财务内部审计审计重点总结
第一章 注册会计师审计职业特点
1、注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。
2、审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，
以证实 些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。
3、 注册会计师审计的种类
4、
5、 （一）财务报表审计
6、
7、 规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。当然，对按照计税基础、收付实现制基础或监管机
构的报告要求
编制的财务报表，注册会计师进行审计也较普遍
（二）经营审计
经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评价。
在某种意义上，经营审计更像是管理咨询。
（三）合规性审计
合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。
合规性审计的结果通常报送被审计单位管理层或外部特定使用者。
4注册会计师审计的方法
注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展
到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。
（一）账项基础审计（accounting number-based audit approach）。（详细审计）
注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。
（二）制度基础审计（system-based audit approach）
注册会计师审计的重点从检查受托责任人对资产的有效使用转向检企业的资产负债表和利润表，判断企业
的财务状况、经营成果是否真实和公允。
为了进一步提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内
部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。
（三）风险导向审计（risk-oriented audit approach）
原审计风险模型：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险
现审计风险模型：审计风险＝重大错报风险×检查风险
审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资
源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。、
5、注册会计师审计与政府审计的关系
1、二者的审计目标不同：
政府审计是对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；册会计师审计是注册会
计师依法对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行的审计
2、两者的依据不同
政府审计是审计机关依据《中华人民共和国审计法》和国家审计准则等进行的审计
注册会计师审计是注册会计师依据《中华人民共和国注册会计师法》和中国注册会计师审计准则进行的审
计
3、两者的经费或收入来源不同
政府审计履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证册会计师的审计收入来源
于审计客户，由注册会计师和审计客户协商确定
4、两者的取证权限不同
审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人
应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料
注册会计师在获取证据时在很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位及相关
单位没有行政强制力
5、两者对发现问题的处理方式不同
审计机关审定审计报告，对审计事项作出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支
行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚
意见册会计师对审计过程中发现的、需要调整或披露的事项只能提请被审计单位调整或披露，没有行政强
制力；如果被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审
计范围受到被审计单位或客观环境的限制，注册会计师视情况出具保留意见或无法表示意见的审计报告
三、注册会计师审计与内部审计的关系
1、两者的审计目标不同
内部审计主要对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性进行审计
注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计
2、两者独立性不同
内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱注册会计师审计为需要可靠信息的第
三方提供服务，不受被审计单位管理当局的领导和制约，独立性较强
3、两者接受审计的自愿程度不同
内部审计是代表总经理或董事会实施的组织内部监督，作为内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组
织必须接受内部审计人员的监督注册会计师审计是由独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自
由选择会计师事务所
4、两者遵循的审计标准不同
内部审计人员遵循的是内部审计准则
注册会计师遵循的是审计准则
5、两者审计的时间不同
内部审计通常对单位内部组织采用定期或不定期的审计，时间安排比较灵活
注册会计师审计通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次
四、外部审计与内部审计的关系
（1）内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。
（2）内部审计和外部审计在工作上具有一致性。
（3）利用内部审计工作成果可以提高工作效率并节约审计费用。
第二章注册会计师管理制
1、审计业务
一、审查企业财务报表，出具审计报告
二、验证企业资本，出具验资报告
三、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告
四、办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告
2、一、审计业务
（一）审查企业会计报表，出具审计报告
（二）验证企业资本，出具验资报告
（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告
（四）法律、行政法规规定的其他审计业务
在实际工作中，注册会计师法还可根据国家法律、行政法规接受委托，对以下特殊目的业务进行审计：
1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表
2.财务报表的组成部分
3.合同的遵守情况
4.简要财务报表
二、审阅业务
审阅业务的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表
没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和
现金流量。
相对审计而言，审阅程序简单，保证程度有限，审阅成本也较低。
三、其他鉴证业务
除了审计和审阅业务外，注册会计师还承办其他鉴证业务，如预测性财务信息审核、系统鉴证等，这些鉴
证业务可以增强使用者的信任程度。
我国注册会计师承办的业务范围较为广泛，既有针对历史财务信息的审计和审阅业务，又有历史财务信息
以外的其他鉴证业务，例如内部控制审核、预测性财务信息的审核等等。
四、相关服务
相关服务包括对对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务等。
（一）对财务信息执行商定程序
对财务信息执行商定程序，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行
与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。
（二）代编财务信息
代编财务信息，是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务
报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。
（三）税务服务
税务服务包括税务代理和税务筹划。
补充：税务服务和税务审计是不同的，后者为鉴证业务范畴。
（四）管理咨询
管理咨询服务范围很广，主要包括对公司治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、财务会计、经
营效率、效果和效益等提供诊断及专业意见与建议。
（五）会计服务
注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务，除了代编财务信息外，还包括对会计政策的选择和运用提供
建议、担任常年会计顾问等。
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第三章注册会计师法律责任
一、注册会计师法律责任的依据
应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。
经营失败（business failure），是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出
现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。
审计失败（audit failure），则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。
经营失败≠审计失败
审计风险（audit risk），是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。
二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式（可以不看）
三、对注册会计师责任的认定
（一）违约
所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负
担违约责任。比如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的
保密协议等。
（二）过失
所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会
计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将
过失按其程度不同分为普通过失和重大过失两种。
1.普通过失。普通过失（也有的称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计
师则是指没有完全遵循专业准则的要求。
2.重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对注册会计
师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
（三）欺诈
欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，
也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目
的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
四、注册会计师承担法律责任的种类
民事、行政和刑事责任
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第三章 注册会计师法律责任
第一节 注册会计师的法律责任
一、注册会计师承担法律责任的依据
经营失败、审计失败和审计风险的含义
种类 含 义
经营失败
企业由于经济或经营条件的变化，如经济萧条、不当管理决策或出现意料之外的行业竞争
等，而无法满足投资者的预期。反映经营风险的极端情况就是经营失败
经营风险 资本投入或借给企业后就面临的某种程度的经营风险
审计失败 CPA由于没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见
审计风险 财务报表中存在重大错报，而 CPA发表不恰当审计意见的可能性
注意：
第一，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，
就会出现审计失败，审计风险就可能会变成现实。
第二，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体
不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽
管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。
说明：
在绝大多数情况下，当 CPA未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生 CPA是否恪守
应有的职业谨慎的法律问题。如果 CPA在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种
情况下，法律通常允许，因 CPA未尽到应有的职业谨慎而蒙受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或
全部损失的补偿。CPA如果未尽到应有的职业谨慎通常会因此承担责任，并可能致使事务所也遭受损失。
二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式
1.社会原因
（1）消费者利益的保护主义兴起
（2）有关审计保险论的运用
（3）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展
2.表现形式
（1）诉讼爆炸
（2）保险危机
三、对注册会计师法律责任的认定
认定 含义 案例
违约 合同的一方或几方未能达到合同条款的要求如违反了与被审计单位订立的保密协议
过失
在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。
评价 CPA的过失，是以其他合格 CPA在相同
条件下可做到的谨慎为标准的
事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报
表
普通过失（一般
过失）
通常没有保持职业上应有的合理的谨慎；对
CPA则没有完全遵循专业准则的要求
未按特定审计项目取得必要和充分的审计证
据的情况，可视为一般过失
重大过失 连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务被审计单位当期应收账款余额占资产总额
不加考虑，满不在乎；对于 CPA而言，则根
本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基
本要求执行审计
的 10%，但是注册会计师认为函证时间太长，
所以采用了替代程序
共同过失
即对他人过失，受害方自己未能保持合理的
谨慎，因而蒙受损失
在审计中未能发现现金等资产短少时，被审
计单位以过失为由控告 CPA，而 CPA又可以
说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造
成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼
欺诈
又称“CPA舞弊”，是以欺骗或坑害他人为
目的的一种故意的错误行为
为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的
财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，
出具无保留意见的审计报告
推定欺诈
又称“涉嫌欺诈”，虽无故意欺诈或坑害他
人的动机，但却存在极端或异常的过失
在美国许多法院曾经将 CPA的重大过失解释
为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了
“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈
在法律上成为等效的概念
四、注册会计师承担法律责任的种类
法律责任种类 责任承担方式 法律责任的认定
行政责任
（1）对 CPA个人来说，包括警告、暂停执业、吊销
CPA证书
（2）对事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚
款、暂停执业、撤销等
一般由违约、过失引起
民事责任 主要赔偿受害人损失 一般由违约、过失、欺诈引起
刑事责任 主要按有关法律程序判处一定的徒刑 一般由欺诈引起
第二节 国外注册会计师的法律责任（略）
第三节 中国注册会计师的法律责任
一、相关法律规定
（一）民事责任
民事责任在法律条款中的规定
法律条款 规 定
《注册会计师法》第四
十二条
事务所违反本法规定，给委托人、其他利益关系人造成损失的，应当依法承担赔
偿责任
最高人民法院三个复
函
（1）最高人民法院法函[1996]56号（2）
最高人民法院法释[1997]10号
（3）最高人民法院法释[1998]3号
为验资报告使用人运用《注册会计师法》
第四十二条向事务所进行民事赔偿提供
了依据
《证券法》第一百七十
三条
证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、
资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉
尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。
其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，
应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外
《公司法》第二百零八
条第三款
承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不
实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证
明不实的金额范围内承担赔偿责任
（二）行政责任和刑事责任
行政责任和刑事责任在法律条款中的规定
《注册会计师法》
第 39条
（1）事务所违反本法第二十、二十一条，由省级以上人民政府财政部门给予警告，
没收违法所得，可并处违法所得 l倍以上 5倍以下罚款；情节严重的，由省级以上人
民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销
（2）CPA违反本法第二十、二十一条，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节
严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销 CPA证书
（3）事务所、CPA违反本法第二十、二十一条，故意出具虚假审计报告、验资报告，
构成犯罪的，追究刑事责任
《公司法》第 208
条、第 216条
第 208条：承担资产评估、验证的机构
（1）提供虚假证明文件的——承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，
由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得 1倍以上 5倍以下的罚款，并可以由有
关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照
（2）过失提供有重大遗漏的报告——承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提
供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入 1倍
以上 5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人
员的资格证书，吊销营业执照
第 216条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任
新《证券法》的规
定
（1）第二百零一条规定：为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告
或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票
的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款
（2）第二百零七条规定：违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作
出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以 3万元以上 20万元以下的罚款；属于
国家工作人员的，还应当依法给予行政处分
（3）第二百二十三条规定：证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假
记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服
务业务许可，并处以业务收入 1倍以上 5倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其
他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以 3万元以上 l0万元以下的罚
款
（4）第二百二十五条规定：上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、
证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处
以 3万元以上 30万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，
给予警告，并处以 30万元以上 60万元以下的罚款
（5）第二百三十一条规定：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任
《刑法》第 229条
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提
供虚假证明文件，情节严重的处 5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金
二、相关司法解释
（一）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定
类型 具体规定
利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位
进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自
然人、法人或者其他组织
相关定义
不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务
院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假
记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告
1.利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民
法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起
诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
2.利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师
事务所列为共同被告参加诉讼。
3.利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后
未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼
诉讼当事人
该司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事
务所追加为被执行人
归责原则：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造
成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外归责原则、举证分配和
抗辩 举证分配：会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件
相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等
存在下列情
形之一，会计
师事务所与
被审计单位
承担连带责
任
1.与被审计单位恶意串通；
2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指
明；
3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或
作不实报告；
4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；
5.明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；
6.被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。
连带责
任
会计师事务
所与分所
会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任
承担连带赔偿责任
过失责任
CPA侵权责任的法律
构成要件，采纳“四要
件说”：1.存在不实报
告；
2.注册会计师的过失；
3.利害关系人遭受了
前提：CPA未保持必要的职业谨慎、导致报告不实的
1.违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；
2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
3.制定的审计计划存在明显疏漏；
4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者
排除；
损失；
4.会计师事务所的过
失与损害事实之间的
因果关系；
6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见
而直接形成审计结论；
9.错误判断和评价审计证据；
10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为
抗辩
抗辩：（无责）
1.已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发
现被审计单位的会计资料错误；
2.审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师
事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；
3.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；
4.已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资
金；
5.为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已
补足出资。
抗辩：（减责）
利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应
当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任
抗辩：（无效免责条款）
会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供工商登记使用’、‘本报告仅供工商登
记实用’等类似内容的，不能作为免责的事由
赔偿顺位和最高限额
应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实
出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔
偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系
人承担补充赔偿责任。对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔
偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任
注：《中华人民共和国注册会计师法》第二十条 注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，
应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计
资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事
项作出正确表述的。
第四节 注册会计师如何避免法律诉讼
一、注册会计师避免法律责任诉讼的对策
1.严格遵循职业道德和专业标准的要求
2.建立、健全会计师事务所质量控制制度
3.与委托人签订业务约定书
4.审慎选择被审计单位
5.深入了解被审计单位的业务
6.提取风险基金或购买责任保险
7.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师
第四章 注册会计师执业准则
第一节 注册会计师执业准则建设情况
一、执业准则制定历程
（一）起步阶段（1980～1993年）
（二）制定准则阶段（1994～2004年）
（三）国际趋同阶段（2005年至今）
二、取得的成就（略 P44）
三、注册会计师执业准则体系框架
1.注册会计师执业准则体系（如下图）
图 4-1 注册会计师执业准则体系
2.鉴证业务与相关服务的区别
表 4一 1 鉴证业务与相关服务的区别例解
业务类型区别
相关服务
（以代编财务信息为例）
鉴证业务
（以财务报表审计为例）
业务关系人
只涉及注册会计师和责任方（管理层）
两方关系人
涉及注册会计师、责任方（管理层）和预
期使用者三方关系人
业务关注的焦点 财务信息的收集、分类和汇总 财务信息的质量
保证程度 不对财务信息提供任何程度的保证 对财务报表不存在重大错报提供合理保证
独立性要求
不对独立性提出要求，但如果不独立，
应当在代编业务报告中说明这一事实
要求注册会计师从实质上和形式上保持独
立
报告
如果注册会计师的姓名与代编财务信息
相关联，需要出具代编业务报告，但在
报告中不提出鉴证结论
以书面形式提供审计报告，并在报告中就
财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论
第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则
一、鉴证业务的定义、要素和目标
（一）鉴证业务的定义
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息（财务报表）提出结论，以增强除责任方（管理者）之外的
预期使用者（股东等）对鉴证对象信息信任程度的业务。
图 4-2 鉴证业务的定义
鉴证对象：如财务状况、经营成果和现金流量。
鉴证对象信息：将鉴证对象进行确认、计量和列报而形成的财务报表。
（二）业务要素
表 4—2 鉴证业务五要素及其含义
要 素 含 义
三方关系
三方关系人分别是 CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的
鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者
对鉴证对象信息的信任程度
鉴证对象及鉴证对象信息
鉴证对象具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务的信息，包括
业绩或状况、系统与过程、物理特征、行为等，不同的鉴证对象具有不
同的特征
标准
标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报
的基准
证据 获取充分、适当的证据是 CPA提出鉴证结论的基础
鉴证报告
CPA应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适
当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论
（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务
1.基于责任方认定的业务
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式
为预期使用者获取。注意：
第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息；
第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。
2.直接报告业务
注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该
认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
3.基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别
表 4—3 基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解
业务类型
区别
基于责任方认定的业务
（预测性财务信息的审核）
直接报告业务
（IT系统鉴证）
预期使用者获取鉴证对
象信息的方式不同
预期使用者不通过预测性财务信息的审
核报告便可获取责任方认定，即企业的
预测性财务信息
可能不存在责任方认定（公司管理层关
于 IT系统可应用性、安全性、完整性和
可维护性等方面控制有效性进行评价的
信息），或虽然存在，但该认定无法为预
期使用者获取，预期使用者只能通过系
统鉴证报告获取上述信息
CPA提出结论的对象不
同
结论的对象可能是责任方认定（鉴证对
象信息），也可能是鉴证对象。鉴证对象
信息，即对所审核的预测性财务信息进
行评价
结论的对象直接是鉴证对象，即对 IT系
统可应用性、安全性、完整性和可维护
性等方面的控制有效性进行评价
责任方的责任不同
责任方对鉴证对象信息负责，也可能同
时对鉴证对象负责。即对预测性财务信
息负责
责任方对鉴证对象负责，即对 IT系统可
应用性、安全性、完整性和可维护性等
方面的控制有效性负责
鉴证报告的格式和内容
不同
明确提及责任方认定，进而说明其所执
行的鉴证程序并提出鉴证结论。以书面
形式提供预测性财务信息的审核报告，
明确提及责任方认定。例如：“我们审
核了后附的 ABC股份有限公司（以下简
称 ABC公司）编制的预测（列明预测涵
盖的期间和预测的名称）。”
直接说明鉴证对象，执行的鉴证程序并
提出鉴证结论。以书面形式提供系统鉴
证报告。直接提及鉴证对象和标准，无
需提及责任方认定。例如：“我们对 ABC
公司 20××年×年×月至 20××年×年×月期间
IT服务系统可应用性、安全性、完整性
和可维护性等方面控制有效性进行了审
查。”
（四）鉴证业务的目标
鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。
合理保证的鉴证业务——目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此
作为以积极方式提出结论的基础
有限保证的鉴证业务——目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作
为以消极方式提出结论的基础
二、承接业务
注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关
职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予
以承接。
（一）业务承接的条件
第一，获取管理层诚信
第二，符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求
第三，具备下列鉴证业务的所有特征：
1.鉴证对象适当；
2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
4.注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
5.该业务具有合理的目的。
注意：当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会
计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。
（二）已承接鉴证业务的变更
对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理
保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务
变更原因：
1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；
2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；
3.业务范围存在限制。
如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业
务约定。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。
三、鉴证业务三方关系
1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者
2.三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责
任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
注意：责任方不可以是唯一的预期使用者，如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那
么该业务不构成一项鉴证业务。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。
3.委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。
四、鉴证对象
（一）鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式
表 4-4 鉴证对象对应的鉴证对象信息
鉴证对象 鉴证对象信息
财务业绩或状况 财务报表
非财务业绩或状况 反映效率或效果的关键指标
物理特征 有关鉴证对象物理特征的说明文件
某种系统和过程 关于其有效性的认定
某种行为 法律法规遵守情况或执行效果的声明
（二）鉴证对象特征
如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册
会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高
（三）适当的鉴证对象应当具备的条件
1.鉴证对象可以识别；
2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结
论。
五、标准
（一）标准的定义
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）
注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。
（二）标准的类型
标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定
（三）适当的标准应当具备的特征
适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
注意：注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标
准。
（四）评价标准的适当性
1.对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对
具体业务的“适用性”；
2.对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。
六、证据
（一）总体要求
注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报
的充分、适当的证据。
（二）职业怀疑态度
职业怀疑态度指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及
引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
（三）证据的充分性和适当性
1.证据的充分性（数量的衡量）——与样本量相关，主要受重大错报风险和证据质量的影响。
2.证据的适当性（质量的衡量）——相关性和可靠性。
注意：
第一，如果证据质量存在缺陷，仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷；
第二，获取证据时可以考虑成本效益原则，但不应以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
（四）重要性
1.重要性的含义
重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期
使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。
2.重要性包括数量和性质两方面的因素
重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低；重要性水平越低，
鉴证业务风险越高。
（五）鉴证业务风险
1.含义：鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可
能性。
2.内容：鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
重大错报风险——指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
检查风险——某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能
发现这种错报的可能性。
3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。
图 4-3 鉴证业务风险水平
（六）证据收集程序的性质、时间和范围
证据收集程序的性质——选择哪一种程序来获取证据；证据收集程序的时间——指何时进行证据收集
程序；证据收集程序的范围——样本的范围
1.证据收集程序的总体要求
合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与
合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加
以限制的。
注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持
鉴证结论。
2.合理保证不等于绝对保证
由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：
（1）选择性测试方法的运用；
（2）内部控制的固有局限性；
（3）大多数证据是说服性而非结论性的；
（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；
（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
（七）可获取证据的数量和质量
1.影响可获取证据的数量和质量的因素
（1）鉴证对象和鉴证对象信息的特征；
（2）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。
2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理
下列情形对 CPA的工作范围构成重大限制，而 CPA提出无保留意见结论是不恰当的：
（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；
（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水
平。
注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况
下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。
（八）记录
1.记录重大事项。
2.编制和保存工作底稿。
七、鉴证报告
（一）出具鉴证报告的总体要求
注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取
的保证。
注意：
第一，注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当
性；
第二，如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。
（二）鉴证结论的表述形式
1.明确提及责任方认定。
2.直接提及鉴证对象和标准。
注意：在基于责任方认定的业务中，鉴证结论采用上述两种形式均可；在直接报告业务中，注册会计
师应当明确提及鉴证对象和标准，鉴证结论只能采用第 2种表述形式。
（三）提出鉴证结论的方式
1.积极方式→合理保证的鉴证业务
2.消极方式→有限保证的鉴证业务
（四）不能出具无保留结论报告的情况
1.工作范围受到限制；
2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达；
3.鉴证对象信息存在重大错报；
4.标准或鉴证对象不适当。
（五）注册会计师姓名的使用
如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取
其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。
第三节 会计师事务所业务质量控制准则
一、质量控制制度的目的和要素
（一）质量控制制度的目的
会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：
1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则
和相关服务准则的规定；
2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
注意：
第一，本准则适用于注册会计师执行的所有业务；
第二，项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上
签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。
（二）质量控制制度的要素
会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：
1.对业务质量承担的领导责任；
2.职业道德规范；
3.客户关系和具体业务的接受与保持；
4.人力资源；
5.业务执行；
6.业务工作底稿；
7.监控。
会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。
二、对业务质量承担的领导责任
（一）对主任会计师的总体要求
会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师
事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
（二）具体要求
1.行动示范和信息传达——培育以质量为导向的内部文化
2.树立质量至上的意识
3.委派质量控制制度运作人员
注意：
承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。
在实务中，会计师事务所主任会计师通常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作，但这样做并不能减
轻、更不能替代主任会计师对质量控制制度承担的最终责任，主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任
人。
三、职业道德规范
（一）总体要求
会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的诚信、客观原则，保
持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。
（二）具体措施
1.会计师事务所领导层的示范；
2.教育和培训；
3.监控；
4.对违反职业道德规范行为的处理。
（三）满足独立性要求
1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专
家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。
2.具体要求：会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息，例如将本所人员与之有商业关系的
客户清单列出来传达给相关人员，以便评价独立性。
3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立
性政策和程序的书面确认函。
4.防范关系密切的威胁：包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。
四、客户关系和具体业务的接受与保持
（一）总体要求
只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：
1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
3.能够遵守职业道德规范。
注意：
当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事
务所应当记录问题如何得到解决。
（二）考虑客户的诚信情况
1.考虑的主要事项（P66-67）
2.获取相关信息的途径：审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相
关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。
注意：
认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进
行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。
（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源
（四）考虑能否遵守职业道德规范
（五）考虑其他事项的影响（P68）
1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响；
2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；
3.解除业务约定或客户关系时的考虑。
五、人力资源
（一）人力资源管理的总体要求
会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道
德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行
业务，并根据具体情况出具恰当的报告。
（二）人力资源管理的要素
1.雇用；
2.业绩评价；
3.人员素质；
4.专业胜任能力；
5.职业发展；
6.晋升；
7.薪酬；
8.人员需求预测。
六、业务执行
（一）指导、监督与复核
1.总体要求——由事务所制定相关指导、监督与复核程序，并让全体成员了解、掌握和贯彻执行
会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。
2.指导——项目负责人告诉项目组成员做什么，如何做；
3.监督——追踪业务进程，监督项目执行情况，解决执行业务过程中遇到的重大问题等；
4.复核——复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感。
注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。
（二）咨询
项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组
之外的适当人员咨询。
注意：
第一，咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员；
第二，注册会计师应当完整记录咨询情况，且项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形
成的记录，应当经被咨询者认可。
（三）意见分歧
1.处理意见分歧的总体要求
（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目
负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；
（2）形成的结论应当得以记录和执行。
2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
（四）项目质量控制复核
1.含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出重大判断和形成的结
论进行客观评价的过程。
2.总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出
具报告前完成项目质量控制复核。
注意：
（1）项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。
（2）项目质量控制复核与项目组内部复核，尽管复核的内容和目的等有一定的相似性，但存在以下主
要区别，见表 4—5.
表 4一 5 项目质量控制复核与项目组内部复核的区别
区 别 项目组内部复核 项目质量控制复核
复核的主体不同
项目组内部进行的复核包括项目负责人
实施的复核
事务所挑选不参与该业务的人员，独立
地对特定业务实施的复核
复核的对象不同 对每项业务都应当实施 事务所只对特定业务才独立实施
复核的要求不同 对每项业务实施复核的内容比较宽泛
事务所对特定业务实施复核的重点，是
客观评价：（1）项目组作出的重大判断；
（2）在准备报告时形成的结论
独立性和客观性不同 通常低于后者 通常高于项目组内部复核
3.项目质量控制复核对象的确定
（1）对所有上市公司财务报表的审计；
（2）规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。
（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
七、业务工作底稿
表 4一 6 业务工作底稿相关要求
事项 要求
业务工作底稿的归
档要求
A.对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告目
后 60天内。
B.其他类业务工作底稿归档期限由各事务所根据业务的具体情况确定。
C.如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，
事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别
将业务工作底稿归整为最终业务档案。
业务工作底稿的保
密
准则规定，除下列情况外，事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密：
A. 取得客户的授权
B.根据法律法规的规定，事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报
告发现的违反法规行为
C.接受 CPA协会和监管机构依法进行的质量检查
业务工作底稿的保
存期限
对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，本准则要求事务所应
当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存 10年。
业务工作底稿的所
有权
业务工作底稿的所有权属于事务所。
事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披
露这些信息不得损害事务所执行业务的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害
事务所及其人员的独立性。
八、监控
（一）总体要求
会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，
并正在有效运行。
（二）监控人员
会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控
责任。
（三）实施检查
1.检查的周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在
每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。
2.确定检查的时间、人员与范围。
注意：
第一，检查时可以不事先告知相关项目组。
第二，参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。
（四）监控结果的处理
注意：
第一，适时将缺陷及补救措施告知相关人员；
第二，如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，
会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定。
同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。
【例题·简答题】ABC会计师事务所于 20×8年取得证券期货相关业务审计资格。为了尽快开展上市公
司审计业务，ABC会计师事务所从 XYZ会计师事务所招聘 A注册会计师担任上市公司审计部经理。A注册会
计师将 XYZ会计师事务所的上市公司审计客户——甲公司带入 ABC会计师事务所。在对甲公司 20×9年度财
务报表审计时，ABC会计师事务所委派 A注册会计师继续担任项目负责人，并与上市公司审计部副经理 B
注册会计师共同担任签字注册会计师。在计划审计工作时，受到审计资源的限制，A注册会计师认为，自
己过去 5年一直担任甲公司的审计项目负责人和签字注册会计师，非常熟悉甲公司情况，因此要求项目组
不再了解甲公司及其环境，直接实施进一步审计程序。为了保证审计质量，A注册会计师作为项目负责人
和项目质量控制复核人，对整个审计业务的重大事项进行复核。
要求：指出 ABC会计师事务所在业务承接、业务执行和业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理
由。
「正确答案」
（1）没有按照有关规定定期轮换签字注册会计师。会计师事务所签字注册会计师与鉴证客户长期交往，
会产生关联关系威胁独立性，A注册会计师已经连续 5年担任甲公司的签字注册会计师，应当予以轮换。
（2）签字注册会计师不符合要求。按照有关文件，审计报告应当由会计师事务所主任会计师或其授权
的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签字。担任签字注册会计师的 A和 B注册会计师都不是会
计师事务所的主任会计师或其授权的副主任会计师。
（3）业务执行方面存在问题。风险评估程序（了解被审计单位及其环境）是必须的，不得省略而直接
实施进一步审计程序。
（4）审计资源不足。ABC会计师事务所 20×8年才具有承接上市公司审计的资格，由于审计资源的限
制，以人员专业能力的不足，所以对于直接承接甲公司的业务存在专业胜任能力上的缺陷，所以不应接受
该业务的委托。
项目组内部复核缺少项目合伙人的复核，应该安排项目合伙人对审计项目经理的复核进行再监督，对
项目的重要事项进行把关。
（5）项目质量控制复核方面存在问题。项目质量控制复核人员应该挑选不参与该业务的人员进行，保
持客观性。A注册会计师既是项目负责人和签字注册会计师，又履行了项目质量控制复核责任，缺乏客观
性。
第五章职业道德基本原则和概念框架
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小月弯弯
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发表于 2009-10-19 20:16 | 只看该作者
[审计] 备战 2010年审计：第五章 职业道德基本原则
与概念框架 随堂讲义
第五章 职业道德基本原则与概念框架
一、本章考情分析
（一）可考程度分析
本章和第六章是教材新增内容，是全教材变化最大的部分，是 2009年新考
试类别下审计考试的绝对热点，也是新考试类别的考生朋友要啃下的“硬
骨头”。
（二）重难点提示
本章内容重难点主要有三个方面：
1．职业道德基本准则；
2．职业道德概念框架；
3．职业道德概念框架在执业会员的具体运用。
（三）关注教材变化情况
本章内容已经没有必要与以前年度审计教材作横向比较，权且当作全新章
节对待；同时也没有必要讨论最近三年的考试题型题量分析。
二、本章知识要求和能力等级
知识要求 能力等级
1．职业道德基本原
则
2
2．职业道德概念框
架
2
3．注册会计师对职
业道德概念框架的
具体运用
2
4．非执业会员对职
业道德概念框架的
运用
1
三、重难点讲解
（一）中国注册会计师协会会员的划分（如图 5-1）(教材 P87)
注册会计师个人（个人会员）
注册会计师
中注协会员
会计师事务所（团体会员）
非执业会员（个人会员）
图 5-1：中国注册会计师协会会员
【例题 1·简答题】中国注册会计师协会会员包括哪些？
【答案】
（1）中国注册会计师协会会员分为注册会计师和非执业会员；
（2）注册会计师又分为注册会计师个人会员和会计师事务所的团体会员；
（3）非执业会员是个人会员。
【例题 2·多选题】中国注册会计师协会会员包括 ()。
A.会计师事务所团体会员
B.执业注册会计师个人会员
C.注册会计师协会团体会员
D.非执业会员
【答案】ABD
【解析】选项 C是中国注册会计师协会会员的组织机构；选项 A、B、D是
中注协的会员。
（二）职业道德基本原则(教材 P87-91)
1.诚信原则
2.独立原则
3.客观原则
4.专业胜任能力和应有的
关注原则
5.保密原则
职 业 道
德 基 本
原则
6.职业行为原则
【例题 3·多选题】注册会计师职业道德明确包含以下基本原则（）。
A.专业胜任能力和应有的关注
B.独立、客观、公正和廉洁
C.诚信、独立、客观
D.职业行为原则和保密原则
【答案】ACD
【解析】职业遵循基本原则包括 6个方面，即诚信、独立、客观、专业胜
任能力和应有的关注、保密和职业行为。
【例题 4·简答题】中国注册会计师职业道德基本原则有几个方面的要求？
【答案】中国注册会计师职业道德基本原则有具体的六个方面，即：（1）
诚信原则；（2）独立原则；（3）客观原则；（4）专业胜任能力和应有的
关注原则；（5）保密原则；（6）职业行为原则。
（三）诚信原则对会员的最基本要求(教材 P87)
诚信原则
对会员提
出的工作
思路
诚信原则基本要求
1．诚信原
则要求
要求会员应当在所有的
职业关系和商业关系中
保持正直和诚实，并公
正处事、实事求是。
（1）含有重大虚假或误
导性陈述；2．禁止情
形
（2）含有草率提供的陈
述或信息；
（3）遗漏或掩盖应当包
括的信息，而遗漏或掩
盖这些信息将产生误导。
（1）如果会员意识到其
已经与上述信息发生关
联，则应当采取措施消
除与该信息的关联；3．防范措
施
（2）如果会员针对上述
事项出具了恰当的非标
准报告，则没有违反本
条的规定。
【例题 5·多选题】注册会计师在执行年度财务报表审计业务时，如果遇到
下列情形仍然与客户发生了关联，则属于违背了诚信的基本原则()。
A.注册会计师发现客户提供的存货永续盘存表有明显的虚假
B.注册会计师发现客户提供的应收账款明细账遗漏了许多重要的往来单位
C.注册会计师发现总经理两次对同一问题的陈述完全相反
D.注册会计师发现客户有一起正在诉讼的法律纠纷而且很可能导致大额违
约赔款而未作任何披露
【答案】ABCD
【解析】根据职业道德诚信基本原则，如果注册会计师在执业时发现客户
报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列三种情形仍然与客户发生关联
则属于违背了诚信基本原则。这三种情形是：（1）含有重大虚假或误导性
陈述；（2）含有草率提供的陈述或信息；（3）遗漏或掩盖应当包括的信
息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。
（四）独立性概念(教材 P88)
包含
两个
方面
各个方面的内涵
实质上
实质上的独立性是一种内
心状态，要求注册会计师在
提出结论时不受有损于职
业判断的因素影响，能够诚
实公正行事，并保持客观和
职业怀疑态度；
形式上 形式上的独立性，要求注册
会计师避免出现这样重大
的事实和情况，使得一个理
性且掌握充分信息的第三
方在权衡这些事实和情况
后，很可能推定会计师事务
所或项目组成员的诚信、客
观或职业怀疑态度已经受
到损害。
【例题 6·单选题】职业道德守则要求会员保持实质上和形式上的独立性，
以下关于对独立性的陈述不正确的是()。
A.实质上的独立性要求注册会计师在提出结论时不受损于职业因素影响
B.实质上的独立性要求会员不能与客户之间存在任何经济利益关系
C.如果会员在形式上不独立，则很可能被推定为其诚信、客观或职业怀疑
态度已经受到损害
D.注册会计师在执行鉴证业务时必须在实质上独立和形式上独立
【答案】B
【解析】会计师事务所承接业务就要向客户收取费用，审计收费的经济利
益关系是存在的但并不影响实质上的独立性。同时，即使存在经济利益威
胁独立性的情形，只要能够采取措施消除威胁或降低威胁至可接受的水平，
注册会计师承接该业务不会影响独立性。
【例题 7·简答题】中国注册会计师协会会员职业道德守则对独立性的概念
内涵是什么？
【答案】独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：
（1）实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受
有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑
态度；
（2）形式上的独立性，要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况，
使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能
推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损
害。
（五）保密原则（教材 P89）
保密原则
对会员提
出的工作
思路
保密原则基本要求
1．保密原
则 的 基 本
（1）除非法律法规和职
业规范允许或要求，在
未经适当且特别授权的
情况下，向会计师事务
所或雇佣单位以外的第
三方披露由于职业关系
和商业关系获知的涉密
信息；
要求
（2）利用因职业关系和
商业关系获知的涉密信
息为自己或第三方谋取
利益。
2．会员无
意 泄 密 的
可能性
会员应当警惕无意泄密
的可能性，特别是向直
系亲属、近亲属以及关
系密切的商业伙伴无意
泄密的可能性。
（1）现有客户或雇佣单
位；
（2）预期的客户或雇佣
单位；
3．需要会
员 保 密 的
客 户 或 雇
佣单位
（3）终止与客户或雇佣
单位的关系以后仍然应
当对从这些客户或雇佣
单位的职业关系和商业
关系中获知的信息保密。
（1）法律法规允许披露，
并且取得客户或雇佣单
位的授权；
（2）法律法规要求披露，
包括为法律诉讼出示文
件或提供证据，以及向
有关监管机构报告发现
的违法行为；
4．会员可
以 披 露 客
户 涉 密 信
息的情形
（3）会员有义务和权利
披露且法律法规未予禁
止，比如：接受行业协
会或监管机构的质量检
查、答复行业协会或监
管机构的询问和调查、
在法律诉讼程序中维护
自身的职业利益和遵守
执业准则或道德要求。
（1）如果客户或雇佣单
位同意会员披露涉密信
息时，所有相关方的利
益是否会受到损害；
（2）是否了解和证实了
所有相关信息；
5．会员披
露 客 户 涉
密 信 息 需
要 考 虑 的
因素
（3）预期的沟通方式和
沟通对象。
【例题 8·多选题】注册会计师正在执行某上市公司 2008年度财务报表报审
计业务，下列情形中遵循了保密原则的有()。
A.在未得到 X公司同意的情况下将 X公司利润分配政策提供给 X公司所在
行业联营单位
B.在未得到 X公司授权情况下向中国证券会报告其发现的 X公司隐瞒巨额
收入的偷税行为
C.在未得到 X公司授权情况下向法庭提供作为共同被告而证实自己遵循审
计准则的审计工作底稿
D.在未得到 X公司授权情况下向后任注册会计师提供 2008年审计工作底稿
【答案】BC
【解析】注册会计师将所审计 X公司的重要商业信息提供给其联营单位属
于违背保密原则；选项 B是法律法规要求披露的情形，未违背保密原则；
选项 C是法律法规未予禁止的情形，未违背保密原则；选项 D是前后任注
册会计师沟通的情形，注册会计师应取得 X公司的授权，未经授权则违背
了保密原则。
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发表于 2009-10-19 20:17 | 只看该作者
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（六）职业道德概念框架给会员提供的工作思路（教材 P91）
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1. 职业道德概念框提出的工作思路
环节 各环节的工作思路
第 一
个 环
节
首先，识别对遵循职业道德
基本原则的威胁；
第 二
个 环
节
然后，评价已识别威胁的重
要程度；
第 三
个 环
节
第三，采取必要的防范措施
消除威胁或将其降至可接受
水平。
2. 职业道德概念框架的工作思路如下图所示：
【例题 9·简答题】职业道德概念框架对会员明确提出哪三个方面的要求？
【答案】职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要
求会员：
（1）识别对遵循职业道德基本原则的威胁；
（2）评价已识别威胁的重要程度；
（3）采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
（七）职业道德基本原则产生威胁的五种情形(教材 P93～94)
五种
威胁
情形
各种威胁的具体表现
（1）鉴证业务项目组成员
在鉴证客户中拥有直接经
济利益；
（2）会计师事务所过分依
赖向某一客户的收费；
1.自 身
利益威
胁
（3）鉴证业务项目组成员
与鉴证客户存在重要的密
切商业关系；
（4）会计师事务所担心可
能失去某一重要客户；
（5）审计项目组成员与审
计客户进行雇佣协商；
（6）会计师事务所与鉴证
业务相关的或有收费安排；
（7）在评价其所在会计师
事务所的人员以前提供专
业服务的结果时，注册会计
师发现重大错误。
（1）会计师事务所设计或
运行财务系统后，对该财务
系统运行的有效性出具鉴
证报告；
（2）会计师事务所编制用
于生成有关记录的原始数
据，又将这些数据作为鉴证
对象；
（3）鉴证业务项目组成员
现在是或最近曾是客户的
董事或高级管理人员；
（4）鉴证业务项目组成员
现在受雇于或最近曾受雇
于客户，且在客户中担任能
够对鉴证对象产生重大影
响的职务；
2.自 我
评价威
胁
（5）会计师事务所为鉴证
客户提供的其他服务，直接
影响鉴证业务中的鉴证对
象信息。
(七)职业道德基本原则产生威胁的五种情形(教材 P93～94)
续表
五种威胁
情形
各种威胁的具体表现
3．过度推
介威胁
（1）会计师事务所推介审
计客户的股份；
（2）在鉴证客户与第三方
发生诉讼或纠纷时，注册
会计师担任该客户的辩护
人。
（1）项目组成员与客户的
董事或高级管理人员存在
直系亲属或近亲属关系；
（2）项目组成员与客户某
员工存在直系亲属或近亲
属关系，而该员工所处职
位能够对业务对象产生重
大影响；
（3）客户的董事或管理层，
或所处职位能够对业务对
象产生重大影响的员工最
近曾是会计师事务所的合
伙人；
（4）注册会计师接受客户
的礼品或享受优惠待遇，
除非所涉价值微小；
4．密切关
系威胁
（5）会计师事务所的高级
员工长期与某一鉴证客户
发生关联。
（1）会计师事务所受到客
户解除业务关系的威胁；
（2）如果会计师事务所坚
持不同意审计客户对某项
交易的会计处理，审计客
户可能不将计划中非鉴证
服务合同提供给该会计师
事务所；
（3）会计师事务所受到客
户的起诉威胁；
（4）会计师事务所受到因
降低收费而不恰当地缩小
工作范围的压力；
5．产生外
在压力威
胁
（5）由于客户的员工对所
涉事项更具有专长，会计
师事务所面临同意客户员
工判断的压力；
（6）注册会计师被会计师
事务所合伙人告知，除非
同意审计客户的不恰当会
计处理，否则将不被提升。
【例题 10·多选题】下列情形中属于产生自身利益威胁的有（）。
A.在被审计单位拥有直接经济利益
B.审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商
C.审计项目负责人长期与被审计单位总裁个人发生借贷关系
D.会计师事务所承接的审计业务没有采用或有收费安排
【答案】ABC
【解析】选项 D中会计师事务所承接的审计业务没有采用或有收费安排不
产生自身利益威胁。
【例题 11·多选题】下列情形中属于产生自我评价威胁的有（）。
A.审计项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员
B.审计项目组成员与审计客户的董事存在直系亲属关系
C.审计客户的董事最近曾是会计师事务所的合伙人
D.审计项目负责人最近曾受雇于客户
【答案】AD
【解析】选项 A和 D属于产生自我评价威胁的情形；选项 B和 C属于产生
密切关系威胁的情形。
【例题 12·多选题】下列情形中属于产生过度推介威胁的有（）。
A.会计师事务所推介审计客户的股份
B.会计师事务所过分依赖向某一客户的收费
C.审计项目负责人与鉴证客户存在重要的密切商业关系
D.注册会计师在被审计单位与第三方发生诉讼或纠纷时担任该客户的辩护
人
【答案】AD
【解析】选项 A和 D属于产生过度推介威胁；选项 B和 C属于产生自身利
益威胁。
(八)对违反职业道德基本原则的防范措施(教材 P95～96)
三个层次
的防范措
施
各个层次的具体防范
措施
1．会计师
事务所层
面的防范
（1）会计师事务所领导
层强调遵循职业道德基
本原则的重要性；
（2）会计师事务所领导
层倡导鉴证业务项目组
成员维护公众利益；
（3）实施和监控项目质
量控制的政策和程序；
（4）制定有关政策，以
识别对遵循职业道德基
本原则的威胁、评价这些
威胁的重要程度、采取防
范措施以消除威胁或将
其降至可接受水平。如果
无法采取适当的防范措
施，应当终止业务约定或
拒绝接受业务委托；
（5）制定要求遵循职业
道德基本原则的内部政
策和程序；
（6）制定有关政策和程
序，以识别会计师事务所
或项目组成员与客户之
间的利益或关系；
（7）制定有关政策和程
序，以监控和管理对来源
于某一客户的收入的依
赖程度；
（8）当向鉴证客户提供
非鉴证服务时，分派不同
的合伙人和项目组，并向
不同的上级报告工作；
（9）制定有关政策和程
序，以防止项目组以外的
人员对业务结果产生不
当影响；
（10）及时与所有合伙人
和专业人员沟通会计师
事务所的政策和程序及
其变化情况，并就这些政
策和程序进行适当的培
训和教育；
措施
（11）指定高级管理人员
负责监督会计师事务所
质量控制系统是否适当
运行；
（12）向合伙人和专业人
员提出鉴证客户和关联
实体的名单，要求与之保
持独立性；
（13）建立惩戒机制，以
促进遵循政策和程序；
（14）公开相关政策和程
序，以鼓励和授权员工向
会计师事务所的高层反
映遵循职业道德基本原
则方面的问题。
（1）由未涉及非鉴证服
务的注册会计师复核已
执行的非鉴证工作，或在
必要时提供建议；
（2）由鉴证业务项目组
以外的注册会计师复核
已执行的鉴证工作，或在
必要时提供建议；
（3）向客户的独立董事、
行业监管机构或其他会
员等独立第三方咨询；
（4）与客户治理层讨论
职业道德问题；
（5）向客户治理层披露
服务性质和收费金额；
（6）请其他会计师事务
所执行或重新执行部分
业务；
2．具体业
务层面的
防范措施
（7）轮换鉴证业务项目
组高级员工。
（1）客户要求由其管理
层以外的人员批准聘请
某一会计师事务所执行
业务；
3．客户内
部系统和
程序中的
防范措施
（2）客户拥有具备经验
和资历的、能够胜任管理
决策工作的员工；
（3）客户执行了能够保
证对非鉴证业务委托作
出客观选择的内部程序；
（4）客户拥有为会计师
事务所的服务提供适当
监督和沟通的治理结构。
【例题 13·单选题】注册会计师应当评价已识别对客观性的威胁的重要程度
并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。下列防范措施
中不能降低威胁的是（）。
A．与会计师客户内部高级管理层讨论该事项
B．与客户治理层讨论可能威胁的事项
C．终止产生威胁的经济利益
D．退出项目组
【答案】A
【解析】选项 A与客户管理层讨论可能威胁的事项是无效的防范措施，注
册会计师应当与客户治理层讨论可能威胁的事项。
【例题 14·单选题】会计师事务所承接了具体的某项审计业务后应当有相应
的业务层面的防范措施来确保消除或降低对独立性的威胁。下列防范措施
中可能无效的是（）。
A.由审计项目组以外的更有经验的注册会计师复核已执行的审计工作
B.向被审计单位的独立董事进行独立第三方咨询
C.向被审计单位的治理层披露服务性质
D.与被审计单位的管理层讨论职业道德问题
【答案】D
【解析】选项 D中与被审计单位的管理层讨论职业道德问题是无效的防范
措施，应当与被审计单位的治理层讨论职业道德问题。
(九)专业服务委托对职业道德基本准则可能产生的威胁(教材 P96～97)
涉
及
三
环
节
各 个
环 节
的 工
作 思
路
各个环节的评价内
容和防范措施
（1）客户是否缺乏诚
信；
（2）客户是否涉足非
法活动；
对 新
客 户
的 诚
信 和
职 业
行 为
进 行
评价
（3）客户财务报告实
务是否违反法律法规
或存在舞弊。
（1）对客户及其所有
者、管理层、负责公司
治理或业务活动部门
进行了解；防 范
措施
（2）获取客户对改进
公司治理或内部控制
的承诺。
（1）当不能将威胁降
至可接受水平时，注册
会计师应当拒绝接受
客户关系；
1.客
户
的
接
受
拒 绝
接 受
客 户
关系
（2）接受客户关系后，
注册会计师应当定期
复核接受客户业务连
续委托的决策过程。
（1）项目组是否具备
执行业务必备的专业
胜任能力；
对 业
务 的
承 接
进 行
评价
（2）项目组是否能够
拥有和保持应有的关
注。
2.业
务
的
承
接
防 范
措施
（1）适当了解客户的
业务性质和经营的复
杂性、专业服务的具体
要求和目的、拟执行工
作的性质和范围；
（2）了解相关行业和
业务对象；
（3）熟悉相关监管或
报告的要求；
（4）分派足够的具有
专业胜任能力的员工；
（5）必要时利用专家
的工作；
（6）就执行业务的时
间要求与客户达成一
致；
（7）遵循质量控制政
策和程序，以合理保证
仅承接能够胜任的业
务。
（1）对于不能够胜任
的专业服务注册会计
师应当拒绝业务承接；
拒 绝
业 务
承接
（2）如果拟依赖专家
的建议或工作，则应当
考虑专家的声望、专长、
可用资源、适用的职业
和道德准则等因素以
确定对专家的依赖是
否可靠。
（1）是否存在不能承
接该项业务的专业理
由或其他理由；
（2）与现任注册会计
师直接沟通，以证实该
项变更相关的事实和
情况；
接 替
其 他
注 册
会 计
师 的
评价
（3）现任注册会计师
是否与客户存在意见
分歧。
3.专
业
服
务
委
托
的
变
更 防 范
措施
（1）当进行业务投标
时，应当在投标书中明
确表明承接业务前与
现任注册会计师沟通
的要求，以了解是否存
在任何不应接受委托
的专业或其他理由；
（2）要求现任注册会
计师提供各种可能影
响业务承接决策的相
关事实或情况；
（3）从其他来源获取
必要的信息。如果采取
的防范措施不能消除
威胁或将其降至可接
受的水平，注册会计师
应当拒绝承接业务，除
非从其他途径获取的
相关事实令人满意。
[ 本帖最后由 小月弯弯 于 2009-10-19 20:31 编辑 ]
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三、重难点讲解
(九)专业服务委托对职业道德基本准则可能产生的威胁(教材 P96-97)
涉
及
三
环
节
各 个
环 节
的 工
作 思
路
各个环节的评价内
容和防范措施
（1）客户是否缺乏诚
信；
1.客
户
的
接
对 新
客 户
的 诚
信 和
（2）客户是否涉足非
法活动；
职 业
行 为
进 行
评价
（3）客户财务报告实
务是否违反法律法规
或存在舞弊。
（1）对客户及其所有
者、管理层、负责公司
治理或业务活动部门
进行了解；防 范
措施 （2）获取客户对改进
公司治理或内部控制
的承诺。
（1）当不能将威胁降
至可接受水平时，注册
会计师应当拒绝接受
客户关系；
受
拒 绝
接 受
客 户
关系
（2）接受客户关系后，
注册会计师应当定期
复核接受客户业务连
续委托的决策过程。
（1）项目组是否具备
执行业务必备的专业
胜任能力；
对 业
务 的
承 接
进 行
评价
（2）项目组是否能够
拥有和保持应有的关
注。
（1）适当了解客户的
业务性质和经营的复
杂性、专业服务的具体
要求和目的、拟执行工
作的性质和范围；
（2）了解相关行业和
业务对象；
（3）熟悉相关监管或
报告的要求；
（4）分派足够的具有
专业胜任能力的员工；
（5）必要时利用专家
的工作；
2.业
务
的
承
接
防 范
措施
（6）就执行业务的时
间要求与客户达成一
致；
（7）遵循质量控制政
策和程序，以合理保证
仅承接能够胜任的业
务。
（1）对于不能够胜任
的专业服务注册会计
师应当拒绝业务承接；
拒 绝
业 务
承接
（2）如果拟依赖专家
的建议或工作，则应当
考虑专家的声望、专长、
可用资源、适用的职业
和道德准则等因素以
确定对专家的依赖是
否可靠。
（1）是否存在不能承
接该项业务的专业理
由或其他理由；
（2）与现任注册会计
师直接沟通，以证实该
项变更相关的事实和
情况；
接 替
其 他
注 册
会 计
师 的
评价
（3）现任注册会计师
是否与客户存在意见
分歧。
（1）当进行业务投标
时，应当在投标书中明
确表明承接业务前与
现任注册会计师沟通
的要求，以了解是否存
在任何不应接受委托
的专业或其他理由；
（2）要求现任注册会
计师提供各种可能影
响业务承接决策的相
关事实或情况；
3.专
业
服
务
委
托
的
变
更
防 范
措施
（3）从其他来源获取
必要的信息。如果采取
的防范措施不能消除
威胁或将其降至可接
受的水平，注册会计师
应当拒绝承接业务，除
非从其他途径获取的
相关事实令人满意。
(十)利益冲突对职业道德基本准则可能产生的威胁(教材 P98)
识 别 可
能 造 成
利 益 冲
突 的 情
形
各种情形下的防范措
施
（1）告知客户这一情况
并获得客户同意以在此
情况下执行业务；
（2）委派不同的项目组；
（3）实施防止未经授权
接触信息的程序；
（4）向项目组成员提供
有关安全和保密问题的
明确指引；
（5）要求会计师事务所
的雇员、合伙人签订保密
协议；
1.与 客
户 存 在
利 益 冲
突
（6）由未参与客户业务
的高级职员定期复核防
范措施的运用情况。
（1）告知所有已知相关
方这一情况并获得客户
同意以在此情况下执行
业务；
（2）委派不同的项目组；
（3）实施防止未经授权
接触信息的程序；
2.为 存
在 利 益
冲 突 的
两 个 或
多 个 客
户服务
（4）向项目组成员提供
有关安全和保密问题的
明确指引；
（5）要求会计师事务所
的雇员、合伙人签订保密
协议；
（6）由未参与客户业务
的高级职员定期复核防
范措施的运用情况。
（1）告知所有已知相关
方这一情况并获得客户
同意以在此情况下执行
业务；
（2）委派不同的项目组；
（3）实施防止未经授权
接触信息的程序；
（4）向项目组成员提供
有关安全和保密问题的
明确指引；
（5）要求会计师事务所
的雇员、合伙人签订保密
协议；
3.为 存
在 竞 争
的 不 同
客 户 提
供服务
（6）由未参与客户业务
的高级职员定期复核防
范措施的运用情况。
（1）如果利益冲突对职
业道德基本原则的遵循
产生威胁，且采取防范措
施不能消除该威胁或将
其降至可接受水平，注册
会计师应当拒绝承接或
解除一个或多个存在冲
突的业务合约；
4．不能
消 除 或
降 低 威
胁 时 的
选择
（2）如果客户不同意注
册会计师为存在利益冲
突的其他客户提供服务
的要求，注册会计师应当
停止为产生利益冲突的
其中一方提供服务。
【例题 15·简答题】会计师事务所的商业利益或活动与客户存在利益冲突
时应当采取哪些防范措施？
【答案】
（1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业
务；
（2）委派不同的项目组；
（3）实施防止未经授权接触信息的程序；
（4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引；
（5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议；
（6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。
【例题 16·简答题】注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服
务时应当采取哪些防范措施？
【答案】
（1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业
务；
（2）委派不同的项目组；
（3）实施防止未经授权接触信息的程序；
（4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引；
（5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议；
（6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。
【例题 17·简答题】注册会计师为存在竟争的不同客户提供服务时应当采
取哪些防范措施？
【答案】
（1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业
务；
（2）委派不同的项目组；
（3）实施防止未经授权接触信息的程序；
（4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引；
（5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议；
（6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。
(十一)客户寻求第二次意见对职业道德基本准则可能产生的威胁(教材
P98～99)
涉及的
环节
各个环节的要求或措
施
1．客户寻
求第二次
意见的含
客户寻求第二次意见是
指在某公司或实体不是
注册会计师的现行客户，
而该公司或实体要求注
义 册会计师对现任注册会
计师在运用会计、审计、
报告或其他准则或原则
处理有关情形和交易的
情况提供第二次意见。
2．客户寻
求第二次
意见可能
产生威胁
客户寻求第二次意见意
味着注册会计师将会承
接新的客户，注册会计
师可能不能与现任注册
会计师一样获得的相同
事实，或是可能不能与
现任注册会计师一样获
得充分的证据，其结果
可能对专业胜任能力和
应有的关注产生威胁。
3．评价可
能产生的
威胁
如果注册会计师被客户
要求提供第二次意见，
注册会计师应当评价威
胁的重要程度，并在必
要时采取防范措施消除
威胁或将其降至可接受
水平。
（1）征得客户同意，与
现任注册会计师进行沟
通；
（2）在与客户的沟通函
件中阐述注册会计师意
见的局限性；
4．防范措
施
（3）向现任注册会计师
提供第二次意见的复印
件。
5．考虑是
否提供第
二次意见
如果要求提供第二次意
见的公司或实体不允许
与现任注册会计师沟通，
注册会计师应当在考虑
所有情况的基础上确定
是否提供第二次意见。
【例题 18·多选题】如果注册会计师被要求提供第二次意见应当评价威胁
的重要程度并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。下
列防范措施中不恰当的是（）。
A．征得被审计单位的同意后与现任注册会计师进行沟通
B．在与被审计单位的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性
C．向现任注册会计师提供第二次意见的复印件
D．直接与现任注册会计师进行沟通并向现任注册会计师提供第二次意见
的复印件
【答案】D
【解析】选项 D不恰当，注册会计师必须在征得被审计单位的同意后与现
任注册会计师进行沟通。
(十二)收费及其他类型的报酬对职业道德基本准则可能产生的威胁(教材
P99)
收 费
及 其
他 类
型 的
报 酬
威 胁
的 情
形
各 个
环 节
的 工
作 思
路
各个环节的评价
内容和防范措施
（1）在专业服务的谈
判中，注册会计师可
以以其认为适当的收
费报价；
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
（2）注册会计师提供
专业服务时如果报价
过低，可能导致不能
按照适用的执业准则
执行业务，将对专业
胜任能力和应有的关
注产生威胁。
1.收
费 报
价 过
低 产
生 的
威胁
防 范
措施
（1）让客户了解业务
约定条款，特别是确
定收费的基础及在此
报价内所能提供的服
务；
（2）安排恰当的时间
和合格的员工执行任
务。
（1）业务的性质；
（2）可能的收费金额
区间；
（3）确定收费的基础；
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
（4）是否由独立第三
方复核业务处理的结
果。
（1）与客户以书面方
式预先约定确定报酬
的基础；
（2）向预期使用者披
露注册会计师所执行
的工作及确定报酬的
基础；
（3）实施质量控制政
策和程序；
2.或
有 收
费 产
生 的
威胁
防 范
措施
（4）由客观的第三方
复核注册会计师所执
行的工作。
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
如果注册会计师接受
与客户相关的介绍费
或佣金，将对客观性、
专业胜任能力和应有
的关注产生自身利益
威胁。
没 有
防 范
措施
接受与客户相关的介
绍费或佣金对职业道
德基本准则产生的威
胁非常重大，没有防
范措施可以消除威胁
或将其降至可接受水
平。
3.接
受 介
绍 费
和 佣
金 产
生 的
威胁
明 确
禁止
注册会计师不应向客
户或其他第三方收取
介绍费或佣金。
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
如果注册会计师为获
得某一客户支付介绍
费，将对客观性、专
业胜任能力和应有的
关注产生自身利益威
胁。
没 有
防 范
措施
接受与客户相关的介
绍费或佣金对职业道
德基本准则产生的威
胁非常重大，没有防
范措施可以消除威胁
或将其降至可接受水
平。
4.支
付 介
绍 费
和 佣
金 产
生 的
威胁
明 确
禁止
注册会计师不应向客
户或其他第三方收取
介绍费或佣金。
[ 本帖最后由 小月弯弯 于 2009-10-19 20:29 编辑 ]
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发表于 2009-10-19 20:18 | 只看该作者
三、重难点讲解
（十二）收费及其他类型的报酬对职业道德基本准则可能产生的威胁(教
材 P99)
收费
及其
他类
型的
报酬
各个
环节
的工
作思
路
各个环节的评价
内容和防范措施
威胁
的情
形
（1）在专业服务的
谈判中，注册会计师
可以以其认为适当
的收费报价；
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
（2）注册会计师提
供专业服务时如果
报价过低，可能导致
不能按照适用的执
业准则执行业务，将
对专业胜任能力和
应有的关注产生威
胁。
（1）让客户了解业
务约定条款，特别是
确定收费的基础及
在此报价内所能提
供的服务；
1.收
费 报
价 过
低 产
生 的
威胁
防 范
措施
（2）安排恰当的时
间和合格的员工执
行任务。
（1）业务的性质；
（2）可能的收费金
额区间；
（3）确定收费的基
础；
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
（4）是否由独立第
三方复核业务处理
的结果。
（1）与客户以书面
方式预先约定确定
报酬的基础；
2.或
有 收
费 产
生 的
威胁
防 范
措施 （2）向预期使用者
披露注册会计师所
执行的工作及确定
报酬的基础；
（3）实施质量控制
政策和程序；
（4）由客观的第三
方复核注册会计师
所执行的工作。
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
如果注册会计师接
受与客户相关的介
绍费或佣金，将对客
观性、专业胜任能力
和应有的关注产生
自身利益威胁。
没 有
防 范
措施
接受与客户相关的
介绍费或佣金对职
业道德基本准则产
生的威胁非常重大，
没有防范措施可以
消除威胁或将其降
至可接受水平。
3.接
受 介
绍 费
和 佣
金 产
生 的
威胁
明 确
禁止
注册会计师不应向
客户或其他第三方
收取介绍费或佣金。
评 价
威 胁
考 虑
的 因
素
如果注册会计师为
获得某一客户支付
介绍费，将对客观性、
专业胜任能力和应
有的关注产生自身
利益威胁。
没 有
防 范
措施
接受与客户相关的
介绍费或佣金对职
业道德基本准则产
生的威胁非常重大，
没有防范措施可以
消除威胁或将其降
至可接受水平。
4.支
付 介
绍 费
和 佣
金 产
生 的
威胁
明 确
禁止
注册会计师不应向
客户或其他第三方
收取介绍费或佣金。
（十三）礼品和招待对职业道德基本准则可能产生的威胁(教材 P100)
威胁的情
形
评价内容和防范措
施
（1）注册会计师本人；
（2）注册会计师的直系
亲属；
1.接 受 礼
品 或 招待
的主体 （3）注册会计师的近亲
属。
（1）接受礼品或招待的
的性质、价值和意图；
（2）礼品或招待的价值
微小且对客观性无影响；
2.评 价 接
受 礼 品或
招 待 的威
胁
（3）礼品或招待的价值
大则对客观性产生自身
利益威胁。
（1）采取防范措施以消
除威胁或将其降至可接
受水平；
3.防 范 措
施 （2）如果不能消除威胁
或将其降至可接受水平
则拒绝接受礼品或招待。
（十四）针对所有服务的客观性要求对职业道德基本准则可能产生的威胁
(教材 P101)
威胁的情
形
评价内容和防范措
施
1．总体原则
在提供专业服务时，
注册会计师应当确定
其与客户及其董事、
管理层或雇员存在的
利益或关系是否对客
观原则的遵循产生威
胁。
（1）家庭关系；
（2）密切的个人关系；2．威胁涉及
方面
（3）商业关系。
（1）注册会计师退出
项目组；
（2）实施督导程序；
（3）终止产生威胁的
经济利益或商业关系；
（4）与会计师事务所
内部高级管理层讨论
该事项；
3．防范措施
（5）与客户治理层讨
论该事项。
4．拒绝或解
除业务约定
如果防范措施不能消
除威胁或将其降至可
接受水平，注册会计
师应当拒绝接受业务
委托或解除业务约定。
【例题 19·简答题】在提供鉴证业务时，注册会计师可能因与客户及其董
事、管理层或雇员存在利益或关系而对客观性原则的遵循产生威胁，注册
会计师可能采取哪些防范措施消除威胁或将威胁降至可接受水平？
【答案】
（1）退出项目组；
（2）实施督导程序；
（3）终止产生威胁的经济利益或商业关系；
（4）与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项；
（5）与客户治理层讨论该事项。
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