任的内涵也在发展。在商业社会，有两种重要的
商业理念：古典理念和管理理念，与之相适应 ，出现了两种受托责任：古典受
托责任和管理受托责任。按照古典受托责任的观点，代理人只负责追求所有者的
利益，仅承担所有者利益的责任，不承担社会责任；按照管理受托责任的观点，
代理人不仅要承担所有者利益的责任，还有社会责任。
◆财务报告是代理人对其所承担责任的报告，因此，代理人的观点是：会计
师为了核实财务报告的结果，应该分析交易事项，提供有关评价代理人受托责任
的信息。
◆作为一个代理人，其业绩应该按照利润的多少和社会结果的实现程度来评
价。
（二）三分法
各种三分法的共性是把受托责任的内容分为三方面，不同学者所确定的组成
内容不同。
1、卡特（）教授的观点：财务受托责任、效率受托责任和效果受托责
任
澳大利亚的卡特教授认为：随着委托人对受托责任的要求越来越高，受托责
任关系越来越复杂，所以，受托责任就形成了以下几个层次：
◆财务受托责任：这是最低层次的受托责任， 与此相适应的是符合性审计；
◆效率受托责任：这是中间层次的受托责任，与此相适应的是业务审计；
◆效果受托责任：这是最高层次的受托责任，与此相适应的是效果性审计。
2、库珀（）等人的观点：货币受托责任、业务受托责任和财产
受托责任
美国的库珀（）教授和井尻雄士（Yuji Ijiri）教授在《科氏会计
辞典》中对受托责任的定义如下：“雇员、代理人或其它人定期报告其行动或行
动上的失败，以继续行使委任权力的责任，因此，指定出纳总管责任金额或帐目，
以货币、财产或其它预先确定的基础表达的对他人责任或义务的计量，法律、规
章、协调或惯例所强加的证明良好管理、控制或其它业绩的义务。选为受托责任
测定基础的单位叫受托责任单位。”在定义了受托责任的一般意义之后，珀教授和
井尻雄士教授对受托责任作了如下分类：
（1）货币受托责任（dollar accountability）：会计在传统上着重关注流动资
产的流动――货币受托责任，亦即收益和费用的报告，流动资产的来源及由此而
发生的活动。
（2）业务受托责任（operational accountability）：区别于货币受托责任，是
管理者有效使用全部资产和资源的责任。与之相配合的审计是业务审计或综合审
计。
（3）财产受托责任（property accountability）：看管和报告资产的存在、
存放地点、用途及其它情况的责任，特别是可移动的固定资产和小型工具以及各
种原因而尚未资本化的项目。
3、伯恩伯格（Birnberg）的观点：财产安全、管理业绩和资产使用全过程
美国会计学家伯恩伯格将受托责任的发展分为四个阶段：纯粹保管时期，传
统保管时期，资产有效利用时期，全过程时期。在纯粹保管时期和传统保管时期，
代理人只需履行保管职能，保证委托人的财产安全即可；在资产有效利用时期，
代理人要提供详细资料表明计划的完成程度，除了编制资产负债表外，还要提供
影响资产 使用效率的数据以评价管理业绩。在过程时期，代理人除了履行资产
有效利用时期的全部责任外，还要注重资产使用全过程的数据。
