COMMERCIAL ACCOUNTING 专题
口张鸣良(广州工商学院广东广州 510850)
.基金项目:特色创新类项目(教育科研)"应用型人才培养与校内生产性实践教学基地相结合的范式研究
一一一以会计学专业与广州市四柱清财务咨询有限公司为平台"(项目编号 :2016GXJK186)
O 中圈分类号 :F275 文献标识码 :A 文章编号 :1002-5812(2017)13-0125-02
摘要:主幸~~~前企业三位-豹筑Ai主用敛?士拉方法-哟
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关键问:预缴增值税预缴增值税的抵减会计处理
《增值税会计处理规定H财会[2016]22 号)(以下简称
《规定>)关于预缴增值税的处理，分为三种情形:一是小规
模纳税人的预缴业务，通过"应交增值税"明细科目核算;二
是一般纳税人适用简易计税方法计税项目的预缴，通过"简
易计税"明细科目核算:三是→般纳税人适用→般计税方法
计税项目的预缴，通过"预交增值税"明细科目核算。本文仅
就第三种情形，谈谈一般纳税人适用一般计税方法计税项
目预缴增值税的核算问题，兼顾不同计税方法汁税项目预
缴税款和应纳税额的抵减问题O
一、预缴增值税的会计处理
《规定》明确预交增值税"明细科目，核算→般纳税人
转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采
用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按
现行增值税制度规定应预缴的增值税额。可见，该明细科目
用于一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款
时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目
的用途需要把握以下几点:
第一，前文亦已述及，只有→般纳税人适用一般计税方
法计税项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模
纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的
增值税，不通过本明细科目，前者通过"应交增值税"明细科
目，后者通过"简易计税"明细科目核算。
第三，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才记入本
明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则
进行核算的，预缴之前元需计提。
第三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建
税等附加税费时，实际预缴的附加税费应通过"应交税费"
的"应交城建税"等明细科目核算。
例 1 :宏大建筑公司注册地位于广州市花都区，该公司
为一般纳税人，所属甲工程项目位于广州市白云区，该项目
适用于一般计税方法，2016 年 9 月 1 日自业主收取工程进
度款 333 万元，并向其开具专用发票，金额 300 万元，税额
33 万元， 9 月 15 日向分包单位支付工程款 111 万元，并取
得分包单位开具的专用发票，金额 100 万元，税额 11 万元。
本月甲项目应向白云区主管税务机关预缴增值税及其附
加:增值税 :(333一 11 1) + 1 x2%=4 (万元) ;城建税 :4x5%=
(万元) ;教育费附加 :4x3%=ο.12(万元) ;地方教育费附
加: 4x2%= (万元)。
预缴后账务处理:
借:应交税费一一预交增值税
一一-应交城建税
一-应交教育费附加
40000
2000
1 200
一一应交地方教育费附加 800
贷:银行存款 44000
例 2:强盛房地产开发公司注册地位于广州市花都区，
该公司为→般纳税人，目前共有甲乙两个开发项目，均适用
一般计税方法。甲项目位于广州市花都区，尚处在建阶段，
己取得预售许可证，2016 年 10 月预售款收入 555 万元。乙
项目位于广州市黄埔区，为现房，建筑面积 10 万平方米，
2016 年 10 月共销售 230 套，建筑面积 2 万平米，取得预售
收入 9768 万元。甲乙项目均未成立独立的项目公司，立项
等于续均由强盛公司办理。 11 月申报期甲项目应向花都区
主管国税机关预缴增值税 :555+ 1x3%=15(万元)，乙项
目应向黄埔区主管国税机关预缴增值税: 9 768+ 1 x3%=
264 (万元)。本例暂不考虑附加税费的处理。
预缴后会计分录为:
借:应交税费一一一预交增值税
贷:银行存款
二、预缴增值税抵减的会计处理
2790000
2790000
《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理为:企业
预缴增值税时，借记"应交税费一一预交增值税"科目，贷记
"银行存款"科目 O 月末，企业应将"预交增值税"明细科目余
额转入"未交增值税"明细科目，借记"应交税费一-未交增
值税"科目，贷记"应交税费-一预交增值税"科目 O 房地产
开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可
Commercial Acco川l咱 期 1125
专题 OMMERCIAL CCOUNTING
从"应交税费一一预交增值税"科目结转至"应交税费一一
未交增值税"科目 O
第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵
减应纳税额的，应将"预交增值税"明细科目的余额自贷方转
入"未交增值税"明细科目的借方，也就是说，要进行专门的
期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处
理和纳税申报的一致性。而小规模纳税人和一般纳税人选用
简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记
"应交增值税"和"简易计税"明细科目实现的，也就是说，这
两种情形用→个明细科目自然抵诚，无需做专门的账务处
理。可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税
项目和-般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的 O
例 3:仍以例 l 为例，不考虑其他业务的情况下，宏大
建筑公司所属甲项目 9 月末"应交增值税"明细科目各专栏
金额如下销项税额"栏 :33 万元进项税额"栏 :11 万元;
"应交增值税"明细科目余额为 33 万元-11 万元=22 (万
元)， 9 月末应首先通过"转出未交增值税"专栏将此 22 万
元的应纳税额转入"未交增值税"明细科目贷方:
借:应交税费-一应交增值税(转出未交增值税)
220000
贷:应交增值税一一未交增值税 220000
然后再将已经预缴的 40000 元增值税，转入"未交增
值税"明细科目的借方:
借:应交税费-→未交增值税 40000
贷:应交税费-一预交增值税 4000。
这样，就实现了宏大公司甲项目本月预缴增值税的抵
减未交增值税"明细科目贷方余额 18 万元，反映的是该
公司 9 月税款所属期的应补税额，应于 10 月申报期申报后
向花都区国税机关缴纳 O
第二，明确规定房地产开发企业等己预缴的增值税必
须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。此处为什么
专门提到房地产开发企业呢?这需要从现行四种需要预缴
的情形说起。根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动
产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及
房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目
等四种情形，需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，
前三种情形均为纳税义务发生后预缴，第四种情形即房地
产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属
于未发生纳税义务，只要有预收款项，即需要预缴。换言之，
房地产开发企业预缴的时点早于纳税义务发生时点。正是
基于此点考虑，<规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴
增值税后，应直至纳税义务发生时方可从"应交税费-一预
交增值税"科目结转至"应交税费一一未交增值税"科目。
三、对预缴增值税及其抵减会计处理的进一步探讨
从《规定》条文来看，关于预缴增值税及其抵减的业务
相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，<规定》没有明确
126 (申文核ω期刊要目总览》会计类核J山期刊
的三个问题:第不同计税方法计税项目己预缴税款的抵
减;第二，不同业务预缴税款的抵减;第三预交增值税"的
报表列示 O
问题一:同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已
经预缴的税款，是否可以综合抵;或其应纳税额?
这个问题在建筑业企业与房地产开发企业比较普遍，
同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用
简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易
计税方法计税项目己预缴的增值税可以抵减一般计税方法
计税项目的应纳税额吗?反之是否亦然?
答案是肯定的，理由有二:
第→，现行增值税政策，如财政部、国家税务总局《关于
全面推开营业税改征增值税试点的通知H财税[2016]36
号)，国家税务总局 2016 年第 14 号、 16 号、 17 号、 18 号公
告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证
在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，
结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以
自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组
成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，
即独立进行纳税登记的单位或个人，税法不关心也无从监
管纳税人的内部组成单元及其计税方法。
第二，已有地方税务机关明确，如河北和海南，不同计
税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。河北省《关于全
面推开营改增有关政策问题的解答(之二)~中第八个问题，
关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额
问题:提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应
纳税款。应纳税款包括简易汁税方法和一般计税方法形成
的应纳税款。
例 4:仍以例 1 为例，假定甲工程项目本月采购原材料
取得增值税专用发票，票载税额 万元，专票已认证并
申报抵扣，同时，宏大建筑公司另一工程老项目乙，工程所
在地为广州市花都区，选用简易计税方法计税，本月应纳税
额为 万元。不考虑其他业务的情况下，宏大建筑公司所
属甲项目 9 月末"应变增值税"明细科目各专栏金额如下:
"销项税额"专栏 :33 万元进项税额"专栏 :万元应
交增值税"明细科目余额为 = (万元)，即留抵
税额为 万元，月末元需结转至"未变增值税"明细科目。
宏大建筑公司所属乙工程项目 9 月末应纳税额为 万
元，反映在该公司"应变税费一-简易计税"明细科目贷方，
本地项目无需预缴，应通过宏大公司机关向花都区主管国
税机关申报纳税。
综合抵减时，应纳税额 万元小于己预缴税款 4 万
元，应以 万元为限:
借:应交税费-一简易计税一一抵减 15000
贷:应交税费一一一预交增值税 15000
结转后，A 建筑公司尚未抵减的预缴增值税为 4-
COMMERCIAL ACCOUNTING 专题
吗吉磁带黯庞跑俨企业制跚跚跚跚
口查小玲(江苏财经职业技术学院江苏淮安 223003)
.基金项目:江苏高校品牌专业建设工程资助项目 (TAPP) 阶段性研究成果
。中图分类号 :F275 文献标识码 :A 文章编号 :1002-5812(2017)13-0127-03
摘要 :2016 年 5 月 1 日，我国开始全面实施"营改增营业税彻底退出历史舞台 O 作为"管改增"最后一批试鑫
点行业，房地产业近两年来泼动较大。文章以淮安市房地产企业为例，研究"营改增"对各税种的影响及对房鑫
地产企业总税负及利润的影响。
关键词营改增"房地产企业税负影响
一、研究背景及意义
(一)税制改革回顾 O 我国的税收制度是根据国家的政
治、经济需要而制定的，每次税改都彰显了国家治理的新高
度 O 回顾我国的税改历程，可以分为以下几个阶段，第一阶
段 (1950-1957 年) ，内容为统一全国税政，建立调整新税
制;第二阶段( 1958一1978 年) ，内容为改革工商税制、统一
全国农业税;第三阶段(1979一1993 年) ，税改随着改革开
放的步伐加快，主要对不同规模、不同行业、不同盈亏的企
=(万元)，可在后续期间继续抵减。
问题二:同一纳税人不同业务预缴税款是否可以综合
抵减?
这个问题比较普遍，比如，工商企业出租异地不动产
在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳
税额吗?房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出
租本地不动产的应纳税额吗?建筑业企业异地施工已预缴
的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗?
毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都
是肯定的 O 其会计处理方法，按照上文所提建议进行 O
例 5:续例 5 ，假定宏大建筑公司 9 月份公司本部及甲
乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等
一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的应纳税额为
3 万元。首先将应纳税额 3 万元结转至"未交增值税"明细
科目贷方，其次按照孰低原则，以尚未抵扣完毕的预缴增值
税 万元抵减，应补税额 5 万元申报后缴纳:
借:应交税费一→未交增值税 25000
贷:应交税费一一预交增值税 25000
问题三:关于"预交增值税"的报表列示问题。
《规定》并没有明确"预交增值税"明细科目期末余额
在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细
业开征国营企业所得税，逐步实现税利并存向以税代利转
变;第四阶段 (1994-2011 年)，在建立社会主义市场经济
大背景下，以"统一税法、公平税负、简化税制、合理分权"为
指导，实行分税制改革;第五阶段 (2012 年至今) ，在"十二
五"规划纲要指导下，掀开"营改增"浪潮。 2012 年 1 月 1
日，首先在上海试点交通运输业和部分现代服务业"营改
增同年 8 月至年底昔改增"范围扩大至 10 个省市，新
增广播影视作品的制作、发行、播放试点行业;至 2013 年 8
月营改增"试点推广至全国 ;2014 年 1 月 1 日，铁路运输
科目期末应无余额，因此未对其进行规范。实际上，对于
房地产开发企业己预缴未发生纳税义务，以及建筑业企
业异地→般计税方法计税项目，纳税人出租或转让异地
不动产，适用一般计税方法计税的，本明细科目有余额是
有可能的。因此，有必要对其报表列示进行规范。从《规
定》的精神以及"预交增值税"的业务实质出发，笔者认
为，宜将其在资产负债表中"其他流动资产"或"其他非流
动资产"项目列示。 z
参考文献:
[1)财政部-增值税会计处理规定[S).财会[2(16)22 号
[2J财政部，国家税务总局，关于全面推开营业税改征增值税试点的
通知[S) 财税[2(16)36 号
作者简介:
张呜良，男，广州工商学院会计系，讲师、会计师，研究方向:企业会
计、企业税收。
Commer
