（财务内部审计）审计背诵
总结
2012CPA审计背诵
第一章注册会计师审计职业特点
审计的含义
审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，
以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。
注册会计师在财务报表审计中需要利用内部审计工作的原因。
(1)内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分；
(2)内部审计与外部审计在工作上具有一致性；
(3)利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。
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第二章注册会计师法律责任
“不实报告” （教材 P17倒数第 2段）
会计师事务所违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、
误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。
利害关系人的含义 （教材 P17倒数第 1段）
因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与
被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认
定为注册会计师法规定的利害关系人。
事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承
担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过
错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责
任。（全新表达，注意理解）
诉讼当事人的列置（教材 P18第 2段）
（1）利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对事务所提起诉讼的，人民法院应当告
知其对事务所和被审计单位一并提起诉讼；
（2）在利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告
参加诉讼；
（3）利害关系人对事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该事务所列为共同被
告参加诉讼；
（4）利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实或抽逃出资，且事后未
补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
归责原则和举证分配原则
(1)过错责任归责为基础，适用过错推定原则和举证责任倒置模式；
(2)会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应
当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。
事务所可以通过提交相关的执业准则和审计工作底稿证明自己没有过错。
除非事务所能够证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起，否则
就可以推定不实报告与损失的因果关系存在。
连带责任-事务所故意（按准则、规则应当知道的） ▲
注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损
失的，人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。
(1)与被审计单位恶意串通；
(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；
(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作
不实报告；
(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；
(5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；
(6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
过失责任的情形-按过失大小 ▲
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实
的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。具体情形包括：
(1)违反《注册会计师法》第二十条第(二)、(三)项的规定；
(2)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
(3)制定的审计计划存在明显疏漏；
(4)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
(5)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；
(6)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
(7)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
(8)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直
接形成审计结论；
(9)错误判断和评价审计证据；
(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
侵权责任的四个要素 ▲
(1)民法学“四要件”来界定民事侵权赔偿责任：
①行为人主观过错；
②实际损失的发生；
③过错与损失之间的因果关系；
④行为人违法。
对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”，：
① 注册会计师出具了不实报告；
②利害关系人遭受损失；
③会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系；
④注册会计师有过失。
举证免除民事责任情形
无过错——免责：
(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被
审计单位的会计资料错误；
(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务
所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；
(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；
无因果关系——免责：
(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金；
(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足
出资。
分支机构的连带责任：
分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担；
会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连
带赔偿责任。
减责情形：
利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说
是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所赔偿责任。
无效免责情形：
会计师事务所出具的审计业务报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计
报告的用途，如果事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”
等类似内容的，不能作为其免责的事由，是无效免责。
如果是连带责任，则不存在赔偿顺序问题。事务所因故意出具不实报告而承担连带责任
时，没有最高赔偿额的限定，事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，事务所以
其不实审计金额为限承担赔偿责任。
被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行
被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额
范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。
如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其
不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任（事务所为“第三赔”）。
被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间
接原因，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后
顺位的责任。
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第三章职业道德基本原则和概念框架
职业道德的基本原则 ▲
诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。
不得发生牵连的情形：
如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则注册会计师不得与这些有
问题的信息发生牵连：（出具的报告，姓名与报告联系的）
1）含有严重虚假或误导性的陈述；
2）含有缺少充分依据的陈述或信息；
3）存在遗漏或含糊其辞的信息。
注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。如果注册
会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。
注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：
1)未经客户授权或法律条规允许，向事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息
2)利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益
可以披露客户涉密信息的情形
1)法律法规允许披露，并取得客户的授权
2)根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告
所发现的违法行为
3)法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益
4)接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查
5)法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形
可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素
1)、自身利益：7条
事务所：会计师事务所的收入过分依赖某一客户、担心可能失去某一重要客户、与客户
就鉴证业务达成或有收费的协议
鉴证业务项目组成员：在鉴证客户中拥有直接经济利益、与鉴证客户存在重要且密切的
商业关系、正在与鉴证客户协商受雇于该客户
注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时发现了重大错误
2)、自我评价：5条
事务所：提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统运行有效性出具鉴证报告
为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务对象
鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
项目组成员：担任或最近曾担任客户的董事或高级管理人员
目前或最近曾受雇于客户，并所处职位对鉴证对象施加重大影响。
3)、过度推介：2条
(1)事务所推介审计客户的股份
(2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人
4)、密切关系：5条
(1)项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员
(2)项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能对业务对象施加重大影响
(3)客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾
担任事务所的项目合伙人
(4)注册会计师接受客户的礼品或款待
(5)事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系
5)、外在压力:5条
(1)事务所受到客户解除业务关系的威胁
(2)审计客户表示，如果事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中
的非鉴证业务
(3)客户威胁将起诉事务所
(4)事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围
(5)由于客户员工对所讨论的事项更具专长,注册会计师面临服从其判断的压力
(6)事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋
升
1.自身利益导致不利影响的情形主要包括：
（1）审计项目组成员在审计客户中拥有直接经济利益；
（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；
（3）审计项目组成员与审计客户存在重要且密切的商业关系；
（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；
（5）审计项目组成员正在与审计客户协商受雇于该客户；
（6）会计师事务所与审计客户就审计业务达成或有收费的协议；
（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。
2.自我评价导致不利影响的情形主要包括：
（1）会计师事务所在对审计客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有
效性出具审计报告；
（2）会计师事务所为审计客户编制原始数据，这些数据构成审计业务的对象；
（3）审计项目组成员担任或最近曾经担任审计客户的董事或高级管理人员；
（4）审计项目组成员目前或最近曾受雇于审计客户，并且所处职位能够对审计对象施加
重大影响；
（5）会计师事务所为审计客户提供直接影响审计对象信息的其他服务。
3.过度推介导致不利影响的情形主要包括：
（1）会计师事务所推介审计客户的股份；
（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。
4.密切关系导致不利影响的情形主要包括：
（1）审计项目组成员的近亲属担任审计客户的董事或高级管理人员；
（2）审计项目组成员的近亲属是审计客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大
影响；
（3）审计客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，
最近曾担任会计师事务所的审计项目合伙人；
（4）注册会计师接受审计客户的礼品或款待；
（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与审计客户存在长期业务关系。
5.外在压力导致不利影响的情形主要包括：
（1）会计师事务所受到审计客户解除业务关系的威胁；
（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承
办拟议中的非审计业务；
（3）审计客户威胁将起诉会计师事务所；
（4）会计师事务所受到审计客户降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；
（5）由于审计客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；
（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则
将影响晋升。
（专业服务委托）接受客户关系的原则
(1)客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信
(2)客户是否涉足非法活动(如洗钱)
(3)客户是否存在可疑的财务报告
提供第二次意见防范措施 ▲
如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，
可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
1)征得客户同意与前任注册会计师沟通
2)在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性
3)向前任注册会计师提供第二次意见的副本
对客观和公正性要求对职业道德基本原则可能产生的不利影响
在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管
理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影
响.
(1)退出项目组
(2)实施督导程序
(3)终止产生不利影响的经济利益或商业关系
(4)与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项
(5)与客户治理层讨论有关事项
事务所应对密切关系不利影响的防范措施（修订）
如果事务所长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务则可能导致亲密关系对独立性会
产生不利影响，为此，事务所应当制定下列政策和程序，以降低对独立性造成的不利影响：
(1)明确标准，确定是否需要采取防范措施，将因密切关系产生的不利影响降至可接受
的水平；
(2)对所有上市实体财务报表审计，在规定期限届满时轮换合伙人、项目质量控制复核
人员，以及受轮换要求约束的其他人员。
事务所接受与保持客户关系和具体业务的总体要求** ▲ （修订）
事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在
下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：
1.能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；
2.能够遵守相关职业道德要求；
3.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。
针对有关客户的诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项： ◆
(1)客户主要股东、关键管理人员及治理层的身份和商业信誉；
(2)客户的经营性质，包括其业务；
(3)有关客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度的
信息；
(4)客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；
(5)工作范围受到不适当限制的迹象；
(6)客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；
(7)变更会计师事务所的理由；
（8）关联方的名称、特征和商业信誉。
事务所必须评价在承接新业务前应当评价专业胜任能力，具体的事项包括：
1.事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；
2.事务所人员是否了解相关监管要求或报告要求，或具备有效获取必要技能和知识的能
力；
3.事务所是否拥有足够的具有必要胜任能力和素质的人员；
4.需要时是否能够得到专家的帮助；
5.如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；
6.事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。
第四章审计业务对独立性的要求
网络事务所的确定：
如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间：
1）共享受益或分担成本；（分担成本不重要或者分担成本仅限于开发审计方法，编制审计
手册，提供培训课程的成本，则不应视为网络；以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成
联合体，但不行程网络）
2）共享所有权、控制权或管理权；
3）共享统一的质量控制政策和程序；
4）共享同一经营战略；
5）使用同一品牌；（包括共同的名称和标志等）
6）共享重要的专业资源。（以下情形，共享资源被视为不重要，共享的资源仅限于共同的审
计手册或审计方法；共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；没有一个工友
的技术部门）
如果在文具或宣传资料上提及本所是某一联合体成员，事实上不属于一个网络，不使用同一
品牌，为避免误解，应慎重描述。
如果会计师事务所转让某一部分，转让协议可能允许该部分在一定期间内继续使用其名称或
名称中的要素，尽管使用共同的名称执业，但不属于以合作为目的的联合体，不构成网络。
公众利益实体：
公众利益实体对独立性的要求更高。
关联实体：
审计客户是上市公司，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体，5种情形；
审计客户是非上市公司，仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。
经济利益对独立性产生不利影响的情形和防范措施
（一）如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济
利益或重大间接经济利益（教材 P49）
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或
重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降
低至可接受的水平。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或
重大间接经济利益。
（三）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在对审计客户施加控制的实体中
拥有直接经济利益或重大间接经济利益（教材 P50）
当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，如果会计
师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利
益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水
平。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重
大间接经济利益。
（五）项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属在该审计客户中拥有直接经济
利益或重大间接经济利益（教材 P50）
当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要
近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的
不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
（七）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属在审计客户
中拥有直接经济利益或重大间接经济利益（教材 P50-P51）
如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户
中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没
有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中
拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
（九）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属和审计客户同时在某一实体拥有
经济利益（教材 P51）
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客
户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。
如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独
立性。
如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将
不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得拥有此类经济利益。拥有此类经济利益的
人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，
使剩余经济利益不再重大。
商业关系
（三）从审计客户购买商品或服务（教材 P54）
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照
正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。
如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当评价
不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.取消交易或降低交易规模；2.将相关审计项目组成员调离审计项目组。
家庭和私人关系
如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记
录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工（以下简称特定员工）存在家庭和私人关系，
可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决
于多种因素，包括该成员在审计项目组的角色、其家庭成员或相关人员在客户中的职位以及
关系的密切程度等。
（一）审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位（教材 P54）
如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者
在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，只有把该成员调离审计项目组，才能将
对独立性的不利影响降低至可接受的水平。
（二）审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响（教材 P54）
如果审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营
成果和现金流量施加重大影响，将对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于
下列因素：
1.主要近亲属在客户中的职位；
2.该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或
将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.将该成员调离审计项目组；
2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。
（三）审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响（教材P55）
如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将对
独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：
1.审计项目组成员与其他近亲属的关系；
2.其他近亲属在客户中的职位；
3.该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或
将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.将该成员调离审计项目组；
2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。
（四）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有密切关系（教材 P55）
如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、
高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不
利影响。拥有此类关系的审计项目组成员应当按照会计师事务所的政策和程序的要求，向会
计师事务所内部或外部的相关人员咨询。
不利影响的严重程度主要取决于下列因素：
1.该员工与审计项目组成员的关系；
2.该员工在客户中的职位；
3.该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或
将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.将该成员调离审计项目组；
2.合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。
（五）非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系
（教材 P55）
会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或
特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
会计师事务所合伙人或员工在知悉此类关系后，应当按照会计师事务所的政策和程序进行咨
询。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：
1.该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系：
2.该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响；
3.该合伙人或员工在会计师事务所中的角色；
4.董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或
将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响；
2.由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。
第四节 与审计客户发生雇佣关系
【考点 1】
（四）审计项目组某成员拟加入审计客户（教材 P57第 2段）
如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入
审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项
目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师
事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至
可接受的水平。
防范措施主要包括：
1.将该成员调离审计项目组；
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。
【考点 2】
二、属于公众利益实体的审计客户
（一）关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位（教材 P57）
关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责
对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人
还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。
如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特
定员工，将因密切关系或外在压力产生不利影响。
除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖
期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为
受到损害。
【考点 3】
（二）前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位（教材 P57）
如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益
实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响。除非
该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。
【考点 4】
三、临时借调员工
如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。会计师事务所只能
短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供中国注册会计师职业道德守则禁
止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活
动进行指导和监督。
会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严赏程度，并在必要时采取防范措施消除不
利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施主要包括：（教材 P58）
1.对借出员工的工作进行额外复核；
2.合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计；
3.不安排借出员工作为审计项目组成员。
【考点 5】
四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
如果审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利
益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果审计项目组成员在审计客户工作期间曾
经编制会计记录，现又对据此形成的财务报表要素进行评价，则可能产生这些不利影响。
（一）在财务报表涵盖的期间（教材 P58）
如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员
或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组。
（二）在财务报表涵盖的期间之前
如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、増级管理
人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果在当期
需要评价此类人员以前就职于审计客户时作出的决策或工作，将产生这些不利影响。不利影
响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：
1.该成员在客户中曾担任的职务；
2.该成员离开客户的时间长短；
3.该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的
水平。防范措施包括复核该成员已执行的工作等。
【考点 6】
五、兼任审计客户的董事或高级管理人员
如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自
身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师
事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。（教材 P58）
如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生
非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合
伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。
会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事
项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层做出，通常不会损害独立性。
第五节 与审计客户长期存在业务关系
二、属于公众利益实体的审计客户
【考点 1】
（一）关键审计合伙人任职时间（教材 P59）
关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责
对财务报表审计所涉及的重大事项做出关键决策或判断的其他审计合伙人。
如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。
在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审
计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：
1.参与该客户的审计业务；
2.为该客户的审计业务实施质量控制复核；
3.就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询；
4.以其他方式直接影响业务结果。
在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计
合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除
对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键
审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。
【考点 2】
（三）关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间（教材 P60）
如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当
考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。
在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，
则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，
该合伙人还可以继续服务两年。
如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服
务的期限，不得超过两个完整会计年度。
业务期间提供非鉴证业务的主要防范措施：
1)不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；
2)必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；
3)由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证
业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业
务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时
间孰晚为准。
关键审计合伙人
指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所
涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。
因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位
在同时满足以下条件时，不被视为独立性受到损害：
1）当前任关键审计合伙人接受该职位时，并未预料到会发生企业合并；
2）前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得到的报酬或福利都已全额支付；
3）前任关键审计合伙人未参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活
动；
4）已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。
管理层职责： ▲
1)制定政策和战略方针
2)指导员工的行动并对其行动负责
3)对交易进行授权
4)确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议
5)负责按照适用的会计准则编制财务报表
6)负责设计、实施和维护内部控制
涉及承担管理层职责的内部审计服务 ◆
1.制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；
2.指导该客户内部审计员工的工作并对其负责；
3.决定应执行来源于内部审计活动的建议；
4.代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；
5.执行构成内部控制组成部分的程序；
6.负责设计、执行和维护内部控制；
7.提供内部审计外包服务，包括全部内部审计外包服务和重要内部审计外包服务，并且
负责确定内部审计工作的范围。
允许提供内部审计服务的情况（5条，牢记）
1）审计客户承担设计、执行和维护内部控制的责任，并指定合适的、具有胜任能力的
员工，始终负责内部审计活动；
2）客户治理层或管理层复核、评估并批准内部审计服务的工作范围、风险和频率；
3）客户管理层评价内部审计服务的适当性，以及执行内部审计发现的事项；
4）客户管理层评价并确定应当实施内部审计服务提出的建议，并对实施过程进行管理；
5）客户管理层向治理层报告注册会计师在内部审计服务中发现的重大问题和提出的建
议。
不对独立性产生不利影响的信息技术系统服务 ◆
如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性
产生不利影响：
1).设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统；
2).设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；
3).操作由第三方开发的会计或财务信息报告软件；
4).对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。
在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计
服务：
1.与财务报告相关的内部控制；
2.财务会计系统；
3.对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。
担任审计客户的首席法律顾问（教材 P70）
会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的首席法律顾问，将因自我评价和过度推介
产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
首席法律顾问通常是一个高级管理职位，对公司法律事务承担广泛责任。会计师事务所
人员不得为审计客户提供担任首席法律顾问的服务。
公众利益实体的非鉴证业务要求：
除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得向属于公
众利益实体的审计客户提供下列服务：
编制会计记录和财务报表服务：1）工资服务；2）编制所审计的财务报表；3）编制所审计
财务报表依据的财务信息；
税务服务：不得计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），以用于编制对被审计财务报
表具有重大影响的会计分录。
评估服务：如果评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响，则会计事事务所
不得向该审计客户提供这种评估服务。
税务咨询：会计师事务所人员不得在为审计客户提供税务服务时担任辩护人。在公开审理或
仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。
招聘服务：招聘董事、高级管理人员或所处职位对财务报表施加重大影响的高管：
寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员。
对可能录用的候选人的证明文件进行核查。
信息系统：不得：构成财务报告内部控制的重要组成部分；
生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。
其他（非特指公众利益实体）要求：
法律服务：辩护人：纠纷所涉对财务报表重大影响，不得提供此类服务
首席法律顾问：高级管理职位，不得提供。
―――――――――――――――――――――――――
第五章审计目标
财务报表审计目标及总体目标
审计目标包括财务报表总体审计目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的具体审计
目标两个层次。总体目标包括以下两个方面：
1）．对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注
册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计
意见；
2）．按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理
层沟通。
执行审计工作前提，基础
执行审计工作的前提是指管理层和治理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成
注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础，包括：
1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；
2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大
错报；
3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的
所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会
计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
注册会计师执行审计工作的基本要求包括以下六个方面：
1）遵守相关的职业道德要求；
2）职业怀疑；
3）职业判断；
4）审计证据和审计风险；
5）审计的固有限制；
6）审计准则。
认定与具体审计目标
各类认定的含义 具体审计目标（需要 CPA确认）
所审计期间的各类交易和事项：（利润表项目）
发生
记录的交易或事项已发生，且与被审
计单位有关
已记录的交易是真实的
完整性
所有应当记录的交易和事项均已记
录
已发生的交易确实已经记录
准确性
与交易和事项有关的金额及其他数
据已恰当记录
已记录的交易是按正确金额反映的
截止
交易和事项已记录于正确的会计期
间
接近于资产负债表日的交易记录于恰当的
期间
分类 交易和事项已记录于恰当的账户 被审计单位记录的交易经过适当分类
与期末账户余额相关的：（负债表项目）
存在
记录的资产、负债和所有者权益是存
在的
记录的金额确实存在
权利和义
务
记录的资产由被审计单位拥有或控
制，记录的负债是被审计单位应当履
行的偿还义务
资产归属于被审计单位，负债属于被审计
单位的义务
完整性
所有应当记录的资产、负债和所有者
权益均已记录
已存在的金额均已记录
计价和分
摊
资产负债和所有者权益以恰当的金
额包括在财务报表中，与之相关的计
价或分摊调整已恰当记录
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包
括在财务报表中，与之相关的计价或分摊
调整已恰当记录
审计证据和审计风险，审计的固有限制
为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接
受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。
审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为 CPA省略不可替代的审计程序或满足于说
服力不足的审计证据的正当理由。
审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。
认定及其分类
认定是指管理层(who)在财务报表中(where)作出的明确或隐含的表达(what)，注册会计
师将其（明确或隐含的表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
贯穿于整个审计过程始终：
计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个连续的，不断修正的过程，贯穿于整
个审计过程的始终。
了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新和分析信息的过程，贯穿于
整个审计过程的始终。
评估重大风险也是一个连续和动态地收集、更新和分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的
始终。
要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。
审计重要性概念的运用贯彻于整个审计过程。
―――――――――――――――――――――――――
第六章审计计划
审计风险模型
审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）。
审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险（DR）。
可接受的审计风险
（1）考虑事务所对审计风险的态度；
（2）审计失败对事务所可能造成损失的大小。
初步业务活动目的
1）具备执行业务所需的独立性和能力；
2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；
3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
初步业务活动内容：
1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；
2）评价遵守相关职业道德要求的情况；
3）就审计业务约定条款达成一致意见。
确定财务报告编制基础的可接受性的相关因素
1）被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；
2）财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信
息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；
3）财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；
4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。
审计业务约定书基本内容 ▲
1）.财务报表审计的目标与范围；
2）.注册会计师的责任；
3）.管理层的责任；
4）.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
5）.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审
计报告可能不同于预期形式和内容的说明。
下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约
定条款：
1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围
2）需要修改约定条款或增加特别条款
3）被审计单位高级管理人员近期发生变动
4）被审计单位所有权发生重大变动
5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化
6）法律法规的规定发生变化
7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更
8）其他报告要求发生变化
导致被审计单位变更业务的情形 ▲
完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的的业务，
CPA应当确定是否存在合理理由予以变更。
（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；
（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；
（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。
（1）和（2）是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整
的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。
为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和再原审计
业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中
提及已执行的程序。
总体审计策略目的
注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具
体审计计划的制定。
审计计划更改的基本要求
由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师
在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。
导致审计计划修改的特别事项
如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：
（1）对重要性水平的调整；
（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；
（3）对进一步审计程序的修改。（总体方案和进一步方案）
对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素 ▲
（1）被审计单位的规模和复杂程度；
（2）审计领域；
（3）评估的重大错报风险；
（4）执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。
审计重要性运用的两个环节
1）．计划审计工作时
（1）为财务报表层次确定重要性水平（金额），以发现在金额上重大的错报；
（2）评估各类交易、账户余额和披露认定层次的重要性（金额和性质），以便确定进一
步审计程序的性质、时间安排和范围，将审计风险降至可接受的低水平。
2）．确定审计意见类型时
重要性概念理解要点
财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。但通常而言，重
要性概念可从下列方面进行理解：
1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出
的经济决策，则通常认为错报是重大的；
2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作
用的影响；
3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需
求的基础上作出的。不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。
确定整体重要性水平的目的* ▲
1.决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；
2.识别和评估重大错报风险；
3.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
数量方面,确定财务报表整体重要性时，选择基准时考虑的因素 ◆
(1)财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用)；
(2)是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使
用者可能更关注利润、收入或净资产)；
(3)被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
(4)被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进
行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益)；
(5)基准的相对波动性。
注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，
财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该
估计的财务报表整体的重要性更高或更低的重要性。
下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽
然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济
决策 ：
1)法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方
交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期；
2)与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本)；
3)财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业
务)。
确定实际执行的重要性应考虑因素 ◆
实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金
额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低
水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额
或披露的重要性水平的一个或多个金额。
1.对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；
2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
接近财务报表整体重要性 50%的情况：
1）非连续审计
2）以前年度审计调整较多
3）项目总体风险较高
接近财务报表整体重要性 75%的情况：
1）连续审计，以前年度审计调整较少
2）项目总体风险较低
审计过程中修改（整体或认定层）重要性的原因 ◆
1)审计过程中情况发生重大变化(如决定处置被审计单位的一个重要组成部分)；
2)获取新信息；
3)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化
累积识别出的错报（教材 P110倒数第 1段）
注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，
因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。“明显微小”不
等同于“不重大”。明显微小错报的金额的数量级，与按照《中国注册会计师审计准则第 1221
号——计划和执行审计工作时的重要性》确定的重要性的数量级相比，是完全不同的（明显
微小错报的数量级更小）。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性
质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就
不能认为这些错报是明显微小的。
――――――――――――――――――――――――――――――――――
第七章审计证据
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意
见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。
如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将
两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合
理基础。
特点
具体程序
特点
所获取的审计证据
主要能够证明的认定
检查
可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠
性取决于记录或文件的来源和性质
存在、完整性
观察 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点 存在
询问
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也
不足以测试内部控制运行的有效性
与存在、完整性、权利和
义务等有关系
函证 函证获取的审计证据可靠性较高 存在、权利和义务
重新计算
通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记
账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检
查应纳税额的计算等
计价和分摊/准确性
重新执行
注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审
计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是
一种重新执行程序
计价和分摊
分析程序 分析程序的使用需要存在有预期数据关系
计价和分摊、存在、完整
性
风险评估程序（了解被审单位及环境） 询问、分析程序、观察和检查
了解内部控制（控制设计和执行） 询问、观察、检查、穿行测试
控制测试（认定层的进一步审计程序） 询问、观察、检查、重新执行
审计证据的适当性（教材 P120第 5段）
1.审计证据的相关性。
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。
（2）有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该
存货的计价认定）相关的审计证据。
（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。
审计证据的可靠性。（教材 P120倒数第 4段）
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会
计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的
审计证据更可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
评价充分性和适当性时的特殊考虑。（教材 P121倒数第 4段）
（1）对文件记录可靠性的考虑。
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些
条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专
家的工作以评价文件记录的真伪。
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。
注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需
要足够完整和准确。
（3）证据相互矛盾时的考虑。
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互
印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证
据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
（4）获取审计证据时对成本的考虑。
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以
获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
函证（教材 P124）
函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书
面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的
认定时，函证常常是相关的程序。但是，函证不必仅仅局限于账户余额。例如，注册会计师
可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。注册会计师可能在询证函
中询问协议是否作过修改，如果作过修改，要求被询证者提供相关的详细信息。此外，函证
程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可能影响被审计单位收入确认的
“背后协议”。
分析程序（教材 P124）
分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间
的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息
不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（教材 P126第 1段）
注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户），借款及与金融
机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融
机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些
项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
对应收账款拟不实施函证例外情形：
①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
②注册会计师认为函证很可能无效。
实施函证程序的范围
注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确
定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
1．金额较大的项目；
2．账龄较长的项目；
3．交易频繁但期末余额较小的项目；
4．重大关联方交易；
5．重大或异常的交易；
6．可能存在争议、舞弊或错误的交易。
实施函证程序的时间
1).注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；
2).如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止
日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
管理层要求不实施函证的原因 ▲
当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计
师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。
如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余
额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计
范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
设计询证函需要考虑的因素
1．所审计的认定的类别；
2．可能影响函证可靠性的因素。
设计询证函时，可能影响函证可靠性的因素：
1．函证的方式；（积极或消极的）
2．以往审计或类似业务的经验；（回函率，回函信息准确性等）
3．拟函证信息的性质；（内容和特点）
4．选择被询证者的适当性；
5．被询证者易于回函的信息类型。
当同时存在下列情况时，CPA可考虑采用消极的函证方式 ◆
(1)重大错报风险评估为低水平；
(2)涉及大量余额较小的账户；
(3)预期不存在大量的错误；
(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
选择被询证者的适当性举例
函证项目 适当的被询证者
向保管或登记机构函证股票、债券
1
交易性金融资产或持有至
到期投资 向接受投资的一方函证股票、债券
2 应收票据 向出票人或承兑人发函询证
3 其他应收款 向形成其他应收款的有关方发函询证
4 预付账款、应付账款 向供货单位发函询证
5 预收账款 向购货单位发函询证
6 保证、抵押或质押 向有关金融机构发函询证
7 或有事项 向律师等发函询证
8 重大或异常的交易 向有关的交易方发函询证
积极式函证未收到回函时的处理（修订内容，掌握基本观点）
1．如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联
系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；
2．如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序；
3．替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据；
以电子形式回函时的处理（教材 P130）
对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难
确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程
序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并
得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，
如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
对不符事项的处理（教材 P131）
注册会计师应当调查不符合事项，以确定是否表明存在错报。
询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，
注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第 1141号——财务报表审计中与舞弊相关
的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的
被询证者回函质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报
告相关的内部控制存在缺陷。
分析程序的目的
注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下表
使用环境 目的
1 用作风险评估程序时 了解被审计单位及其环境评估，重大错报风险
2 用作实质性程序时 比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险
降至可接受的水平
3 审计结束或临近结束时 对财务报表进行总体复核
在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：
1）确定实质性分析程序对这些认定的适用性；
2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对
已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；
3）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；
4）确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
数据的可靠性
数据的可靠性受其来源及性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数
据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：（教材 P134）
（1）可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可
靠。
（2）可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要
对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性。
（3）可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要
达到目标。
（4）与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复
核和维护相关的控制。
已记录金额与预期值之间可接受的差异额。（教材 P135）
注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额时，
受重要性和计划的保证水平的影响。在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独
加连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。
评价预期值的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报 因素◆
（1）对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。
（2）信息可分解的程度。
（3）财务和非财务信息的可获得性。
期中实施实质性程序 ◆
如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当
考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、评价预期值的准确程度以及可接
受的差异额，
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第八章审计抽样
风险评估程序通常不涉及审计抽样。
当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于未留下运
行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的
审计证据，此时不宜使用审计抽样。
实施实质性分析程序时，不宜使用审计抽样。实施细节测试时，可以使用审计抽样。
抽样风险，是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相
同的审计程序得出的结论的风险。
非抽样风险，是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。
抽样风险对审计工作的影响
审计测试的种类 影响审计效率 影响审计结果效果
控制测试 信赖不足风险 信赖过度风险
细节测试 误拒风险 误受风险
在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险。在使用非统计抽样时，注
册会计师无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制。
任何一种抽样方法中，注册会计师都不能量化非抽样风险。
可能导致非抽样风险的原因
CPA选择的总体不适合于测试目标
CPA未能适当地定义误差，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报
CPA选择了不适于实现特定目标的审计程序
CPA未能适当地评价审计发现的情况
其他原因
降低非抽样风险的审计思路
通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，以及
对注册会计师实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平.
影响样本规模的因素
影响因素 控制测试 细节测试
样本规模
关系
可接受抽
样风险
可接受的信
赖过度风险
可接受的误
受风险
反向变动
可容忍误
差
可容忍偏差
率
可容忍错报 反向变动
预计总体
误差
预计总体偏
差率
预计总体错
报
同向变动
总体变异
性
—
总体变异性
(标准差)
同向变动
总体规模 总体规模 总体规模 影响很小
评价样本结果，形成审计结果
结论
统计抽样
总体 XX上限与可容易
非统计抽样
样本 XX与可容忍
接受 低于 大大低于
不可接受 大于或等于 大于等于低于但接近
控制测试
偏差率
慎作决策 低于但接近 不大不小
接受 低于 远远小于
不可接受 大于或等于 大于等于低于但接近
细节测试
错报
慎作决策 － 不大不小
PPS抽样的优点：
1）比传统变量抽样更易于使用。
2）可以发现极少量的大额错报
3）无须考虑被审计金额的预计变异性
4）生成的样本自动分层，项目被抽取的概率与其货币金额大小成比例
5）如果 CPA预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小
6）样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。
PPS抽样的缺点：
7） PPS抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超过其账面金额。
8）被低估的实物单元被选取的概率更低
9）对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑
10） 当总体中错报数量增加时，所需的样本规模也会增加
11） 当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影
响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额
12） CPA通常需要逐个累计总体金额。
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第九章信息技术对审计的影响
信息技术和财务报告的关系
企业可以运用信息系统来创建、记录、处理和报告[4个环节，固定组合]各项交易。
注册会计师需要在整个过程中考虑信息的准确性、完整性、授权体系及访问限制等四个
方面。
注册会计师在确定审计策略时，应当考虑被审单位信息技术对审计范围的影响：
1）．被审计单位业务流程复杂度；
2）．信息系统复杂度；
3）．系统生成的交易数量；
4）．信息和复杂计算的数量；
5）．信息技术环境规模和复杂度。
计算机辅助审计技术对审计的影响
1)．将现有手工执行的审计测试自动化；
2)．在手工方式不可行的情况下执行测试或分析；
3)．计算机辅助审计技术还可以使审阅工作更具效果。
信息技术一般性控制审计
具体包括程序开发、程序变更、程序和数据访问和计算机运行四个方面。
由于程序变更控制、计算机操作控制及程序数据访问控制影响到系统驱动组件的持续有
效运行，注册会计师需要对这三个领域实施控制测试。
信息技术应用控制审计
信息技术应用控制一般要经过输入、处理及输出等环节。
无论是手工控制，还是自动系统控制，注册会计师都要关注信息处理目标的四个要素：
完整性、准确性、授权和访问限制。
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第十章审计工作底稿
注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列（主要）目的：
1).提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
2).提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了
审计工作；（另有六条其他目的）
审计工作底稿的编制总体要求
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清
楚了解审计程序、审计证据与审计结论三个方面的内容，具体地说：
1).按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围
2).实施审计程序的结果和获取的审计证据；
3).审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断
有经验的专业人士（修订内容）
有经验的专业人士是指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验，并且对下列方面
有合理了解的人士：
1)审计过程；
2)审计准则和相关法律法规的规定；
3)被审计单位所处的经营环境；
4)与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
会计师事务所应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的▲
1).使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；
2).在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给
其他人员时，保护信息的完整性和安全性；
3).防止未经授权改动审计工作底稿；
4).允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。
注册会计师在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，考虑的因素： ▲
1).被审计单位的规模和复杂程度；
2).拟实施审计程序的性质（存货监盘、应收账款函证）；
3).识别出的重大错报风险（高、低）；
4).已获取审计证据的重要程度；
5).识别出的例外事项的性质和范围；
6).当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录
结论或结论基础的必要性；
7).审计方法和使用的工具。
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和
测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，
这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。为帮
助理解，以下列举部分审计程序中所测试的样本的识别特征：
如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期或其
唯一编号作为测试订购单的识别特征。
对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可
以记录实施程序的范围并指明该总体。例如，银行存款日记账中—定余额以上的所有会
计分录。
对于需要系统抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及
抽样间隔来识别已选取的样本。
对于需要询问被审计单位中特定人员的审计和程序，注册会计师可能会以询问的时间、
被询问人的姓名及职位作为识别特征。
对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关规定观察人员及其各自
的责任、观察的地点和时间作为识别特征。
注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。通常包括：▲
1)引起特别风险的事项；
2)实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重
大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；
3)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
4)导致出具非标准审计报告的事项。
记录针对重大事项如何处理不一致的情况 ▲
如果注册会计师识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，则应当记录形
成最终结论时如何处理该不一致的情况。包括但不限于：
①注册会计师针对该信息执行的审计程序；
②项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况；
③项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况。
在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录 ◆
为了明确责任，在各向完成与特定工作底稿相关的任务之后，编制者和复核者都应在工作底
稿上签名并注明编制日期和复核日期。在记录已实施审计程序的性质、时间安排和范围时，
注册会计师应当记录：
1.测试的具体项目或事项的识别特征[11年新增]；
2.审计工作的执行人员及完成项审计工作的日期；
3.审计工作的复核人员及复核的日期和范围。
在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。
通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工
作的日期以及完成复核的日期。
在归档期间对审计工作底稿进行的事务性的变动主要包括：▲
1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；
2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
4.记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达到一致意见的审计证据。
审计工作底稿归档后的变动
（一）需要变动审计工作底稿的情形（教材 P199）
注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有
以下两种：
1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的
审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。
2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册
会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审
计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报
告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、
索赔事项作出最终判决结果。例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日
后发现，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1332号——期后事项》有关“财
务报表报出后发现的事实”的相关规定，对例外事项实施新的或追加的审计程序。
（二）变动审计工作底稿时的记录要求
在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的
审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：
1.修改或増加审计工作底稿的理由；
2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。
项目组成内部复核（教材 P199）
项目组内经验较多的人员（包括项目合伙人）复核经验较少人员的工作时，复核人员应
当考虑：
1.审计工作是否已按照法律法规、相关职业道德要求和审计准则的规定执行；
2.重大事项是否已提请进一步考虑；
3.相关事项是否已进行适当咨询、由此形成的结论是否得到记录和执行；
4.是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；
5.已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；
6.获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计结论：
7.审计程序的目标是否已经实现。
项目合伙人在项目质量控制复核中的责任
1）确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；
2）与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复
核中识别的重大事项；
3）在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。
注册会计师在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组
执行的审计实施项目质量控制复核。
项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项；
1.项目组作出的重大判断；
2.在准备审计报告时得出的结论。
――――――――――――――――――――――
第十一章风险评估*
审计风险准则对注册会计师财务报表审计测试流程的要求
1).要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境；
2).要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序；
3).要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；
4).要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序；
5).要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执
业质量，明确执业责任。
了解被审计单位及其环境的作用,为 CPA在下列关键环节作判断提供基础
1.确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；
2.考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；
3.识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或
交易是否具有合理的商业目的等；
4.确定在实施分析程序时所使用的预期值；
5.设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；
6.评价所获取审计证据的充分性和适当性。
风险评估程序： ▲
含义：风险评估程序是指 CPA为了了解被审计单位及其环境而实施的程序。
目的：风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。
内容：注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：A询问被
审计单位管理层和内部其他相关人员、B分析程序、C观察和检查。
风险评估程序实质（理解基本观点,刘圣妮讲义）
1.风险评估程序是注册会计师了解被审计单位及其环境的手段；
2.风险评估程序内容是几种单项审计程序（七种程序）的有效组合；
3.风险评估程序目的在于获取财务信息和非财务信息，识别和评估财务报表层次和认定
层次重大错报风险；
4.风险评估程序是注册会计师审计中必须实施的审计程序，如果未实施风险评估程序就
不能评估重大错报风险。
风险评估程序应当向管理层和财务负责人询问下列事项 ◆
(1)管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收
法规的实施以及经营目标或战略的变化等[经营环境]。
(2)被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量[财务报表]。
(3)可能影响财务报告的[重大]交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重
大的购并事宜等。
(4)被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构、内部控制的变化等。
了解被审计单位及其环境，应实施以下观察和检查程序◆
(1)观察被审计单位的生产经营活动。
(2)检查文件、记录和内部控制手册。
(3)阅读由管理层和治理层编制的报告。
(4)实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。
(5)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试：由点到线)。
了解被审计单位及其环境的内容 ▲ *
1)相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；
2)被审计单位的性质；
3)被审计单位对会计政策的选择和运用；
4)被审计单位的目标、战略以及可能导致重大风险的相关经营风险；
5)对被审计单位财务业绩的衡量和评价；
6)被审计单位的内部控制。
CPA应当了解的被审计单位的行业状况，主要包括：▲（非财务信息，教材 P210）
1)所处行业的市场与竞争，包括市场需求、生产能力和价格竞争；
2)生产经营的季节性和周期性；
3)被审计单位产品的相关生产技术。
4)能源供应与成本；
5)行业的关键指标和统计数据
了解被审计单位所处的法律环境和监管环境▲（修订内容）
1).会计原则和行业特定惯例；
2).受管制行业的法规框架；
3).对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括直接的监管活动；
4).税收政策；
5).目前对被审计单位开展经营活动产生影响的政府政策，如货币政策、财政政策、财
政刺激措施、关税或贸易限制政策等；
6).影响行业和被审计单位经营活动的环保要求。
了解其他外部因素的内容▲（修订内容）
1.总体经济情况；2.利率；3.融资的可获得性；4.通货膨胀水平或币值变动。
了解被审计单位性质中的财务报告 ▲
1)会计政策和行业特定惯例，包括特定行业的重要活动（借贷，投资）
2)收入确认惯例；
3)公允价值会计核算;
4)外币资产；
5)异常或复杂交易（在有争议或新兴领域的交易）的会计处理（例股票薪酬）。
了解被审计单位的目标、战略与经营风险（非财务信息，教材 P215）
注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的
经营风险：
1．行业发展（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位不具备足以应对行业变化
的人力资源和业务专长）；
2．开发新产品或提供新服务（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位产品责任
增加）；
3．业务扩张（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位对市场需求的估计不准确）；
4．新的会计要求（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位执行不当或不完整，
或会计处理成本增加）；
5．监管要求（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位法律责任增加）；
6．本期及未来的融资条件（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位由于无法满
足融资条件而失去融资机会）；
7．信息技术的运用（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位信息系统与业务流
程难以融合）；
8．实施战略的影响，特别是由此产生的需要运用新的会计要求的影响（例如，潜在的
相关经营风险可能是被审计单位执行新要求不当或不完整）。
内部控制的含义和要素
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律
法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。
要素：(1)控制环境；(2)风险评估过程；(3)与财务报告相关的信息系统与沟通；
(4)控制活动；(5)对控制的监督。
对内部控制了解的深度
对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度。包
括评价控制的设计，并确定其是否得到执行，但不包括对控制是否得到一贯执行的测试。
1．了解内部控制包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行，但不包括对控制是否
得到一贯执行的测试。
2．评价控制的设计，涉及考虑该控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现
并纠正重大错报。
3．控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。
评估一项无效控制的运行没有什么意义，因此，需要首先考虑控制的设计。设计不当
的控制可能表明存在值得关注的内部控制缺陷。
了解内部控制与测试控制运行有效性的关系（教材 P221）
除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，否则注册会计师对控制的了解并
不足以测试控制运行的有效性。
信息技术可以使被审计单位持续一贯地对大量数据进行处理，提高了被审计单位监督
控制活动运行情况的能力，信息技术还可以通过对应用软件、数据库、操作系统设置安
全控制来实现有效的职责划分。由于信息技术处理流程的内在一贯性，实施审计程序确定
某项自动控制是否得到执行，也可能实现对控制运行有效性测试的目标。
获取控制设计和执行的审计证据 ▲（修订内容，重点掌握）
1).询问被审计单位人员；
2).观察特定控制的运用；
3).检查文件和报告；
4).追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)。
了解内部控制包括四个重要的步骤：◆
第一步，识别需要降低哪些风险以预防财务报表中发生重大错报[根据风险评估的结果，
那些认定的风险高？例如营业收入的发生认定]。
第二步，记录相关的内部控制。目的是识别是否存在内部控制降低第一步所列出的风险
因素[有没有针对[营业收入发生认定]的设计合理的内部控制。
第三步，实施穿行测试，评估控制的执行[如有，执行了没有？]。确信识别的内部控制
实际上确实存在。
第四步，评估内部控制的设计[给出结论，以便决定有无必要实施控制测试]。汇总获得
的所有信息，并根据风险因素描绘识别出的(或执行的)控制。
信息技术对内部控制产生的特定风险 （教材 P222）
1．所依赖的系统或程序不能正确处理数据，或处理了不正确的数据，或两种情况并存；
2．未经授权访问数据，可能导致数据的毁损或对数据不恰当的修改，包括记录未经授
权或不存在的交易，或不正确地记录了交易，多个用户同时访问同一数据库可能会造成特定
风险；
3．信息技术人员可能获得超越其职责范围的数据访问权限，因此，破坏了系统应有的
职责分工；
4．未经授权改变主文档的数据；
5．未经授权改变系统或程序；
6．未能对系统或程序作出必要的修改；
7．不恰当的人为干预；
8．可能丟失数据或不能访问所需要的数据。
人工控制产生的特定风险：
1).人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾；
2).人工控制可能不具有一贯性；
3).人工控制可能更容易产生简单错误或失误。
了解内部控制固有局限性（修订内容，重点掌握）**
内部控制无论如何有效，都只能为被审计单位实现财务报告目标提供合理保证。内部控
制实现目标的可能性受其固有限制的影响。这些限制包括：
1.在决策时人为判断可能出现错误和因人为失误而导致内部控制失效；
2.控制可能由于两个或更多的人员串通或管理层不当地凌驾于内部控制之上而被规避；
此外，如果被审计单位内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功
能的正常发挥。被审计单位实施内部控制的成本效益问题也会影响其效能，当实施某项控制
成本大于控制效果而发生损失时，就没有必要设置控制环节或控制措施。内部控制一般都是
针对经常而重复发生的业务设置的，如果出现不经常发生或未预计到的业务，原有控制就可
能不适用。
在评价控制环境的设计时，注册会计师应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如
何被纳入被审计单位业务流程：
(1)对诚信和道德价值观念的沟通与落实；
(2)对胜任能力的重视；
(3)治理层的参与程度；
(4)管理层的理念和经营风格；
(5)组织结构及职权与责任的分配；
(6)人力资源政策与实务。
控制活动
是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处
理、实物控制和职责分离等相关的活动。
1．授权。注册会计师应当了解与授权有关的控制活动，包括一般授权和特别授权。
2．业绩评价。
3．信息处理。注册会计师应当了解与信息处理有关的控制活动，包括信息技术的一般
控制和应用控制。
4．实物控制。
5．职责分离。注册会计师应当了解职责分离，主要包括了解被审计单位如何将交易
授权、交易记录以及资产保管等职责分屺给不同员工，以防范同一员工在履行多项职责时
可能发生的舞弊或错误。当信息技术运用于信息系统时，职责分离可以通过设置安全控
制来实现。
对业务流程层面内部控制了解的六大步骤 ▲（结合实务）
1).确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别；
2).了解重要交易流程，并记录获得的了解；
3).确定可能发生错报的环节；
4).识别和了解相关控制；
5).执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解；
6).进行初步评价和风险评估(决定了 CRXY程序证据)
（1）所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；
（2）控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；
（3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。
执行穿行测试可获得下列方面的证据 ◆：
1)确认对业务流程的了解；
2)确认对重要交易的了解是完整的,即所有与认定相关的可能错报环节都已识别
3)确认所获取的有关流程中的预防性控制和检查性控制信息的准确性；
4)评估控制设计的有效性；
5)确认控制是否得到执行；
6)确认之前所做的书面记录的准确性。
风险评估需考虑的因素 ◆
(1)账户特征及已识别的重大错报风险。
(2)对被审计单位整体层面控制的评价
在了解财务报告流程的过程中，注册会计师应当考虑对以下方面做出评估◆
(1)主要的输入信息，执行的程序，主要的输出信息；
(2)每一财务报告流程要素中涉及信息技术的程度；
(3)管理层的哪些人员参与其中；
(4)记账分录的主要类型，如标准分录、非标准分录等；
(5)适当人员(包括管理层和治理层)对流程实施监督的性质和范围。
评估重大错报风险的四个审计程序(要求) ▲（修订后，是准则要求）
1.在了解被审计单位及其环境(包括与风险相关的控制)的整个过程中，结合对财务报表
中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险；
2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相
联系；
3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多
项认定；
4.考虑发生错报的可能性(包括发生多项错报的可能性)，以及潜在错报的重大程度是否
足以导致重大错报。
考虑财务报表的可审计性（）*
如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑
问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
1).被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以
发表无保留意见；
2).对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时注册会计师应当考虑解除业务约定。
确定特别风险时的考虑因素
在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消
效果前，根据以下因素考虑其是否属于特别风险：
1）风险的性质；
2）潜在错报的重要程度；
3）发生的可能性。
在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：
1）风险是否属于舞弊风险；
2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关，因而需要特
别关注；
3）交易的复杂程度；
4）风险是否涉及重大的关联方交易；
5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；
6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
非常规交易导致特别风险的原因
1)管理层更多地干预会计处理；
2)数据收集和处理进行更多的人工干预；
3)复杂的计算或会计处理方法；
4)非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制
仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
1).作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据并不能够将认
定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险
设计的控制，并确定其执行情况。
2).在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形
式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当
考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
3)．如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当
考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。
――――――――――――――――――――――――――――
第十二章风险应对*
总体应对措施的内容（修订内容）▲**
1).向项目组强调保持职业怀疑的必要性；
2).指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
3).提供更多的督导；
4).在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；
5).对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。
控制环境存在缺陷时对拟实施审计程序作出总体修改应考虑的因素▲
1.在期末而非期中实施更多的审计程序；
2.通过实施实质性程序获取更为广泛的审计证据；
3.增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。
增加审计程序不可预见性的方法（修订内容，重点掌握）
1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质
性程序；
2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；
3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；
4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
审计程序的不可预见性示例表 12-1 ★★
拟实施进一步审计程序的总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。（教材 P253）
实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。
综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见
性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计
程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。
设计和实施进一步审计程序应考虑因素 ▲ *
1)．风险的重要性；
2)．重大错报发生的可能性；
3)．涉及的各类交易、账户余额和披露的特征；
4)．被审计单位采用的特定控制的性质；
5)．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方
面的有效性。
无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和
实施实质性程序。
进一步审计程序的性质
1)．进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。
2)．进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过
实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。
3)．进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析
程序。
确定何时实施进一步审计程序的时间时应考虑
注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素包括：（教材 P256）
（1）控制环境[控制是否得以持续监督，涉及到期中证据的能否延伸到期末]
（2）何时能得到相关信息[期末才产生的数据不能在期中审计]
（3）错报风险的性质[错报何时发生。如在期末后伪造凭证就不能在期中审计]
（4）审计证据适用的期间或时点
确定进一步审计程序的范围时考虑的因素（教材 P256）
在确定进一步审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
1．确定的重要性水平。确定的重要性水平，注册会计师实施进一步审计程序的范围越
广。
2．评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可
靠性的要求越高，因此，注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。
3．计划获取的保证程度。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越増，注册
会计师实施的进一步审计程序的范围越广。
控制测试的含义和要求▲ *
（一）控制测试的含义（教材，修订内容，重点掌握）
控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有
效性的审计程序。
（二）测试控制运行有效的，从下列方面获取有效的证据（P310，重点掌握）
1).控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；
2).控制是否得到一贯执行；
3).控制由谁执行或以何种方式执行。
注册会计师在以下两种情形中应当实施控制测试：▲ *
1).在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
2).仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
控制测试采用审计程序的类型：
1）询问；2）观察；3）检查；4）重新执行。
确定控制测试性质的要求（教材，重点掌握）**▲书上示例
1).考虑特定控制的性质；
2).考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制；
3).如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。
通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性
时予以考虑，比如：
1）降低对相关控制的信赖程度；
2）调整实质性程序的性质；
3）扩大实质性程序的范围。
打算利用期中证据，对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据 ◆
1).获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；
2).确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。
剩余期间补充审计应当考虑的因素
1.评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充
证据越多；
2.在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的变动；
3.如果 CPA在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少
需要获取的剩余期间的补充证据；
4.剩余期间越长，CPA需要获取的剩余期间控制运行有效的补充证据越多；
5.注册会计师对相关控制的信赖程度越高，在信赖基础上拟减少进一步实质性程序的范
围就越大，就需要获取的剩余期间的补充证据越多；
6.控制环境：控制环境越薄弱，CPA需要获取的剩余期间的补充证据越多。
？7.测试被审计单位对控制的监督也能够作为一项有益的补充证据，以便更有把握地将
控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。
确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据应当考虑的因素 ▲
1.内部控制其他要素的有效性；
2.控制特征产生的风险；
3.信息技术一般控制的有效性；
4.控制设计及其运行的有效性；
5.由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险；
6.重大错报的风险和对控制的信赖程度。
旨在减轻特别风险的控制测试
1.对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖
以前审计获取的证据。
2.如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效性的审计证据
必须来自当年的控制测试，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。
确定控制测试范围（指控制活动的测试次数）的考虑因素 ▲
1).控制执行的频率越高，控制测试的范围越大；
2).注册会计师拟信赖控制运行有效性的期间越长，控制测试的范围越大；
3).控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大；
4).当针对其他控制获取的审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适
当缩小；
5).拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。
对自动化控制的测试范围的特别考虑（教材 P265）
除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常
不需要增加自动化控制的测试范围。
信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。
对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无须扩大
控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行：
1．测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；
2．确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；
3．确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。
实质性程序(含实质性分析程序，细节测试： *
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。
无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户
余额和披露实施实质性程序。
(1)如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风
险实施实质性程序。
(2)如果针对特别风险实施的程序仅为实施实质性程序，CPA应当使用细节测试，或将细
节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
细节测试的方向（准确掌握）
1).在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额
中的项目，并获取相关审计证据（相当于“逆查”)；
2).在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务
报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内（相当于“顺查”）。
设计实质性分析程序时考虑的因素▲（准确掌握）
1).对特定认定使用实质性分析程序的适当性；
2).对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
3).作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
4).已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
如果拟定在期中实施实质性程序时应当考虑的因素▲（准确掌握）
1).控制环境和其他相关的控制；(控制环境薄弱，不宜期中)
2).实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
3).实质性程序的目的；（例：为了获取期中证据与期末比较）
4).评估的重大错报风险；(越高越应于期末而不是期中做）
5).特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；
6).针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低
期末存在错报而未被发现的风险。
如何考虑期中审计证据 ▲
1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程
序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；
2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施
实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间
相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；
3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册
会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。
实质性程序的范围
一）确定实质性程序范围应考虑的因素（教材 P322）
1.在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险(x)和实
施控制测试的结果(CR)；
2.如果评估的认定层次的重大错报风险越高需要实施实质性程序的范围越广；
3.如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
二）细节测试应考虑范围因素
1.从样本量的角度考虑测试范围；2.考虑选样方法的有效性。
第十三章销售与收款循环的审计
主要业务活动 看教材
业务环节 执行部门 凭证或账簿 控制措施
1.接 受 订
单
销售 顾客订单、销售单 销售单预先连续编号
2.赊 销 审
批
信用管理 销售单 审查客户信用,在销售单上签字
3.出库 仓库 销售单 检查销售单，出库
4.装运 装运 销售单、发运凭证 检查销售单，装运
5.开票 销售 销售发票 按销售单装运凭证价目表开票
6.记 录 销
售
财务 主营业务收入明细账等 按销售单、发运凭证、销售发票入账
7.收款 财务 收款凭证等 根据收款凭证入账
8.销 售 退
回
销售财务等 贷项通知单 根据贷项通知单冲销相关记录
9.注 销 坏
账
销售、财务 坏账审批表 销售申请，财务审批
销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表 *
销售交易的内部控制－—职责分离 看一看
1）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记；[借贷记录分离]
2）由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；[记
账与调节分离]
3）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。[账款分离。
出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目]
4）[赊销批准职能与销售职能的分离。]
5）将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；[部门分离]
6）应当指定专门人员谈判，谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
[合同谈判与合同签订分离]
7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；[销售单与销售发票
分离]
8）销售人员应当避免接触销货现款；[销售与收款分离]
9）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。[票据保管与
办理分离]
销售交易的细节测试：
1）登记入账的销售交易是真实的；2）已发生的交易均已登记入账；
3）登记入账的销售交易均经正确计价；4）登记入账的销售交易分类恰当
5）销售交易的记录入时。6）销售交易已正确记入明细账并正确地汇总。
销售交易细节测试——登记入账的销售交易是真实的（有账→无交易） 存在
皆有效的方法：应收账款明细账中贷方发生额；
收回货款或合理原因收退货：交易通常真实；
注销坏账，货款仍未收回又无合理原因：详细追查相应发运凭证和客户订购单
未发货却记账：明细账→发运凭证；认为发运凭证有问题：追查存货的永续盘存记录，测
试存货额有无减少；考虑检查更多涉及外部单位的单据：外部运输单位的单据，客户签发的
订货单，到货签收记录。
交易重复入账：连续编号，检查企业的销售交易记录清单是否有重号、缺号；
向虚构客户发货：明细账与销售分录相应销货单，是否有赊销和发货审批。如认为风险大，
考虑对相关重要交易和客户的情况（经营场所，财务状况，股东情况）专门展开进一步调查。
销售细节测试——已发生的销售交易均已入账 完整性 （有交易→未记账）
情形：如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营业收入明细
账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。
方向：“顺查”，从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发
票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。
实施的条件：注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档（可以通过检查凭证
的编号顺序来查明）。
审计目标与认定的对应关系（营业收入与实质性程序）
A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关 发生
B．所有应当记录的营业收入均已记录 完整性
C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录
含销售退回折扣折让处理是否正确
准确性
D．营业收入已记录于正确的会计期间 截止
E．营业收入已记录于恰当的账户 分类
F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报 列报
审计目标与实质性程序对应关系表——主营业务收入
审计目标 可供选择的实质性程序
C 1．获取或编制营业收入明细表复核加计
AC或 BC 2．实质性分析程序（教材 P346）
ACD或 BCD 3．检查营业收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致
C
4．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或
关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，
相互之间有无转移利润的现象
BCD
5．抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、
销售合同、记账凭证等一致
ACD 6．抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额
等是否与发票、发货单、销售合同等一致
AC 7．结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额
ACD
8．对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出
口销售单据进行核对，必要时向海关函证
D 9．销售的截止测试
A
10．存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会
计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性
C 11．销售折扣与折让
ACDE或 BCDE
12．检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装
和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出
口销售等，选择恰当的审计程序进行审核
AC
13．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，
并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵
销的金额
AC
14．调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编
制合并财务报表时是否已予以抵销
F 15．确定主营业务收入列报是否恰当
发生（存在）、完整性目标的测试：
发生：起点明细账，从主营业务收入明细记录追查至销售发票存根，发运凭证以及客户订购
单。
完整性：起点是发货凭证，从发运凭证追查至销售发票存根和主营收入明细账。
销售收入的实质性分析程序 P346 ***
1）本期收入与上期收入预算预测：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销
售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变
动的原因；
2）重要产品毛利率与上期或预算预测：计算本期重要产品的毛利率,与上期或预算或预
测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
3）本期各月收入波动：比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势
是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原
因；
4）重要产品毛利与同行业：将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是
否存在异常；
5）根据发票估计全年收入：根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实
际收入金额比较。
销售的截止测试 ***
1)截止测试的目的:确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即是否
有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。
2).截止测试的三个关键日期；（1）发票日期；（2）记账日期；（3）发货日期。
关键:检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是收入截止测试的关键。
3).截止测试的三条审计线路
（1）以账簿记录为起点:从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发
票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收
入。
（2）以销售发票为起点:从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记
录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在资产
负债表日前后开具的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。
（3）以发运凭证为起点:从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账
簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少
计收入。
基本程序：
(1)通过测试资产负债表日前后若干天[到底多少天，取决于风险评估结果]一定金额以
上[选取特定项目进行测试]的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收
账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的[记账]凭证，与发运凭证
核对，以确定销售是否存在跨期现象；
(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平[如果年前特别多、年后几乎没有，怀疑提前
确认收入]，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；
(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在[通过退回后冲减当月销售
收入而不是冲减上年度收入来]提前确认收入的情况；
(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；
(5)调整重大跨期销售。
应收账款的审计目标与认定
A．资产负债表中记录的应收账款是存在的 存在
B．所有应当记录的应收账款均已记录 完整性
C．记录的应收账款由被审计单位拥有或控制 权利和义务
D．应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整
已恰当记录.坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分。
计价和分摊
E．应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 列报
应收账款的审计目标和实持性程序
审计目标 可供选择的实质性程序（教材 P349-356）
D 1．获取或编制应收账款明细表
AD或 BD 2．检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）
D 3．获取或编制应收账款账龄分析表（教材 P350表 15-7）
ACD 4．对应收账款进行函证
A 5．确定已收回的应收账款金额
A 6．对未函证应收账款实施替代审计程序（抽查原始凭据）
D
7．检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清
偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请
被审计单位处理
A 8．抽查有无不属于结算业务的债权
C
9．检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文
件，确定应收账款是否已被质押或出售
ACD或 BCD
10．标明应收关联方[包括持股 5%以上(含 5%)股东]的款项，执行关联方及其
交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关
系的主要客户的交易事项作专门核查
E
11．检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列
报
应收账款分析程序
1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生
额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较。
2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数，与被审单位的赊销政策、以前年度指标，同待
业同期相关指标对比分析。
函证应收账款的目的
函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计
单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。
―――――――――――――――――――――――――――
第十四章采购与付款循环的审计
了解应付凭单部门编制付款凭单情况(与费用、固定资产、存货“存在”、“发生”、“完整性”、
“权利和义务”以及“计价和分摊”认定有关)
1).确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性；
2).确定供应商发票计算的正确性；
3).编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证(如订购单、验收单和供应商发票
等)；
4).独立检查付款凭单计算的正确性；
5).在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称；
6).由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。
采购交易的控制目标、关键内部控制和审计测试的关系； **
采购与付款交易不相容岗位包括
(1)请购与审批；(2)询价与确定供应商；
(3)采购合同的订立与审批；(4)采购、验收、会计记录；
(5)付款审批与付款执行。
采购交易的截止测试包括[记忆]：◆
①选择已记录采购的样本，检查相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；
②确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验
收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的
顺序号码。
寻找未记录的负债[不止应付账款]的截止[7条，记住]测试包括：◆
①确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取交易记入应付账款的证据；
②复核供应商付款通知[即卖方发票]和供应商对账单[最为全面]，获取发票被遗失或未
计入正确的会计期间的证据；询问并确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债；
③调查关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告[这些不符合例外既可能是应付
账款不能入账的真实原因，也可能是借口]，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易；
④复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款[可能付的是上期未入账的应付账款]，查
找其是否在年底前发生的证据；
⑤询问[采购部门]审计外勤结束时[有无]仍未支付的应付账款[可能想隐瞒到审计结束
之后]；
⑥对于在建工程，检查承建方的[未付款]证明或质量监督报告[质量合格后产生付款义
务]，以获取存在未记录负债的证据；
⑦复核资本预算[购买固定资产]和董事会会议纪要[担保抵押引起的]，获取是否存在承
诺和或有负债的证据。
应付账款的审计目标与认定
A．资产负债表中记录的应付账款是存在的 存在
B．所有应当记录的应付账款均已记录 完整性
C．资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现时义务 权利和义务
D．应付账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整
已恰当记录
计价和分摊
E．应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 列报
审计目标与实质性程序对应关系表
目标 可供选择的实质性程序（教材 P375-376）
D 1．获取或编制应付账款明细表
AE 2．根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序
AC 3．函证应付账款
B 4．检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款
B
5．针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检
查其是否在资产负债表日前真实偿付
AB
6．针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常
的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计
记录，以分析交易的真实性、合理性
ABCD
7．被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否
正确
ABCD 8．检查应付关联款项的真实性、完整性
E 9．检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
应付账款的实质性分析程序
1).将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因；
2).分析长期挂账的应付账款
（1）判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能
无需支付。
（2）对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确，依据是否充分。
（3）关注账龄超过 3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，
单据及披露情况。
3).计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率
对比分析，评价应付账款整体的合理性；
4).分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。
函证应付账款 存在/权利和义务
1.函证必要性
1）一般情况下，并不必须函证应付账款：函证不能保证查出未记录的应付账款，况且
注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。
2）函证应付账款情形：如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单
位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。
2.函证对象：1）较大金额的债权人的账户；2）资产负债表日金额不大、甚至为零，但
为企业重要供货人的债权人的账户。
3.函证方式：最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。
4.函证控制：注册会计师必须对函证的过程（包括选取需要函证的账户、询证函的起草、
寄发和收回）进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，
对未回函的，应考虑是否再次函证。
5.函证的替代程序：如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比
如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，
同时检查该笔债务的相关凭证资料（如合同，发票，验收单），核实应付账款的真实性。
检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账应付账款 **
1)．检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未
及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。
2)．检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日
期，确认其入账时间是否合理。
3)．获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间
的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账
的应付账款，确定应付账款金额的准确性。
4)．针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、
供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。
5)．结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告
或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。
固定资产审计目标与认定对应关系表
A．资产负债表中记录的固定资产是存在的 存在
B．所有应记录的固定资产均已记录 完整性
C．记录的固定资产由被审计单位拥有或控制 权利和义务
D．固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分
摊已恰当记录
计价和分摊
E．固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 列报
固定资产 审计目标与实质性程序对应关系表
目标 可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制固定资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计
数核对是否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是否相符
AD或 BD 2．实质性分析程序
A 3．实地检查重要固定资产
C 4．检查固定资产的所有权或控制权
ABDC 5．检查本期固定资产的增加
ABD 6．检查本期固定资产的减少
AB 7．检查固定资产的后续支出
ABDC 8．检查固定资产的租赁
D
9．获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按
规定计提折旧，相关的会计处理是否正确
D 10.获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录
A
11．获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残
值调整是否正确、会计处理是否正确
B 12．检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够
ABD
13．检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公
允。对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额
D
14．对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短
期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用资本化的计算方法和资本
化金额，以及会计处理是否正确
DE 15．检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺
CE
16．检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产
是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请
被审计单位作恰当披露
D 17．检查累计折旧
D 18．检查固定资产的减值准备
E 19．检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
固定资产的实质性分析程序
1)．基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的
影响，建立有关数据的期望值：
①分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；
②计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前
各期的比较。
2)．确定可接受的差异额。
3)．将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。
4)．如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，
如检查相关的凭证。
5)．评估实质性分析程序的测试结果。
实地检查重要固定资产 存在
1．实地检查的目的:实地检查重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但
仍未核销的固定资产。
2．双向检查（细节测试方向 P320）
（1）以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产
确实存在，并了解其目前的使用状况；
（2）以固定资产实物为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资
产均已入账的证据。
3．实地检查的重点:实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也
会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强
弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为首次接受审计，则应适当扩大检查
范围。
检查固定资产的所有权或控制权 权利和义务
1）对外购的机器设备等固定资产通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；
2）．对于房地产类固定资产，需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还
款凭据、保险单等书面文件；
3）．对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁；
4）．对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；
5）．对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。
―――――――――――――――――――――――――
第十五章生产与存货循环的审计
生产与存货循环涉及的主要业务活动
成本会计制度的目标、关键内部控制和测试表
存货实施的主要实质性程序与认定
序号 主要实质性程序 认定
1 存货监盘 存在、完整性、权利和义务
2 存货计价测试 计价和分摊
3 存货截止测试 存在、完整性
对存货的存在和状况实施程序的要求
如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状
况获取充分、适当的审计证据：
1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
2）对期末存货记录实施审计程序以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
存货监盘的目的（掌握基本观点）
1）存货监盘获取审计证据能够证明的认定，包括：存在完整性权利和义务。
2）获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，
已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。
制定存货监盘计划的基本要求：
注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，根据被审计单位（1）存货的特
点；（2）存货盘存制度；（3）存货内部控制的有效性，编制存货监盘计划，对存货监盘做
出合理安排：
制定存货监盘计划应考虑的相关事项（掌握基本观点）细节
1）与存货相关的重大错报风险（存货的数量和种类，成本归集的难易程度，陈旧过时
的速度或易损坏的程度，遭受失窃的难易程度。）；
2）与存货相关的内部控制的性质；
3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令；
4）存货盘点的时间安排；
5）被审计单位采用的盘存制；实地盘存制：CPA要参加此种盘点；永续盘存：CPA应在
年度中一次或多次参加盘点
6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点；
7）是否需要专家协助。
与存货相关的内部控制熟悉相关内容，参见附表
存货监盘计划的主要内容 *
1）存货监盘的目标、范围及时间安排；
2）存货监盘的要点及关注事项；
3）参加存货监盘人员的分工；
4）检查存货的范围。
存货监盘计划中，存货监盘的要点及关注事项◆
要重点关注盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点
及金额等。
在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：▲
1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；
2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；
3）检查存货；
4）执行抽盘；
5）需要特别关注的情况；
6）存货监盘结束时的工作。
评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，CPA需要考虑：▲
1）适当控制活动的运用；
2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三
方拥有的存货（如寄存货物）；
3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
执行抽盘
双向：在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查
至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完
整性的审计证据。
避免事先了解：避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目；
获取盘点记录或复印件：有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期
末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。
抽盘程序时发现的差异处理：
①注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性
或完整性方面存在错误；
②由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能
意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；
③一方面，注册会计师应当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正；另一方
面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减
少错误的发生；
④差异注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；
⑤重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
存货监盘结束时的工作，存货盘点结束前，注册会计师应当：
1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查
明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
特殊类型存货的监盘程序 **
存货类型 可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、管子
（标记，数量，等级）
检查标记或标识（盘点时的标识）。
利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。
堆积型存货
（如糖、煤、钢废料）
（无标签标记，数量）
运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货
记录。
如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转
存货堆加以估计。
使用磅秤测量的存货
（数量）
在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅
秤的位置移动与重新调校程序。
将检查和重新称量程序相结合。
检查称量尺度的换算问题。
散装物品（如贮窖存货、使用
桶、箱、罐、槽等容器储存的
液、气体、谷类粮食、流体存
货等）（识别数量质量）
使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定。
使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录。
选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
贵金属、石器、艺术品与收藏
品（质量）
选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
生产纸浆用木材、牲畜（数量，
移动）
通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行
比较，并依赖永续存货记录。
存货监盘的特殊情况：
1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行。因存货性质和存放地点因素。
应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录）
若不能实施替代程序或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适
当的审计证据，发表非无保留意见。
2）无法在存货盘点现场实施监盘——不可预见情况（不可抗力，气候因素。）
应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。***
3）第三方保管或控制的存货（如果是重要的）**
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
（2）实施检查；
（3）其他程序：其他程序包括：
①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的
内部控制的适当性而出具的报告；
③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
存货的计价测试：
必要性：为验证财务报表上存货余额的真实性，必须对存货的计价进行审计，即确定存
货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。
选取样本范围：应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计人存货汇总表的结存存货
中选择。
选取样本对象：着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本
的代表性。
――――――――――――――――――――――――――――――――
第十六章货币资金的审计
出纳员的职责：
出纳员应担负现金收付、银行结算及货币资金的日记账核算等职责，不得兼任稽核、会
计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记。
银行余额调节表
银行对账单余额 企业银行账簿余额
+企业已收，银行尚未入账 +银行已收，企业尚未入账
-企业已付，银行尚未入账 -银行已付，企业尚未入账
调后银行对账单余额 调后企业银行存款日记账金额
证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序
取得并检查银行存款对账单和银行存款余额调节表；函证银行存款余额。
――――――――――――――――――――――
第十七章对舞弊和法律法规的考虑
对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，具体措施
1）营造和保持讲诚信、讲道德的文化；
2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险；
3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。
注册会计师对发现舞弊方面的责任界定（基本观点）
1）在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不
存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证；
2）由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计
工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。因此，注册会计师不
能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
对舞弊实施的风险评估程序（请依据教材）
1).询问；
2).评价舞弊风险因素（舞弊三角）；熟悉
3).分析程序；
4).考虑其他信息；
5).组织项目组讨论。多看两遍
舞弊风险评估程序——询问的内容
收入舞弊假设
1).在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在
舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
2).如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确
认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结
论的理由。
应对舞弊的总体应对措施（ 修订内容，重点掌握）**
1).在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、
技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
2).评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择
和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
3).在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序。 ◆
1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性
信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单
位的非财务人员等；
2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时
间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；
3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。
由于编制虚假财务报告或侵占资产导致的错报的具体应对措施 ◆
了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段（基本观点）
1).编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
2).滥用或随意变更会计政策；
3).不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；
4).故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；
5).隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
6).构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；
7).篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
CPA针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序（掌握）*
1).测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整
是否适当；
2).复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的
重大错报风险；
3).对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了
解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业
理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产
的行为。
以下迹象可能表明被审计单位从事超过其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经
营过程，但显得异常的重大交易：
1）交易的形式显得过于复杂
2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录
3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质
4）对于涉及不纳入合并范围的关联方的交易，治理层未进行适当的审核与批准
5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基
础或财务能力完成交易的第三方
发现管理层舞弊时对审计程序的考虑（基本观点）
1).重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和
范围的影响；
2).重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为
审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
管理层遵守法律法规的责任
管理层的责任应是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。
被审计单位需遵守两类不同的法律法规
1.“第一类”：对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规；
注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证
据；
2.“第二类”：对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守
这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些
法律法规，可能对财务报表产生重大影响。
CPA的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的
违反这些法律法规的行为。（询问，检查与许可证颁发机构间的函件）
对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规，可能与下列事项相关：
1）财务报表的格式和内容
2）特定行业的财务报告问题
3）根据政府合同对交易进行的会计处理
4）所得税费用或退休金成本的应计或确认
识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
――――――――――――――――――
第十八章审计沟通
注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通有助于：
1).注册会计师和治理层了解与审计相关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建
立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性；
2).注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了
解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息；
3).治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。
“双向沟通”的主要目的
1.就注册会计师与财务报表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治
理层进行清晰的沟通；
2.向治理层获取与审计相关的信息；
3.及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项；
4.推动注册会计师和治理层之间有效的双向沟通。
注册会计师在决定与治理层某下设组织或个人沟通时，需要考虑 ◆ ：
(1)治理层的下设组织与治理层各自的责任。
(2)拟沟通事项的性质。
(3)相关法律法规的要求。
(4)下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要
的进一步信息和解释。
被审计单位设有审计委员会，良好的治理原则建议
1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；
2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系
3）审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。
注册会计师与治理层沟通的事项
1).注册会计师与财务报表审计相关的责任；
2).计划的审计范围和时间安排；
3).审计中发现的重大问题；
4).注册会计师的独立性。
CPA与财务报表审计相关的责任
1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；
2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。
计划的审计范围和时间安排时，沟通的事项可能包括 ◆
(1)注册会计师如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；
(2)注册会计师对相关内部控制采取的方案；
(3)在审计中对重要性概念的运用。
注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题 细看
1）注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法；
2）审计工作中遇到的重大困难；P396详细
3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提
供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位；
4）审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。
接受委托前——必要沟通的核心内容 ◆
(1)被审计单位管理层存在诚信方面的问题。
(2)前任与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。
(3)前任向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。
(4)前任认为导致变更事务所的原因。
接受委托后的沟通——前后任就使用工作底稿达成一致意见 ◆
为获取接触工作底稿的机会，后任可考虑同意前任的限制。如后任做出了更高程度的限
制性保证，前任可能愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会。
(1)不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；
(2)不对任何人做出关于前任审计是否遵循了审计准则的评论；
(3)不提供任何专家证词、诉讼服务或承接关于前任审计质量的评论业务。
如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计
单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解
的可能性。
在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作
底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。
接受委托后的沟通——利用（前任）工作底稿的责任 ◆
查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性
质、时间安排和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审
计报告或工作。
―――――――――――――――――――――――――――――
第十九章注册会计师利用他人的工作
确定是否利用内部审计人员的工作的前提
1).注册会计师应当确定内部审计人员的工作是否可能足以实现审计目的；
2).如果可能足以实现审计目的，内部审计人员的工作对注册会计师审计程序的性质、
时间安排和范围产生的预期影响。
内部审计人员的工作是否可能足以实现审计目的的评价 ▲细看
1).内部审计的客观性；
2).内部审计人员的专业胜任能力；
3).内部审计人员在执行工作时是否可能保持应有的职业关注；
4).内部审计人员和注册会计师之间是否可能进行有效的沟通。
在确定内部审计人员的工作对注册会计师审计程序的性质、时间安排和范围产生的预期影响
时，注册会计师应当考虑： ▲
1).内部审计人员已执行或拟执行的特定工作的性质和范围；
2).针对特定类别的交易、账户余额和披露，评估的认定层次重大错报风险；
3).在评价支持相关认定层次的审计证据时，内部审计人员的主观程度。
如果内部审计人员的工作是注册会计师在确定实施审计程序的性质、时间安排和范围时考虑
的因素，注册会计师事前就下列事项与内部审计人员达成一致意见是有益的：
1）内部审计工作的时间安排。
2）内部审计涵盖的范围
3）财务报表整体的重要性
4）选取测试项目拟采用的方法
5）对所执行工作的记录
6）复核和报告程序。
评价内部审计特定工作的目的
1).由于内部审计的职责范围与被审计单位的经营管理战略密切结合，并非内部审计的
所有工作都与注册会计师审计相关，都可以被注册会计师利用；
2).如果拟利用内部审计人员的特定工作，注册会计师应当评价内部审计人员的特定工
作并实施审计程序，以确定该工作是否足以实现审计目的。
评价内部审计特定工作考虑的因素 ◆ 细看
在确定内部审计人员的特定工作是否足以实现审计目的时，注册会计师应当评价：
1）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员执行
2）内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录
3）内部审计人员是否已获取充分、适当的审计证据，使其能够得出合理的结论
4）内部审计人员得到的结论是否恰当，编制的报告是否与已执行工作的结果一致
5）内部审计人员披露的例外或异常事项是否得到恰当解决。
针对内部审计人员的特定工作实施的审计程序 ◆ 细看
注册会计师应当在对内部审计特定工作进行评价的基础上实施进一步审计程序。实施进一步
审计程序的性质、时间安排和范围取决于注册会计师对下列因素的判断：
1）对相关领域的重大错报风险的评估
2）对内部审计的评估
3）对内部审计人员特定工作的评价
就利用专家的工作问题，注册会计师的目标是：
1).确定是否利用专家工作
2).如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计目的。如果是，接受专家在专业领
域的工作结果或结论，并作为适当的审计证据。但 CPA对发表的审计意见独立承担责任，并
不因利用专家的工作而减轻。
注册会计师在执行工作时可能需要利用专家工作的情形
1).了解被审计单位及其环境；
2).识别和评估重大错报风险；
3).针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；
4).针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程
序；
5).在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。
确定是否利用专家工作时，CPA可考虑的因素：
(1)管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。（看因素 P413*）
(2)事项的性质和重要性，包括复杂程度。
(3)事项存在的重大错报风险。
(4)应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工
作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。
CPA在考虑利用专家的工作时，应当评价专家以下方面（修订内容）：
1).评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；
2).充分了解专家的专长领域；
3).与专家就相关重要事项达成一致意见；
4).评价专家的工作是否足以实现审计目的。
确定审计程序的性质、时间安排和范围时，CPA应当考虑下列事项 ▲：
1）.与专家工作相关的事项的性质；
2）.与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；
3）.专家的工作在审计中的重要程度；
4）.注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；
5）.专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。
下列情况可能表明需要实施与一般情况相比不同的或更广泛的审计程序◆：
(1)专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关；
(2)注册会计师以前没有利用某专家的工作，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；
(3)专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议；
(4)专家是会计师事务所外部专家，因此不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。
与评价专家的胜任能力、专业素质和客观性相关的事项◆
包括专家是否需要遵守相关的技术标准、其他职业准则或行业要求以及法律法规的要求
等。除此之外，还包括：
1．专家的胜任能力与拟利用其工作的事项的相关性。例如，精算师可能精通财产和意外伤
害保险，但是对养老金的计算，其专长可能有限；
2．专家在相关会计和审计要求方面的胜任能力。例如，对符合适用的财务报告编制基础的
假设和方法(包括模型，如适用)的了解；
3．随着审计的进行，一些不可预料事件的出现、条件的改变或已获取的审计证据，是否表
明可能有必要重新考虑对专家的胜任能力、专业素质和客观性的最初评价。
注册会计师与专家就各自的角色和责任大成的一致意见可能包括下列内容 ◆
由 CPA还是专家对原始数据实施细节测试
同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同
意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留
意见的基础
将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。
注册会计师为评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的审计程序的性质、时间安排和范
围受以下因素的影响 ◆
(1)对专家胜任能力、专业素质和客观性的评价；
(2)对专家的专长领域的熟悉程度；
(3)专家所执行工作的性质。
注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括：
1）专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；
2）如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关
性和合理性；
3）如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确
性。
评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序
1）询问专家；
2）复核专家的工作底稿和报告；
3）实施用于证实的程序；
(1)观察专家的工作；
(2)检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道统计报告；
(3)向第三方询证相关事项；
(4)执行详细的分析程序；
(5)重新计算。
4）必要时与具有相关专长的其他专家讨论；
5）与管理层讨论专家的报告。
评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性
评价专家工作涉及使用的重要的假设和方法的相关性和合理性
评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性
如果确定专家的工作不足以实现审计目的，CPA应当采取下列措施之一：
1）就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；
2）根据具体情况，实施追加的审计程序。
―――――――――――――――――――――――――
第二十章对集团财务报表审计的特殊考虑
在集团财务报表审计中，注册会计师的目标包括：
1).确定是否担任集团审计的注册会计师；
2).如果担任集团审计的注册会计师，就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作
的范围、时间安排和发现的问题,与组成部分注册会计师进行清晰的沟通
3).针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是
否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
集团项目合伙人评估承接业务的前提基础
1).集团项目合伙人应当确定是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相
关的充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础；
2).集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组
成部分；
3).如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人
应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证
据。
拟承接新业务，集团项目组可以通过下列途径了解集团及其环境、集团组成部分及其环境:
1）集团管理层提供的信息；
2）与集团管理层的沟通；
3）如适用与前任集团项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。
承接阶段，需要了解的事项 ◆ 看
集团管理层施加限制时，集团项目合伙对业务承接的考虑 *
1).如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，
解除业务约定；
2).如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，
在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。
在集团项目合伙人接受集团审计业务委托后，下列方面受到的限制将导致无法获取充分、适
当的审计证据，从而可能影响集团审计意见
1）集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层和管理层，或组成部分注册会计师（包
括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿）
2）拟对组成部分财务信息执行的工作。
在极其特殊的情况下，如果适用的法律法规允许，这些限制可能导致解除业务约定。
注册会计师应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境*
CPA应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。
审计风险取决于重大错报风险和检查风险。集团审计中，审计风险包括：
1）组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团
财务报表发生重大错报）的风险；
2）集团项目组可能没有发现该错报的风险。
了解集团及其环境时，集团项目组应当了解事项包括：
1).在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及
其环境，包括集团层面控制；
2).了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。
集团项目组对集团管理层下达的指令包括 ◆
（1）就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；
（2）指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点；
（3）指令是否规定了为遵守编制基础的要求而需要充分披露的事项；
（4）指令是否规定了如何确定合并调整事项；
（5）指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。
了解集团环境，识别舞弊所需的信息
集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解*
目的：1).确认或修正最初识别的重要组成部分；
2).评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。
评估集团层面重大错报风险所需的信息：
（1）在了解环境和合并过程时获取的信息，包括评价集团层面控制与合并相关的控制；
（2）从组成部分注册会计师获取的信息。
了解组成部分注册会计师前提**
1）.只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息
的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师；
2）.如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些
组成部分注册会计师。
了解组成部分注册会计师事项
如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当
了解下列事项：
1).组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独
立性要求；
2).组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；
3).集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证
据；
4).组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。
为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当
的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。针对不同的组成
部分确定的重要性可能有所不同。但是，在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报
表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高
于集团财务报表整体重要性。
集团组对组成部分财务信息执行工作的类型以及参与的程度受下列因素影响◆
1）组成部分的重要程度；（具有财务重大性的必须审）
2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；
3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；
4）集团组对组成部分注册会计师的了解。
针对可能存在特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计
师应当执行下列一项或多项工作：
1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计
2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一
类或多累交易或披露事项实施审计
3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。
已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理
如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作，对集团层面控制和合并过程
执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适
当的审计证据，集团项目组应选择某些不重要的组成部分执行下列一项或多项工作：
（1）使用组成部分重要性对组成部分实施审计；
（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；
（3）使用组成部分重要性对组成部分实施审阅；
（4）实施特定程序。
集团项目组参与组成部分 CPA工作：
如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团组应参与组成部分注
册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。参与的
性质、时间和范围受下列情况影响：
1.与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；
2.与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的
可能性；
3.复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形
成的审计工作底稿。
根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程
序。可能影响集团项目组参与组成部分 CPA工作的因素包括：
1）组成部分的重要程度
2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
3）集团项目组对组成部分注册会计师的了解
集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注
册会计师的了解。这些方式可能还包括：
1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解
2）复核组成部分 CPA的总体审计策略和具体审计计划
3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。
4）设计和实施进一步审计程序
5）参加组成部分 CPA与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议
6）复核组成部分 CPA的审计工作底稿的其他相关部分。
集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存
在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。合并过程可能需要对集团财务报表中列报的
金额做出调整，这类调整不经过常规交易处理系统，可能不会受到针对其他财务信息的控制
的约束。集团项目组对这类调整的适当性、完整性和准确性的评价可能包括：
1）评价重大调整是否恰当反映了相关事项和交易
2）确定重大调整是否得到集团管理层和组成部分管理层的正确计算、处理和授权
3）确定重大调整是否有适当的证据支持并得到充分的记录
4）检查集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来金额是否核对一致并抵
消。
集团项目组在确定与集团管理层沟通的内容时，应当考虑：
1).集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷；
2).集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷；
3).组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。
集团项目组还应当与集团治理层沟通下列事项：
1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述
2）在组成部分 CPA对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其
工作的性质的概述
3）对组成部分 CPA的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形
4）集团审计受到的限制
5）涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其
他人员的舞弊或舞弊嫌疑
―――――――――――――――――――――――――――
第二十一章其他特殊项目的审计
不确定性相对较高的会计估计[记忆] ◆ **
(1)与诉讼结果相关的会计估计；
(2)非公开交易的衍生金融工具的公允价值会计估计；
(3)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或采用难以在市场上观察到的
假设或输入数据作出的公允价值会计估计。
估计不确定性程度的取决因素[记忆] ◆
(1)会计估计的性质；
(2)作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度；
(3)作出会计估计所使用的假设的主观程度。
在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，CPA了解下列内容，作为
识别和评估会计估计重大错报风险的基础： *
1).与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的要求；
2).管理层如何识别是否需要作出会计估计；
3).管理层如何作出会计估计。
了解管理层作出会计估计的方法和依据（重点掌握）▲
1).用以作出会计估计的方法，包括模型(如适用)；
2).相关控制；(数据的完整相关准确性，复核和批准，职责分离)
3).管理层是否利用专家的工作；
4).会计估计所依据的假设；
5).用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的
原因；
6).管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。
在评估会计估计的重大错报风险时，CPA考虑的事项也可能包括 ◆ ：
(1)会计估计的实际的或预期的重要程度；
(2)会计估计的记录金额与注册会计师预期金额的差异；
(3)管理层作出会计估计时是否利用专家工作；
(4)对上期会计估计进行复核的结果。
具有高度估计不确定性的会计估计[记忆] ◆
(1)高度依赖判断的会计估计，如未决诉讼，多年后才能确定结果；
(2)未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
(3)注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实
际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；
(4)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据
的情况下作出的公允价值会计估计。
应对评估的重大错报风险时，应考虑会计估计性质，实施下列一项或多项程序◆
(1)确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
(2)测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
评价计量方法,评价模型的使用,评价管理层使用的假设 P522-523
(3)测试与管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当实质性程序
(4)作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
关联方关系及交易的重大错报风险，CPA应设计进一步审计程序 *
1).识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信
息；
2).识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易；
3).识别出超出正常经营过程的重大关联方交易；
4).管理层在财务报表中作出认定。
如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注
册会计师应当：
1).立即将相关信息向项目组其他成员通报，确定是否需要重新评估重大错报风险；
2).在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出
的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其
交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。
3).对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。
（询问关联方性质，分析关联方交易的会计记录，核实关联方交易的条款和条件，评价是
否按财务报告编制基础的规定进行恰当会计处理和披露。）
4).重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大
关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。
5).如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致
的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新
评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。
期初余额的含义
期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间
的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。
期初余额的审计目标
1)确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报
2)确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的
变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露
注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项▲
(1)被审计单位运用的会计政策；
(2)账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；
(3)期初余额相对于本期财务报表的重要程度；
(4)上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保
留意见。
如果上期财务报表已经审计，注册会计师需要考虑以下三个方面的事项以获取对期初余额的
审计证据：
(1)查阅前任注册会计师的工作底稿；重点包括：
①查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；
②考虑前任注册会计师是否已实施的评价资产负债表重要账户期初余额的合理性；
③复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。
(2)考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；
(3)与前任注册会计师沟通时的考虑。
针对存货的期初余额实施的审计程序 ◆
本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。
有必要追加下列一项或多项审计程序[记忆]：
(1)监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；
(2)对期初存货项目的计价实施审计程序；
(3)对毛利和存货截止实施审计程序。
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第二十二章完成审计工作
被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的事项导致持续经营假设产生重大疑虑 **
持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：
1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以
及管理层针对这些事项或情况的应对计划；
2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大
不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。
A.无保留意见+强调事项段：如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意
见，并在审计报告中增加强调事项段***
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注 X所述，截至 20×1年 12月 31日，该公司
当年发生净亏损×元，在 20×1年 12月 31日，该公司流动负债高于资产总额×元。这些情况
连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大
不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。”
B无法表示意见：当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，在极少数情
况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的
(三)导致无法表示意见的事项
ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额
逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，ABC公司管理层在其书面评价
中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初
期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善 ABC公司的持续经营能力，
因此，无法判断 ABC公司继续按照持续经营假设编制 20×1年度财务报表是否适当。
C.保留或否定意见。如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当恰当发表保留意见或否
定意见。
“导致保留意见的事项
该公司融资协议期满，且未偿付余额将于 20X1年 3月 19日到期。该公司未能重新商定协议
或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大
不确定性。因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其
附注)并未对这一事实作出全面披露。
“保留意见”
我们认为，除‘导致保留意见的事项’段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面
按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司 20×0年 l2月 31日的财务状况以及 20X0
年度的经营成果和现金流量。”
“导致否定意见的事项”
该公司融资协议期满，且未偿付余额于 20X0年 12月 31日到期。该公司未能重新商定协议
或获取替代性融资，正在考虑申请破产。这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力
产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债
务。财务报表(及其附注)并未披露这一事实。
“否定意见”
我们认为，由于‘导致否定意见的事项’段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方
面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司 20X0年 12月 31日的财务状况以及
20X0年度的经营成果和现金流量。”
识别第一时段期后事项的审计程序包括 4+3 ◆
期后－注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
修改报表 被动识别,有限延伸,补充报告日期，强调或其他事项段
增加补充报告日期或出具新的或经修改的审计报告
不修改报表且被告未提交 发表非无保留意见
不修改报表且报告已提交 要求不公布报告
不修改报表且报告已公布 采取措施防止使用者信赖报告
期后－财务报表报出日后发现的事实
没有义务识别，采取行动的两个条件
管理层采取行动：使用者知悉修改，延伸程序，有限延伸(增加段落)
管理层未采取行动：防止使用者信赖报告
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第二十三章审计报告
标准审计报告（含仅有其他报告责任段的无保留意见报告）
带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告
保留意见审计报告
否定意见审计报告
审计
报告
非标准
审计报告 非无保留意见审计报告
无法表示意见审计报告
确定审计报告日期应考虑的条件 **
1)构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成；
2)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
发表非无保留意见的情形
会计政策选择不恰当
会计政策运用不正确
重
大
错
报
财务报表披露不
恰当或不充分
没有包括编制基础要求的所有披露[披露不完整]；
财务报表的披露没有按照编制基础列报[处理不正确]；
没有作出必要的披露以实现公允反映[披露不充分]
范
围
超出被审计单位
控制
被审计单位会计记录已被毁坏；
重要组成部分会计记录已被政府有关机构无限期查封
与注册会计师工
作性质或时间安
排相关
被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计
师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据
以评价是否恰当运用了权益法；
接受审计委托的时间安排，无法实施存货监盘；
仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制无效
受
限
管理层施加限制
管理层阻止注册会计师实施存货监盘；
管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。
导致非无保留意见的事项 *
1).导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、
适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；
2).注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作
出的判断。
判断“广泛性”的情形（如下表） *
(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是
或可能是财务报表的主要组成部分；
(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
导致非无保留意见的事项的性质
重大但不具有广泛性 重大且具有广泛性
财务报表可能存在重大错报 保留意见 否定意见
无法获取充分、适当的审计证据 保留意见 无法表示意见
判断非无保留意见的依据 *
意见 判断意见类型的依据
保留意见
1）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起
来对财务报表影响重大，但不具有广泛性
2）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基
础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但
不具有广泛性
否定意见
在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表
影响重大且具有广泛性
无法
表示意见
如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为
未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性
强调事项段的情形—已在报表中恰当列报或披露的事项，不影响意见◆
1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性(教材 P598)。
2.提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则(P598)。
3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难(P598)
4.由于个别事项的影响，运用持续经营假设适当但存在重大不确定性,财务报表已作出
充分披露(教材 P560)；
5.持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础且做充分披露(P562)；
6.针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表，注册会计师有限延伸了针对期
后事项的程序(教材 P569)；
7.针对第三时段特定期后事项，管理层修改了财务报表，并采取措施确保收到原财务报
表和审计报告的人士了解这一情况，注册会计师延伸了针对期后事项的程序(教材 P570)；
8.上期财务报表的错报尚未更正，且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务
报表中得到适当重述或恰当披露(教材 P607)。
增加其他事项段的具体情形－增加对审计工作、责任、报告的理解◆
1.法律法规或惯例要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以解释注册会计师在财务
报表审计中的责任或审计报告，可以描述其他事项段的内容(教材 P600)；
2.对两套以上财务报表出具审计报告的情形(教材 P600)；
3.限制审计报告分发和使用的情形(教材 P600)；
4.由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，注册会计师不能解约，可
以考虑增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定(教材 P600)；
5.管理层没有针对违反法规行为采取适合具体情况的补救措施，注册会计师不能解除业务约
定。考虑在其他事项段中描述(教材 P465)；
6.针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表，注册会计师有限延伸了针对期后事
项的程序，可在审计报告中增加其他事项段(教材 P569)；
7.针对第三时段特定期后事项，管理层修改了财务报表，并采取措施确保收到原财务报表和
审计报告的认识了解这一情况，注册会计师延伸了针对期后事项的程序，可在审计报告中增
加其他事项段(教材 P570)；
8.比较信息：如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可
以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。当注册会计师决定提及时，应当在审计
报告的其他事项段中说明(教材 P608)；
9.比较信息：如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中予以
说明(教材 P609)；
10.当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见
与以前发表的意见不同，注册会计师应在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因(教
材 P610)；
11.如上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出
具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当
在其他事项段中说明：(1)上期财务报表已由前任注册会计师审计；(2)前任注册会计师发表
的意见的类型(如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由)；(3)前任注册
会计师出具的审计报告的日期(教材 P611)；
12.如前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见，应与管理层沟通并要求其告知前
任，但前任不对上期报表重新出具报告。在其他事项段中指出前任对更正前的上期财务报表
出具了报告(教材 P611)；
13.如上期财务报表未经审计，应在其他事项段中说明(教材 P611)；
14.在审计报告日前发现已审财务报表与其他信息存在重大不一致，需要修改其他信息
而管理层拒绝修改时，可以考虑增加其他事项段，对其他信息与已审计财务报表存在重大不
一致的事项做出说明(教材 P615)。
上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理 ◆
1.上期自己审：导致非无保留意见的事项仍未解决，发表非无保留意见
（1）未解决事项对本期影响重大，在事项段（说明段）同时提及本期数据和对应数据
（2）未解决事项对本期影响不大，在事项段中说明对本期数据和对应数据可比性的影
响。
2.上期自己审：未能查出上期存在的重大错报，对本期对应数据发表保留或否定意见
（1）对应数据的影响“重大不广泛”，保留
（2）对应数据的影响“重大且广泛”，否定
（3）对应数据已更正，“强调”与上期的不一致
3.上期前任审：上期财务报表已审计时的报告要求
可在其他事项段中说明上期由前任审计、前任的意见的类型和报告的日期
4.上期没人审：上期财务报表未经审计时的报告要求
应在其他事项段中说明对应数据未经审计.针对期初余额实施程序。
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第二十四章会计师事务所质量控制
【考点 1】
二、领导责任（教材 P538）
1.会计师事务所应当培育以质量为导向的内部文化，采取的途径通常有培训、研讨会、
谈话、发表文章等，通过行动示范和信息传达，可以起到强化质量文化的效果。
2.会计师的事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
3.会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识，通过下列措施实现质量控制的目标：
（1）合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量；
（2）建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序；
（3）投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。
【考点 2】
三、满足独立性要求（教材 P540）
1.获知违反独立性的应对措施
（1）事务所人员将注意到的、违反独立性要求的情况立即告知事务所；
（2）事务所将已识别的违反独立性政策和程序的情况，立即传达给需要与事务所共同处
理这些情况的项目合伙人，以及需要采取适当行动的事务所内部其他相关人员和受独立性约
束的人员；
（3）项目合伙人、事务所内部的其他相关人员，以及需要保持独立性的其他人员，在必
要时立即向事务所告知他们为解决有关问题所采取的行动，以便事务所能够决定是否应当采
取进一步的行动。
2.获取书面确认函（教材 P540）
（1）会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性约束的人员获取其遵守独立性政策
和程序的书面确认函。当其他事务所参与执行部分业务时，事务所也可以考虑向其他事务所
获取有关独立性的书面确认函。
（2）书面确认函既可以是纸质的，也可以是电子形式的。
3.对密切关系产生不利影响的防范措施（教材 P541）
如果事务所长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务则可能导致密切关系对独立性会
产生不利影响，为此，事务所应当制定下列政策和程序，以降低对独立性造成的不利影响：
（1）明确标准，确定是否需要采取防范措施，将因密切关系产生的不利影响降至可接受
的水平；
（2）对所有上市实体财务报表审计，在规定期限届满时轮换合伙人、项目质量控制复核
人员，以及受轮换要求约束的其他人员。
【考点 3】
会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证
只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（教材 P541）
1.能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；
2.能够遵守相关职业道德要求；
3.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。
【考点 4】
1.复核原则（教材 P548）
事务所应当要求由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，以达到复
核目的。
2.意见分歧（教材 P549）
在业务执行中，时常可能会出现项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与
项目质量控制复核人员之间的意见分歧。
只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。如果在意见分歧问题得到解决
前，项目合伙人就出具报告，不仅有失应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以
合理保证实现质量控制的目标。
3.项目质量控制复核（教材 P550）
项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出
具报告前得到满意解决。
4.归档期限为业务报告日后 60天内，底稿保存期自审计报告日起至少 10年。
5.如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，事务所应当实施适当的控制程序，以保
证：
（1）生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引
和有关注释。
（2）将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中。
（3）能够检索和打印扫描复制件。会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。
【考点 5】
1.监控人员
对事务所质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施。会计师事务所可以
委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。
2.实施检查（教材 P555）
（1）检查的周期
事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期
内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查。
（2）检查的组织方式
每个周期内对每个项目合伙人的业务是选取一项还是一项以上进行检查，对单项业务检
查时间的安排等。
（3）检查人员
①会计师事务所在选取单项业务进行检查时，可以不事先告知相关项目组。
②参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。
补充内容：
评价舞弊风险因素，依据教材表 17-1。（教材 P376-379）
（一）动机或压力
1．财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，体
现在以下方面：
（1）竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降；
（2）难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；
（3）客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多；
（4）经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购；
（5）在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负
数，或经营活动不能产生现金流入；
（6）高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时；
（7）新发布的会计准则、法律法规或监管要求。
2．管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，这些压力来源于以下方面：
（1）投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存
在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报
信息中作出的预期；
（2）需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支
出融资；
（3）满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱；
（4）报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察
觉的或实际的不利影响。
3．获取的信息表明，由于下列原因，管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位
财务业绩的影响：
（1）在被审计单位中拥有重大经济利益；
（2）其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于
被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面）；
（3）个人为被审计单位的债务提供了担保。
4．管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。
（二）机会
1．被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会，这种机会可
能来源于以下几个方面：
（1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务
所审计的关联企业进行重大交易；
（2）被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够
对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易；
（3）资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不
确定性，难以印证；
（4）从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易
是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；
（5）在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营；
（6）利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；
（7）在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进
行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。
2．组织结构复杂或不稳定，体现在以下几个方面：
（1）难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人；
（2）组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级；
（3）高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。
3．对管理层的监督由于以下原因失效：
（1）管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制；
（2）治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。
4．内部控制要素由于以下原因存在缺陷：
（1）对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）
的控制；
（2）由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换；
（3）会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。
（三）态度或借口
1．管理层态度不端或缺乏诚信
（1）管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或
传递了不适当的价值观或道德标准；
（2）非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；
（3）被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，
或由于舞弊或违反法律法规而被指控；
（4）管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；
（5）管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；
（6）管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷；
（7）为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化；
（8）高级管理人员缺乏士气；
（9）业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分；
（10）股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议；
（11）管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理；
2．管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张，表现为以下几个方面：
（1）在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议；
（2）对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理
的时间限制；
（3）对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制；
（4）管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作
范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。
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