第 l9卷第3期
VoJ．J9．No．3
辽宁税务高等专科学皎学报
LIAONING TAXA，l1ON COIJ．EGE JOL兀 AL
2007年 6月
Jim ．2007
对逃税行为硇经济分析
谢 颖
(广东商学院财税与公共管理学院，广东 广州 510320)
摘 要：逃税在世界各国都是极其普遍的现象，在我国更有深厚的土壤。纳税人偷逃税款，不仅造成
国家税收收入的大量流失，还会产生连带效应，在未被查获的情况下会带动潜在纳税人也选择逃税，
扰乱正常的税收征管秩序和社会道德风气。
关键词：逃税；成本 ；收益
中图分类号：FS10．422 文献标识码：A 文章编号：1008—2859(2007)03—0027—03
逃税在世界各国是极其普遍的现象。纳税人偷逃税
款，不仅造成国家税收收入的大量流失，还会产生连带
效应，在未被查获的情况下会带动潜在纳税人也选择逃
税 ，扰乱正常的税收征管秩序和社会道德风气。本文便
从逃税者的角度对逃税进行成本一收益分析。
一
、 纳税人行为特征分析
(一)纳税人追求预期效用最大化
纳税人是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，
在税收征管过程中处于与政府和税收征管部门的对立面。
按照奥斯特罗姆对人的分析，个人首先是 “有意理性”
的，在特定环境下的策略选择取决于其如何考察并权衡
各种不同策略的收益和成本。本着追求个人利益最大化
目标，他们会选择收益大于成本的策略。纳税人也是有
意理性人，其行为目的在于少交税款，谋求个人收入最
大化。由于现行的税收大多不是按照受益原则开征的，
纳税人的纳税能力也不能非常准确地衡量。因此，在公
共产品的享用问题上 ，大多数纳税人或公众的合理选择
是保持理性的无知状态，即 “搭便车”，尽量少交税款便
是其合理选择。
(二)税制服从成本的存在
服从成本是指纳税人或第三方 (如雇主、金融机构
等)按照税制的要求所发生的费用，不包括由税务当局
和其他税务机构征税时发生的费用。服从成本一般有四
种表现形式：一是纳税人必须花费大量的时间和精力，
对其获得的收入保持记录，完成纳税申报表的填写。二
是如果纳税人没有能力自己完成申报，他还不得不雇佣
会计人员或律师来帮助他们完成填写，而这需要花费资
金。三是在实行所得税预扣法的所得税制下，雇主从雇
员的工资和薪金中扣除一定所得税时所发生的费用，因
为预扣法需要一种较一般情况下更为复杂、成本更高的
工资薪金制度。四是纳税人在服从其纳税义务时还可能
经受某种精神成本，如邮寄税款给税务机关时可能丢失
的风险。服从成本的高低因各人的收入来源、纳税申报
方式而异。当纳税人觉得自己的服从成本太高，而诚实
纳税、遵纪守法所带来的责任感和心理自豪感并不能弥
补服从成本时，他就会选择逃税。
二、逃税的成本一收益模型及最优逃税
(一)逃税者的成本
1．可能受到的处罚。由于违反税法，逃税者可能受
到相应的行政甚至刑事处罚，包括罚款、罚金、监禁等
(假设监禁损失也可以用货币表示)。实际处罚额 =审查
时被查出的概率X边际处罚额。被查出的概率不仅与制
度设计是否完善有关，还与税务机关的征管水平、技术
水平、税务人员的业务水平有关。
2。逃税的操作成本。逃税者若想逃税成功，需要采
用一定的手段，如开具假发票、签订假合同、雇佣人员
做假账等，这些手段的采用视其难易程度也需要大小不
等的成本。
3．逃税的耻辱成本。由于逃税是违法行为，所以逃
税者会在一定程度上产生耻辱感。如果他被查出，则会
对他的名誉、身份、地位等产生不良影响 (假设这些损
失和心里不安都可以用货币表示)。近年来对逃税的研究
中，逐渐把耻辱成本加入个人效用函数。在个人开始向
税务当局虚报收入之前，其预期经济所得必须非常大，
足以弥补他可能被称为逃税者的耻辱损失，他才会逃税。
预期耻辱成本的大小反映了逃税者对风险的厌恶程度。
(二)逃税者的收益
逃税者的收益就是该纳税人隐瞒的应纳税收，即隐
瞒的应税收入X税率 t。
(三)最优逃税
收稿 日期 ：2007—03—22
作者简介：谢颖 (1980一)，女，广东商学院财税与公共管理学院教师，财政学硕士，研究方向为财税理论与实
践。
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· 28· 辽宁税务高等专科学校学报 第 J9长
逃税的总成本 C=可能受到的处罚 +操作成本 +耻
辱成本，其边际成本 MC为一 ·条向上倾斜的曲线 (见图
一 )，边际收益 MB=税率 t。边际收益 NB与边际成本
MC相交于 E点，E点对应的隐瞒收入额 D*即为可使逃
税者收益最大化的最优收入隐瞒额，相应的最优逃税额
为 D X t。
最优逃税额的存在推翻了消除所有逃税行为的社会
目标。旨在完全消除逃税的政策需要耗费大量可用于其
他用途的资源。只有这种政策所产生的收益远大于其成
本时，消除逃税才是有效的。从税务机关的角度再次分
析最优逃税点。如图二，曲线 MC和 MB分别代表减少逃
税的边际成本和边际收益。这里有三个假设前提：I．当
存在大量逃税时，减少少量逃税的成本相对很小，而边
际收益很高；2．随着逃税的减少，减少逃税的边际成本
一 直上升，但边际收益却下降了；3．税务当局必定会选
择最容易 (即最廉价)的一种政策。自此以后，逃税的
形式更难以发现，要消除逃税代价更大。图中，在 El
点，MC>biB，此时税务机关会放松征管；在 点，MC
<biB，税务机关会加大征管，直至达到 E’点，此时 MC
= MB。E。为最优逃税数量。
D’
图一
El E FaVOritE
图二
三、成本一收益模型在我国逃税现象中的体现
逃税是一个世界性现象，不只是中国独有，这是由
经济人的自利特性决定的。当然，另一方面，我们也得
承认，在转型期的中国，存在着深厚的逃税土壤。扬州
税务进修学院的周敏曾做过一次调查，结果显示：纳税
人发生一次偷税行为后，对其以后的生产经营产生的影
响，认为影响很大的仅占8％，有一点影响的占38％，
基本没有影响的占37％，没有影响的占17％；未能依法
纳税的纳税人被税务机关查处后的态度，认为有一点压
力的占53％，元所谓，又不是我一个占42％，无法做
人，很难为情仅 占5％；被税务机关查处后，纳说人的
做法，依法纳税的占19％，找关系通融占31％，查到从
罚，查不到拉倒占46％；税务机关对纳税人诚信纳税的
看法，认为完全诚信仅占 1％，--／b部分不诚信占 52％，
大多数不诚信占44％，全部不诚信 占 3％；影响诚信纳
税的因素，纳税人认为经营状况不佳占20％，逃税成本
低、收益大占12％，社会不公平占12％，税负不公平占
28％，执法不公平占10％，传统文化和习俗影响占6％，
宣传力度不够占8％。税收征管中也出现一些实际问题，
直接反映出四个方面的问题：
第一、税费高，缴税繁琐 ，特别是个税申报程序，
不仅要对各项收入分门别类，不同性质的收入还对应不
同的扣除额和税率，这对于不熟悉税法的大多数纳税人
来说 ，元异于一个要花费大量人力、物力的难题，增加
了纳税人的服从成本。
第二、制度约束软化，降低了逃税者的操作成本。
比如在财务会计制度方面，缺乏一个制度屏障，无法制
止私营业主把大量的个人高收入放到生产成本支出里去
做账。在个税方面，代扣代缴制度只对工薪阶层的约束
比较硬，而对富人的约束作用不大。
第三、缺乏纳税意识，人们普遍不以不纳税为耻，
而视成功避税和偷税为荣。此外，由于个人诚信体系没
有形成，个人纳税情况的好坏似乎与其信用、名誉并未
联系起来 ，逃税者的道德缺失也好像不大影响其在社会
上的生存状态 ，耻辱成本低。
第四、惩罚力度不够。我 国现行税收征管法规定，
对偷税等税收违法行为给予不缴或者少缴税款的五倍以
下罚款。由于税务机关只注重税款的查补，而轻于处罚，
致使许多人认为偷逃税即便被查处了，也有利可图。据
统计，近几年，税务机关查处的税收违法案件，罚款仅
占查补税款的 10％左右；另一方 面，在税收执法过程
中，由于没有规定处罚的下限，税务机关的自由裁量权
过大，一些违法者得到庇护时有发生。所有这些都客观
上刺激了纳税人偷逃税收的动机。“要富贵，去偷税”甚
至成为一部分人的致富秘诀。
第五、义务和权利不对等。它包括两个方面：一是
在纳税人中的工薪阶层与高收入阶层存在着权利与义务
的不对等。虽然在理论上，税法面前人人平等，但在事
实上，以工薪为惟一生活来源的劳动者所得的个税边际
税率高达 45％，且在发放工薪时即通过本单位财务部门
直接代扣代缴，税款”元处可逃”；而高收入阶层及富人
却可以通过税前列支收入、股票利息和红利、期权和股
份的再分配、公款负担个人高消费和购保险、现金交易
等多种手段”合理避税”。二是在纳税人与政府的关系
上，政府收了税，就必须为纳税人提供各种服务。但纳
税人对如何花这些税款却毫无发言权。这些都导致人们
纳税的自觉性无法提高。
四、逃税者成本一收益模型对我国税务部门的启示
通过对逃税者的成本、收益分析和社会最优逃税水
平的求解，税务部门不仅要认识到完全消除逃税是不明
智的，还应对制度、管理做进一步的完善。
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第3期 谢 颖：对逃税行为的经济分析 ·29·
(一)硬化制度约束
I 硬化财务会汁制度 明确规定私营业主的哪些收
入可以在公司的生产成本里作账，哪些是属于个人收入
应纳入个税范畴，企业所得税税前扣除项 目的规定应明
确细致；尽快实现税企信息联网，让这些富人逃税者无
漏洞可钻。
2．硬化个人财产登记制。可借鉴国外成功做法，把
个人的身份证号码、社会保障号码与税号合而为一，这
样在计算机里，每个公民都有一个实名下的独特且惟一
的号码，他所有的收入信息，都应该在这个号码下累积
起来，体现出来，管理部门无论从征税角度，从社会保
险资金积累的角度，还是从社会管理部门控制人员存在
状态的角度，都能够很好地掌握。大力发展已经开始实
行的金融实名制，将财产登记制度和所有金融资产账户
的计算机联网。除了金融资产以外，不动产及其他的资
产收入如租金等，都应该合在一起，使一个人在一个时
间段的总收入能够计算出来。完善个税代扣代缴制度，
使之能够覆盖工薪阶层的工资外收入。
3．优化税制，强调各税种之间的衔接性、协调性。
税制的的设计和调整不仅要考虑到政府的政策目标，还
要充分考虑纳税人的利益目标，考虑到纳税人在税制实
施中有可能采取的各种偷逃避税行为及对税制实施的影
响。应尽量减少税制上的漏洞，不能完全依赖征管查工
作来弥补这些漏洞。这样既能保证纳税人的合法利益，
又能维护税收秩序。
(二)强化税收征管查
1．简化税收征收程序，方便纳税人 “服从”税法。
实行多元化申报纳税方式，在现阶段大体包括网络、电
话、银行网点、邮寄、上 门申报和电子纳税等方式。其
中电子纳税应成为主要方式，应拓宽电子申报纳税的地
区使用范围，完善电子申报纳税程序中的漏洞；同时应
实行严格的税务登记制度，采取有效的税源监控办法，
使纳税申报不再在部分地区流于形式。对于税收集中征
收制度，应通过网络实现信息集中，加快城县之间的网
络建设，加快数据转换和信息共享步伐，借助网络直接
形成会统核算体系，以提高税务部门的征收水平。
2．实行分类管理，提高税收监控水平，加大逃税的
操作成本。首先，建立科学的分类体系。分类标准可根
据纳税人经济类型、所属行业、地域分布、规模大小、
税额多少、核算特点、纳税信誉等情况进行确定；在分
类基础上，实行信誉等级管理，区别对待，抓住重点，
宽严结合。其次，强化税源的日常监控管理，拓展监控
的信息来源渠道，实现与社会信息的交换和共享，随时
了解和掌握纳税人涉税动态信息。有条件的还应通过税
企联网，建立重点税源信息库来实现对重点税源类纳税
人的全方位网上监控。第三，推行纳税评估。在大量搜
集纳税人涉税信息的基础上，建立科学的纳税评估指标
体系，形成系统的数学分析模型，并开发研制出能够与
税收征管主体软件相衔接的评估软件，以此对纳税人的
涉税数据进行全面审核。对审核评析中发现的疑点分别
予以处理，情况复杂的移交稽查部门查处。纳税评估好
比申报纳税和税务稽查之间的一道 “过滤网”，加大了逃
税的难度。
3．建立执法型一级税务稽查体制，强化重点稽查。
税务专业稽查机构应从征管部门中独立出来，直接负责
一 定税收管理区域内的稽查工作， 无须再设派出机构，
实现稽查的归口和统一管理。实行一级稽查后，还应对
纳税人特别是高收入者进行重点稽查，通过严查重罚，
稳、准、狠地打击税收违法犯罪行为，增强稽查的威慑
力。加大稽查内外部的监督制约，不仅要隔断稽查权力
部门与纳税人之间的联系，还要强化对直接检查人员的
监督。建立健全人员任用机制，奖优汰劣，以促进稽查
人员提高自身业务水平和道德素质。以上措施的实行，
将提高税务稽查工作的有效性，加大逃税被查出的概率，
使逃税行为能够受到公正的处罚。
(三)创新税收宣传
I．改变宣传方式。空喊口号的传统做法已不会对人
们心理产生多大的冲击，应创新宣传形式，如群众参与
立法讨论、税收温情话语、税收公益广告、网络媒体宣
传、具体税案处理、先进楷模塑造等，让纳税人不仅惧
怕违反税法的处置，更能从心理上接受自觉纳税。
2．改变宣传内容，注重对纳税人权利的宣传。税收
是纳税人在享受政府提供的公共物品和劳务时所支付的
价格。纳税人在履行纳税义务的同时，也应有权知道政
府是如何使用这笔钱的，所提供的物品和服务是否合纳
税人的意。税务部门应定期公布税款的使用情况，不随
意滥用，不私自挪用，改进工作作风和工作质量，本着
为纳税人服务的态度，与纳税人之间建立亲密、透明的
关系。只有当纳税人觉得 自己的权利与义务对等后，他
才会自觉纳税，社会良好的纳税氛围才会形成，个别逃
税者在这种氛围下便成了 “众矢之的”，逃税的耻辱成
本、心理负担也相应增加了。
参考文献：
[1]彼德·杰克逊．公共部门经济学前沿问题[M]．北京：
中国税务出版社，2000．
[2]马栓友．税收流失的博弈分析[J]．财经问题研究，
2001，(6)．
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