税务规划高亚军讲义增值税、消费
税、营业税暂行条例及实施细则
增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务
增值税
国务院常务会议批准了财政部、国家税务总局提交的增值税转型改革方案，决定自
2009年 1月 1日起，在全国范围内实施增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通
行的消费型增值税。同时，对三大流转税的（增值税、消费税、营业税）的暂行条例和
实施细则做了更新。
一、什么是增值税？
增值税是对商品生产与流通环节以及提供劳务服务时实现的增值额征收的一种税。
2008年的增值税收入在 12000亿元以上，在全部税收收入中的比重在 30%以上，是我国
的第一大税种。
表 增值税的基本原理
增值额 累积价值 税率 本阶段增值税 总税额
牧民 20 20 10% 2 2
纺织厂 30 50 10% 3 5
零售商 40 90 10% 4 9
【注意】：我国现行增值税的基本税率为 17%，这里假定 10%是为了说明方便。
1.在牧民向纺织厂销售羊毛时，牧民向纺织厂共收取 22元，其中 2元缴纳给税务
局，纺织厂得到了增值税专用发票。
2.当纺织厂将用羊毛加工的羊毛衫出售给零售商时，纺织厂向零售商共收取 55元，
抵扣掉 2元后，向税务局缴纳 3元，零售商得到 5元的增值税专用发票。
3.当零售商将羊毛衫以 99元的价格出售给消费者时，零售商向税务机关代缴 4元
增值税，并实际由消费者负担全部税负。
二、增值税的计算原理
（一）增值税的计算原理
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
销项税额＝销售额×税率
销售额：
（1）销售货物或应税劳务的全部价款
（2）手续费、违约金、包装费、运输费等各种价外费用
（3）消费税应税消费品的消费税税金
注：不同的会计科目“产品销售收入”或“商品销售收入”，“其他业务收入”或
“营业外收入”，防止偷逃税款
（二）价外费用范围的缩小
新细则明确了价外费用，包括价格之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、返还
利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、包装费、包装物
租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。
与旧细则相比，明确以下费用不视为价外费用：
1.同时符合以下条件、代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
（1）由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财
政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
（3）所收取款项全额上缴财政。
2.销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买
方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费等。
根据《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税【2005】165号）
第八条规定，热电企业向房地产商收取的“热源建设费”应作为价外费用征收增值税。
对属于居民供热免税的，应作为免税收入参与计算进项转出。
不得从销项税额中抵扣进项税额的：
1.购进不动产；
2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务；
3.用于免税项目的购进货物或应税劳务；
4.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；
5.非正常损失的购进货物；
6.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务；
7.未按规定取得并保存增值税扣除凭证等的其他情况。
（三）进项税额
1.以票抵税：
（1）从销货方取得的增值税专用发票
（2）从海关取得的完税凭证
2.计算抵税：
（1）外购农产品
进项税额＝买价×13％
（2）运输费用
进项税额＝运费金额×7％
（四）增值税近期改革的其他内容：废旧物资政策的调整
财政部 、国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知（财税【2008】157号）
1.取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业
增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营
单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10%计算抵扣进项税额”的政
策。
2.单位和个人销售再生资源，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下
简称增值税条例）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务
总局的相关规定缴纳增值税。但个人（不含个体工商户）销售自己使用过的废旧物品免
征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的
扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值
税扣税凭证抵扣进项税额。
案例：虚开废旧物资发票案
1.海关完税凭证、货物运输发票、废旧物资发票、农副产品发票等“四小票”未纳
入“金税工程”，征管存在困难，存在较大的税收漏洞
2004．8以来，湖北发现该类案件 17起，虚开金额 12．9亿元，涉及税款 1．29亿
元
2.作案手法：
使用虚假的身份资料、伪造相关证明文件，向工商行政管理部门办理营业执照
利用骗取的营业执照向国税部门申办税务登记，同时领取废旧物资销售统一发票进
行虚开作案
作案人可按票面金额的 5％－8％收取虚开发票的好处费，利欲熏心，使不法分子敢
于铤而走险
作案时间短而集中，具有“游击战”的特点，涉案企业经营时间 85％在一年以下
三、增值税的特征
1.道道征税，但不重复
2.环环相扣，以票管税，相互监督，有效制约偷逃税
3.征税范围广泛，税源充裕，有利于筹集收入
4.税率统一，具有税收中性作用，不会对资源配置产生扭曲
不同产品；不同的流通环节；不同类型的企业
增值税的普遍征收与消费税的特殊调节相结合
一般纳税人税率：
（1）17％的基本税率（ 17％税率的由来？）
增值税的前身是价内税的产品税 14％
（2）13％的低税率
1）（初级）农业产品
2）粮食、食用植物油：切面、饺子皮（不包括速冻食品、熟食、副食）
3）暖气、冷气、热水、煤气、沼气、天然气等
注：自来水 2002年 6月 1日起按 6％简易征收
4）图书、报纸、杂志
5）饲料、化肥、农药、农机、农膜
5.价外计税，税负可以转嫁，降低了生产经营者的税负，提高了国家与企业之间分
配关系的透明度
增值税在零售之前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。
6.价外计税的另一意义：出口退税彻底、准确
（1）从出口国角度来看
（2）从进口国角度来看
四、增值税的类型
（一）知识准备：
1.固定资产：纳税人外购的机器、设备、厂房等
2.流动资产：纳税人在生产经营过程中消耗的外购原材料、辅助材料、半成品、零
部件、燃料、动力等
注：固定资产与流动资产的区分：使用时间（1年）
（二）增值税的类型
1.生产型增值税（GNP）
增值额（税基）：
当期工资、奖金、利润、利息、租金、股息等增值额＋折旧额
注：不允许扣除任何外购固定资产的已纳税金
2.收入型增值税(NI)
当期工资、奖金、利润、利息、租金、股息等增值额
注：可抵扣外购固定资产已纳税金当期折旧部分所负担的增值税
目前只有拉丁美洲的一些国家实行收入型增值税
3.消费型增值税
当期的销售收入总额－全部生产资料
注：允许将当期购入固定资产的已纳税金一次性全部扣除，税基仅限于消费资料
（三）我国 1994年选择生产型增值税的原因
五、增值税转型改革的主要内容
（一）具体内容
温家宝总理在 2008年 11月主持召开国务院常务会议决定在全国范围实施增值税
转型改革审议并原则通过《中华人民共和国增值税暂行条例(修订草案)》、《中华人民
共和国消费税暂行条例(修订草案)》和《中华人民共和国营业税暂行条例(修订草
案)》。会议决定，上述草案经进一步修改后，由国务院公布施行。
会议指出，经国务院批准，自 2004年 7月 1日起，东北、中部等部分地区先后进
行增值税转型改革试点，取得预期成效。为扩大国内需求，降低企业设备投资的税收负
担，促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式，会议决定，自 2009年 1
月 1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许
企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采
购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至 3%，将矿产品
增值税税率恢复到 17%。
经测算，2009年实施该项改革将减少当年增值税收入约 1200亿元、城市维护建设
税收入约 60亿元、教育费附加收入约 36亿元，增加企业所得税约 63亿元，增减相抵
后将减轻企业税负共约 1233亿元。
（二）纳入抵扣范围的固定资产具体指什么？
房屋建筑物等不动产能否允许纳入抵扣范围？
现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、
经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。
房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。
例题：2009年 1月 1日之后，企业购入下列项目中所含增值税进项税额可以抵扣的
是（ ）。
A.机器设备 B.房屋
C.原材料 D.运输工具 E.备件
（三）此次改革对中小企业的发展有何具体措施？
适用转型改革的对象是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍
下降，而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人（包括个体工商户），由于是按照销
售额和征收率计算缴纳增值税且不抵扣进项税额，其增值税负担不会因转型改革而降低。
现行政策规定，小规模纳税人按工业和商业两类分别适用 6％和 4%的征收率。因此
为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，
需要相应降低小规模纳税人的征收率。考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十
分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，对小规模纳税人不再区分
工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至 3%。
小规模纳税人征收率水平的大幅下调，将减轻中小企业税收负担，为中小企业提供
一个更加有利的发展环境。此外，财政部和国家税务总局还将通过调高增值税、营业税
起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。
根据国家工商行政管理总局的数据，在中国，中小企业对 GDP的贡献超过 60%，对
税收的贡献超过 50%，提供了近 70%的进出口贸易额，创造了 80%左右的城镇就业岗位，
吸纳了 50%以上的国有企业下岗人员、70%以上新增就业人员、70%以上农村转移劳动力。
在自主创新方面，中小企业拥有 66%的专利发明、74%的技术创新和 82%的新产品开发。
全国 2008年上半年 6．7万家规模以上的中小企业倒闭。作为劳动密集型产业代表
的纺织行业中小企业倒闭超过 1万多家，有 2/3的纺织企业面临重整。全国约 1/10的
规模以上中小企业在今年上半年工业增加值增长率接近 30％，较去年同比减少 15％。
今年中小企业面临的融资瓶颈尤为突出。据银监会统计，今年第一季度各大商业银行贷
款额超过 2．2万亿元，其中只有约 3000亿元贷款落实到中小企业，只占全部商业贷款
的 15％，比去年同期减少 300亿元。中小企业融资面临前所未有的困难。
（四）一般纳税人认定标准降低
一般纳税人与小规模纳税人：
（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应
税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在 50万元以下
（含本数）的（原为 100万元）；
（2）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在 80万元以下的
（原为 180万元）。
小规模纳税人会计核算健全、能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请
资格认定，不作为小规模纳税人。
（五）混合销售行为
1.含义：
一项销售行为既涉及增值税应税货物同时又涉及非应税劳务（即营业税的应税劳务）
2.举例：
防盗门生产厂家销售防盗门并负责安装
3.税务处理：
从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为
（50%），视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销
售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
特殊情况：建筑业的混合销售由国地税分别征收
应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销
售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主
管税务机关核定其货物的销售额：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。
自制门窗并对外销售、且负责安装的，不管是否能够分别核算，销售门窗部分由国
税征收增值税，安装服务部分由地税征收营业税。
金融保险企业开展的以业务销售附带赠送实物的业务，属于金融保险企业提供金融
保险劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税
额不得抵扣；其附带赠送实物的行为是金融保险企业无偿赠与他人实物的行为，不属于
营业税征收范围，不征收营业税。
（六）兼营业务
1.类别
（1）兼营增值税不同税率的应税项目
（2）兼营非应税劳务
举例：食品厂既生产食品又出租食品加工设备（思考：与混合销售的区别？）
2.税务处理
（1）增值税不同税目：不能分别核算，从高（原规定，现已取消）
（2）涉及营业税：是否能够分别核算；不能分别核算，由主管税务机关核定（原
规定，一并征收增值税）
之所以做出上述调整，是因为，在实践中，征收增值税的国家税务局很难单方面做
出一并征收增值税的处理，往往出现增值税和营业税重复征收的情况，有损税法权威。
为此，取消上述规定，改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局分别核
定销售额，分别计税。
（七）非正常损失不再包括自然灾害
非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗之外的损失：
1.自然灾害损失（原规定，现已取消）；
2.因管理不善造成货物被盗、发生霉烂等；
3.其他情况。
纳税人的这部分损失与其生产经营活动没有直接关系，这部分非正常损失中的进项
税额不应由国家承担。
（八）将金属矿和非金属矿采选产品的增值税率从 13%恢复到 17%是出于什么考虑？
1994年税制改革时，部分矿产品仍实行计划价格和计划调拨、历史遗留问题较多，
经国务院批准，1994年 5月起将金属矿、非金属矿采选产品的税率由 17%调整为 13%。
这一政策对采掘业的稳定和发展起到了一定的作用，但也出现一些问题，主要有：一是
对不可再生的矿产资源适用低税率，不符合资源节约、环境保护的要求；二是减少了资
源开采地的税收收入，削弱资源开采地提供公共产品的能力；三是矿产资源基本都作为
原料使用，矿山企业少交的增值税因下个环节减少进项税额而补征回来，政策效果并不
明显；四是导致征纳双方要对这类适用低税率的货物与其他货物划分，增大征收和纳税
成本。
转型改革后，矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围，整体税负将有所下降，
为公平税负，规范税制，促进资源节约和综合利用，需要将金属矿、非金属矿采选产品
的增值税税率恢复到 17%。
提高矿产品增值税税率以后，因下个环节可抵扣的进项税额相应增加，最终产品所
含的增值税在总量上并不会增加或减少，只是税负在上下环节之间会发生一定转移，在
总量上财政并不因此增加或减少收入。
中国作为世界上的进口大国，其石油，铁矿石,铜精甚至粮食的进口量都与日剧增，
中国更是铁矿石的最大进口国。而中国进口税率又居高不下, 在 2009年实行增值税转
型改革的情况下，国务院更是批准矿产品进口环节增值税税率进行相应调整，自 2009
年 1月 1日起，部分品种矿产品的进口环节增值税税率由 13%提高到 17%。
（九）此次改革为什么要相应取消进口设备免税政策和外商投资企业购买国产设备
增值税退税政策？
此次改革要取消的进口设备免征增值税政策，主要是指《国务院关于调整进口设备
税收政策的通知》（国发[1997]37号）和《国务院办公厅转发外经贸等部门关于当前进
一步鼓励外商投资意见的通知》（国办发[1999]73号）规定的增值税免税政策。这些政
策是在我国实行生产型增值税的背景下出台的，主要是为了鼓励相关产业扩大利用外资、
引进国外先进技术。但在执行中也反映出一些问题，主要有：一是进口免税设备范围较
宽，不利于自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴；二是内资企业进口设备的
免税范围小于外资企业，税负不公。转型改革后，企业购买设备，不管是进口的还是国
产的，其进项税额均可以抵扣，原有政策已经可以用新的方式替代，原来对进口设备免
税的必要性已不复存在，这一政策应予停止执行。
外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也是在生产型增值税和对进口设备免
征增值税的背景下出台的。由于转型改革后，这部分设备一样能得到抵扣，因此，外商
投资企业采购国产设备增值税退税政策也相应停止执行。
六、关于税收义务确认时间的规定
新细则规定委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或
者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180天的当天。
纳税人应关注企业的委托代销科目，应要求代销方提供代销清单，没有清单的，关
注 180天的时效，只要挂账超 180天，就视同销售。
消费税
一、消费税的概念
（一）消费税的概念
消费税是以消费品的流转额为课税对象而征收的一种税。 Consumption tax/excise
一般消费税与选择性消费税/特别消费税/特种消费税
（二）消费税的课税对象（5种 14类）
1.过度消费会对人们的身体健康、生态环境造成危害的特殊消费品：
（1）烟（2）酒（3）鞭炮、焰火
2.不可再生的稀缺性资源消费品：
（4）成品油 （5）木制一次性筷子（6）实木地板
3.高能耗或高档消费品：
（7）摩托车（8）小汽车（9）游艇
4.非生活必需品中的奢侈品：
（10）化妆品（11）贵重手饰及珠宝玉石（12）高尔夫球及球具（13）高档手表
高档手表：是指销售价格（不含增值税）每只在 10000元（含）以上的各种手表。
税率为 20%。
思考：税改后企业应当将高档手表定价为 12000元还是 9999元？多少钱为临界点
呢？
X×（1－20%）＝9999
X＝元
5.税基宽广、征税后不会对居民基本生活产生较大影响的具有财政意义的消费品：
（14）汽车轮胎
二、消费税成品油税目税率的提高
财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知 财税[2008]167号
按照《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号），现将
提高成品油消费税税率问题通知如下：
1.将无铅汽油的消费税单位税额由每升 元提高到每升 元；将含铅汽油的消
费税单位税额由每升 元提高到每升 元。
2.将柴油的消费税单位税额由每升 元提高到每升 元。
3.将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升 元提高到每升 元。
4.将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升 元提高到每升 元。
5.本通知自 2009年 1月 1日起执行。原消费税的政策规定与本通知有抵触的，依
照本通知执行。
附： 成品油消费税税目税率表。
税 目 税 率
成品油：
1.汽油
（1） 无铅汽油 元/升
（2） 含铅汽油 元/升
2.柴油 元/升
3.航空煤油 元/升
4.石脑油 元/升
5.溶剂油 元/升
6.润滑油 元/升
7.燃料油 元/升
部分成品油生产企业在 2008年底突击开票，逃避成品油消费税。各地税务机关应
根据《财政部 国家税务总局关于加强成品油销售税收监管的紧急通知》（财税
[2008]164号）规定，重点复核成品油生产企业 2008年底销售收入异常增长的问题，加
强对成品油生产企业的税收监管，一旦发现成品油生产企业的非正常销售成品油方式规
避税收行为，税务机关应依法核定其应税数量，补征税款。
三、消费税课税环节的调整
（一）审计署相关公告
审计署 2009年第 9号：“16省区市国税部门税收征管情况审计调查结果”及“18
省区市财政预算管理情况审计调查结果”
消费税是国家实施宏观调控的重要税种，具有调节消费结构，引导消费方向和组织
财政收入的重要功能。应该说，现行消费税制在征税范围设置、资源环境保护和征税环
节设计等方面还存在一些需要调整和完善的地方。党的十六届三中全会通过的《关于完
善社会主义市场经济体制若干问题的决定》曾就消费税改革明确提出了“完善消费税，
适当扩大税基”的要求，我们所说的税制设计不尽合理主要是指征税环节设计不合理从
而导致消费税税基被侵蚀的问题。
部分生产企业通过改变经营方式，设立独立核算的销售公司等方法，使一部分原本
属于生产环节实现的价值转移到了流通环节，缩小了消费税税基，减轻了消费税纳税义
务，形成了税收上的漏洞。可以说，消费税征税环节单一的特点难以适应扩大税基的要
求。同时也不利于发挥税收引导消费职能的实现。为此，审计建议根据我们国家的实际
情况，灵活有效地设置消费税纳税环节，逐步将消费税由单一环节征收过渡到多环节征
收，以增强消费税的调节功能，保障国家财政收入。
消费税税收筹划原理：
与增值税不同，除金银首饰外，消费税仅在生产、委托加工和进口等初始环节课税，
因此，适当降低这些环节的售价可以获得节税收益。
例：某卷烟厂某月对外出售卷烟 2000箱，销售额 200万元（不含增值税），比例
税率 30%，定额税率每箱 150元。
若该卷烟厂设立一家独立核算的销售公司，卷烟厂先以 150万元的售价卖给销售公
司，再由销售公司以 200万元的价格对外销售。比较两种情况中的消费税。
解：1.直接销售应纳消费税＝200×30%＋150×2000÷10000
＝90万元
2.通过销售公司出售应纳消费税
＝150×30%＋150×2000÷10000＝75万元
3.企业毛收益并没变化，但降低税负＝90－75＝15万元
消费税税制设计不尽合理，税收流失比较严重。现行税制规定，烟、酒、化妆品等
产品的消费税均在生产环节主要从价计征。调查发现，酒和化妆品类生产企业通过关联
交易等手段明显压低产品出厂价从而少缴消费税的情况比较突出，主管税务机关也普遍
未对企业做纳税调整；卷烟生产企业消费税计税价格虽然由国家税务总局核定，但有些
产品的计税价格远低于销售企业的批发价格，消费税流失现象仍然存在。抽查的 52户
应税企业中有 44户存在此类问题，据测算，2007年至 2008年这些企业共少缴消费税
亿元，是其同期实缴消费税的 27%。
（二）消费税制的相应调整
财政部 国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知 财税[2009]84号
为了适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度，经国务院批准，现将调整烟产品
消费税政策问题通知如下：
1.调整烟产品生产环节消费税政策
调整卷烟生产环节消费税计税价格
新的卷烟生产环节消费税最低计税价格由国家税务总局核定并下达。
2.调整卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率
甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在 70元（不含增值税）以上（含 70
元）的卷烟，税率调整为 56%。
乙类卷烟，即每标准条调拨价格在 70元（不含增值税）以下的卷烟，税率调整为 36%。
卷烟的从量定额税率不变，即
3.调整雪茄烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。
将雪茄烟生产环节的税率调整为 36%.
4.在卷烟批发环节加征一道从价税
纳税义务人：在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。
征收范围：纳税人批发销售的所有牌号规格的卷烟。
计税依据：纳税人批发卷烟的销售额（不含增值税）。
纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费
税。
适用税率：5%.
纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。纳税人之间销售的卷
烟不缴纳消费税。
纳税义务发生时间：纳税人收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
纳税地点：卷烟批发企业的机构所在地，总机构与分支机构不在同一地区的，由总
机构申报纳税。
卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的
生产环节的消费税税款。
本通知自 2009年 5月 1日起执行。此前有关文件规定与本通知相抵触的，以本通
知为准。
附件：调整后的烟产品消费税税目税率表
税目 税率 征收环节
烟
1.卷烟
工业
（1）甲类卷烟 56%加 元/支 生产环节
（调拨价 70元（不含增值税）/条以上（含 70元））
（2）乙类卷烟 36%加 元/支 生产环节
（调拨价 70元（不含增值税）/条以下）
商业批发 5% 批发环节
2.雪茄 36% 生产环节
3.烟丝 30% 生产环节
对比：原税率表
税目 计税单位 税率（税额）
一、烟（原）
1.卷烟
定额税率 每标准箱（50000支） 150元
每标准条（200）对外调拨价格 50元以上的 45%
比率税率
每标准条（200）对外调拨价格 50元以下的 30%
2.雪茄烟 25%
3.烟丝 30%
四、核定计税范围的扩大
《消费税暂行条例》规定，纳税人应税消费品计税价格明显偏低并无正当理由的，
由主管税务机关核定其计税价格。旧细则规定，国家税务总局只核定甲类卷烟和粮食白
酒的计税价格，并不用报送财政部备案。
新细则明确了核定权限，所有卷烟和白酒（包括除粮食白酒之外的薯类白酒）、小
汽车（新增）的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案。
其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务总局核定。
五、委托个人加工业务纳税申报的变化
原条例规定：对于委托加工的应税消费品，由受托方向委托方交货时代收代缴税款。
受托方无论是单位还是个人，都应代收代缴消费税税款。
新条例规定，在与受托方结算货款时，要分清楚受托方是单位还是个人。如果受托
方是单位，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。
委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后向其机构所在地或居住地主管税务机
关申报缴纳消费税。以避免由此带来的不必要的纳税风险。
六、赊销销售收入确认的变化
旧细则规定，采取赊销和分期付款方式销售货物，按合同约定收款日期的当天确认
销售收入。
新细则规定，书面合同约定收款日期的，按照收款日期当天确认销售收入；书面合
同没有约定收款日期或者无书面合同的，按照会计法规的规定，发出应税消费品的当天
为纳税义务发生时间，而无论货款是否收到。
营业税
一、营业税的概念
1.一般意义的营业税：
以从事工商营利事业和服务业所取得的营业收入为课税对象的一种税。
2.我国现行的营业税：
对我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人所取得的
营业额征收的一种税。
二、三大流转税的比较
（一）从征税对象看
1.流转税的课税对象既包括商品销售额，也包括非商品销售额
2.增值税、消费税以商品销售额为主要课税对象，营业税以非商品销售额为主要课
税对象
3.增值税的征税范围与营业税的征税范围是相互排斥的：
营业税的应税资产是有形动产（征增值税）之外的其他资产，即有形不动产和无形
资产。
营业税的应税劳务是除加工、修理修配（征增值税）之外的所有劳务。
总之，对于一种货物或劳务，要么征增值税，要么征营业税，二者互补但不交叉。
（二）从税目和税率设计来看
1.增值税、消费税通常按不同商品设置不同税目和税率，营业税则按不同行业设置
税目和税率。
2.这一方面是因为各个行业之间的盈利水平、负税能力不同，另一方面也是为了在
保持各行业内部税负公平前提下，体现国家的产业政策，有利于利用税收进行产业调整、
促进产业升级。
（三）从纳税人计算纳税和税务机关征管来看
增值税、消费税在不同程度上都要计算抵税，而营业税通常以营业收入全额作为计
税依据，计算简便，征管成本相对较低。
（四）从税负转嫁程度来看
增值税、消费税主要以商品销售额作为课税对象，税负转嫁程度高。
营业税通常以营业收入作为课税对象，具有了一定直接税的特征，税负相对难于转
嫁。
对比，企业所得税的课税对象不过是从营业收入中扣除了成本、费用的利润总额。
（五）从税收优惠来看
增值税、消费税的税收优惠相对较少，营业税的税收优惠相对较多。
（六）关于起征点
1.概念：起征点是课税对象达到一定数额开始征税的起点。
营业额低于起征点免征营业税，达到或超过起征点则照章全额计算纳税
2.按期纳税的：月营业额在 1000～5000元之间。具体标准由省级税务机关确定，
报国家税务总局备案
3.按次纳税的：每次（日）营业额 100元
回忆：增值税的起征点
1.增值税的起征点仅适用于个人
2.销售货物的起征点：月销售额 2000～5000元
3.提供应税劳务的起征点：月销售额 1500～3000元
4.按次纳税的起征点：每次（日）销售额 150～200元
5.以上销售额指不含税销售额
6.各地起征点由各省级国家税务局确定，报国家税务总局备案
总结：三大流转税中，消费税没有起征点的规定。
三、营业税的计税原理
（一）营业税的计税原理
按营业收入全额计税：不得扣除相关的成本、费用、税金等。
条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动
产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：
（1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和
价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付
给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企
业的旅游费后的余额为营业额；
（3）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除
其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
（4）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额
为营业额；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
序号 税目 税率
1 交通运输业 3%
2 建筑业 3%
3 邮电通信业 3%
4 文化体育业 3%
5 金融保险业 5%
6 服务业 5%
7 转让无形资产 5%
8 销售不动产 5%
9 娱乐业 5%～20%
例：某远洋运输企业承担远洋运输业务，取得运输收入 8600万元，装卸搬运收入 200
万元。发生运输业务的直接成本、费用 万元。计算该运输企业应当缴纳的营业
税。
解：（8600＋200）×3%＝264万元
例：某旅行社 4月份组织一个 30人的旅行团旅游。向每人收取旅游费 3000元。旅
游期间由旅行社为每人支付住宿费 1200元、餐费 400元、交通费 950元、门票 50元。
旅行社该项业务应交营业税（ ）元。
答案：B
（3000－1200－400－950－50）×30×5%＝600
（二）新规定
调减了按照差额征收营业税的项目：
新条例第五条删除了“转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额”一
项，从 2009年 1月 1日开始，转贷业务不再差额征收营业税，一律全额征收。
根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十五条规定，金融企业给职工的优
惠利率贷款，应按金融企业当月市场同类贷款利率取得的利息收入征收营业税。
保险企业的债权投资计划取得的利息收入的营业税问题。根据《国家税务总局关于
印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发[2002]9号）第五条规定，
保险企业将资金有偿贷予他人使用并收取固定利息的行为，应按规定征收营业税。
四、关于纳税地点的确定原则
营业税暂行条例第十四条 营业税纳税地点：
（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳
税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳
务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。
（二）纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳
税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。
（三）纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。
扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税
款。
新条例第十四条确定营业税纳税地点的原则由“以劳务发生地为原则，机构所在地
为例外”变为“以机构所在地为原则，劳务发生地为例外”。需指出的是建筑业营业税
仍在建筑业劳务发生地申报缴纳。
这是考虑到大多应税劳务发生地与机构所在地是一致的，而且有些应税劳务的纳税
地点现行政策已经规定为机构所在地。
五、视同销售行为范围的扩大
拓宽了视同销售范围（新细则第五条）
1.将无偿赠送土地使用权纳入征税范围。
2.首次将个人无偿赠送其他单位或者个人的不动产或者土地使用权行为纳入了视
同销售范围。也就是说从 2009年 1月 1日开始，对个人将不动产或者土地使用权无偿
赠与他人的行为需要征收营业税了。
六、统一了营业额减除、扣除的规定
新细则对营业额的减除和扣除问题，进行了明确和重申。
1.减除营业额的规定
新细则第十四条明确规定：纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业
额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
2.营业额扣除的规定
新细则第十五条明确规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发
票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如
何处理，均不得从营业额中扣除。
回顾：关于特殊销售方式的处理
（1）商业折扣（折扣销售）
（2）现金折扣（销售折扣）
（3）销售折让（因产品质量退货或折让）
一般在“财务费用”中核算，属于减少收入总额的项目
例：甲企业销售给乙企业 1000件玩具，每件不含税价格为 20元。由于乙企业购买
数量多，甲企业按原价的 8折优惠销售，并提供 1/10的销售折扣。乙企业与 10日内付
款。请计算甲企业此项业务的销项税额。
解：甲企业此项业务的销项税额＝20×80%×1000×17%＝2720元
七、调整了建筑工程设备征税政策
营业税暂行条例实施细则第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳
务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价
款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
营业税暂行条例实施细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税
劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营
业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
新细则第十六条规定，建设方提供设备的价款，不需要缴纳营业税。这与 “财税
〔2003〕16号文”的规定是不一致的。
“财税 〔2003〕16号文”明确规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价
值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于
列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单
位自行采购，均可以不缴纳营业税。
而按照新细则的规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，但是施工单位
自行采购的设备价款需要缴纳营业税。
第一部分 增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则的主要变化
一、增值税暂行条例及实施细则的主要变化
增值税法是指国家制定的用以调整增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律
规范。现行增值税法的基本规范，是 1993年 12月 13日国务院颁布的《中华人民共和
国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）。
我国从 1979年起在部分城市试行增值税。1982年财政部制定了《增值税暂行办
法》，并自 1983年 1月 1日开始在全国试行。1984年 9月，在总结经验的基础上，国
务院又制定了《中华人民共和国增值税条例（草案）》，并自该年 10月起施行。1993
年 12月 13日，国务院又发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，并自 1994年 1
月 1日起施行。为进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，国务院
决定自 2009年 1月 1日起全面实施增值税转型改革，修订《中华人民共和国增值税暂
行条例》（以下简称《增值税暂行条例》），在 2008年 11月 5日经国务院第 34次常
务会议审议通过，11月 10日以国务院令第 538号公布，于 2009年 1月 1日起施行。
修订前的《增值税暂行条例》对于保障财政收入、调节经济发展发挥了积极作用。
但修订前的《增值税暂行条例》中确定的我国增值税类型是生产型增值税，即计算增值
税应纳税额时不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，存在重复征税问题，制约了企
业技术改造的积极性。随着这些年来经济社会环境的发展和变化，各界要求增值税由生
产型向消费型转变的呼声很高。党的十六届三中全会明确提出适时实施增值税转型改革，
“十一五规划”明确在十一五期间完成这一改革。自 2004年 7月 1日起，经国务院批
准，东北、中部等部分地区已先后进行改革试点，取得了成功经验。因此，国务院决定
自 2009年 1月 1日起，在全国推开增值税转型改革。
（一）修订《增值税暂行条例》的原则
考虑到我国经济形势的变化和增值税转型改革的紧迫性，此次对《暂行条例》进行
修订的原则是：
1.确保改革重点，不作全面修订，为增值税转型改革提供法律依据。
2.体现法治要求，保持政策稳定，将现行政策和条例的相关规定进行衔接。
3.满足征管需要，优化纳税服务，促进征管水平的提高和执法行为的规范。
（二）修订《增值税暂行条例》的主要内容
新《增值税暂行条例》主要作了以下五个方面的修订：
1.允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税
额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税。这样，企业购进机器设备税负比较重。
为减轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的
规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。
2.为避免因增值税转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的《增值税暂行条例》
规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所
含的进项税额，不得予以抵扣。
3.降低小规模纳税人的征收率。修订前的《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人
的征收率为 6%。根据条例的规定，经国务院批准，从 1998年起已经将小规模纳税人划
分为工业和商业两类，征收率分别为 6%和 4%.考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的
增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进
中小企业的发展和扩大就业，应当降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活
动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳
税人，因此修订后的《增值税暂行条例》对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收
率，将征收率统一降至 3%。
4.将一些近些年来陆续推出已经执行的增值税政策体现到修订后的条例中。主要是
补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消
了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。
5.根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大
厅的申报压力，将纳税申报期限从 10日延长至 15日。明确了对境外纳税人如何确定扣
缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。
为切实保证新《增值税暂行条例》的顺利实施，同时对原《中华人民共和国增值税
暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）作相应修订。对《增值
税暂行条例实施细则》的修订，主要根据其上位法相关授权对内容作相应操作性规定，
重点明确了增值税转型改革、混合销售行为、境内营业税应税劳务界定、增值税小规模
纳税人标准等相关规定。
（三）修订《增值税暂行条例实施细则》的主要内容
《增值税暂行条例实施细则》修订的内容，主要包括四个方面：
1.结合增值税转型改革方案，对部分条款进行补充或修订；
2.与营业税实施细则衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；
3.进一步完善小规模纳税人相关规定；
4.根据现行税收政策和征管需要，对部分条款进行补充或修订。
结合新费税条例，本部分总结了新旧细则对比的八大变化。
在修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》基础上，财政部、国家税务总局公
布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局 2008
第 50号令） ，新修订的实施细则随条例将于 2009年 1月 1日起施行。结合新增值税
暂行条例， 本部分总结了新旧实施细则的重要变化。
1.限定了固定资产抵扣的具体范围
增值税主要分为生产型、消费型、收入型增值税，关于固定资产的扣除分别是不扣
除、全额扣除、扣除折旧三类。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额不
得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税，这样企业购进机器设备税负比较重。为减
轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，
允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。 修
订后的增值税条例规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额
不得从销项税额中抵扣。
纳税人需要注意的是，固定资产不是全部都能抵扣，侧重的是机器设备，房地产虽
是固定资产，但却不能抵扣，因为也开不了专票。《增值税暂行条例实施细则》规定了
不能抵扣的固定资产范围不包括既用于增值税应税项目（不含免税项目）也用于非增值
税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产，即混用的可以抵扣。
《增值税暂行条例实施细则》明确了固定资产是指前款所称固定资产，是指使用期限超
过 12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
取消了单位价值在 2000元以上的规定，与所得税范畴固定资产概念趋同。另外，非增
值税应税项目主要是指无形资产、房地产、建筑物、建筑业等营业税应税项目；免征增
值税项目，如生产免税饲料或其他产品购进的固定资产；集体福利，如职工浴池用的锅
炉和健身室用的跑步机等。
2.部分现行税收政策体现到修订后的细则中
主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等
规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。
如购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品
收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 13%的扣除率计算的进项税额。进项税额
计算公式：进项税额＝买价×扣除率。细则修订稿规定条例第八条第 1项所称买价，包
括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟
叶税。
购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据
上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝
运输费用金额×扣除率。细则明确了运输费用金额的范围，是指运输费用结算单据上注
明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保
险费等其他杂费。纳税人要根据细则的有关规定，在实务中要根据货运票具体项目确定
可扣除项目，另外，需要注意的是，购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运
费票，不包括其他与经营无关的。如盖车间楼拉建材的运费则不包括其中。
3.明确了增值税扣税凭证的范围
旧条例规定了“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税
凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额
不得从销项税额中抵扣。”新条例则规定“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值
税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不
得从销项税额中抵扣。”
细则进一步明确了增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴
款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。关注：（1）范围扩
大，从“未按照规定注明增值税额及其他有关事项的”到“不符合法律、行政法规或者
国务院税务主管部门有关规定的”，实务中税务机关可以此作为进项转出的依据。（2）
抵扣凭证内容明确。不一定必须是在凭证上注明增值税额。
4.一般纳税人认定门槛降低
旧增值税条例及细则规定小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，
经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。
小规模纳税人的标准规定如下：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以
从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销
售额（以下简称应税销售额）在 100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，
年应税销售额在 180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业
性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
新增值税条例及细则规定小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资
格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够
提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照
本条例有关规定计算应纳税额。小规模纳税人的标准为：（1）从事货物生产或者提供
应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者
零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在 50万元以下的；（2）
除本条第（1）项规定以外的纳税人，年应税销售额在 80万元以下的。以从事货物生产
或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税
销售额的比重在 50%以上。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置
账簿，根据合法、有效凭证核算。
纳税人应当把握好“应当”、“可以”措辞的具体意义。“应当”是义务，必须的;
可以是可选的，不能强迫纳税人的。“小规模纳税人以外的纳税人”应当是指一般纳税
人。即达到一般纳税人条件应当申请认定，达不到但符合“会计核算健全，能够提供准
确税务资料的”条件的也可以认定。对于“应当”的行为纳税人不履行该如何处理，细
则规定有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税
额，也不得使用增值税专用发票：（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供
准确税务资料的；（2）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人
标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。
5.混合销售行为按销售额超过 50%确定征收营业税或增值税
新细则规定一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务（以下简称非应
税劳务），为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位及个
体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个体工商户的
混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。此项规定是已有税收规定的细则
化。
纳税人应当关注，从事货物的生产、批发或者零售为主是指纳税人的货物及应税劳
务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过 50%，非
应税劳务年营业额在 50%以下。
6.建筑业混合销售由国地税分别征收
建筑业混合销售行为较为常见，与其他行业的混合销售行为相比，具有一定特殊性，
需要特殊处理。现行政策规定，销售自产货物同时提供应税劳务的纳税人如果具有建筑
业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。为解决建筑业重复
征收两税问题，新细则将建筑业混合销售行为划分界限，分别征收。
新细则规定，（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（2）财政部、国
家税务总局规定的其他情形。应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自
产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管
税务机关核定其自产货物的销售额。
如比较典型的如自制门窗又负责安装， 以后国税只能征门窗的增值税，装配劳务
则由地税征收。
7.兼营业务不分别核算，已由国、地税分别核定
旧细则规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务
的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征
收增值税。新细则规定纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务
的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者
应税劳务的销售额。
旧细则规定纳税人兼营非应税劳务应分别核算销售额，不分别核算或不能准确核算
的，应一并征收增值税，并由国家税务局确定。但在执行中，对于此种情形，国家税务
局很难单方面处理，往往出现增值税和营业税重复征收的情况，有损税法权威。为此，
取消了上述规定，改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局分别核定销售额。
另外，随着增值税税率的降低，旧细则“纳税人销售不同税率货物或应税劳务，并
兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率”的规定同时
取消。
8.未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额
新细则规定一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售
货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发
票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
纳税人应关注此项规定，这也是增值税以票控税原则的体现，强调形式重于实质，
即使业务是真实的，但如果未按规定开具红字发票，也不得扣减销项税额。
9.价外费用范围缩小
新细则明确了价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、
返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、
包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
与旧细则相比，明确以下费用不视为价外费用：（1）同时符合以下条件代为收取
的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由
国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取
时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。（2）销售货物
的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆
购置税、车辆牌照费。
10.非正常损失不再包括自然灾害损失
旧细则规定非正常损失的进项税额不得抵扣，包括自然灾害损失。但从社会认知度
来看，自然灾害损失的进项税额不得抵扣有些不近情理。同时，旧细则规定的“其它非
正常损失”范围不够明确，难以准确把握，争议较大。为此，细则第二十四条仅规定非
正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，取消了自然灾害损失和其
它非正常损失。
11.免税权可自行选择放弃
新细则规定纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条
例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
如面粉生产企业的麸皮做饲料销售免税申报的话，每月需要进行进项税转出。如果
转出进项税过多，应纳税款甚至不如没有做应税申报多的话，企业可以申请放弃免税，
时间最少为 36个月。
12.个体工商户申请一般纳税人不需报省局审批
旧细则规定个体经营者符合条例所定条件的，经国家税务总局直属分局批准，可以
认定为一般纳税人。“国家税务总局直属分局”一般是指省级国税局。
新细则删除了个体工商户依申请办理一般纳税人认定的规定，可以依照正常程序申
请认定。但对于销售额超过标准的其他个人即自然人等，仍可选择按小规模纳税人征税。
13.销售收入确认的变化
（1）旧细则规定采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售
额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；新细则规定采取直接收款方
式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额凭据的当天。由
于目前很多交易已经不使用提货单，取得索取销售额凭证即可确认销售实现。因此删除
了“并将提货单交给买方”的内容。
（2）旧细则规定采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的
当天；新细则规定采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当
天，无书面合同的，为货物发出的当天。
赊销是信用销售的俗称，是指卖方与买方签订购货协议后，卖方让买方取走货物，
而买方按照协议在规定日期付款或采用分期付款形式付清货款的过程。分期收款销售是
指商品已经交付，但货款分期收回，是赊销的一种形式。原则上，纳税义务发生时间应
与会计规定保持一致，但考虑到企业一次性支付税金会负担较重，因此，赊销和分期收
款销售货物的纳税义务发生时间仍规定为合同约定收款日期。但对于没有合同的，无法
确认约定收款日期的，按会计法规的规定，在货物发出时确认纳税义务发生时间。实务
中应把握如果没有书面合同的话，发出货物就应纳税，而不论是否收到款项。
（3）采取预收货款方式生产销售生产工期超过十二个月的大型机械设备、船舶、
飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。纳税人应关注：①适
用对象是“生产工期超过十二个月”，②以收款确认纳税义务，a.收到预收款时确认。b.
如果有合同，关注合同规定，不论是否收到，只要合同约定应付期，就是纳税义务确认
期。
（4）原有的税收规定归纳入细则。新细则规定委托其他纳税人代销货物，为收到
代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为
发出代销货物满 180天的当天。纳税人应关注企业的委托代销科目，应要求代销方提供
代销清单，没有清单的，关注 180天的时效，只要挂账超 180天，就是销售。
14.个人起征点提高
纳税人需要关注的是，起征点只适用于个人，不适用于企业、社会团体和政府机关
临时性应税行为。旧细则规定增值税的起征点为：（1）销售货物的起征点为月销售额
600～2000元。（2）销售应税劳务的起征点为月销售额 200～800元。（3）按次纳税的
起征点为每次（日）销售额 50～80元。新细则规定起征点为：（1）销售货物的，为月
销售额 2000～5000 元；（2）销售应税劳务的，为月销售额 1500～3000元；（3）按次
纳税的，为每次（日）销售额 150～200元。
起征点具体数额由省、自治区、直辖市国家税务局在规定的幅度内，根据实际情况
确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。
二、消费税暂行条例及实施细则的主要变化
消费税法是指国家制定的用以调整消费税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律
规范。现行消费税法的基本规范，是 2008年 11月 5日经国务院第 34次常务会议修订
通过并颁布，自 2009年 1月 1日起施行的《中华人民共和国消费税暂行条例》，以及
2008年 12月 15日财政部 国家税务总局第 51号令颁布，自 2009年 1月 1日起施行的
《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下简称《消费税暂行条例》）。
（一）纳税主体的范围有变化
《消费税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口条例规定
的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，
为消费税的纳税人，应当缴纳消费税。旧细则所指的“单位”，是指国有企业、集体企
业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及
其他单位。而新细则所称的“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会
团体及其他单位。两者对比，企业的范围列举新细则比旧细则扩大。
（二）委托个人加工业务纳税申报有变化
对于委托加工的应税消费品，旧条例规定由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。
受托方无论是单位或者个人，都应当代收代缴消费税税款。新条例则明确规定，委托加
工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。即受
托方如果是个人，则不用代扣代缴税款。实施细则进一步明确，委托个人加工的应税消
费品，由委托方收回后向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳消费税。
经常发生应税消费品委托加工业务的纳税人，应当关注这项规定。新条例及实施细
则实施后，在与受托方结算货款时，要分清受托方是个人还是单位。如果受托方是个人，
则不能再由其代收代缴税款，以避免带来不必要的纳税风险。
（三）赊销的销售收入确认有变化
旧实施细则规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，按合同约定收款日期的当天
确认销售收入。新实施细则则规定为书面合同约定收款日期的当天确认销售收入，书面
合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。赊销和分期收款
销售货物的纳税义务发生时间仍规定为合同的约定收款日期。但对于没有合同，无法确
认约定收款日期的，按会计法规的规定，在货物发出时确认纳税义务发生时间。纳税人
应当注意，如果没有书面合同的话，发出应税消费品就应纳税，而不论是否收到款项。
（四）新增五类油品的换算标准
《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税字〔2006〕33
号）新增了五类油品作为成品油的子目征收消费税。这五类油品从量定额，以升为单位
征收消费税，在实施细则中相应增加了这五类油品的计量单位换算标准。
（五）外币换算汇率须以中间价
旧实施细则规定，纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人
民币折合率可以选择结算的当天或者当月 1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳
税人应在事先确定采取何种折合率，确定后一年内不得变更。新实施细则取消了“原则
上为中间价的”的含糊规定，强调只能以中间价进行换算。
（六）价外费用范围有变化
旧实施细则规定，价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约
金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代
垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列款项不包括在内：承运部门的运费发票开
具给购货方的，纳税人将该项发票转交给购货方的。其他价外费用，无论是否属于纳税
人的收入，均应并入销售额计算征税。新实施细则规定的价外费用，是指价外向购买方
收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款
利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装
卸费以及其他各种性质的价外收费，比旧实施细则增加了奖励费、滞纳金、赔偿金、包
装物租金。纳税人如果有这类收费，应当按价外费用并入销售额计算消费税。
另外，新实施细则规定，同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性
收费，不视为价外费用，不征收消费税：
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财
政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
3.所收款项全额上缴财政。
（七）核定计税价格范围扩大
《消费税暂行条例》规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，
由主管税务机关核定其计税价格。新实施细则明确了核定权限，即卷烟、白酒和小汽车
的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案。其他应税消费品的计税价格由省、自
治区和直辖市国家税务局核定。而旧实施细则规定，国家税务总局只核定甲类卷烟和粮
食白酒的计税价格，并不用送财政部备案。
甲类卷烟和粮食白酒以外的产品，如甲类以外卷烟、薯类白酒生产厂家，以及小汽
车生产厂家要注意国家税务总局核定的最低计税价格，足额申报纳税，避免不必要的涉
税风险。
（八）纳税地点明确为“机构所在地或者居住地”。
旧实施细则对纳税申报地点，叙述为“所在地主管税务机关”或者“核算地或所在
地”。如，旧实施细则规定，纳税人销售的应税消费品，如果因质量等原因由购买者退
回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款。新实施细则统
一明确为“机构所在地或者居住地”，取消了“核算地”等较为模糊的概念。
新实施细则与此变化有关的有：
1.出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报
关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税
款。
2.纳税人销售的应税消费品，如果因质量等原因由购买者退回时，经机构所在地或
者居住地主管税务机关审核批准后，可退还已缴纳的消费税税款。
3.纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，在应税消
费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
4.委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关
申报纳税。
三、营业税暂行条例及实施细则的主要变化
营业税法是指国家制定的用以调整营业税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律
规范。现行营业税法的基本规范，是 2008年 11月 5日国务院第 34次常务会议修订通
过的《中华人民共和国营业税暂行条例》和 2008年 12月 15日财政部、国家税务总局
第 52号令发布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂
行条例》）。结合新营业税暂行条例及新实施细则，本部分总结了新条例，新细则的主
要变化。
新条例的六大变化
（一）调减了按照差额征收营业税的项目
新条例第五条删除了“转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额”一
项，从 2009年 1月 1日开始，转贷业务不再差额征收营业税，一律全额征收。
（二）调增了免征营业税的项目
新条例第八条中关于免征营业税的项目增加了“境内保险机构为出口货物提供的保
险产品”一项，明确了境内保险机构为出口货物提供的保险产品，不需要缴纳营业税。
（三）规范了营业税扣缴义务人的规定
新条例第十一条增加了 “境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资
产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内
没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人”的规定，删除了旧条例“委托金融
机构发放贷款,以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人”和“建筑安装业务实行分包
或者转包的,以总承包人为扣缴义务人”的规定。
（四）改变了纳税地点确定原则
新条例第十四条确定营业税纳税地点的原则由“以劳务发生地为原则，机构所在地
为例外”变为“以机构所在地为原则，劳务发生地为例外”。需指出的是建筑业营业税
仍在建筑业劳务发生地申报缴纳。这是考虑到大多应税劳务发生地与机构所在地是一致
的，而且有些应税劳务的纳税地点现行政策已经规定为机构所在地。
（五）明确了对可差额征税项目扣除凭证的问题
新条例第六条规定“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符
合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除”，明确
了企业必须取得符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的凭证，才能按
差额缴纳营业税，否则不得扣除。
（六）完善了营业税纳税义务发生时间
与旧条例规定的“营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得
索取营业收入款项凭据的当天”相比，新条例第十二条将“提供应税劳务、转让无形资
产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前置条件，使营业税纳税义务发生时间确
认的基本原则更符合权责发生制的要求。
新细则的十二大变化
（一）拓宽了视同销售范围（新细则第五条）
1.将无偿赠送土地使用权纳入征税范围。
2.首次将个人无偿赠送其他单位或者个人的不动产或者土地使用权行为纳入了视
同销售范围。也就是说从 2009年 1月 1日开始，对个人将不动产或者土地使用权无偿
赠与他人的行为需要征收营业税了。
3.增加了兜底条款“财政部、国家税务总局规定的其他情形”，为以后财政部、国
家税务总局新增视同销售范围提供了依据。
4.删除了原细则中关于 “转让不动产有限产权或永久使用权，视同销售不动产”
的规定。
（二）再次明确对特殊混合销售的税务处理
新细则第七条明确规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营
业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未
分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
1.提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；
2.财政部、国家税务总局规定的其他情形。
关于“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”的税务处理问题，国家税务总
局曾于 2002年下发了“国税发［2002］117号文”、2006年下发了 “国税发［2006］
80号文”。这两个文件对“纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务
征收增值税、营业税划分问题”进行了规范，废除了重复征税的规定。这次修订，将上
述内容纳入了细则的范围。
新细则第七条中的“财政部、国家税务总局规定的其他情形”属于兜底条款，为财
政部、国家税务总局增加 “其他混合销售行为”的特殊税务处理提供了依据。
同时，取消了原细则中 “混合销售行为由国家税务总局征收机关确定”的政策，
与新增值税暂行条例实施细则的规定保持一致。
（三）扩展了价外费用的外延
新细则第十三条增加了价外费用所包括的内容，扩展了价外费用的外延，与原细则
相比增加了“补贴、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚
息”等内容。同时，还明确规定了同时符合以下 3个条件的代为收取的政府性基金或者
行政事业性收费，不属于价外费用，不应该缴纳营业税:
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财
政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
3.所收款项全额上缴财政。
（四）统一了营业额减除、扣除的规定
新细则对营业额的减除和扣除问题，进行了明确和重申。
1.减除营业额的规定
新细则第十四条明确规定：纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业
额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
2.营业额扣除的规定
新细则第十五条明确规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发
票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如
何处理，均不得从营业额中扣除。
上述两项规定，“财税〔2003〕16号文”中关于“营业额问题”曾经明确规定过，
这次仅仅是进行明确和重申，并将其规范到细则的范畴。
（五）重申了建筑装饰劳务的征税问题
关于建筑业的征税问题，新细则删除了原细则的第十八条规定，将其内容变更为新
细则的第十六条。
新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰
劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不
包括建设方提供的设备的价款。
上述规定与原细则的第十八条看似相近，但是“建筑装饰劳务”的征税问题发生了
较大的变化。将建筑装饰劳务的营业额作了“例外”的处理，即业主提供的原材料和设
备，可以不计入缴纳营业税的范围。
（六）调整了建筑工程设备征税政策
从细则第十六条可以看出，建设方提供设备的价款，不需要缴纳营业税。这与 “财
税 〔2003〕16号文”的规定是不一致的。
“财税 〔2003〕16号文”明确规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价
值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于
列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单
位自行采购，均可以不缴纳营业税。
而按照新细则的规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，但是施工单位
自行采购的设备价款需要缴纳营业税。
（七）对合法有效凭证的定义进行界定
新细则第十九条对《营业税暂行条例》规定的“合法有效凭证”的定义进行了界定，
明确规定，符合国务院税务主管部门有关规定的凭证 （以下统称合法有效凭证），是
指：
1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者
增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；
2.支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；
3.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，
税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；
4.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
其实，“财税〔2003〕16号文”曾经对“合法有效凭证”进行过规定，但是新细则
更加具体、更加规范，而且还有兜底条款 “国家税务总局规定的其他合法有效凭证”。
（八）严格了对交易价格明显偏低的处理
新细则第二十条对纳税人交易价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列
视同发生应税行为而无营业额的，确定营业额的方法增加了“按其他纳税人最近时期发
生同类应税行为的平均价格核定”的规定。纳税人自身没有最近时期发生同类应税行为
的，就按照其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格进行核定。
这一规定填补了原细则仅仅按照纳税人本身的情况进行核定，如果纳税人自身近期
没有提供同类应税劳务或者销售同类不动产而 “无法核定”的法律空白。
（九）调增了营业税起征点 （根据粤地税发［2007］222号文，我省已于 2008年
1月 1日起作了调增）
原细则第二十三条规定的营业税起征点，是 1993制定的。我国目前的经济发展状
况发生了较大变化，新细则第二十三条，实事求是地调增了营业税起征点：
1.按期纳税的，由原细则规定的月营业额 200～800元，调增至 1000～5000元（我
省规定：“服务业-租赁业”税目的起征点为月营业额 1000元，其他税目的起征点为月
营业额 5000元）；
2.按次纳税的，由原细则规定的每次（日）营业额 50元，调增至 100元。
（十）界定了纳税义务发生时间的内涵
新细则第二十四条，对《营业税暂行条例》第十二条规定的纳税义务发生时间，即
“收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”的内涵进行了界定与明确：
1.所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
2.所称取得索取营业收入款项凭据的当天，是指：
（1）签订书面合同的，为书面合同确定的付款日期的当天；
（2）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
作为纳税义务人，在签订经济合同时必须考虑纳税义务的发生时间的相关规定，否
则有较大的涉税风险。
（十一）改变了建筑业、租赁业纳税义务发生时间
新细则第二十五条明确规定：
1.纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时
间为收到预收款的当天。
2.纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为
收到预收款的当天。
原细则仅仅是规定了上述的第（1）种情形（即转让土地使用权或者销售不动产），
采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
“财税 〔2003〕16号文”曾规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专
利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款 （包括预收款、预
付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制
度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。因此，新细则改变了建筑业、
租赁业应税劳务，采取预收账款方式的纳税义务发生时间。即从 2009年 1月 1日开始，
建筑业、租赁业发生应税劳务而取得的预收账款，收到预收账款的当天就产生了纳税义
务。否则，纳税人存在着较大的涉税风险。
（十二）强化了机构所在地补征税款的措施
新细则第二十六条，提出了纳税人未按照 《营业税暂行条例》第十四条规定，进
行申报纳税的处理措施，并对需要在机构所在地补征税款的范围作了进一步明确
纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而
自应当申报纳税之月起超过 6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管
税务机关补征税款。
第三部分 附录
财政部 国家税务总局
关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知
财税[2008]170号
成文日期：2008-12-19
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局，新疆生产建设兵
团财务局：
为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，国务院决定，自 2009年 1
月 1日起，在全国实施增值税转型改革。为保证改革实施到位，现将有关问题通知如下：
一、自 2009年 1月 1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）购进（包括接
受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项
税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国
务院令第 538号，以下简称条例）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财
政部 国家税务总局令第 50号，以下简称细则）的有关规定，凭增值税专用发票、海关
进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中
抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。
二、纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人 2009年 1月 1日以后（含 1
月 1日，下同）实际发生，并取得 2009年 1月 1日以后开具的增值税扣税凭证上注明
的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
三、东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区已纳入扩
大增值税抵扣范围试点的纳税人，2009年 1月 1日以后发生的固定资产进项税额，不再
采取退税方式，其 2008年 12月 31日以前（含 12月 31日，下同）发生的待抵扣固定
资产进项税额期末余额，应于 2009年 1月份一次性转入 “应交税金一应交增值税（进
项税额）”科目。
四、自 2009年 1月 1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用
过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：
（一）销售自己使用过的 2009年 1月 1日以后购进或者自制的固定资产，按照适
用税率征收增值税；
（二）2008年 12月 31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己
使用过的 2008年 12月 31日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增
值税；
（三）2008年 12月 31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己
使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收
率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者
自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固
定资产。
五、纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形
的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资
产净值。
六、纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无
法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
七、自 2009年 1月 1日起，进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设
备增值税退税政策停止执行。具体办法，财政部、国家税务总局另行发文明确。
八、本通知自 2009年 1月 1日起执行。《财政部国家税务总局关于印发〈东北地
区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定〉的通知》（财税[2004]156号）、《财政部国
家税务总局关于印发〈2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税
[2004]168号）、《财政部 国家税务总局关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围
政策的紧急通知》（财税[2004]226号）、《财政部 国家税务总局关于东北地区军品和
高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》（财税[2004]227
号）、《国家税务总局关于开展扩大增值税抵扣范围企业认定工作的通知》（国税函
[2004]143号）、《财政部 国家税务总局关于 2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有
关问题的通知》（财税[2005]28号）、《财政部 国家税务总局关于 2005年东北地区扩
大增值税抵扣范围固定资产进项税额退税问题的通知》（财税[2005]176号）、《财政
部 国家税务总局关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围
有关问题的通知》（财税[2006]15号）、《财政部 国家税务总局关于 2006年东北地区
固定资产进项税额退税问题的通知》（财税[2006]156号）、《财政部 国家税务总局关
于印发〈中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税[2007]75号）、《财
政部 国家税务总局关于扩大增值税抵扣范围地区 2007年固定资产抵扣（退税）有关问
题的补充通知》（财税[2007]128号）、《国家税务总局关于印发〈扩大增值税抵扣范
围暂行管理办法〉的通知》（国税发[2007]62号）、《财政部 国家税务总局关于印发
〈内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》（财税[2008]94号）、《财
政部 国家税务总局关于印发〈汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉
的通知》（财税[2008]108号）、《财政部 国家税务总局关于 2008年东北 中部和蒙东
地区扩大增值税抵扣范围固定资产进项税额退税问题的通知》（财税[2008]141号）同
时废止。
财政部国家税务总局
二 00八年十二月二十九日
增值税法
第一节 增值税的基本原理
一、增值税的概念及特点
1、概念：四个方面的理解
劳动：物化劳动
活劳动
增值额：V+M
2、特点：中性、普遍征收、税负转嫁、购进扣税法、比例税率、价外税
二、增值税的类型
三、增值税的计税原理
（一）价外税与价内税
增值税是价外税。即增值税的计税价格中不含增值税额，计税价格=成本+利润。考
试中必须确定价格是否含有增值税额。
判断的方式如下：
（1）一般纳税人对外销售货物开具增值税专用发票注明的销售额，不含增值税；
（2）对外销售货物开具普通发票（普通收据、内部销售凭证）注明的价款，含有
增值税；
（3）小规模纳税人对外销售货物开具普通发票（普通收据、内部销售凭证）注明
的价款，含有增值税；
（5）由税务机关代开增值税专用发票注明的销售额，则不含增值税额。另外，由
于增值税是价外税，因而不直接影响企业的利润。
价内税是指价格当中包含有税金，即计税价格=成本+利润+税金，消费税是典型的
价内税，增值税是价外税，当两税同时对某课税对象征收时，我们要注意计税价格的构
成：计税价格=成本+利润+消费税税额，这样的构成表示消费税是价内税，但是不影响
增值税是价外税的特点。
（二）增值税的计税依据是增值额
增值税的计税依据是增值额，增值额是指不同的流转环节中新增加的价值，增值额
可以从不同的角度理解。从生产、销售过程来看，增值额=产出-投入，产出即为销售额，
投入是指原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品、固定资产的买价。现行的消费型
的增值税允许扣除所购进的各类投入品的买价。
（三）计税原理
既然增值税的计税依据是增值额，那么，应纳增值税=增值额*适用税率=（产出-投
入）*适用税率。在这个计算公式中，要求当期的产出和投入能准确划分，更要求产出
和投入的适用税率是相同的。仅从税率要求来看，该公式存在缺陷。如果：应纳增值税=
产出*适用税率 1-投入*适用税率 2，这样就可以解决产出和投入税率不相同的矛盾。而产
出*适用税率 1可以理解为与销售有关的税金，称为“销项税额”，投入*适用税率 2可
以理解为与购进有关的税金，称为“进项税额”。这样，就将价款的抵扣转化为税款的
抵扣，出现了购进扣税法，不过该计算方法仅适用于一般纳税人。
增值额=产出-投入
应纳增值税=产出*适用税率 1-投入*适用税率 2=产出×R1%-投入×R2%
第二节 征税范围及纳税义务人
一、征税范围
（一）一般规定
应税
项目
规定 注意事项
应税
货物
进口、国
内销售
有形的、动产（包括水、电、气）；而且征税范围以课税对象为
准，只要是经营课税对象的行为，无论是进口还是国内生产销售
都是应税行为（特定的免税货物除外）
应税
劳务
加工、修
理、修配
其他的则为“非”应税劳务，即营业税的应税劳务
（二）特殊规定
1.货物性期货；
2.银行销售的金银；
3.典当业的死当物品、寄售业销售的寄售物品；
4.集邮商品的生产，邮政部门以外的单位和个人销售的集邮商品。
（三）视同销售行为（8个）（必须掌握的知识点）
1.委托代销货物：委托方纳增值税
2.受托代销货物：受托方纳增值税
3.统一核算两个以上机构间移送货物用于销售（同一县市内除外）
4.自产自用货物
自产货物 委托加工收回货物 购进货物
投资 √ √ √
分配 √ √ √
赠送 √ √ √
集体福利（个人消费） √ √ ×
非增值税应税项目 √ √ ×
（四）混合销售行为（必须掌握）
1.定义：一项行为，既涉及货物（增），又涉及非应税劳务（营）
2.标准：连带、从属
3.处理：
（1）经营货物为主的单位、个体工商户：货物；征收增值税
（2）其他单位和个人： 非应税劳务；征收营业税。
（五）兼营行为
1.一个税种范围内的兼营
（1）能分别核算的：分别计税
（2）不能分别核算：税率从高
2.不同税种间的兼营
（1）能分别核算的：分别计税
（2）不能分别核算：由主管税务机关核定货物或应税劳务的销售额
（六）其他规定
1.《暂行条例》的免税规定
（1）农业生产者销售的自产农产品；
（2）避孕药品和用具；
（3）古旧图书；
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；
（7）销售的自己使用过的物品。
自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。
2.财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目
（1）对销售下列自产货物实行免征增值税政策：再生水、翻新轮胎、以废旧轮胎
为全部生产原料生产的胶粉、生产原料中掺兑废渣比例不低于 30%的特定建材产品、污
水处理劳务
（2）即征即退：以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品；以垃圾为燃料生
产的电力或者热力；以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油；以
废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土；采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺
兑废渣比例不低于 30%的水泥。
（3）即征即退 50%：以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉；以煤矸石、煤
泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力；利用风力生产的电力。
（4）先征后退：销售自产的综合利用生物柴油。
（5）自 2008年 6月 1日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核
算销售额的，不得免税、减税。
纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴
纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
（6）对农民专业合作社的增值税政策
（7）免税店销售免税品的增值税政策：免税品的范围和特点；开具出口发票；分
别核算
3.其他征免税或非税项目
（1）租赁行为
经营性租赁：营业税
融资性租赁：经批准：营业税
未经批准：所有权不转移：营业税；所有权转移：增值税
（2）转让企业全部产权：不征收增值税
（3）从事公用事业收取的一次性费用
与销售数量有关－－征收
与销售数量无关－－不征收
（4）代行政管理部门收费
经国务院、国务院有关部门或省级政府批准
开具财政部门批准使用的行政事业收费专用票据
全额上交财政或在财政部门监督下，专款专用
（5）销售货物代办保险收取的保险费、销售汽车代收的车辆购置税、牌照费
（6）随同销售软件产品收取的软件安装费、维护费、培训费等
混合销售并享受即征即退
软件产品交付后的维护、技术服务费等，不征增值税
受托开发软件产品
著作权归受托方所有：征收增值税
著作权归委托方所有或共有：不征收增值税
（7）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张印刷有统一刊号的图书等，征税
（8）增值税纳税人收取的会员费，不征
（9）债转股协议中，原企业将货物资产作为投资提供给新公司，免征
（10）燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴，不征收增值税
（七）增值税的起征点
1.增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定：
（1）销售货物的，为月销售额 2000-5000元；
（2）销售应税劳务的，为月销售额 1500-3000元；
（3）按次纳税的，为每次（日）销售额 150-200元。
上述所称的销售额，是指《增值税暂行条例实施细则》第三十条第一款所称小规模
纳税人的销售额，即小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。
省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况
确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值
税；达到起征点的，依照条例规定全额计算缴纳增值税
2.纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别
核算销售额的，不得免税、减税。
3.纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂
行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
（1）生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形
式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照
现行有关规定计算缴纳增值税。
（2）放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认 定条件尚未认定为增值税一般纳税人
的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用
发票。
（3）纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照
适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部
分货物或劳务放弃免税权。
（4）纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣
税凭证，一律不得抵扣。
二、增值税的纳税义务人
从事应税货物和应税劳务的单位和个人。
第三节 一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理
一、一般纳税人和小规模纳税人认定的标准
类型 标准
工业企业：年应税销售额 100万元以下（现为 50万）
商业企业：年应税销售额 180万元以下（现为 80万）
小规模纳税人
特殊规定：年应税销售额超过标准的个人；非企业
性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规
模纳税人纳税
工业企业：年应税销售额 100万元以上（现为 50
万）；年应税销售额 30万元以上、核算制度健全
商业企业：年应税销售额 180万元以上（现为 80万）
一般纳税人
成品油加油站
工业企业：总机构为一般纳税人，分支机构可申请
办理一般纳税人认定手续
分支机构（总分机构实行统
一核算；总机构是一般纳税
人） 商业企业：不可
销售免税货物的企业
销售免税货物不开具增值税专用发票，不得办理一
般纳税人认定手续
二、一般纳税人管理
1.新开业：预计销售额能够达到一般纳税人资格，可以按照预计的销售额确认一般
纳税人资格。下年：a.生产、健全------继续；b.其他------取消工作
2.已开业：小规模纳税人转为一般纳税人：手续在次年 1月底以前认定。
年审、临时一般人转为正式一般人
继续作为一般纳税人管理：已使用防伪税控系统但销售额不足的应同时具备，并无
下列情形之一的：
（1）虚开发票、偷漏税；
（2）连续 3月未申报或 6月申报异常、有无正当理由；
（3）未按规定保管、使用专用发票、税控系统
三、新办商贸企业增值税一般纳税人的认定及管理
（一）一般纳税人资格认定
新办商贸企业（2004年 8月 1日实施）
小型商
贸企业
自税务登记之日起，一年内实际销售额
达到 180万元
小规模纳税人，
申请一般纳税
人资格认定
辅导
期管
理
一般纳税
人
新办商
贸零售
企业
拥有固定经营场所和货物实物
辅导
期管
理
认定为一
般纳税人
新办大
中型商
贸企业
注册资金 500万以上，人员 50人以上
辅导
期管
理
认定为一
般纳税人
新办商
贸企业
一定经营规模，拥有固定的经营场所、
有相应的经营管理人员、有货物销售合
同或书面意向、有明确的货物购销渠道
直接按正
常的一般
纳税人管
理
（二）资格认定的审批管理
案头审查（对商贸企业一般纳税人资格认定申请全部资料进行审核）——约谈（了
解纳税人的相关情况，以确认其是否为正常经营户）——实地查验（印证评估疑点和约
谈的重要过程，查验营业执照、税务登记证、经营场所的所有权或租赁证明、原材料和
商品的出入库单据、运费凭据、水电费等费用凭据、法人达标和主要管理人员的身份证
明、财务人员的资格证明、银行存款证明、验资报告、购销合同原件、资金往来账等，
具体区分商业零售企业、大中型商贸企业、小型商贸企业和生产企业）
（三）辅导期一般纳税人管理
辅导期不应少于 6个月，具体管理：
1.小型商贸企业：开票限额不得超过 1万元；每次发售专用发票数量不得超过 25
份。
2.商贸零售企业和大中型商贸企业：最高开票限额由相关税务机关按照现行规定审
批，每次发售专用发票数量不得超过 25份。
3.企业按次数领购数量不能满足当月经营需要的，可预缴增值税后再领购。但每次
增购前必须依据上一次已领购并开具的专用发票销售额的 3%向主管税务机关预缴增值
税，未预缴增值税税款的企业，主管税务机关不得向其增售专用发票。
预缴的增值税可在本期增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，应
于下期增购专用发票时，按次抵减。
4.对每月第一次领购的专用发票在月末尚未使用的，主管税务机关在次月发售专用
发票时，应当按照上月未使用专用发票份数相应核减其次月专用发票供应数量。
5.对每月最后一次领购的专用发票在月末尚未使用的，主管税务机关在次月首次发
售专用发票时，应当按照每次核定的数量与上月未使用专用发票份数相减后发售差额部
分。
6.在辅导期内，商贸企业取得的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书和废
旧物资普通发票（现已不包括废旧物资普通发票）以及货物运输发票要在交叉稽核比对
无误后，方可予以抵扣。
7.企业在次月进行纳税申报时，按照一般纳税人计算应纳税额方法计算申报增值税。
如预缴增值税税额超过应纳税额的，经主管税务机关评估核实无误，多缴税款可在下期
应纳税额中抵减。
（四）转为正常一般纳税人的管理
1.转为正常一般纳税人的审批。
纳税辅导期达到 6个月后，主管税务机关应对商贸企业进行全面审查，对同时符合
以下条件的，可认定为正式一般纳税人。
（1）纳税评估的结论正常；
（2）约谈、实地查验的结果正常；
（3）企业申报、缴纳税款正常；
（4）企业能够准确核算进项、销项税额，并正确取得和开具专用发票和其他合法
的进项税额抵扣凭证。
凡不符合上述条件之一的商贸企业，主管税务机关可延长其纳税辅导期或者取消其
一般纳税人资格。
2.转为正常一般纳税人的管理。
商贸企业结束辅导期转为正式一般纳税人后，原则上其增值税防伪税控开票系统最
高限额不得超过 1万元，对辅导期内实际销售额在 300万元以上、并且足额缴纳了税款
的，经审核批准，可开具金额在 10万元以下的专用发票。对于只开具金额在 1万元以
下专用发票的小型商贸企业，如有大宗货物交易，可凭国家公证部门公证的货物交易合
同，经主管税务机关审核同意，适量开具金额在 10万元以下专用发票，以满足该宗交
易的需要。
第四节 税率与征收率
一、税率
1.低税率：13%；
2.基本税率：17%
注意：1、低税率（13%）适用范围：
①粮食、食用植物油、鲜奶；
②暖、冷、热、煤、沼、天然、石油液化气、居民用煤炭制品； ③图书、报
纸、杂志；
④饲料、化肥、农机（整机）、农膜、农药；
⑤免税农产品以外的农产品；
⑥音像制品；
⑦二甲醚。
3.零税率：出口退税制度。
二、征收率
（一）2009年 1月 1日之前
1.商业企业：4%；
2.商业企业以外的其他企业：6%
（二）2009年 1月 1日起适用征收率统一规定为 3%。
注意：小规模纳税人只适用-----征收率、简易计税方法
一般纳税人均适用------税率、征收率；抵扣制、简易计税法
（三）国务院及其有关部门的规定
1.下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：
（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：
①一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未
抵扣进项税额的固定资产（已纳消费税固定资产），按简易办法依 4%征收率减半征收增
值税。
一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值
税。
一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部 国家税务总局关于全
国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。即：
自 2009年 1月 1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定
资产），应区分不同情形征收增值税：
第一、销售自己使用过的 2009年 1月 1日以后购进或者自制的固定资产，按照适
用税率征收增值税；
第二、2008年 12月 31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己
使用过的 2008年 12月 31日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增
值税；
第三、2008年 12月 31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己
使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收
率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者
自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
②小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按 2%征收
率征收增值税。
小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按 3%的征收率征收增值
税。
（2）纳税人销售旧货，按照简易办法依照 4%征收率减半征收增值税。
所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和
旧游艇），但不包括自己使用过的物品。
（3）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照 6%征收率计算缴
纳增值税：
①县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投
资主体建设的装机容量为 5万千瓦以下（含 5万千瓦）的小型水力发电单位。
②建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
③以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心
砖、瓦）。
④用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
⑤自来水。
⑥商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。
（4）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照 4%征收率计算
缴纳增值税：
①寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；
②典当业销售死当物品；
③经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。
2.对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照 6%征收率征收增值
税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。
第五节 一般纳税人应纳税额的计算
一、一般纳税人应纳税额的计算
应纳税额=当期销项税额—当期进项税额
（一）销项税额（必须掌握）
当期销项税额=销售额×适用税率
1.销售额的一般规定
（1）包括：价款，价外费用。
（2）不包括：向购货方收取的增值税；同时符合条件的运费（发票开给买方；发
票转交买方）；受托方代收代缴的消费税。
2.销售额的特殊规定（重点掌握）
（1）折扣销售（商业折扣）：为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
a.批量购货原因：销售额与折扣额在同一发票上注明的，差额（现金）计税；如没
有，则全额计税。
b.销售折扣（现金折扣）：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提
供的债务扣除。全额计税，折扣额不允许扣除。
c.销售折让：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。品种质
量原因（手续齐备）：可以差额计税
注意：实物折扣额不得扣除，视同无偿赠送计税（企业所得税中也规定“企业以买
一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公
允价值比例来分摊确认各项的销售收入”P311）
（2）以旧换新：按新货物售价计税；收回的旧货不允许冲减新货物的销售额；收
回的旧货不允许作进项税抵扣
注意：金银首饰以旧换新按照实际收取不含税价款计税
（3）还本销售：按照售价计税，还本支出不允许扣除
（4）以物易物：视同正常购销
例：某金店（中国人民银行批准的金银首饰经营单位）为增值税一般纳税人，2009
年 2月采取“以旧换新”方式向消费者销售金项链 20条，每条新项链的零售价格为 2500
元，每条旧项链作价 800元，每条项链取得差价款 1700元；取得首饰修理费 2270元。
该金店上述业务应纳增值税税额（）元。
【解析】[（2500-800）×20+2270]÷（1+17%）×17%＝5270（元）
（5）包装物押金（重点掌握）
啤酒、黄酒以外的酒应当在收到时计税；其他类别是在逾期没收时计税期：
1）有合同的，按合同约定的日期确定；
2）其它：按一年掌握注意：
①包装物销售，另收押金：均应计税；
②包装物租金作为价外费用，换算为不含税价格计税。
（6）销售已使用过的固定资产的税务处理
（7）视同销售（必须掌握）
1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）
征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加上消费税税额。
其组成计税价格公式为：
组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）+消费税税额
或：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）÷（1－消费税税率）
公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购
成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。但属于应从价定率征收消费税的货物，
其组成计税价格公式中的成本利润率，为国家税务总局确定的成本利润率。
项目 注意事项
将货物交给他
人代销
①收到代销清单时，开具增值税专用发票
②未收到代销清单时，开具增值税专用发票，开票当期即计
缴增值税
③不得从销售额中扣减代销手续费
销售代销货物
①取得代销手续费，缴营业税；
②不得将销售额滞后入账
③取得增值税专用发票才能申报抵扣进项税额
不在同一县的
总分机构，分支
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机
构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除
机构间的货物
调拨
外，应于移送时，计缴增值税
将自产或委托
加工的货物用
于非应税项目
将自产，委托加
工的货物用于
集体福利或个
人消费
将自产、委托加
工或购买的货
物作为投资，提
供给其他单位
或个体经营者
将自产、委托加
工或购买的货
物分配给股东
或投资者
将自产、委托加
工或购买的货
物无偿赠送他
人
（1）视同销售货物但无销售额的，按下列顺序确定销售额：
①纳税人最近时期同类货物的平均售价；
②其他纳税人最近时期同类货物的平均售价；
③组成计税价格
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
公式中的成本利润率，由国家税务总局确定。如果该货物是
应税消费品的货物，其组成计税价格公式中还应加上消费税，
即：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
（2）要注意“购买”和“委托加工和自产货物”的区别，非应
税项目和集体福利或个人消费的外购货物不得抵扣进项税额，
也不作为视同销售；购买的货物，当对外投资、捐赠和分配给
股东时，再按计税价格计算销项税，也可以抵扣进项税额；而
将自产和委托加工收回的货物，无论是用于企业的外部行为，
如投资、分配、赠送，还是用于企业的外部行为，如基本建设、
职工福利等，均视同销售货物处理。
（二）进项税额（必须掌握）
1.准予抵扣的进项税额
（1）从境内采购的货物：取得专用发票，凭票抵扣
（2）从境外采购的货物：取得完税凭证，凭证抵扣
注意：对纳税人丢失的海关完税凭证，纳税人应当凭海关出具的相关证明，向主管
税务机关提出抵扣申请。
（3）购进的免税农产品：进项税额=买价×13%（扣除率），需持有收购凭证
尤其要注意：烟叶进项税额的抵扣方法
烟叶收购金额=烟叶收购价格×（1+10%）
烟叶税应纳税额=烟叶收购金额×税率（20%）
买价=收购价款+价外补贴+烟叶税
例：某卷烟厂 2008年 4月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明收购价款 40万元，
并向烟叶生产者支付了价外补贴。该卷烟厂收购烟叶可抵扣的进项税额为（ ）万元。
烟叶收购金额＝40×（1+10%）＝44（万元），烟叶应纳税额＝44×20%＝（万
元），进项税额＝（44+）×13%＝（万元）
（4）增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按 13%的扣除率
计算抵扣增值税进项税额。
（5）购销货物、纳税人在生产经营过程中支付的运费：进项税额=（运费+建设基
金）×7%，凭运费发票
运费的处理
运费支出
销货运费：抵扣进项
进货运费：抵扣进项
代垫运费：不作价外收入
运费收入
销货并负责运输
价外收入，混合销售
自 2007年 1月 1日起，作为扣税凭证的运费发票，必须是通过货运发票税控系统
开具的新版货运发票，4月 1日起，旧版货运发票不得作为抵扣凭证
项目
抵扣
率
抵扣方法 法定扣除凭证
购进原材料、燃
料等
一般应税货物、
防伪税控通用设
备
17%
13%
凭票抵扣
购进农产品 13%
凭收购凭证计算抵扣
进项税额=买价×13%
外购货物和销售
货物支付的运输
费用
7%
凭运费发票并计算抵扣
进项税额=运费×7%
①从销售方取得的增值税
专用发票
②从海关取得的注明增值
税额的完税凭证
③税务机关认定的专用收
购凭证
④专用运输业发票
购买烟叶 13%
准予抵扣的进项税额=（烟叶
收购金额+烟叶税应纳税额）×
扣除率
烟叶收购金额=烟叶收购
价格×（1+10%）
烟叶税应纳税额=烟叶收
购金额×税率（20%）
注意：
①发票来源：经地税局认定的运输企业方可开具货物运输业发票。
②报送：抵扣清单（纸质文件+电子信息），未报送的其进项税额不得抵扣。
③申抵时间：开票之日起 90日内，附抵扣发票清单，逾期则不再抵扣。
④增值税抵扣发票和营业税纳税发票进行比对，凡比对不符的，一律不予抵扣。
⑤取得的汇总开具的运输发票，凡附有开票方开具并加盖财务专用章或发票专用章
的运输清单，允许抵扣。
⑥取得的铁路部门开具的运输发票，如收发货人与实不符，但备注相符，可以作为
进项税额抵扣凭证，允许计算抵扣进项税额。
⑦不得抵扣进项税额的有：国际货物运输代理业和国际货物运输发票；项目填写不
全、又无运输发票的清单。
⑧不得抵扣进项税额的运费有：购买免税产品（除免税农品）支付的运费。
（6）购进的税控收款机和税控通用设备：凭专用发票准予抵扣
2.不准抵扣的进项税额
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货
物或者应税劳务。
所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增
值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
所称固定资产，是指使用期限超过 12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生
产经营有关的设备、工具、器具等。
所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产
和不动产在建工程。
所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、
构筑物和其他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
免税项目见本章第二节（三）。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵
扣。
（5）上述第 1项至第 4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
（6）一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项
税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增
值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
（7）纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。因
此，纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其
进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得
的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。
免税项目：
农业生产者
避孕药品和用具
古旧图书
直接用于科学研究、实验和教学的进口仪器、设备
外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备
符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备
由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品
个人销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车以外的货物
3.进项税抵扣时限
（1）防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定。
按照规定，自 2003年 3月 1日起，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增
值税专用发票，抵扣的进项税额按以下规定处理：
①增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专
用发票开具之日起 90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。
②增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通
过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。
增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的
购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征
收管理工作的通知》（国税发［1995］015号）中第二条有关进项税额申报抵扣时限的
规定。
（2）海关完税凭证进项税额抵扣的时间限定。
增值税一般纳税人进口货物，取得的 2004年 2月 1日以后开具的海关完税凭证，
应当在开具之日起 90天后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾
期不得抵扣进项税额；增值税一般纳税人取得的 2004年 1月 31日以前开具的海关完税
凭证，必须在 2004年 5月申报期前向主管税务机关申报抵扣，逾期不再予以抵扣。
4.进项税额的调整
（1）进项税额转出：冲减发生期进项税额，冲减依据无法核定的，按当期实际成
本计算
例：5月 20日购进货物，获得的增值税专用发票注明价款 100万，税款 17万，但
是抵扣之前即发现价值（成本）为 30万元的货物发生了非正常损失，所以这 30万元的
获取的材料的进项税额不能抵扣，只能抵扣 万元。
例：5月份购进货物，获得的增值税专用发票注明价款 100万元，税款 17万元，已
经抵扣进项税额，但是后来盘存发现非正常损失为 30万元，那么有 万元的进项税
额不能抵扣，但是已经抵扣，此时需要做进项税额的转出，从发生非正常损失当月的进
项税额中转出。
例：某食品厂从农场购进免税农产品 100万元，可抵扣的进项税额=100*13%=13万
元，成本则是 100-13=87万元。如果是所购进的全部的免税农产品发生了非正常损失，
就会有成本为 87万元的货物的进项税额不能抵扣，如果做进项税额的时候，不能按 87
直接乘以 13%计算进项税额，因为当初的进项税额是按 100万计算而不是按 87万计算，
所以是 87/（1-13%）还原为 100万，再据以计算原来被抵扣的进行税额。
【图注第一行：进项=100×13%第二行：成本=100×（1-13%） 第三行：成本/1-13% 】
运费作进项税额转出时，应将计入存货成本的运费金额还原成原运费支付额，再确
定曾抵扣的进项税额。即：运费金额÷（1-7%）×7%
例：月末盘存发现库存烟丝短缺 万元（其中含运费成本 万元），经认
定短缺的烟丝属于非正常损失。
非正常损失烟丝应转出的进项税额:
÷（1－7%）×7%+（－）×17%=（万元）
与运费进项税额转出的做法相同的是免税农产品进项税额的转出。
（2）划分抵扣：准予抵扣的进项税=应税销售额/全部销售额
例：某企业购进的原材料既用于免税产品又用于应税项目生产，增值税专用发票注
明价款 100万元，税款 10万
假设第一车间生产应税货物，领用 60万的材料；第二车间领用 30万；10万的材料
用于福利，那么能抵扣进项税额的是用于应税生产的领用 60万的材料的进项税额。
假设两个车间领用材料不能准确计算，只知道第一车间领用材料生产出来的应税货
物的销售额是 280万，第二车间领用材料生产出来的免税货物销售额 160万，此时需要
划分抵扣，划分时按销售额划分：可抵扣进项税额=17*280/（280+160）。
（3）商业部门收取返还收入：不作为销售收入，但允许冲减进项税额，禁止开具
专用发票
冲减进项税额=返还收入/（1+适用增值税率） ×税率
例：某商业零售企业为增值税一般纳税人，2008年 12月购进商品取得增值税专用
发票，进项税额共计 30万元，发票均已通过认证并于当月申请抵扣；当月销项税额 42
万元；同月还向某供货商收取平销返利收入 4万元，该供货方供给的货物适用 17%的增
值税税率。该商业企业 12月份应缴纳增值税（ ）万元。
应纳税额＝42－［30－4÷（1+17%）×17%］＝（万元）
（三）进项税额的结转
纳税人当期的进项税额如果大于销项税额，差额要结转下期继续抵扣
第六节 小规模纳税人应纳税额的计算
1.公式
应纳税额=不含税销售额×征收率
不含税销售额=含税销售额/（1+征收率）
2.说明
（1）小规模纳税人不得抵扣进项税、不得开具专用发票、但是可由税务机关代开
增值税专用发票
（2）购进税控收款机：小规模纳税人可抵扣进项税额，未抵扣完的结转下期
第七节 混合销售和兼营行为应纳税额的计算
特殊经营行为的税务处理
方式 税务处理
兼营不同
税率的应
税货物或
应税劳务
应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，分别计算应纳
税额；未分别核算销售额的，从高适用税率征收。
混合销售
行为
以货物为主的混合销售，征增值税；一般以劳务为主的混合销售，
征营业税。需注意的是：
（1）混合销售行为应当征收增值税的，其销售额为货物与非应税劳
务的销售额合计（这里非应税劳务的销售额，视为含税收入，需换
算为不含税收入），且混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货
物的进项税额，凡符合条例规定的，准予从销项税额中抵扣。
（2）纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非
增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增
值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，
由主管税务机关核定其货物的销售额：
①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
②财政部、国家税务总局规定的其他情形。
兼营非应
税劳务
（1）纳税人兼营非应税劳务，如果分别核算货物或应税劳务和非应
税劳务的销售额，按各自适用的税率分别征收增值税和营业税。
（2）纳税人兼营非应税劳务，如果未分别核算或不能准确确定货物
或应税劳务和非应税劳务的销售额，由主管税务机关核定货物或者
应税劳务的销售额。
特殊产品的税务处理
产品 税务处理
电力产
品
（1）纳税人：生产、销售电力产品的单位和个人。
（2）电力产品的销售额：收取的全部价款和价外费用。
（3）电力产品的征税办法。
①发电企业：具有一般纳税人资格或具备一般纳税人核算条件的
非独立核算的发电企业销售电力产品，按照一般纳税人的方法计算缴
纳增值税；不具有一般纳税人资格或不具备一般纳税人核算条件的非
独立核算的发电企业销售电力产品，由发电企业按照上网电量，依核
定的定额税率预交增值税，且不得抵扣进项税额，发电环节预征税额=
上网电量×核定的定额税率。
②供电企业销售电力产品，按销售额预征、由独立核算的供电企
业统一核算的办法缴纳增值税，供电环节预征税额=销售额×核定的预
征率。
③实行预缴方式缴纳增值税的发、供电企业按照隶属关系由独立
核算的发、供电企业结算缴纳增值税，具体办法为：
独立核算的发、供电企业月末依据其全部销售额和进项税额，计
算当期增值税应纳税额，并根据发电环节或供电环节预缴增值税税额，
计算应补（退）税额，向其所在地主管税务机关申报纳税。计算公式
为：应纳税额=销项税额-进项税额
应补（退）税额=应纳税额-发（供）电环节预缴增值税额
独立核算的发、供电企业当期销项税额小于进项税额不足抵扣，
或应纳税额小于发、供电环节预缴增值税税额形成多交增值税时，其
不足抵扣部分和多交增值税额可结转下期抵扣或抵减下期应纳税额。
（4）纳税义务发生时间
①发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务发生时间
为电力上网并开具确认单据的当天。
②供电企业采取直接收取电费结算方式的，销售对象属于企事业
单位，为开具发票的当天；属于居民个人，为开具电费缴纳凭证 的当
天。
③供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天。
④发、供电企业将电力产品用于非应税项目、集体福利、个人消
费，为发出电量的当天。
⑤发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量，开具抄表确
认单据的当天。
⑥发、供电企业销售电力产品以外其他货物，其纳税义务发生时
间按《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定执
行。
油气田
企业
（1）纳税人：在中国境内从事原油、天然气生产的企业，不包括经国
务院批准适用 5%征收率缴纳增值税的油气田企业。
（2）征税对象：油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务，
生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供属于《增值税生产性劳务征
税范围注释》（即上述所列劳务）内的劳务。油气田企业与非油气田
企业之间相互提供的生产性劳务不缴纳增值税。
（3）税率：17%。
（4）应纳税额的计算。
①销售额：油气田企业提供的应税劳务和非应税劳务应当分别核
算销售额，未分别核算的，由主管税务机关核定应税劳务的销售额。
②不得抵扣的进项税额：具体同前述“不得抵扣的进项税额”的
范围。
（5）征收管理。
①纳税义务发生时间：为油气田企业收讫劳务收入款或者取得索
取劳务收入款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
②纳税地点和预征：跨省、自治区、直辖市开采石油、天然气的
油气田企业，由总机构汇总计算应纳增值税税额，并按照各油气田（井
口）石油、天然气产量比例进行分配，各油气田按所分配的应纳增值
税额向所在地税务机关缴纳；油气田企业跨省、自治区、直辖市提供
生产性劳务，应当在劳务发生地按 3%预征率计算缴纳增值税。在劳务
发生地预缴的税款可从其应纳增值税中抵减。
金融机
构开展
个人实
物黄金
交易行
为
（1）基本的税务处理：对于金融机构从事的实物黄金交易业务，实行
金融机构各省级分行和直属一级分行所属地市级分行、支行按照规定
的预征率预缴增值税，由省级分行和直属一级分行统一清算缴纳。
（2）各支行应按月汇总所属分理处、储蓄所上报的实物黄金销售额和
本支行的实物黄金销售额，按照规定的预征率计算增值税预征税额，
向主管税务机关申报缴纳增值税，预征税额=销售额×预征率。
（3）各省级分行和直属一级分行应向机构所在地主管国家税务局申
请办理税务登记，申请认定增值税一般纳税人资格。按月汇总所属地
市分行或支行上报的实物黄金销售额和进项税额，按照一般纳税人方
法计算增值税应纳税额，根据已预征税额计算应补税额，向主管税务
机关申报缴纳。
应纳税额=销项税额－进项税额
应补税额=应纳税额－预征税额
当期进项税额大于销项税额的，其留抵税额结转下期抵扣，预征税额
大于应纳税额的，在下期增值税应纳税额中抵减。
（4）从事实物黄金交易业务的各级金融机构取得的进项税额，应当按
照现行规定划分不可抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。
（5）预征率由各省级分行和直属一级分行所在地省级国家税务局确
定。
第八节 进口货物应纳税额计算（重点掌握）
一、征税范围：
不论产地（国外或国内产制）；不论方式（自行采购、国外捐赠）；不论用途（自
用、贸易用、其他用）
注意：对于来料加工、来件加工：（1）复出口：免税；（2）转内销：补税
二、纳税人：进口人（代理人）
三、税额计算（一律按组成计税价格计税）：
应纳税额=组成计税价格×适用税率;
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
注意：关税完税价格：海关审定，成交价格为基础的到岸价格
到岸价格=货价+货物运抵我国关境内输入地起卸前一切费用
组成计税价格的应用：
（1）当进口货物只征增值税时：组价=完税价格+关税=完税价格×（1+关税税率）
（2）当进口货物即征增值税、又征消费税时：
a.消费税从价
复合计征时：组价=（完税价格+关税）/（1-消费税率）
b.消费税从量计征时：组价=完税价格+关税+消费税
凡是申报进入我国海关境内的货物，除缴纳关税以外，还应缴纳增值税，进口环节
的增值税，由海关代征代缴，所以，增值税注明在关税完税凭证上，该凭证对增值税而
言，等同于增值税专用发票。纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税
进项税额的唯一依据，其价格差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不
作进项税额转出处理。
进口货物，增值税纳税义务发生时间为报关进口的当天，其纳税地点应当由进口人
或其代理人向报关地海关申报纳税，其纳税期限应当自海关填发海关进口增值税专用缴
款书之日起 15日内缴纳税款。
第九节 出口货物退（免）税
一、出口货物退（免）税基本政策
（一）出口免税并退税
出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与
出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承担的
税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。
（二）出口免税不退税
出口免税与上述第（一）项含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因
在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不
含税，也无须退税。
（三）出口不免税也不退税
出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常
征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的
主要是税法列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香等。
二、出口货物退（免）税的适用范围
《出口货物退（免）税管理办法》规定：可以退（免）税的出口货物一般应具备以
下四个条件：
1.必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。
2.必须是报关离境的货物。所谓报关离境，即出口，就是货物输出海关。
3.必须是在财务上作销售处理的货物。出口货物只有在财务上作销售后，才能办理
退税。
4.必须是出口收汇并已核销的货物。
（一）下列企业出口满足上述四个条件的货物，除另有规定外，给予免税并退税：
1.生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。
2.有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。
3.下列特定出口的货物：
（1）对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；
（2）对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物；
（3）外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物；
（4）企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物；
（二）下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税：
1.属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。
2.外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对
规定列举的 12类出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退
税。
3.外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予
退税。
（三）下列出口货物，免税但不予退税：
1.来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税。
2.避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税。
3.出口卷烟：有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免
征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和
消费税，出口一律不退税。
4.军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。
5.国家规定的其他免税货物，如：农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。
出口享受免征增值税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额，包括准
予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成
本处理。
（四）除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出口货物不免税也不退税：
1.国家计划外出口的原油（自 1999年 9月 1日起国家计划内出口的原油恢复按 13%
的退税率退税）；
2.援外出口货物（自 1999年 1月 1日起，对一般物资援助项下出口货物，仍实行
出口不退税政策；对利用中国政府的援外优惠贷款和合作项目基金方式下出口的货物，
比照一般贸易出口，实行出口退税政策）；
3.国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金（出口电解铜自 2001
年 1月 1日起按 17%的退税率退还增值税）等。
三、出口货物的退税率
根据《增值税暂行条例》规定，企业产品出口后，税务部门应按照出口商品的进项
税额为企业办理退税，由于税收减免及其国家经济政策等原因，商品的进项税额往往不
等于实际负担的税额，如果按出口商品的进项税额退税，就会产生少征多退的问题，于
是就有了计算出口商品应退税款的比率—出口退税率。
出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。现行出口货
物的增值税退税率有 17%、15%、14%、13%、11%、9%、8%、6%、5%等。
四、出口货物应退税额的计算
（一）“免、抵、退”税的计算方法
1.具体计算方法与计算公式
（1）当期应纳税额的计算：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征
和抵扣税额）-上期留抵税额
其中：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物
征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
当期免抵退税不得免征和抵扣税额的减项，即：
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率-
出口货物退税率）
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加
工免税进口料件的价格为组成计税价格。
进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价+海关实征关税和消费税
如果当期没有免税购进原材料价格，前述公式中的免抵退税不得免征和抵扣税额抵
减额，以及后面公式中的免抵退税额抵减额，就不用计算。
（2）免抵退税额的计算：
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减
额
其中：
免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
（3）当期应退税额和免抵税额的计算：
①如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额,则：
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
②如当期期末留抵税额>当期免抵退税额,则：
当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。
（二）“先征后退”的计算方法
1.外贸企业“先征后退”的计算办法
（1）外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售
环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付
了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税税
率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。
外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的
进项金额和退税税率计算。
应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率
（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定：
①凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等 12类出口货物，
其计算公式为：
应退税额=［普通发票所列（含增值税）销售金额］÷（1＋征收率）×6%或 5%
②凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以下公式
计算退税：
应退税额=增值税专用发票注明的金额×6%或 5%
（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定：
外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税
专用发票上注明的进项金额，依原辅材料的退税税率计算原辅材料应退税额。支付的加
工费，凭受托方开具货物的退税税率，计算加工费的应退税额。
2.外贸企业申报出口退税期限
（1）外贸企业在 2008年 1月 1日后申报出口退税的，申报出口退税的截止期限调
整为，货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）
起 90天后第一个增值税纳税申报期截止之日。
（2）外贸企业确有特殊原因在上述规定期限内无法申报出口退税的，按现行有关
规定申请办理延期申报手续。外贸企业申请开具《代理出口货物证明》仍按现行有关规
定执行。
五、旧设备的出口退（免）税处理
（一）旧设备出口退（免）税的负责机关
旧设备的出口退（免）税管理由出口企业所在地主管税务机关负责。“旧设备”是
指出口企业作为固定资产使用过的设备（以下简称自用旧设备）和出口企业直接购买的
旧设备（以下简称外购旧设备）。
（二）旧设备出口企业的范围及方式
“出口企业”包括增值税一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人，出口方式
包括自营出口或委托出口。
（三）出口企业出口旧设备向主管税务机关申请办理退（免）税认定手续应按照现
行有关规定持下列资料：
1.企业营业执照副本复印件；
2.企业税务登记证副本复印件；
3.主管税务机关要求提供的其他资料。
六、出口卷烟免税的税收管理办法
（一）卷烟出口企业购进卷烟出口的,卷烟生产企业将卷烟销售给出口企业时，免
征增值税、消费税，出口卷烟的增值税进项税额不得抵扣，并按照下列方式进行免税核
销管理。
1.卷烟出口企业应在免税卷烟报关出口（出口日期以出口货物报关单上注明的出口
日期为准，下同）次月起 4个月的申报期（申报期为每月 1日至 15日，下同）内，向
主管卷烟出口企业退（免）税的税务机关（以下简称退税机关）办理出口卷烟的免税核
销手续。办理免税核销时应提供以下资料：
（1）出口卷烟免税核销申报表。
（2）出口货物报关单（出口退税专用）。
（3）出口收汇核销单（出口退税专用）。申报时出口货物尚未收汇的，可在货物
报关出口之日起 180日内提供出口收汇核销单（出口退税专用）；在试行申报出口货物
退（免）税免予提供纸质出口收汇核销单的地区，实行“出口收汇核销网上报审系统”
的企业，可以比照相关规定免予提供纸质出口收汇核销单，税务机关以出口收汇核销单
电子数据审核免税核销；属于远期收汇的，应按照现行出口退税规定提供远期结汇证明。
（4）出口发票。
（5）出口合同。
（6）出口卷烟已免税证明。
2.退税机关应对卷烟出口企业的免税核销申报进行审核（包括出口货物报关单、出
口收汇核销单等电子信息的比对审核），对经审核符合免税出口卷烟有关规定的准予免
税核销，并填写《出口卷烟免税核销审批表》。退税机关应按月对卷烟出口企业未在规
定期限内申报免税核销以及经审核不予免税核销的情况，填写《出口卷烟未申报免税核
销及不予免税核销情况表》，并将该表及《出口卷烟免税核销审批表》传递给主管卷烟
出口企业征税的税务机关，由其对卷烟出口企业未在规定期限内申报免税核销以及经审
核不予免税核销的出口卷烟按照有关规定补征税款。
（二）有出口经营权的卷烟生产企业按出口计划直接出口自产卷烟,免征增值税、
消费税,出口卷烟的增值税进项税额不得抵扣。按照以下方式进行免税核销管理：
1.卷烟出口企业应在免税卷烟报关出口次月起 4个月的申报期内，向退税机关申报
办理出口卷烟的免税核销手续。申报免税核销时应提供以下资料：
（1）出口卷烟免税核销申报表。
（2）出口货物报关单（出口退税专用）。
（3）出口收汇核销单（出口退税专用）。出口收汇核销单（出口退税专用）提供
要求与上述（一）的第 1款相同。
（4）出口发票。
（5）出口合同。
2.退税机关应按照本（一）的第 2款规定对卷烟出口企业的免税核销申报进行处理。
出口自产卷烟的卷烟出口企业实行统一核算缴税的，省税务机关可依据本通知有关
规定制定具体管理办法。
（三）卷烟生产企业委托卷烟出口企业按出口计划出口自产卷烟，在委托出口环节
免征增值税、消费税，出口卷烟的增值税进项税额不得抵扣。按照以下方式进行免税核
销管理：
1.卷烟出口企业（受托方）应在卷烟出口之日起 60日内按照《国家税务总局关于
出口货物退（免）税若干问题的通知》（国税发〔2006〕102号〕第四条规定，向退税
机关申请开具《代理出口货物证明》。有关资料审核无误且出口卷烟牌号、卷烟生产企
业、出口国别（地区）、外商单位等与免税出口卷烟计划相符的，由退税机关开具《代
理出口货物证明》；卷烟出口数量超过免税出口卷烟计划以及未在列名口岸报关等不符
合免税出口卷烟规定的，退税机关一律不得开具《代理出口货物证明》。
2.卷烟生产企业（委托方）应在免税卷烟报关出口次月起 4个月的申报期内，向主
管其出口退（免）税的税务机关申报办理出口卷烟的免税核销手续。申报免税核销时应
提供以下资料：
（1）出口卷烟免税核销申报表。
（2）出口货物报关单（出口退税专用）复印件。
（3）出口收汇核销单（出口退税专用）复印件。申报时出口货物尚未收汇的，可
在货物报关出口之日起 180日内提供出口收汇核销单（出口退税专用）复印件；属于远
期收汇的，应提供远期结汇证明复印件。
（4）出口发票。
（5）出口合同。
3.主管卷烟生产企业（委托方）的退税机关应按照上述（一）条第 2款规定对卷烟
生产企业（委托方）的免税核销申报进行处理，对卷烟生产企业（委托方）未在规定期
限内进行免税核销申报以及经审核不予核销的，应通知主管其征税的税务机关按照有关
规定补征税款。
（四）卷烟出口企业以及委托出口的卷烟生产企业，由于客观原因不能按本通知规
定期限办理免税核销申报手续或申请开具《代理出口货物证明》的，可在申报期限内向
退税机关提出书面合理理由申请延期申报，经核准后，可延期 3个月办理免税核销申报
手续或开具《代理出口货物证明》。
（五）出口卷烟的免税核销应由地市以上税务机关负责审批。
七、出口货物退（免）税管理
（一）出口企业未在规定期限内申报出口货物的处理
1.外贸企业自货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出
口日期为准）起 90日内未向主管税务机关退税部门申报出口退税的货物，除另有规定
者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向主管税务机关征税部门进
行纳税申报并计提销项税额。上述货物属于应税消费品的，还须按消费税有关规定进行
申报。
2.外贸企业对上述货物按下列公式计提销项税额或计算应纳税额。
（1）一般纳税人销项税额的计算公式：
销项税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）×法定增
值税税率
（2）小规模纳税人应纳税额的计算公式：
应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率
3.对以进料加工贸易方式出口的未在规定期限内申报出口退税的货物，出口企业须
按照复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。
4.对出口企业提出延期申报出口货物退（免）税的，主管税务机关退税部门除按国
税发［2004］64号文件第三条规定和《国家税务总局关于出口货物退（免）税管理有关
问题的补充通知》（国税发［2004］113号）第一条规定执行外，出口企业提出书面合
理理由的，可经地市以上（含地市）税务机关核准后，在核准的期限内申报办理退（免）
税。
5.重新办理退税手续与退税。
对生产企业视同内销已缴纳税款的出口货物，在收齐退（免）税凭证后，可在规定
的出口退税清算期内，向主管退税机关申请办理免、抵、退税手续。对企业出口货物销
售额占全部销售额比重过高，致使企业已缴税款无法抵扣的，经省（自治区、直辖市）
国家税务局批准，可在规定的清算期内按规定的出口退税税率予以退税。
（二）新发生出口业务的退免税
1.对新发生出口业务的企业，除下面第 2条、第 3条规定外，自发生首笔出口业务
之日起 12个月内发生的应退税额，不实行按月退税的办法，而是采取结转下期继续抵
顶其内销货物应纳税额。12个月后，如该企业属于小型出口企业，则按下面第 4条有关
小型出口企业的规定执行；如该企业属于小型出口企业以外的企业，则实行统一的按月
计算办理免、抵、退税的办法。
2.注册开业时间在一年以上的新发生出口业务的企业（小型出口企业除外），经地
市税务机关核实确有生产能力并无偷税行为及走私、逃套汇等违法行为的，可实行统一
的按月计算办理免、抵、退税的办法。
3.新成立的内外销销售额之和超过 500万元（含）人民币，且外销销售额占其全部
销售额的比例超过 50%（含）的生产企业，如在自成立之日起 12个月内不办理退税确有
困难的，在从严掌握的基础上，经省、自治区、直辖市国家税务局批准，可实行统一的
按月计算办理免、抵、退税的办法。
4.对财税［2002］7号文件第八条规定的退税审核期为 12个月的小型出口企业在年
度中间发生的应退税额，不实行按月退税的办法，而是采取结转下期继续抵顶其内销货
物应纳税额，年底对未抵顶完的部分一次性办理退税的办法。小型出口企业的标准，由
各省（自治区、直辖市）国家税务局根据企业上一个纳税年度的内外销销售额之和在 200
万元（含）人民币以上，500万元（含）人民币以下的幅度内，按照本省（自治区、直
辖市）的实际情况确定全省（自治区、直辖市）统一的标准。
（四）外商投资企业及其他业务的退免税
1.生产企业出口实行简易办法征税的货物，免征增值税，出口的其他货物实行免、
抵、退税办法。
2.小规模纳税人委托其他加工企业从事来料加工业务的，可按照现行有关规定向税
务机关申请开具《来料加工免税证明》，加工企业可凭《来料加工免税证明》办理加工
费的免税手续。
3.生产型企业集团公司（或总厂）代理成员企业（或分厂）出口货物后，企业集团
（或总厂）可向主管税务机关申请开具《代理出口证明》，由成员企业（或分厂）实行
免、抵、退税办法。
4.经有关部门批准具有对外经济合作经营权的对外承包工程公司，凡不是增值税一
般纳税人的，购进与对外承包工程相关的出口货物时，供货生产企业可凭对外承包工程
公司提供的对外经济合作经营权批准证书（复印件）等凭证向税务机关申请开具税收
（出口货物专用）缴款书。对外承包工程公司凭税收（出口货物专用）缴款书、普通发
票或增值税专用发票以及其他规定的凭证，向主管税务机关申请办理与对外承包工程相
关的出口货物退税。
5.保税区内生产企业从区外有进出口经营权的企业购进原材料、零部件等加工成产
品出口的，可按保税区海关出具的出境备案清单以及其他规定的凭证，向税务机关申请
办理免、抵、退税。
保税区内进料加工企业从境外进口料件，可凭保税区海关签发的“海关保税区进境
货物备案清单”办理《生产企业进料加工贸易免税证明》等单证。
6.对通过海关监管仓出口的货物，可凭海关签发的出口货物报关单（出口退税专用）
及其他规定的凭证，按现行规定办理出口货物退（免）税。
7.财税［2002］7号文件第三条规定：“免税购进原材料包括从国内购进免税原材
料和进料加工免税进口料件”，其中国内购进免税原材料指《中华人民共和国增值税暂
行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及其他有关规定中列名的且不
能按规定计提进项税额的免税货物。
8.自 2009年 1月 1日起，进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备
增值税退税政策停止执行。
（六）出口货物退（免）税申报及受理
1.出口商应在规定期限内，收齐出口货物退（免）税所需的有关单证，使用国家税
务总局认可的出口货物退（免）税电子申报系统生成电子申报数据，如实填写出口货物
退（免）税申报表，向税务机关申报办理出口货物退（免）税手续。逾期申报的，除另
有规定者外，税务机关不再受理该笔出口货物的退（免）税申报，该补税的应按有关规
定补征税款。
2.出口商申报出口货物退（免）税时，税务机关应及时予以接受并进行初审。经初
步审核，出口商报送的申报资料、电子申报数据及纸质凭证齐全的，税务机关受理该笔
出口货物退（免）税申报。出口商报送的申报资料或纸质凭证不齐全的，除另有规定者
外，税务机关不予受理该笔出口货物的退（免）税申报，并要当即向出口商提出改正、
补充资料、凭证的要求。
税务机关受理出口商的出口货物退（免）税申报后，应为出口商出具回执，并对出
口货物退（免）税申报情况进行登记。
3.出口商报送的出口货物退（免）税申报资料及纸质凭证齐全的，除另有规定者外，
在规定申报期限结束前，税务机关不得以无相关电子信息或电子信息核对不符等原因，
拒不受理出口商的出口货物退（免）税申报。
（七）违章处理
1.出口商有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处以 2 000元以下的
罚款；情节严重的，处以 2 000元以上 10 000元以下的罚款。
（1）未按规定办理出口货物退（免）税认定、变更或注销认定手续的。
（2）未按规定设置、使用和保管有关出口货物退（免）税账簿、凭证、资料的。
2.出口商拒绝税务机关检查或拒绝提供有关出口货物退（免）税账簿、凭证、资料
的，由税务机关责令改正，可以处以 10 000元以下的罚款；情节严重的，处以 10 000
元以上 50 000元以下的罚款。
3.出口商以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款的，税务机关应当按照
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条规定处理。
对骗取国家出口退税款的出口商，经省级以上（含本级）国家税务局批准，可以停
止其 6个月以上的出口退税权。在出口退税权停止期间自营、委托和代理出口的货物，
一律不予办理退（免）税。
4.出口商违反规定需采取税收保全措施和税收强制执行措施的，税务机关应按照
《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的
有关规定执行。
5.停止为骗取出口退税企业办理出口退税的有关问题规定
（1）出口企业骗取国家出口退税款的，税务机关按以下规定处理：
①骗取国家出口退税款不满 5万元的，可以停止为其办理出口退税半年以上一年以
下。
②骗取国家出口退税款 5万元以上不满 50万元的，可以停止为其办理出口退税一
年以上一年半以下。
③骗取国家出口退税款 50万元以上不满 250万元，或因骗取出口退税行为受过行
政处罚、两年内又骗取国家出口退税款数额在 30万元以上不满 150万元的，停止为其
办理出口退税一年半以上两年以下。
④骗取国家出口退税款 250万元以上，或因骗取出口退税行为受过行政处罚、两年
内又骗取国家出口退税款数额在 150万元以上的，停止为其办理出口退税两年以上三年
以下。
（2）对拟停止为其办理出口退税的骗税企业，由其主管税务机关或稽查局逐级上
报省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局批准后按规定程序作出《税务行政处罚
决定书》。停止办理出口退税的时间以作出《税务行政处罚决定书》的决定之日为起点。
（3）出口企业在税务机关停止为其办理出口退税期间发生的自营或委托出口货物
以及代理出口货物等，一律不得申报办理出口退税。在税务机关停止为其办理出口退税
期间，出口企业代理其他单位出口的货物，不得向税务机关申请开具《代理出口货物证
明》。
（4）出口企业自税务机关停止为其办理出口退税期限届满之日起，可以按现行规
定到税务机关办理出口退税业务。
（5）出口企业违反国家有关进出口经营的规定，以自营名义出口货物，但实质是
靠非法出售或购买权益牟利，情节严重的，税务机关可以比照上述规定在一定期限内停
止为其办理出口退税。
第十节 征收管理
一、纳税义务发生的时间
销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间可以分为一般规定和具体规定。
（一）一般规定
1.纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索
取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
2.纳税人进口货物，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。
3.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
（二）具体规定：
纳税人收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，
具体为：
1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取
销售款凭据的当天；
2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面
合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过 12
个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期
的当天；
5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货
款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180天的当天；
6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；
7.纳税人发生本《实施细则》第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行
为，为货物移送的当天。
二、纳税期限
在明确了增值税纳税义务发生时间后，还需要掌握具体纳税期限，以保证按期缴纳
税款。根据《增值税暂行条例》的规定，增值税的纳税期限分别为 1日、3日、5日、10
日、15日、1个月或者 1个季度。
纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不
能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。以 1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模
纳税人。小规模纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核
定。
纳税人以 1个月或者 1个季度为 1个纳税期的，自期满之日起 15日内申报纳税；
以 1日、3日、5日、10日或者 15日为 1个纳税期的，自期满之日起 5日内预缴税款，
于次月 1日起 15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。
纳税人进口货物，应当自海关填发进口增值税专用缴纳书之日起 15日内缴纳税款。
纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单
等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口
货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。
出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。
三、纳税地点
为了保证纳税人按期申报纳税，根据企业跨地区经营和搞活商品流通的特点及不同
情况，税法还具体规定了增值税的纳税地点：
（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构
不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、
税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的
主管税务机关申报纳税。
（二）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管
税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报
纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销
售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征
税款。
（三）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税
务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所
在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
（四）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。
（五）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴
的税款。
第十一节 增值税发票的使用和管理
一、增值税专用发票管理的一般规定
表 2-18 发票管理
领购和使用范
围
一般纳税人
小规模纳税人和非增值税纳税人
会计核算不健全的一般纳税人
不能提供核算增值税所需数据和资料的一般纳税人
领购使
用范围不得领购和使
用范围
存在私自印制专用发票、借用他人专用发票、向他人提
供专用发票等行为，经税务机关责令限期改正而未改正
的一般纳税人
销售的货物全部属于免税项目者
纳税人当月购买发票而未申报纳税的
向消费者销售应税项目
销售免税项目
销售报关出口的货物、在境外销售应税劳务
将货物用于非应税项目
将货物用于集体福利或个人消费
提供非应税劳务（应征增值税的除外）、转让无形资产、
销售不动产
向小规模纳税人销售应税项目
不得（可以不）
开具的范围
商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专
用的部分）化妆品等消费品
预收款、托收承付、委托银行收款：货物发出当天
交款提货：收到货款当天
赊销、分期收款：合同约定的收款日期的当天
委托代销：收到代销清单的当天
机构间货物调拨：货物移送当天
将货物作为投资：货物移送当天
开具
范围
开具时限
将货物分配：货物移送当天
二、退货和销售折让等行为下专用发票的处理
表 2-19 开具发票后的管理
行为 税务处理
购货方未付款，购货方须将原发票联和税款抵扣联主动退还给销售方；销
售方按规定处理后，可扣减当期销项税额。
销货
退回
或折
让
购货方已付款，购货方须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折
让证明单送交销售方；销售方在收到证明单以后开具红字专用发票。
因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报《开具红字增值
税专用发票申请单》，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发
票的信息，主管税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知
单》。购买方不作进项税额转出处理。
购买方所购货物不属于增值税扣税项目范围，取得的专用发票未经认证的，
由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发
票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处
理。
因开票有误购买方拒收专用发票的，销售方须在专用发票认证期限内向主
管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用
发票的信息，同时提供由购买方出具的写明拒收理由、错误具体项目以及
正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通
知单开具红字专用发票。
专用
发票
开具
有误
因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方的，销售方须在开具有误专
用发票的次月内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因
以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由销售方出具的写明具体理由、
错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通
知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。
三、专用发票与不得抵扣进项税额的规定
（一）经认证，有下列情形之一的，凭不得作为增值税进项税额的抵扣证，税务机
关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票
1.无法认证：是指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果
2.纳税人识别号认证不符：是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误
3.专用发票代码、号码认证不符：是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者
号码不一致
（二）经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务
机关扣留原件，查明原因，分别情况进行处理
1.重复认证：是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证
2.密文有误：是指专用发票所列密文无法解译
3.认证不符：是指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致，
不包括“纳税人识别号认证不符” 、 “专用发票代码、号码认证不符”
4.列为失控专用发票
（三）丢失专用发票
1.一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联
（1）丢失前已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及
销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》经购买方主管
税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证
（2）丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管
税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机
关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，
可作为增值税进项税额的抵扣凭证。
2.一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联
（1）丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查
（2）丢失前未认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证，专用发票发
票联复印件留存备查
3.一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联
可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查
（四）代开、虚开增值税专用发票的处理
代开发票是指为与自己没有发生直接购销关系的他人开具发票的行为，虚开发票是
指在没有任何购销事实的前提下，为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具发票
的 行为。代开、虚开发票的行为都是严重的违法行为。对代开、虚开专用发票的，一
律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《税收征收管理法》的规定按偷税给
予处罚。对纳税人取得代开、虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法抵扣凭证抵
扣进项税额。代开、虚开发票构成犯罪的，按全国人大常委会发布的《关于惩治虚开、
伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》处以刑罚。
（五）纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理
1.纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货
方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。
纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准
许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追
缴其已抵扣的进项税款。
纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收
管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关
除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。
2.购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和
计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额
等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手
段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税
款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
3.购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者
取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法
对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进
项税款或者出口退税。
4.如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣或者获得出口退税前知道该专用发票
是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值
税专用发票处理问题的通知》（国税发［1997］134号）和《国家税务总局关于〈国家
税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税
发［2000］182号）的规定处理。
消费税法
（一）消费税的基本原理
1.消费税以消费品为课税对象，在此情况下，税收随价格转嫁给消费者负担，消费
者是间接的纳税人，实际的负税人。
2.消费税的特点：征收范围具有选择性；征税环节具有单一性；平均税率水平比较
高且税负差异大；征收方法具有灵活性；税负具有转嫁性。
（二）消费税的特点及与增值税的关系
1.消费税与增值税同属流转税。消费税与增值税都是按收入征税的税种，不得从销
售额中减除任何费用。
2.消费税是特定征收，增值税是普遍征收。涉及货物的生产、销售均要征收增值税。
3.消费税是价内税，增值税是价外税。
4.消费税是一次性征收，增值税是多环节多次征收。消费税只是对部分货物在生产
销售、委托加工、进口或零售环节实行一次性征收，即单一环节课税制。
5.消费税与增值税通常是同一计税依据。
（三）消费税的征税范围
从应税行为分，消费税的征税范围为：
表 3-1 征收范围
应税行为类型基本范围
生产应税消费
品
生产销售的应税消费品；换取生产资料、消费资料、投资入股、
偿还债务等其他用途的应税消费品。
委托加工应税
消费品
委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅
助材料加工的应税消费品。
进口应税消费
品
单位和个人进口的应税消费品。
零售应税消费
品
金银首饰：金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的
镶嵌首饰；钻石及钻石饰品。
1、对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分
清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从
高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。金银首饰与
其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。
2、金银首饰连同包装物销售的，无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，
均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。
3、带料加工的金银首饰，应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据
征收消费税。没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
4、纳税人采用以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银首饰，应按实际收取的不
含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。
（四）消费税的纳税人、税目及税率
表 3-2 消费税税目表
内
容
掌握要点
纳
税
人
在我国境内生产、委托加工、进口应税消费品的单位和个人。
税
目
烟：卷烟（进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟和未经国务院批准纳入计划的企
业及个人生产的卷烟）、雪茄烟和烟丝。
卷烟回购：1.回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联营企业所需
加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公示的消费税计税价格。联营企
业必须按照已公示的调拨价格申报缴税。2.回购企业将联营企业加工卷烟回
购后再销售的卷烟，其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税
务机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入征收消费税。
卷烟的消费税实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办
法。
酒及酒精：包括粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒和其他酒；酒精包括各类
工业酒精、医用酒精和食用酒精。
粮食白酒、薯类白酒实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。
对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的
啤酒，应当征收消费税。
化妆品：各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。
高尔夫球及球具：高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用装
备，包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包（袋）等。
贵重首饰及珠宝玉石。
成品油：汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油七个子
目。
鞭炮、焰火。
税
目
汽车轮胎：不包括农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机的专用轮胎；子午线轮
胎免征消费税，翻新轮胎停止征收消费税。
摩托车：轻便摩托车和摩托车两种。
高档手表：销售价格（不含增值税）每只在 10000元（含）以上的各类手表。
游艇：长度大于 8米小于 90米，船体由玻璃钢、钢、铝合金、塑料等多种
材料制作，可以在水上移动的水上浮载体。按照动力划分，游艇分为无动力
艇、帆艇和机动艇。
木制一次性筷子。
实木地板。
税
目
小汽车：包括小轿车、越野车和小客车（包括微型厢式车）。
用排气量小于 升（含）的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆属于乘
用车征收范围。用排气量大于 升的乘用车底盘（车架）或用中轻型商用
客车底盘（车架）改装、改制的车辆属于中轻型商用客车征收范围。
电动汽车不属于本税目征收范围。车身长度大于 7米（含），并且座位在
10～23座（含）以下的商用客车，不属于中轻型商用客车征税范围，不征
收消费税。沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车不属于消费税征收范围。
税
率
比例税率和定额税率
纳
税
环
节
1.生产销售环节、进口环节和委托加工环节。
2.零售环节征税：金银首饰，钻石及钻石饰品。
其中，啤酒的税率规定为：每吨出厂价格（含包装物及包装物押金，但不包括供重
复使用的塑料周转箱的押金）在 3000元（含 3000元，不含增值税）以上的，税额为 250
元/吨；每吨出厂价格 3000元以下的，税额为 220元/吨；娱乐业自制啤酒的税额为 250
元/吨。
（五）计税依据的计算
1.从价计征：价款和价外费用
2.从量定额征收：数量
3.复合计征
4.特殊规定
表 3-3 计税依据的确定方式和方法
方
法
依据 具体规定
从
价
定
率
销售
额
价款和价外收入；包括消费税但是不包括增值税销项税额。
含税销售额转化为不含税销售额。
从
量
定
额
数量 销售数量、进口数量、移送使用数量、委托加工收回数量。
其 特殊 烟 调拨价格或核定价格。核定价格的计算公式为：
某牌号规格卷烟核定价格＝该牌号规格卷烟市场
零售价格÷（1+45%）。
某牌号规格卷烟核定价格=该牌号规格卷烟市场
零售价格÷（1+35%）。（不进入省和省以上烟草
交易场所交易、没有调拨价格的卷烟）
实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟，
按实际销售价格征收消费税；实际销售价格低于
计税价格和核定价格的卷烟，按计税价格和核定
价格征收消费税。
非标准条折算为标准条，依实际销售收入计算确
定其折算成标准条包装后的实际售价
通过自设非独立核
算门市部销售自产
应税消费品。
应按门市部对外销售额或销售数量计征消费税。
用于换取生产资料
和消费资料，投资入
股和抵偿债务等方
面的应税消费。
应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作
为计税依据计算消费税。
包装物押金
除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品的包装物押金
在收取时，无论如何核算，都应并入销售额。
白酒品牌使用费 应并入白酒的销售额。
他 计税
依据
兼营不同税率应税
消费品
分别核算不同税率的应税消费品销售额，否则从
高征税。
注释：用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，
征收增值税用同类货物的平均销售价格。
（六）应纳消费税的计算
由于消费税适用比例税率和定额税率，所以应纳税额采用不同的计算方法：
表 3-4 不同征收方法下应纳消费税的计算
征税方法 计算方法
从价定率 应纳税额=销售额×税率
从量定额 应纳税额=销售数量×单位税额
复合征税 应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率
1.自产自用应税消费品
表 3-5 自产自用应税消费品应纳消费税的计算
自产
自用
形式 税务处理
连续
生产
连续生产应税消费品
不征收消费税，只对最终应税消费品
征收消费税。
用于
其他
方面
用于生产非应税消费品和在建工程、
管理部门、非生产机构、提供劳务、
以及用 于馈赠、赞助、集资、广告、
视同销售，按照同类消费品的价格计
算缴纳消费税，或是按照组成计税价
格计算征税。
样品、职工福利、奖励等 组成计税价格=（成本+利润+自产自
用数量×定额税率）÷（1-比例税率）。
成本利润率按照国家税务总局颁发的
成本利润率表确定。
2.委托加工应税消费品。
委托加工就是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅料
加工的应税消费品。判断是否为委托加工的关键是谁提供原材料和主要材料；凡是由委
托方提供原材料和主要材料，才是委托加工。
对委托加工的应税消费品的应纳消费税，一般由受托方在向委托方交货时代收代缴
消费税。但是，纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方
所在地缴纳消费税。
而且 2008年 12月 15日财政部国家税务总局第 51号令颁布的《中华人民共和国消
费税暂行条例实施细则》也规定，委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消
费品。
代收代缴应纳消费税下的委托加工应纳消费税的计算：
表 3-6 委托加工行为下的税务处理
委托方（提供材料） 受托方（提供加工劳务）
·收回后用于销售：
不再征收消费税；按销售额计算销项税额。
·收回后用于生产
（1）生产应税消费品，在销售应税消费品时
按销售额计算增值税和消费税，但可以按生
产领用数量扣除在委托加工环节缴纳的消费
税。
（2）生产非应税消费品，在销售时按销售额
计算销项税额。
代收代缴消费税及城建税和附加：
代收代缴的消费税的计税依据为：
1.受托方同类消费品的销售价格；
2.组成计税价格
代收代缴消费税＝销售价格（组成
计税价格）×税率
代收代缴城建税及附加＝代收代
缴消费税×（受托方所在地税率+
征收率）
复合征税的计税依据：组成计税价
格=（材料成本+加工费+委托加工
数量×定额税率）÷（1-比例税率）
符合条件的，可以作为进项税进行抵扣
缴纳加工环节增值税
应纳增值税＝加工费×税率
未按规定代收代缴消费税下的委托加工应纳消费税的计算和法律责任：
表 3-7
委托方（提供材料） 受托方（提供加工劳务）
补缴委托加工环节消费税 1.缴纳加工环节增值税
·已经销售的
补缴的消费税＝销售额×税率
·未销售的
补缴的消费税＝（材料成本+加工费）/（1－
消费税率）×税率
应纳增值税＝加工费×税率
2.承担未代收代缴消费税的法律
责任
罚款金额为未代收代缴消费税额
50%－3倍。
其中“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。“加工费”是指受托方
加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包括随
加工费收取的销项税）。
3.进口应税消费品
表 3-8 进口应税消费品应纳消费税的计算
进口应
税消费
品
应纳消费税
从价定
率
组成计税价格＝（关税完税价格十关税）÷（l－消费税税率）
应纳税额＝组成计税价格×消费税税率
从量定
额
应纳税额＝应税消费品数量×消费税单位税额
复合征
税
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷
（1-消费税比例税率）
应纳税额＝组成计税价格×消费税税率+应税消费品进口数量×消费税单
位税额
进口卷
烟
价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）/（1-消费税税率 30%），
注：该公式中的价格是用于确定消费税税率的价格，消费税定额税率是
指每标准条 元，消费税税率固定为 30%
进口卷烟消费税组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）/
（1-进口卷烟消费税适用比例税率）
应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用
比例税率+消费税定额税
4.已纳消费税的抵扣
为了避免重复征税，现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消
费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已
缴纳的消费税给予扣除。
（1）下表以外购应税消费品已纳消费税的扣除为例：
表 3-9
扣
除
范
围
注意事项
扣
除
方
法
实耗扣税法
（1）对自己不生产应税消费品，而只是购进
后再销售应税消费品的工业企业，其销售的
化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成
最终消费品直接进入消费品市场，而需进一
计
算
方
法
当期准予扣除的外购应税消费
品已纳税款＝当期准予扣除的
外购应税消费品买价×外购应
税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费
品买价＝期初库存的外购应税
消费品的买价+当期购进的应
税消费品的买价-期末库存的
外购应税消费品的买价
注意：允许扣除已纳税款的应
税消费品只限于从工业企业购
进的应税消费品和进口环节已
缴纳消费税的应税消费品，对
从境内商业企业购进应税消费
品的已纳税款一律不得扣除；
步生产加工的，应当征收消费税，同时允许
扣除上述外购应税消费品的已纳税款。
（2）纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的
改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌
首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉
石的已纳税款。
（2）石脑油已纳消费税的扣除
以外购或委托加工收回石脑油为原料生产乙烯或其他化工产品，在同一生产过程中
既可以生产出乙烯或其他化工产品等非应税消费品同时又生产出裂解汽油等应税消费
品的，外购或委托加工收回石脑油允许抵扣的已纳税款计算公式如下：
①外购石脑油
当期准予扣除外购石脑油已纳税款=当期准予扣除外购石脑油数量×收率×单位税额
×30%
收率=当期应税消费品产出量÷生产当期应税消费品所有原料投入数量×100%
②委托加工收回的石脑油
当期准予扣除的委托加工成品油已纳税款=当期准予扣除的委托加工石脑油已纳税
款×收率
收率=当期应税消费品产出量÷生产当期应税消费品所有原料投入数量×100%
以外购或委托加工收回石脑油为原料生产乙烯或其他化工产品的生产 企业，应按
照上述计算公式分别计算 2003年、2004年、2005年年平均收率，将计算出的年平均收
率报主管税务机关备案。
（3）购进扣税法和实耗扣税法
表 3-10 购进扣税法和实耗扣税法的异同
类型 相同点 不同点
购进扣
税法
消除重
复课税
应用于增值税应纳税额的计算；抵扣的是进项税额，只要购进
且符合抵扣条件和规定，购进时即可抵扣，不管耗用与否。
实耗扣
税法
消除重
复课税
应用于消费税应纳税额的计算，抵扣的已纳消费税，根据实际
耗用量抵扣的已纳消费税，未耗用部分的消费税不得抵扣。
5.兼营不同税率应税消费品的税务处理
兼营是指纳税人经营适用多种不同税率的产品。《消费税暂行条例》规定兼营情况
下，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，分别纳税。未分别核算销
售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。
（七）出口应税消费品退（免）税
1.消费税的退（免）税政策及方法
出口应税消费品计算应退的消费税额时，适用的退税率就是税率表规定的征税率
（额），体现了征多少退多少的原则；同时还要计算应退的增值税，应退增值税按规定
的退税率计算。如果企业出口的应税消费品适用多种税率，应分别核算、申报，分别按
不同税率退税；凡未分别核算，税率划分不清的，一律从低适用税率退税。下表比较了
增值税和消费税的退税规定和退税的计算方法：
表 3-11
税种 退税范围 退税政策退税计算方法
生产企业自营出口或委托外贸企
业代理出口
免税并退
税
免抵退计算方法
增值
税 外贸企业收购出口或收购后委托
出口
免税并退
税
先征后退计算方法
生产企业自营出口或委托外贸企
业代理出口
免税不退
税
消费
税 外贸企业收购出口或收购后委托
出口
免税并退
税
出口货物的工厂销售额*消
费税税率
适用比例税率的出口应税消费品计算公式为：
应退消费税额=出口货物的工厂销售额×税率
“出口货物的工厂销售额”指外贸单位从工厂购进货物时取得的增值税专用发票上
注明的不含增值税金的销售额。
适用定额税率的出口应税消费品计算公式为：
应退消费税额=出口数量×单位税额
已办理退税的出口应税消费品，发生退关退货的，报关出口者必须向其所在地主管
税务机关申报补缴已退的消费税税款。但纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发
生退关退货的，经所在地主管税务机关批准，可暂不补税，待其转为国内销售时，再向
主管税务机关申报补缴消费税。
（八）消费税的征收管理
由于消费税的应税消费品同时也是增值税的应税货物，所以在征收管理上，两税具
有同一性，可参见增值税的征收管理活动的有关规定。
纳税义务发生时间、纳税期限及地点
消费税纳税义务发生时间、纳税地点、纳税期限与增值税的规定大体相同。
1.纳税期限
纳税人以 1个月或以 1个季度为一期纳税的，自期满之日起 15日内申报纳税；以 1
日、3日、5日、10日或者 15日为一期纳税的，自期满之日起 5日内预缴税款，于次月 1
日起至 15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起 15日
内缴纳税款。
2.纳税地点
（1）纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的
外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。
（2）委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务
机关申报纳税。除此之外，由受托方向所在地主管税务机关代收代缴消费税税款。
（3）进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。
（4）纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应
税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主
管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可
以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
（5）纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管
税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款。但不能自行直接抵减应纳税款。
营业税法（一）
（一）营业税的基本原理
1.营业税属传统商品劳务税，实行普遍征收，计税依据为营业额全额，税额不受成
本、费用高低影响，对于保证财政收入的稳定增长具有十分重要的意义。
2.营业税一般以营业收入额全额为计税依据，实行比例税率，税款随营业收入额的
实现而实现，因此，计征简便，有利于节省征纳费用。
（二）征税范围、纳税义务人与扣缴义务人
表 4-1
内容税法规定
1.一
般规
定
1.在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的
单位和个人，为营业税的纳税义务人。
（1）提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内；
（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在
境内；
（3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
（4）所销售或者出租的不动产在境内。
2.具
体规
定
1.各运输行业营业税纳税人的具体规定为：从事水路运输、航空运输、管
道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位，为从事运输业
务并计算盈亏的单位。应同时具备以下条件：（1）利用运输工具、从事
运输业务、取得运输收入；（2）在银行开设有结算账户；（3）在财务上
计算营业收入、营业支出、经营利润。
2.中央铁路运营业务以铁道部为纳税人；其他铁路运营业务的纳税人是其
管理机构；地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构；基建临管线
运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
3.企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。
3.扣
缴义
务人
（1）委托金融机构发放贷款的，其应纳税款以受托发放贷款的金融机构
为扣缴义务人；
（2）建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴
义务人；纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是
否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人：①
纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程提供建筑业应税劳务的；
②纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。
（3）境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的，其
应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以受让者或者购买者为
扣缴义务人；
（4）单位或者个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣
缴义务人；
（5）分保险业务，其应纳税款以初保人为扣缴义务人；
（6）个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳
税款以受让者为扣缴义务人。
（三）税目、税率
营业税按行业划分九个税目，税率采用行业差别比例税率：
表 4-2 营业税税目、税率表
税目 征收范围
税率（记
忆）
一、交通运
输业
陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。
要点：
1.其他辅助运输劳务。
2.承租、期租、湿租；光租、干租。
3.自 2005年 6月 1日起，对公路经营企业收取的高速公路
车辆通行费收入统一减按 3%的税率征收营业税。
3%
二、建筑业
建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。
要点：
1.自建自用建筑物，其自建行为不是建筑业税目的征税范
围；
2.出租或投资入股的自建建筑物，也不是建筑业税征税范
围。
3.管道煤气集资费。
3%
三、金融保
险业
金融、保险
要点：
1.以货币资金投资但收取固定利润或保底利润的行为，
也属于这里所称的贷款业务。
2.离岸银行业务，属境内提供应税劳务，征营业税。
3.公司从事金融资产处置业务时，出售、转让股权不
征收营业税；出售、转让债权或将其持有的债权转为股权
不征收营业税。
5%
四、邮电通
信业
邮政、电信。 3%
五、文化体
育业
文化业、体育业。
包括：娱乐提供场为顾客提供的饮食服务和其他各种服务。5%-20%
六、娱乐业
台球、保龄球。 5%
现对夜总会、歌厅、舞厅、射击、狩猎、跑马、游戏场、
高尔夫球、游艺场、电子游戏厅。
20%
代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广
告业及其他服务业。其中：
1.代理业包括无船承运业务； 2.光租、干租业务
按照“租赁业”缴纳营业税；
3.单位和个人在旅游景点经营索道取得的收入按“服
务业”税目“旅游业”项目征收营业税；
4.符合条件的酒店产权式经营，应按照“服务业——
租赁业”征收营业税；
5.交通部门有偿转让高速公路收费权行为，属于“服
务业”税目中的“租赁”；
6.港口设施经营人收取的港口设施保安费；
7.单位和个人受托种植植物、饲养动物的行为。
5%
七、服务业
个人按市场价格出租的居民住房 3%
八、转让无
形资产
转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、
商誉
要点：以无形资产投资入股，共担投资风险的，不征营业
税。投资后转让股权的也不征营业税
5%
九、销售不
动产
销售建筑物及其他土地附着物
要点：
1.单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其
他单位或者个人，视同发生应税行为按规定征收营业税；
2.单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后
销售，其所发生的自建行为，视同发生应税行为按规定征
收营业税。
5%
（四）营业税的计税依据
营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销
售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、
集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但是，不包括同时符合以下
条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财
政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
3.所收款项全额上缴财政。
具体营业额的确定有以下几种特殊情况：
表 4-3
全额计税 余额计税
1.运输企业
运输企业从事联运业务，以实际
取得的营业额为计税依据。联运业务是
指两个以上运输企业完成旅客或货物
从发送地点至到达地点所进行的运输
运输企业自中华人民共和国境内运输旅
客或者货物出境，在境外改由其他运输
企业承运旅客或者货物，以全程运费减
去付给该承运企业的运费后的余额为营
业额。
业务。
2.旅游企业
（1）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外
旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅
游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营
业额。
（2）旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以
收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房
费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额
为营业额。
（3）改由其他旅游企业接团的，按照境外旅游的
办法确定营业额。
3.建筑业
（1）从事建筑、修缮、装饰
工程作业，无论怎样结算，营
业额均包括工程所用原材料
及其他物资和动力的价款，但
不包括建设方提供的设备的
价款。
（2）从事安装工程作业，凡
所安装的设备的价值作为安
装工程产值的，营业额包括设
备的价款。
（3）自建行为和单位或个人
将不动产无偿赠与他人，由主
管税务机关按照相关规定顺
序核定营业额。
（4）纳税人采用清包工形式
提供的装饰劳务，按照其向客
户实际收取的人工费、管理费
和辅助材料费等收入（不含客
户自行采购的材料价款和设
备价款）确认计税营业额。
建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，
以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人
的价款后的余额为营业额。
4.金融保险业
（1）贷款以贷款利息为营业
额。①贷款是指将资金贷与他
人使用的业务，包括自有资金
贷款和转贷。自有资金贷款是
指将自有资本金或吸收的单
位、个人的存款贷与他人使用。
②人民银行的贷款业务不征
税。
（2）典当业的抵押贷款业务，
转贷业务是指将借入的资金贷与他人使用的业务，
不包括将吸收的单位或者个人的存款以及自有资
本金贷与他人使用的业务。
外汇转贷业务营业额包括：
（1）中国银行系统从事的外汇转贷业务，如上级
行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的，
在下级行以其向借款方收取的全部利息收入全额
为营业额（包括基准利率计算的利息和各种加息、
罚息等）。在借入外汇的上级行，以贷款利息收
入和其他应纳营业税的收入减去支付给境外的借
无论其资金来源如何，均按自
有资金贷款征税。
（3）对金融机构当期实际收
到的结算罚款、罚息、加息等
收入，应并入营业额中征收营
业税。
（4）对超过催收贷款核算年
限的逾期贷款，可按实际收到
的利息收入征收营业税。
款利息支出后的余额为营业额。
（2）其他银行从事的外汇转贷业务，如上级行借
入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的，在下
级行以其向借款方收取的全部利息收入减去上级
行核定的借款利息支出额后的余额为营业额。上
级行核定的借款利息支出额与实际支出额不符的，
由上级行从其应纳的营业税中抵补。
5.保险业务
（1）现在实际征收过程中，对初保人按其向投保人收取的保
费收入金额（即不扣除分保费支出）征税，对分保人取得的
分保费收入不再征收营业税。
（2）保险公司办理储金业务的营业额以纳税人在纳税期内
的储金平均余额乘以人民银行公布的 1年期存款利率折算的
月利率计算。按上述规定计算储金业务的营业额以后，在计
算保险企业其他业务营业额时应从“保费收入”账户营业收
入中扣除储金业务的保费收入。
原初保业务以全
部保费收入减去
付给分保人的保
费后的余额为营
业额。
6.外汇、有价
证券、期货买
卖业务
（1）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的
余额为营业额。外汇、有价证券、期货买卖业务是指金融机构（包
括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业
务。
（2）非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业
税。期货是指非货物期货，货物期货不征收营业税。
7.单位或个人进行演出
单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收
入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经
纪人的费用后的余额为营业额。
8.娱乐业
娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费
用，包括门票收入、台位费、点歌费、烟酒和饮料
费及经营娱乐业向顾客收取的各项费用。
9.服务业-广告代理业
广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部
价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费
后的余额。
10.服务业-代理业
代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的
报酬为营业额，不得扣除任何费用。无船承运业务，
以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支
付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为
计税营业额。
11.服务业-旅游业
（1）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅
游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费
减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款
和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人
的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给
其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。
（3）对单位和个人在旅游景区经营旅游游船、观光
电梯、观光电车、景区环保客运车所取得的收入应
按“服务业——旅游业”征收营业税。
单位和个人在旅游景区兼有不同税目应税行为并采
取“一票制”收费方式的，应当分别核算不同税目
的营业额；未分别核算或核算不清的，从高适用税
率。
12.经营融资租赁业务
注意掌握融资租赁业务何
种情况征收营业税，何种情
况征收增值税；融资租赁费
在企业所得税前如何扣除。
纳税人经营融资租赁业务，以其向承租人收取的全
部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的
出租货物的实际成本后的余额为营业额。
13.物业管理企业
物业管理企业代有关部门收取
水费、电费、燃（煤）气费、
维修基金、房租的行为，属于
“服务业”税目中的“代理”
业务，对其从事此项代理业务
取得的手续费收入应当征收营
业税。
14.拍卖公司
对拍卖行向委托方收取的手续
费应征收营业税。
15.计算机软件
对经过国家版权局注册登记，
在销售时一并转让著作权、所
有权的计算机软件征收营业税。
计算机软件产品是指记载有计
算机程序及其有关文档的存储
介质（包括软盘、硬盘、光盘
等）。
16.境外劳务输出
境内单位派出本单位的员工赴
境外，为境外企业提供劳务服
务，不属于在境内提供应税劳
务。对境内企业外派本单位员
工到境外从事劳务服务取得的
各项收入，不征营业税。
17.电信业务
对参与提供跨省电信业务的电
信部门，按各自取得的全部价
款为营业额计征营业税。
电信部门以集中受理方式为集团客户提供跨省
的出租电路业务，由受理地区的电信部门按取得
的全部价款减除分割给参与提供跨省电信业务
的电信部门的价款后的差额为营业额计征营业
税。
18.销售不动产
单位和个人销售或转让其购置的或抵债所得的
不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不
动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额
为营业额。
自 2009年 1月 1日至 12月 31日，个人将购买
不足 2年的非普通住房对外销售的，全额征收营
业税；个人将购买超过 2年（含 2年）的非普通
住房或者不足 2年的普通住房对外销售的，按照
其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收
营业税；个人将购买超过 2年（含 2年）的普通
住房对外销售的，免征营业税。
19.营业额的其他规定
组成计税价格
（1）按纳税人最近时期发生同类应税行
为的平均价格核定；
（2）按其他纳税人最近时期发生同类应
税行为的平均价格核定；
（3）按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×（1+成
本利润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直
辖市税务局确定。
纳税人的营业额计算缴纳营业税后因
发生退款减除营业额的
应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税
人以后的应缴纳营业税税额中减除
纳税人发生应税行为，如果将价款与
折扣额在同一张发票上注明的
以折扣后的价款为营业额
单位和个人提供应税劳务、转让无形
资产和销售不动产时，因受让方违约
而从受让方取得的赔偿金收入
并入营业额中征收营业税
单位和个人因财务会计核算办法改变，
将已缴纳过营业税的预收性质的价款
逐期转为营业收入时
允许从营业额中减除
通信线路工程和输送管道工程所使用
的电缆、光缆和构成管道工程主体的
设备
其价值不包括在工程的计税营业额中
20.纳税人提供应税劳务向对方收取
的全部价款和价外费用，按相关规定
可以扣除部分金额后确定营业额的，
其扣除的金额应提供下列相关的合法
有效凭证。
（1）支付给境内单位或者个人的款项，
且该单位或者个人发生的行为属于营业
税或者增值税征收范围的，以该单位或者
个人开具的发票为合法有效凭证；
（2）支付的行政事业性收费或者政府性
基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；
（3）支付给境外单位或者个人的款项，
以该单位或者个人的签收单据为合法有
效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，
可以要求其提供境外公证机构的确认证
明；
（4）国家税务总局规定的其他合法有效
凭证。
（五）营业税应纳税额的计算
应纳税额计算公式： 应纳税额=营业额×税率
营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机
取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳营业税税额，或
者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额：
可抵免税额=价款÷（1+17%）×17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。
（六）营业税与增值税征税范围的划分
表 4-4
业务 具体方式
税
种
基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的
水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑
工程的
增
值
税
建筑业
务征税
问题 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间在建筑
现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的
营
业
税
集邮商品的生产、调拨；邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮
商品
增
值
税
邮政部门销售集邮商品；邮政部门发行报刊
营
业
税
电信单位自己销售电信物品，并为客户提供有关的电信劳务服务的
营
业
税
邮电业
务征税
问题
单纯销售无线寻呼机、移动电话等不提供有关的电信劳务服务的
增
值
税
代购代 符合三个条件的代购：第一，受托方不垫付资金。第二，销货方将营
增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托
方。第三，受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结
算货款，并另收取手续费。
业
税
不符合上述三个条件的代购
增
值
税
销的征
税问题
受托方提供代销业务的手续费
营
业
税
纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活
动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业
劳务，同时符合两个条件：第一，具备建设行政部门批准的建
筑业施工（安装）资质；第二，签订建设工程施工总包或分包
合同中单独注明建筑业劳务价款。
自产货物销售收入和增值税应税劳务的收入
增
值
税
建筑业劳务收入
营
业
税
增值税应税
劳务并同时
提供建筑业
劳务的征税
问题
不同时满足条件的
增
值
税
燃气公司及其他生产销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销
售过程中代有关部门收取的集资费、手续费等属于价外费用
增值
税
随汽车销售提供的汽车按揭服务和代办服务
增值
税
单独提供按揭、代办服务并不销售汽车的
增值
税
纳税人按客户要求，为钻井作业提供泥浆和工程技术服务的收入
营业
税
其他
服务
业
商业企业向供货方收取的与商品销售数量、销售额无必然联系，且
商业企业向供货方提供一定劳务的收入
营业
税
其他
兼营
行为
纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的
营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，
货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机
关核定其应税行为营业额。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；
未单独核算营业额的，不得免税、减税。
（七）税收优惠
考生应掌握常用的减、免税政策，并注意税收优惠的权限；掌握具体减、免税政策
是国务院，财政部与国家税务总局，还是省、自治区、直辖市的规定。
1. 起征点
对于经营营业税应税项目的个人，营业税规定了起征点。税法规定的起征点如下：
（1）按期纳税的（除另有规定外）为月营业额 1000－5000元；
（2）按次纳税的（除另有规定外）为每次（日）营业额 100元。
各省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关可以在规定的幅度内，根据当地
实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
2.《营业税暂行条例》中的免税项目
表 4-5
项目 常用税收优惠政策
1.托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、
殡葬服务。
2.残疾人员个人为社会提供的劳务。
3.医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；工会疗养院（所）可视为
“其他医疗机构”，免征营业税。
4.学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务（学校
和其他教育机构是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府
的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校）。
5.农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务、
家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
政策
性免
税
6.纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保
护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收
入。
国务院规定的其他减免税项目
表 4-6
项目 常用税收优惠政策
1.保险公司开展的 1年期以上返还性人身保险业务的保费收入免征
营业税。返还性人身保险业务是指保期 1年以上，到期返还本利的
普通人寿保险、养老金保险、健康保险。
2.对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中
心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相
关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
3.个人转让著作权，免征营业税。
4.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。
国务院规
定的减税、
免税项目
5.工会疗养院（所）可视为“其他医疗机构”，免征营业税。
6.凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行
政事业性收费、基金，无论是行政单位收取的，还是由事业单位收
取的，均不征收营业税。
国务院规
定的减税、
免税项目
7.社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费，不征收营
业税。
8.下岗职工从事社区居民服务业取得的营业收入，3年内免征营业
税。
9.对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征收营业税。
10.高校后勤实体经营学生公寓和教师公寓，及为高校教学提供后勤
服务而获得的租金和服务性收入，免征营业税；但利用学生公寓或
教师公寓等高校后勤服务设施向社会人员提供服务而获得的租金和
其他各种服务性收入，应按现行规定计征营业税。
11.垃圾处置劳务不征收营业税。
12.个人向他人无偿赠与不动产，包括继承、遗产处分及其他无偿赠
与不动产等三种情况可以免征营业税。
13.自 2006年 1月 1日起至 2008年 12月 31日止，对高校后勤实体
经营学生公寓和教师公寓及为高校教学提供后勤服务取得的租金和
服务性收入，免征营业税。
14.对社会性投资建立的为高校学生提供住宿服务并按高教系统统
一收费标准收取租金的学生公寓取得的租金收入，免征营业税。
3.对特定行业的营业税优惠
表 4-7
项目 常用税收优惠政策
1.中国人民保险公司和中国进出口银行办理的出口信用保险业务，不作
为境内提供保险，为非应税劳务，不征收营业税。
2.人民银行对金融机构的贷款业务，不征收营业税。人民银行对企业贷
款或委托金融机构贷款的业务应当征收营业税。
3.金融机构往来业务暂不征收营业税。金融机构往来是指金融企业银行、
金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务，包括再贴现、转贴现
业务取得的收入，不包括相互之间提供的服务。
4.对金融机构的出纳长款收入，不征收营业税。
5.保险公司取得的追偿款。
有关行
业的税
收政策
6.对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征
营业税。
对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。但为了支持营利
性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗
卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对其取得的医疗服务收
入免征营业税。
4.不征收营业税的收入
在掌握营业税税收优惠的同时，要注意一些不征收营业税的收入：
（1）经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业收费、
基金。
（2）同时具备两个条件的立法机关、司法机关、行政机关的收费：第一，国务院、
省级人民政府或其所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规
定的；第二，所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。
（3）社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费。
（4）按照现行营业税政策的有关规定，公司从事金融资产处置业务时，出售、转
让股权不征收营业税
（5）出售、转让债权或将其持有的债权转为股权不征收营业税。
（八）纳税义务发生时间、纳税期限及纳税地点
1.纳税义务发生的时间
条例规定，营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营
业收入款项凭据的当天。对某些具体项目则分别规定为：
表 4-8
销售方式 纳税义务发生时间
纳税人转让土地使用权或者销售不
动产，采用预收款方式的
预收款的当天
纳税人自己新建建筑物后销售
销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索
取营业额的凭据的当天
将不动产无偿赠与他人 不动产所有权转移的当天
扣缴税款义务发生时间
扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或
者取得索取营业收入款项凭据的当天
实行合同完成后一次性结算价款办
法的工程项目
为施工单位与发包单位进行工程合同价款
结算的当天
会员费、席位费和资格保证金
为收讫款项或取得索取这些款项凭据的当
天
金融机构逾期贷款未满 90天（含）
的
为纳税人取得利息收入权利的当天。原有
应收未收贷款利息逾期 90天以上的，新发
生的应收未收利息的纳税义务发生时间为
实际收到利息的当天
电信部门销售有价电话卡
为取得售卡收入或取得索取收入凭据的当
天
单位和个人提供应税劳务、转让专利
权、非专利技术、商标权、著作权和
商誉时，向对方收取的预收款性质的
价款
按照财务会计制度的规定，该项预收款的
价款被确认为收入的时间为纳税义务发生
时间
融资租赁业务
取得租金收入或取得索取租金收入价款凭
据的当天
金融商品转让业务 金融商品所有权转移之日
2.纳税期限
（1）营业税的纳税期限，分别为 5日、10日、15日、1个月或 1个季度。纳税人
的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定
期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以 1个月或 1个季度为一期纳税的，自期满之日起 15日内申报纳税；以 5日、10
日或者 15日为一期纳税的，自期满之日起 5日内预缴税款，于次月 1日起 15日内申报
纳税并结清上月应纳税款。
（2）扣缴义务人的解缴税款期限，比照上述规定执行。
（3）银行、财务公司、信托投资公司、信用社、外国企业常驻代表机构的纳税期
限为 1个季度。自纳税期满之日起 15日内申报纳税。
（4）保险业的纳税期限为 1个月。
（5）建筑业纳税人及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营业税的纳税义务发
生时间和扣缴义务发生时间：
表 4-9
具体事项 纳税义务发生时间
纳税人提供建筑业应税劳务，施工单
位与发包单位签订书面合同，如合同
明确规定付款（包括提供原材料、动
力和其他物资，不含预收工程价款）
日期的
合同规定的付款日期
纳税人提供建筑业应税劳务，施工单
位与发包单位签订书面合同，合同未
明确付款（同上）日期的
纳税人收讫营业收入款项或者取得索取
营业收入款项凭据的当天
纳税人提供建筑业应税劳务，施工单
位与发包单位未签订书面合同的
纳税人收讫营业收入款项或者取得索取
营业收入款项凭据的当天
纳税人自建建筑物
建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为
纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入
款项或取得索取营业收入款项凭据的当
天
纳税人将自建建筑物对外赠与
建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为
该建筑物产权转移的当天
建设方为扣缴义务人的
扣缴义务发生时间为扣缴义务人支付工
程款的当天总承包人为扣缴义务人的扣
缴义务发生时间为扣缴义务人代纳税人
收讫营业收入款项或者取得索取营业收
入款项凭据的当天
3.纳税地点
营业税的纳税地点采取属地征收的方法，一般在纳税人经营行为发生地缴纳税款，
具体规定如下表：
表 4-10
劳务类型 纳税地点
提供应税劳务 应税劳务发生地主管税务机关
提供运输劳务 纳税人机构所在地主管税务机关
转让土地使用权 土地所在地主管税务机关
转让其他无形资产 纳税人机构所在地主管税务机关
销售不动产 所在地主管税务机关
提供的应税劳务发生在外县（市）
劳务发生地主管税务机关；未申报纳税
的，由其机构所在地或者居住地主管税
务机关补征税款
各航空公司所属分公司
向分公司所在地主管税务机关缴纳营业
税
电信单位提供电信业务 电信单位机构所在地
在境内的单位提供的设计、工程监理，
调试和咨询等应税劳务的
单位机构所在地
在境内的单位通过网络为其他单位和
个人提供培训、信息和远程调试、检测
等服务的
单位机构所在地
此外，建筑业纳税人及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营业税的纳税地点：
表 4-11
建筑劳务 纳税地点
纳税人提供建筑业应税劳务 建筑业应税劳务的发生地
纳税人从事跨省工程的
机构所在地主管地方税务机
关
纳税人在本省、自治区、直辖市和计划单列市范围
内提供建筑业应税劳务的，其营业税纳税地点需要
调整的
省、自治区、直辖市和计划
单列市税务机关确定纳税地
点
扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税税款
解缴地点为该工程建筑业应
税劳务发生地
扣缴义务人代扣代缴跨省工程的
解缴地点为被扣缴纳税人的
机构所在地
