中图分类号：（四号楷体加黑）密级：（四号楷体加黑）UDC：（四号楷体加黑）本校编号：10652法律硕士专业学位论文论文题目：论税收公平原则下个人所得税的收入调节功能研究生姓名：宋珊珊学号：20090301801068校内指导教师姓名：邓纲职称：副教授申请学位等级：硕士专业方向：经济法学习形式：全日制论文提交日期：2012年3月7日论文答辩日期：
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法律硕士专业学位论文论税收公平原则下个人所得税的收入调节功能Undertheprincipleoffairnessintaxontheincomeoftheindividualincometaxadjustmentfunction作者姓名：宋珊珊指导教师：邓纲西南政法大学SouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw
目录............................................................................................................................................引言1....................................................................................................................一、税收公平原则2................................................................................（一）税收公平原则的内涵和实质2......................................................................................1.税收公平原则的内涵2....................................................................................2.税收公平原则的实质3.........................................................................................（1）横向公平3.........................................................................................（2）纵向公平4..........................................................................(二)税收公平原则的衡量标准4..........................................................................................................1.受益原则4..................................................................................................2.负担能力原则6.........................................................................................(1)主观能力说6.........................................................................................(2)客观能力说6............................................................................二、个人所得税收入调节功能的一般理论8............................................................（一）个人所得税收入调节功能的涵义8......................................................................(二)个人所得税调节功能的体现8..............................................................................................................1.纳税人8..........................................................................................................2.费用扣除9............................................................................................................3.免征额10................................................................................................................4.税率11................................................................三、外国个人所得税收入调节功能现状及启示12..........................（一）美国个人所得税的历史沿革及收入调节功能及启示12..........................（二）德国个人所得税的历史沿革及收入调节功能及启示14..........................（三）日本个人所得税的历史沿革及收入调节功能及启示16..........................................................四、现阶段我国个人所得税收入调节功能主要问题17......................................................................（一）分类所得税制模式的问题17..........................................................................（二）个人所得税税率和税基的问题18..........................................................（三）个人所得税费用扣除制度的问题19..................................................................（四）个人所得税征收管理的问题21..................................................................五、我国个人所得税收入调节功能的法律完善22........................................................................（一）建立混合所得税课税模式22................................................................................（二）改革税率、扩大税基23....................................................................................（三）完善费用扣除制度24
........................................................................................（四）加强税收征收管理25..................................................................................................................................参考文献27一、著作类27二、论文类28内容摘要个人所得税在世界各国的税收体系中都占有极其重要的地位。在当今我国社会贫富差距不断扩大，两极分化现象越发严重的情况下，个人所得税所具有的收入调节的功能，可有效的缩小收入差距，缓和社会矛盾，促进社会和谐。税收公平原则是税收的最基本原则之一，能够有效地促进社会公平，个人所得税税基宽，征收范围广泛，能够充分的体现税收公平原则。个人所得税与每位纳税人的利益息息相关。本文重在探讨如何在遵循税收公平原则的前提下最大限度的实现个人所得税的调节功能。文章分为五个部分对此进行了研究和讨论。第一章主要阐述了税收公平原则这一基本原则的基础理论，分为两节。第一节详细的阐述了税收公平原则的内涵和实质。指出了税收公平原则的涵义是国家的税收征收应该使得每个国民的税负和其负担能力相适应，并且在各个纳税人之间实现纳税负担水平的平衡。税收公平原则包括横向公平和纵向公平。横向公平指的是以相同的方式对待相同的人而纵向公平则指的是不同的方式对待不同条件的人。横向原则和纵向原则的侧重点不同，税收公平原则的实质是实现横向原则和纵向原则的统一，实现效率与公平的统一。第二节主要研究税收公平原则的两个衡量标准——受益原则和负担能力原则。受益原则和负担能力原则分别从效率和公平的角度来体现衡量纳税人的纳税负担的问题，是实现个人所得税的征收标准的实质正义的基础。第二章的内容是个人所得税收入调节功能的一般理论，分为两节。第一节阐述个人所得税收入调节功能的涵义，分析了个人所得税的收入调节的功能性。第二节分析了个人所得税收入调节功能的体现，即个人所得税收入功能通过何种手段来实现。主要包括纳税人、费用扣除、免征额和税率四个方面。
第三章阐述了国外个人所得税收入调节功能的现状和问题。主要涉及美国、德国和日本三个国家。通过对三个国家个人所得税的历史沿革和发展及其现行的个人所得税法的比较分析来实现对其经验的总结，为加强我国个人所得税的收入调节功能提供借鉴，为完善我国个人所得税制度指明方向。第四章主要分析了我国个人所得税收入调节功能现阶段存在的主要问题和缺陷。第一，我国现行的分类所得税制的课税模式已经落后于我国的税收需要。其有限的课税范围造成了税收效率的低下，不能充分实现个人所得税的调节功能。第二、我国的费用扣除制度忽略了家庭的因素，实行统一的扣除标准，内外有别，与社会现实脱节。第三、我国的税率档次过多，累进税率过高，税率结构不合理，税基不够宽泛，应税所得需要科学的界定。第四、个人所得税的征收管理直接关系到其调节功能的实现，我国个人所得税的征收管理工作存在着诸多问题。包括申报制度不健全，纳税代理制度不完善，处罚力度小，纳税意识淡薄等。第五章针对我国个人所得税收入调节功能现阶段存在的主要问题和缺陷提出了完善意见。包括建立混合所得税课税模式，改革税率制度，扩大税基，完善费用扣除制度，提高免征额，加强个人所得税税收的征收管理几个方面。关键词：税收公平原则；个人所得税；调节功能AbstractTheindividualincometaxplaysanextremelyimportantroleineverynation’,alleviatesocialcontradiction,andpromotesocialharmonyundertheconditionthatinournationtheincomegapbetweenthewealthyandthepoorcontinuebecomingbroad,,’sbasiclineis,themorepeoplewillbecometaxpayer,,thefirstsectionelaboratesitsconnotationand
essence,itsconnotationismakesurethateverytaxpayer’srevenueisinaccordancewiththeirindividualcapability,,theverticalfairnessistolevydifferentoneswithdifferentones,andtheirpointsaredifferent,:,,’sregulatingmechanism,whichanalyzesindividualincometax’,whichiscomprisedoftaxpayer,costdeduction,,suchasUSA,DeutschlandandJapan,byanalyzingandcomparingtheirhistoryanddevelopment,someexperienceissummedup,andthisprovidesareferenceforournation’spersonalincometax,’,,,ournation’scostdeductionsystemneglectedmanyfamilyfactors,whichadoptedthesamestandard,disconnectwithreality;Thirdly,ournation’staxrateclassesarevarious,progressivetaxistoohigh,thetaxratestructureisn’treasonableenough,thetaxbaseisnotwide,theincomethatistaxableneedstobedefinedscientifically;Fourthly,individualincometax’smanagementisdirectlyrelatedtoitsregulatingfunction’srealization,ournation’sindividualincometaxmanagementhavefacedmanyproblems,forexample,thedeclaringsystemisn’tsound,taxagentsystemisnotperfect,penaltyistoolight,’sregulatingfunction,
includingtheestablishmentofmixedtaxpayingsystempattern,reformingcurrenttaxratesystem,expandtaxbase,perfectcostdeductionsystem,enhancetheexemptionbaseline,strengthenthemanagementdirectingtoindividualincometax’:TaxFairnessPrinciple;IndividualIncomeTax;RegulationFunction引言个人所得税又被称为“罗宾汉”税，是以调节收入差距，体现税收公平原则为主要目的的一类税种。就我国个人所得税的历史沿革来看，个人所得税的起步较晚，发展较慢，虽然经过历次修改，但从其税收调节功能方面的发挥来看，仍然存在着多方面的不足和缺陷。为了完善个人所得税税制，体现税收公平原则，提高个人所得税的收入调节功能，我国的诸多专家、学者都对个人所得税的改革和完善进行了深入和全面的研究。2001年朱大旗发表“关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考”一文，对于个人所得税现行税制存在的多方面问题提出了对策和建议，全方位地进行了研究和探讨。同年郝春虹在其文章“横向公平与现行个人所得税所得的缺陷分析”及“横向公平与个人所得税应纳税所得额的确定及其缺陷分析”中指出我国个人所得税应通过完善税前扣除制度来确定应纳税所得额，最终实现税收横向公平的目标。2003年，夏琛舸出版《所得税的历史分析和比较研究》，提出在个人所得税方面应侧重于逐步扩大个人所得税的收入规模，提高个人所得税作为主体税种的地位，积极发挥个人所得税在收入调节等方面的作用。按照税收公平原则，合理设计所得税的税收负担水平。2004年葛克昌发表《所得税与宪法》、《税法基本问题》两部著作。其著作运用宪法精神和原理对个人所得税进行分析和阐述，为其存在的合法性及合理性寻求宪法上的论据。2006年赵恒在其论文“个人所得税论”中指出我国个人所得税的改革还应注意个人所得税与其他相关税种的配套改革，规范非税负担。2007年饶友玲发表“关于美国个人所得税公平性研究——兼论对中国个人所得税改革的借鉴意义”一文，借鉴美国先进经验的基础上从税收的横向公平原则和纵向公平原则入手剖析了我国个人所得税在
公平性方面的缺陷和不足并提出改革意见。2010年陈晓梅在“浅谈如何加强个人所得税的征收力度”中分析了美国的代码制度，对于我国个人所得税的收入监管具有借鉴意义。本文运用经济学、财政学等方面的理论方法对我国个人所得税制进行分析，选取个人所得税的收入调节功能为研究视角，主要突出个人所得税的在税收公平原则的前提下通过收入调节功能实现个人所得税的促富治贫，同时针对我国个人所得税制现存问题进行了分析，提出了相应的完善意见。一、税收公平原则（一）税收公平原则的内涵和实质1.税收公平原则的内涵英国古典经济学的创始人威廉·配第是首个提出税收公平原则的学者。威廉·配第认为所谓公平，就是没有偏颇，完全符合自然的正义。人民的纳税能力不同，所纳税额就应当不同，如果人们的纳税能力不同而承担相同的赋税，就会使越贫1穷的人税收负担越重，也就违反了税收公平原则。英国古典经济学奠基人亚当·斯密认为课税公平的含义是纳税人按照个人的能力，根据个人在国家保护下获得的受益，按比例缴纳税收。亚当·斯密的税收平等原则有三个层次的涵义：一是税收的多少与个人所受国家庇护的受益额呈比例性关系；二是在纳税方面任何人都不具备免税特权，所有国民均应依法纳税；三是税收应当是“中性”的，征收赋税应尽量不破坏国家财富的原有结构和比例，征税应尽量不使经济发展收到影响。德国新历史学派的代表人物阿道夫·瓦格纳的社会正义原则充分体现了其税收公平的思想。社会正义原则有两个层次的涵义：一是普遍原则。即税收负担应该适用于国家的每个成员，不能因为身份或者社会地位等原因而免除税负。二是平等原则，税收的征收活动与国民的纳税能力息息相关，纳税人的税收负担和纳税能力应保持一致。1李九龙主编：《西方税收思想》，大连：东北财经大学出版社，1992年版，第61页。
综上所述，税收公平原则的涵义从近代到现代是具有其共通性的，它指的是国家的税收征收应该使得每个国民的税负和其负担能力相适应，并且在各个纳税人之间实现纳税负担水平的平衡。但是现实生活中存在着各种不公平的因素，税收负担的公平并不能完全体现税收公平原则的内涵。税收公平原则除了税收负2担的公平外还包括税收的经济公平和税收的社会公平两个层次。排除任何劳动和贡献以外的影响公平的因素，运用税收进行调节，达到人们在经济方面获得竞争机会的平等。社会公平指的是尽量运用税收的再分配功能和补偿性功能使全体社会成员处于平等的地位。约翰·罗尔斯认为正义即公平，社会和经济的不平等，例如财富和权力的不平等，只有在它们最终能对每一个人的利益，尤其是对地位3最不利的社会成员的利益进行补偿的情况下才是正义的，即才是公平的。所以对于因非公平性因素所造成的特殊利益，通过税收来进行补偿，维护正常的经济秩序，保证社会经济的稳定和发展。2.税收公平原则的实质税收公平原则的实质体现为横向公平和纵向公平的统一。（1）横向公平税收的横向公平指的是具有相同经济能力或者相同纳税能力的人应当缴纳数额相同的税收。对于经济条件相同的纳税人应当课以同样的纳税标准。即以同4等的方式对待条件相同的人。新古典经济学认为衡量税制的平等与否，重点在于该税收制度对不同纳税人福利水平的影响。理想的税制对于纳税人税前税后的福利水平的影响是公正的。横向公平强调的是具有相同福利水平的纳税人在纳税前后的福利应该是相同的。在横向公平的原则下，税制能够使纳税人之间的福利水平不发生变化，那么这种税制就是公平的。横向公平强调的公平涵义中有两个概念需要明确，第一个是“同样的人”。对于这个问题而言，事实上世界上没有完全相同的两个人，人与人之间是必定存在差异的。纳税上所要求的差异主要指的是纳税人所处经济条件和经济环境的差2夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，大连：东北财经大学出版社，2003年版，17页。3约翰·罗尔斯：《正义论》，谢延光译，上海：上海译文出版社，1991年版，23页。4郝春虹：《税收经济学》，天津：南开大学出版社，2007年版，164页。
异，同样的人即处于相同经济条件和经济环境的可以享有相同税收待遇的人。第二个是“同等对待”。对于这个问题而言，从结果上来看，同样的纳税人纳税前后应拥有同样的福利水平。（2）纵向公平税收的纵向公平指的是经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳不同数额的税收。即以不同的方式对待不同条件的人，实行差别待遇，收入多者承担的税负就多，收入少者承担的赋税就少。税收的横向公平相对于税收的纵向公平来说强调的是在税收面前的平等性，充分体现了税收的普遍课征和平等课征。但是在现实生活中，由于每个纳税人都是具有差异性的个体，其所处的生活环境及经济条件都不尽相同，对于不同的纳税人来说，即使税收缴纳的数额相同，可能同样的数额造成的影响却不相同。在这种情况下，横向公平并不能保证税收实质性的公平，税收的公平在实质上只能是横向公平和纵向公平的统一。纵向公平强调的是具有不同福利的纳税人应该缴纳不同的税款，但是不同的税款缴纳后纳税人享有应得的福利。这就涉及了最优税收的问题，税收如何在富人和穷人之间权衡效率，使得税收起到再分配的作用，同时又能保护纳税人的积极性。既然个人所得税和纳税人所享受的福利水平息息相关，就涉及到如何衡量福利水平的问题，继而涉及到如何课税和如何区别课税程度等问题。现代税收学通常用受益原则和负担能力原则来进行衡量。(二)税收公平原则的衡量标准1.受益原则受益原则指的是根据纳税人由国家提供的服务中所获利益来判断其应纳税收及税收负担的公平性。受益多的纳税人就应该多纳税，受益少的纳税人就应该少纳税，没有获益的纳税人就不纳税。受益原则的理论基础是社会契约论。这种理论认为国家是契约的产物，公民付出部分财产作为税收来取得其生存及剩余财产的法律性保障。约翰·洛克认为
5“凡享受保护的人都应当从他的产业中支出他的一份来维持政府。”托马斯·霍布斯认为“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安身业的带甲者6的薪饷。”受益原则的提出始于亚当·斯密，即“税收公平要求每人所支付的税款与他从公共财产中得到的利益成比例”。亚当·斯密认为，税收是否公平的衡量标准之一就是纳税人所那税款的多少与他所获得的公共利益是否成比例。税收和受益是对等关系，每个人的税收负担应当根据每个人分享的公共产品的受益大小来确定。随着经济理论的发展，效用学派的经济学家林达尔将受益原则与福利水平结合了起来。根据林达尔模型和林达尔价格标准可以看出，受益原则不应该仅仅适用于衡量税收结构，更应该用于衡量税收支出结构。但是，作为税收公平的衡量标准之一，受益原则具有很明显的缺陷，这种缺陷使得受益原则止步于理论阶段，其现实应用的可能性很小。第一，公共物品的受益边界没有明显的界限，纳税人就没有自愿支付的积极性，往往更倾向于不支付而获益。公共物品不受市场定价的约束所以亦不能根据市场定价的补偿原则来提供。第二，政府作为公共利益的提供者，其各种的支出都具有公共利益的目的，但是对于个人而言，要衡量其在公共利益方面受益量的大小是不可能的。受益量无法统计，那么基于等价交换的原理，纳税人应当缴纳的纳税额也无法计算。第三，受益原则调节的是纳税人的公共福利水平，没有涉及私人福利水平，因此它7更接近于机会公平，而不是结果公平，其调节是不完整的。第四，受益原则可以直接应用少数的受益边界较为清晰的公共物品，根据受益的大小来确定纳税的额度，提高资源的分配效率。但是与此同时受益原则可能会带来负面效应。如对桥梁等公共物品进行收费，就减少了某些纳税人对此类产品的使用机率，因按受益原则征税而抑制了对公共物品的使用，减少了资源的使用效率。2.负担能力原则负担能力原则即根据纳税人的纳税能力来判断其应纳税额和税负的公平与否，纳税能力强的即应当多纳税，纳税能力弱的应当少纳税。纳税能力反映的是纳税人的福利水平和经济能力。由于受益原则显著缺陷使其现实可操作性极小，5[英]洛克：《政府论》，叶启芳、翟菊农译，上海：商务印书馆1996年版，第88页。6[英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，上海：商务印书馆1996年版，第269页。7邓远军：《中国所得税课税管理研究》，北京：中国财政经济出版社，2006年版，第172页。
愈来愈多的学者倾向于通过负担能力原则来实现税收公平的目的。负担能力原则的核心问题是如何确定纳税人的纳税能力。根据现代西方经济学的理论，负担能力的衡量办法有两种即主观能力说与客观能力说。(1)主观能力说主观能力说认为纳税人的纳税能力应当以其感受到的付出程度为标准。西方税收学界普遍认为，此种付出及所谓“牺牲”指的是纳税人对其财富在税前税后8差额的感受程度。如果纳税人纳税之后感受到的因纳税带来的牺牲感是相同的，那么税收是公平的。英国经济学家约翰·斯图亚特·穆勒最早提出了均等牺牲说，主张牺牲均等9即税收均等。他指出“课税的公平作为政治格言，意味着牺牲的公平。”随着边际效应论的发展，牺牲说又发展为绝对均等牺牲、比例均等牺牲、边际均等牺10牲或者最小总牺牲三种提法。“牺牲说”的缺陷在于其主观唯心性，其效用的衡量充斥着心理因素，难于进行系统的比较和分析。(2)客观能力说近代学者马斯格雷夫认为，理想的衡量负担能力的标准是“应能反映每个人从所有可供他选择的机会中得到的全部福利，包括消费(现在的和将来的)、财富11占有和对闲暇的享受等”。但是这种标准在现实生活中并不具有实践性。客观能力说认为，纳税人的纳税能力应由其拥有的财富决定。财富由所得、支出和财产三部分组成，所以纳税人的纳税能力就以所得、支出和财产三个标准来衡量。所得标准。所得即收入，最常使用的所得是综合所得。综合所得包括了个人的全部收入，不论来源及用途。个人的收入水平反映了其纳税能力。从纵向公平的角度来看，所得标准便于统计，易于掌握，按纳税人的收入所得课税，是相对客观公正的一种衡量标准。从横向公平的角度来看，虽然纳税人的收入可能是相同的，但是其收入来源是具有差异性的，根据纳税人之间不同的偏好，相同的收入对于有些纳税人而言等同于大部分的劳动所得，对于有些纳税人而言可能是非劳动所得，两者获得闲暇时间是不同的。另外，在现实生活中，每个纳税人都有8刘剑文：《税法学》，北京：北京大学出版社，2007年版，第99页。9夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，大连：东北财经大学出版社，2006年版，第20页。10同上注，第22页。11同上注，第23页。
其特有的情况，如婚姻家庭情况，身体素质差异等影响其自身的纳税能力，这些在技术层面上都是很难确定的情况。支出标准。尼古拉·卡尔多指出，作为课税基础的应当是消费支出而不是收12入。支出标准主要反映的是纳税人的消费水平，等同于个人收入减去个人储蓄后的余额。消费支出反映着纳税人的支付能力，支出能力的大小与纳税能力的大小成正比。以支出作为税基的优势在于不需要计算净财富的增加，不会引起个人储蓄决策的扭曲。但是纳税人的支出相对于收入来讲是极其分散的，这使得个人的支出计算极为困难，不易管理和掌握。财富标准。个人财富是个人收入的积累。财产被看做是个人已经积累起来的购买力的存量，代表了将来支出的现值。在这个角度上来说，对于财富征税相对于对于纳税人未来要获得的收入所得征税。但是财富税的对象是存量而非流量，如果针对存量课税就势必要对纳税人的各种资产进行管理和估价，这样就造成了大量的管理成本，更何况财富中的很多资产无法进行估价，就此财富标准并不适用于独立的作为课税标准。作为客观能力说的三种标准，所得、支出和财富三个标准都具有其片面性。实际上，对于纳税能力的衡量标准而言绝对的准确是难以企及的，所以应以所得标准为主，支出和财富标准为辅，三个标准加以结合使用。二、个人所得税收入调节功能的一般理论（一）个人所得税收入调节功能的涵义个人所得税作为国家对劳动者个体取得的各种所得征收的税收种类对个人收入具有调节作用。个人所得税普遍课征性和量能征收性。普遍课征性使得个人所得税的税源范围十分广泛，量能征收性符合纳税能力充分体现了税收公平原则。个人所得税可以调节劳动者的收入水平，适当的调节劳动者的收入差距，防止两极分化局面的出现。12郝春虹：《税收经济学》，天津：南开大学出版社，2007年版，第168页。
对于调节个人收入而言，个人所得税并不是唯一发挥作用的税种，但是针对我国的现实情况，个人所得税具有税源充足，征收普遍的特点，最适合作为调节个人收入的税种。以西方发达国家为例，OECD国家税制结构中，发达国家的个人所得税的平均比重为29%，如果把社会保险税也加在一起，广义的个人所得税的13平均比重达51%；个人所得税的地位不可替代。目前，个人所得税需要更强的调节功能来适应经济发展现状和税制结构。作为调节劳动者收入分配的中央手段，个人所得税具有收入再分配的调节功能，有利于缩小初次分配形成的收入差距，缓和社会矛盾，国家目的性导向性的调节个人所得税就能够调节社会成员的经济利益，促进国家经济的顺利发展。(二)个人所得税调节功能的体现个人所得税由征税对象、纳税人、税率、扣除项目、个人宽免额等因素组成。14个人所得税的调节作用是通过其组成要素得以实现的。1.纳税人纳税人是个人所得税税制构成的基本要素之一，即纳税的主体，纳税义务人。纳税人的范围及确定标准决定着个人所得税收入调节功能的影响范围。广泛的纳税范围决定了个人所得税日益上升的影响力。我国的《个人所得税法》第1条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”；根据法条可知，我国个人所得税是对人税，其纳税主体是个人，以个人在一定期间的应税所得为征收客体，无论是居民纳税义务人还是非居民纳税义务人。“个人”指的是自然人纳税人和视为个人的单位纳税人，例如个人独资企业、合伙企业、租赁经营者、承包经营者和个体工商户等。13中央财经大学税收研究所课题组：“个人所得税调控功能的局限性-兼论我国收入调节的‘促富济贫’政策”，《中央财经大学学报》，2004年11期，第17页。14各国税制比较研究课题：《个人所得税制国际比较》，北京：中国财政经济出版社1997年版33页。
现阶段我国政府的政策目标在追求效率的同时注意到了公平的重要性，根据我国现有的经济发展水平和收入分配状况，在税收公平原则的指导下，采用居民纳税人和非居民纳税的分类标准来确定纳税人的范围，最大限度范围内来进行收入的调节，实现个人所得税的调节功能。2.费用扣除个人所得税的课税对象是纯收入。从世界各国个人所得税的实践方面来看，虽然各国实行的个人所得税的税制各有区别，但是个人所得税的课税对象都指的是纯收入。个人所得税衡量纳税能力的标准为纳税人的所得，费用扣除作为各国个人所得税税制的统一保留，能够更为真实的反应纳税人的负担能力。个人所得税所具有的普遍课征性和量能负担性可以体现税收的公平原则，费用扣除这一制度在征收税收的同时扣除了纳税人为取得发生的必要费用和支出，这样才能更真实的15反映纳税人的负担能力。通过费用扣除的方法，个人所得税根据纳税人不同的负担能力对纳税额度进行调节，费用扣除后最大限度的照顾了低收入人群等负担较重的人群。个人所得税的费用扣除项目和扣除方法，各国的规定各不相同，大体包括:与获取所得直接有关的费用与获取所得必须的各项生活开支、如赡养本人及家属的生计费、医药费、子女教育费;以及意外损失、慈善性与公益性捐赠和其他必16要的费用等等。从费用扣除的项目的内容来看，个人所得税之所以设置费用扣除项目其目的就是反映不同纳税群体的负担能力，这样的税制设计在原则上照顾了低收入的纳税群体，保证低收入纳税群体的生活水平。通过这种内容的费用扣除后，课税活动得以进行了调整。关于费用扣除方法，又有定额扣除法、定率扣除法与定额和定率相结合的扣除法之分。定额扣除法不区分纳税人的实际所得，统一扣除固定数额。定率扣除法是按照一定的比例进行费用扣除。定额和定率相结合的扣除法分为两种情况：一种情况是对一部分所得项目采用定额扣除，一部分所得项目采用定率扣除；15夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，大连：东北财经大学出版社，2006年版110页。16赵恒：“个人所得税论”，东北财经大学博士学位论文，2003年6月，115页。
另一种情况是对同一种所得项目，在一定的数额范围内采用定额扣除的方法，超出这个数额范围的采用定率扣除的方法。从费用扣除的方法上来看，定率扣除法根据纳税人的收入高低调整比率，使得纳税人的负担能力与缴纳税额始终相称，充分体现了税收公平原则和合理负担原则。定额和定率相结合的扣除法取长补短既照顾了低收入人群又调整了高收入人群，体现了公平和效率原则的结合，真实的反映纳税人的纳税能力，在不影响个人劳动的效率和市场配置资源效率的前提下适当减轻纳税人的税负压力。3.免征额免征额，即所谓“免税额”、“费用扣除额”，是在课税对象的全部数额中预先确定的免于征税的数额，在确定计税依据时，允许从全部收入中扣除的费用限额。个人所得税在计税依据的扣除上应充分考虑纳税人的负担能力，将纳税人的生计、赡养、教育、残疾、社会保险费等情况考虑在内，照顾纳税人的生活、教育等的最低需要。免征额可以说是对所有纳税人的一种优惠。它在费用扣除这种方法的基础上提供了一个具体限额，是对于费用扣除数额的具体要求。个人所得税的税基应是纯收入部分，必须从总所得中扣除不能反映其纳税负担能力的成本费用，以实现税收公平。免征额在横向公平和横向公平两个方面体现了税收的公平原则和个人所得税的调节功能。全国统一标准的免征额充分体现了税收的横向公平。个人所得税的调节功能之一是可以调节经济发展程度不同的地区之间人民收入的差距，实现统一的免征额可以缩小地区之间的经济差距，减轻不发达地区人民的税收负担，假如不达地区与发达地区制定不同的免征额，发达地区确定的免征额较高，不发达地区确定的免征额较低，就会造成不发达地区按低免征额多缴税的局面，不发达地区的经济发展缓慢，人民收入较低却要比发达地区同等收入者缴纳更多的税，这样的税制设计为偷税避税提供了方便，违背了横向公平原则。免征额数额的确定应考虑到以下四个方面的因素：第一，在通货膨胀的情况下物价水平和工资的波动；第二，居民消费价格指数的变动，生活消费支出水
平的增长；第三，经济和社会改革带来的居民其他支出的增加包括养老、医疗、17保险、住房、教育等等；第四，是考虑国家财政的负担能力。个人所得税通过调节不同阶层之间的收入促进纵向公平的实现，在物价水平和工资水平上涨的前提下，居民的消费价格指数和生活消费支出水平一路上涨，其他各种支出不断增加，如果免征额偏低则将会造成中低收入者负税较多的局面，使得所得税促富治贫的作用大打折扣。要实现税收的纵向公平，就需要合理的计算免征额。在保证纳税人满足个人及家庭生活的基本需求的基础上，遵循个人所得税征收的量能负担的原则。4.税率个人所得税的税率是个人所得税税额与应纳税额之间的比例，个人所得税税率与应纳税所得额（即税基）相对应，是个人所得税税法结构的重要内容之一。18在税基确定的情况下，个人所得税税率是衡量税负轻重的最重要的尺度。关于个人所得税的适用税率，目前来看各国对一般性收入多采用超额累进税率，对特殊收入多采用差别比例税率，即多采用累进税率与比例税率相结合的方法。累进税率最能够体现税负的纵向公平。收入水平相对较高的纳税人，其负担能力就相对越高，应缴纳的个人所得税就越多；反之，收入水平相对较低的纳税人，其负担能力相对越低，其应缴纳的个人所得税就相对较少。比例税率，是指对同一计税依据，不论数额的大小，只根据一定的比例进行征税。比例税率的优点是简洁易操作，但是它对收入分配的调节作用并不明显。由于每个所得税档次所适用的边际税率并不相同，具体的适用与其所处档次息息相关，累进税率具有爬升的效果，其课征比率与所得额呈正相关。累积税率在调节收入差距方面具有其他税率制度无法比拟的优势。累进税率“削高”作用明显，符合税收的公平原则，同时可能具有阻碍人们的工作意愿的消极作用。近年来世界各国税制改革的普遍趋势即减少档次，降低税率，这使得个人所得税税率的累进性明显削弱，但同时从反面证明了累进税率对收入差距的调节作用。17同上注，201页。18刘剑文：《所得税法》，北京：北京大学出版社，1999年版，204-205页。
三、国外个人所得税收入调节功能现状及启示（一）美国个人所得税的历史沿革及收入调节功能现状及启示美国国会于1861年通过了第一部所得税法。关于个人所得税其中规定对于年所得在600美元以上的个人，适用的税率为3%；年所得在10000美元以上的，19税率为5%。由于该法对个人所得税的准备并不充分，因而并没有真正的得以实施。1862年，美国国会通过了新的税法明确了关于征收个人所得税的概念。其关于个人所得税的规定为今后整个美国的个人所得税制度奠定了基础。19世纪80年代，随着美国关税的降低，美国的国际贸易量下降，财政收入紧缺，美国国内对于个人所得税的呼声越来越高。1894年，美国国会通过“威尔森关税法”草案，该草案中包含一项允许征收所个人所得税的规定。该草案规定，对个人收入所得超过4000美元以上的征收税率为2%的个人所得税。但是该税最终在1895年被判决为违宪法律，不得实施。1913年税法的颁布，使得个人所得和公司所得课税终于有法可依。1913年税法将个人所得税分为常规税和附加税两种。常规税是比例税，扣除“个人宽免”后按净所得的1%进行征收。附加税属于累进税，划分了多个累进级距。1913年以后，美国个人所得税的税制结构和基本内容变化不大，只是不断地调整税率结构。1986年作为里根总统税制改革方案中的重要组成部分，本着“公平、效率、简便”三原则，个人所得税减少了免税所得的项目和数额，削减了课税扣除，降低了边际税率，减少了累进级距。新税法简便公正，增强了征管的力度。90年代末期，布什政府开始实施减税政策，增加了个人所得的减免额及“个人退休账户”的税收优惠。通过美国个人所得税的历史可以看出：作为西方发达国家最重要的税收种类之一，一方面，随着个人所得税税制设计的不断完善，个人所得税越来越能够体现税收的公平原则；另一方面，个人所得税作为税种而言，其筹集财政收入、进行收入调节的经济功能十分显著。19夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，大连：东北财经大学出版社，2006年版，第70页。
美国个人所得税的税制设计对我国具有十分重要的参考价值。首先美国税基的制度设计比较完善，税基较宽。税基的确定充分的体现了横向公平原则。美国的个人所得税是采用收入衡量的税种，根据个人所得的不同来进行衡量，横向公平的实现即体现相对于每个纳税人的税基相同。按照税收负担的横向公平原则，具有相等收入及缴税能力的纳税人缴纳相等的税收，因此只有尽可能的将纳税人的所有收入包括在税基中，才能保证两个实际上税负能力相同的纳税人不会由于收入来源的统计遗漏而承担不同的税收负担。但是在现实生活中由于纳税人的闲暇偏好不同，取得相同的收入所得时，不同纳税人的付出却不尽相同，即使用货币也很难进行精确的衡量和把握，因此税法将个人所得按照所得的来源分为了勤劳所得、非勤劳所得、从其他地方转移来构成的所得及推定所20得四类。其中最主要的种类为勤劳所得和费勤劳所得两种所得：勤劳所得即个人通过劳动的方式所取得的所得。为了尽可能的避免逃税，美国税法规定纳税人取得的任何形式的收入都应按照收入的公平市场价格来确认所得，不管纳税人取得所得的方式是财产、劳务还是别的非现金形式都能够保证相同税收负担能力的纳税人缴纳相同税额的个人所得税，实现税收的横向公平原则。非勤劳所得是来自于资本的所得，为了确保纳税人的税负公平，美国税法在确认非勤劳所得时是以资本回收为基础，直到纳税人投资于该资产的全部资本被回收后才会对其征收个人所得税。在确定征税范围后，在毛所得的基础上通过一系列的扣除确定出最终税基，最终税基减去抵免额后确定各个纳税人的缴纳税额。这一费用扣除的设计最大限度的考虑了公平的因素，在扣除时，加大对高收入者的限制，考虑到通货膨胀的因素，有效的保护了纳税人的利益。另外，为了加大个人所得税的调节力度，在申报单位上美国的税制设计将公平性与效率性统一起来，在累进税制的基础上对申报单位进行细致划分，力求达到相同的情况承担相同的税收负担，缩小纳税人之间的收入差距，体现税收的横向公平。其次，美国个人所得税的设计突出了个人所得税的累进性，强化了个人所得税的纵向公平。纵向公平原则是实现不同收入纳税人之间收入差距减小的指导性原则，其实现与否主要与税收的累进性有关。具有累进性的税率是缩小不同人群20饶友玲：“关于美国个人所得税公平性研究——兼论对中国个人所得税改革的借鉴意义”，南开大学硕士学位论文，2007年5月29日，34页。
收入差距的主要手段。美国的税率表分为四种，包括单身个人、户主、联合申报的已婚者、单独申报的已婚者四种类别。四种税率表的税率结构基本相同。虽然近年来美国的边际税率一直都在变化，各种费用扣除的规定也因为通货膨胀等因素进行了指数化的调整，但是其平均税率始终是伴随着收入的增加而递增的。在实行减税法案后，美国个人所得税的平均税率虽有所下降，但其中低收入者的平均税率下降幅度大于高收入者。这一点充分的证明了美国税率设计的累进性和公平性，应税所得较多的纳税人比应税所得较少的纳税人适用较高的边际税率，进一步实现纳税人的纵向公平。（二）德国个人所得税的历史沿革及收入调节功能现状及启示1871年，德意志帝国成立，结束了诸邦国分立的封建割据状态。1891年，当时首相米魅尔颁布了新的所得税法，将所得税由直接税改为对人税，规定自然人和法人都具有纳税义务。德国的所得税属于典型的累进所得税。对于自然人，将其分为如下四类：资本所得、土地财产所得、经营所得和劳动所得。一战后，德国初步形成现代税收制度的基本框架。政府迫于还款的经济压力将所得税和法人税统一划归中央。1925年，德国对所得税进行了大规模的修改，修改后的基本结构沿用至今。一方面，是采用综合制的税收模式，将各类所得来源加总计税；另一方面，采用超额累进税率，对工资所得进行宽免。第二次世界大战后，德国的个人所得税经历了从大幅度提高税率到连续减税的过程。1958年，德国的税制改变很大。将宽免额减少的同时确立了一种特殊的税率结构：除第一级和最高一级以外的中间的级剧适用累进税率，第一级和最高一级单独实行与其相应的边际税率。20世纪50年代以来，德国个人所得税制度比较稳定，目前，德国关于所得税的立法一般由联邦进行，具体的征管工作则由各个州负责。综合所得税制度发源于的德国的普鲁士邦，后来得到世界个各国的普遍认可和借鉴，成为个人所得税课征制度上的一大创新。德意志帝国成立后，税收一直分为间接税和直接税两种，间接税由德国中央收取，直接税则归各个邦国收取。
后来，当时首相米魅尔合并不同领域的纳税人，设立了具有统一标准的所得税，从此，德国最早的确立了综合性的个人所得税课征模式。德国的综合所得税制对于我国的个人所得税制改革具有参考价值。综合所得税制的征收方法是将纳税人在一定时间范围内所获得的各种所得综合起来，减去法定宽免额和扣除项目后按累进税率进行征收。综合所得税制不区分收入的来源，将各种所得不区分来源和形式进行总课税，统一扣除，不进行分类。为了便利个人所得税的征收，德国的个人所得税制定较宽的税基，综合所得税制具有较宽的税基，作为促进税收公平的一项基本要素，税基越宽就越能够有效地衡量纳税人的税负能力，并且有利于组织政府的财政收入，个人所得税制将各种以实物形式的个人所得亦通过相关规定纳入个人所得税的范畴，这样一来，由于纳税人身份地位和社会职能不同所造成的收入差异得以进行调节，杜绝了各种灰色收入。为了避免个人所得税税负过重，税率过高，德国以“富帮穷，富人多纳税，21穷人少纳税，低收入者面交税”为原则进行个人所得税改革。在税收征收时，德国政府采用了区别性的个税起征点，对于不同婚姻育子状况的家庭设置不同的的个税起征点，对于家庭负担较重的可以减少税负。人性化的个税所得税征收方发挥了税收的调节功能，充分的体现了纳税人的实际负担水平，实践了量能课税的原则，减少了社会矛盾，促进社会和谐发展。（三）日本个人所得税的历史沿革及收入调节功能现状及启示1887年，为了缓解政府财政支持的压力和平衡不同产业间的税收负担，日本开始征收个人所得税。1887年个人所得税的征收对象是高收入者，采用累进税率。为了筹措军费，1913年，日本政府采用了14级累进税率。1920年后，日本政府扩大了税基，采用21级累进税率。所得税于1930年后成为日本税收的主要种类，此后，个人所得税税率不断攀高。21张英强：“中外个人所得税税制模式法律制度研究”大连海事大学硕士学位论文，2007年9月1日，20页。
1950年，日本政府根据《夏普劝告》进行税制改革。《夏普劝告》提出：建立以所得税为主要税收种类的税收体系；在1947年所得税制修改的基础上，进一步扩大税基，采用累进税率，将纳税人由家庭为单位改为以个人为单位，强调降低最高税率，由14级税率改为8级税率。从此日本税制开始了以所得税为税收主体的现代税制。从20世纪60年代开始，日本政府开始了减免个人所得税的征程。1987年，个人所得税降低税率后由12即税率改为5级。进入90年代后，降低个人所得税一方面可以减轻纳税人的税负，另一方面可以刺激日本国内的消费需求。在这两方面的原因下日本政府始终秉持减税的政策，一再降低税率的累积程度。日本的个人所得税法对于我国个人所得税税制改革具有启示作用。首先，细化费用扣除项目。其个人所得税法非常精确的设计了项目扣除，具有多变的扣除形式以及广泛的扣除范围和扣除项目。项目扣除针对每个家庭不同的情况设置不同的扣除标准，其税收惠及纳税人的各个方面。扣除项目的设置充分的体现了政府对社会弱势群体的照顾。扣除项目的设计十分科学，不仅考虑到纳税人的家庭状况，还考虑到市场需求对人们生活的影响的程度和范围，如医疗生命保险。财产保险等。为了突出个人所得税的收入调节功能，实现“削高、保低”的目标，日本政府对于中低收入阶层和高收入阶层在扣除率上区别对待，其个人所得税的扣除率随纳税人收入的增高呈现累退性。其次，日本实行分类综合所得税制，这种所得税制混合了分类所得税制和综合所得税制，取长补短，在实现个人所得税缩小收入差距，实现税收公平的功能方面具有重要的意义。分类综合所得税制规定，对于纳税人的各类所得，根据所得的类别适用不同的税率，对于各类较高的所得根据累进税率进行计征。分类综合所得税制的优势在于，在源泉扣缴时既顾及了负担能力原则，又考虑到了对收入根据其性质进行区别对待，对于特定的收入项目按照特定的税率课税。
四、现阶段我国个人所得税收入调节功能主要问题（一）分类所得税制模式的问题现阶段我国的个人所得税可课税模式为分类所得税制。这种征收模式将纳税人的应税所得分为11个项目，根据不同的项目，规定了不同的税率和扣除标准。但是随着经济的发展，纳税人的收入结构发生了变化，分类所得税制无法适应新的经济环境，无法囊括纳税人所有的收入来源渠道，从而不能衡量纳税人的真实的税负能力，难以实现调节纳税人个人收入分配的目的，违背了税收公平原则。根据我国个人所得税法的规定：“工资、薪金所应缴纳的税款，按月计征”，“劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”。从以上规定可以看出，我国个人所得税课征方法的缺陷。对于工资薪金按月计征，对于劳务报酬等所得按次计征，这一课征方法违背了个人所得税应该以纳税人的支付能力为缴税依据的原则。纳税人个人的支付能力的确定需要一个较长时期的考察，以月为时间单位是不合理的。两个支付能力相同的纳税人会因为计征单位不同造成不同的税负。分类所得税制是按照税法规定的11类项目来进行税收课征，随着经济的发展，纳税人的收入来源渠道越来越多样化，税法规定的范围是具有有限性的，不可能穷尽所有的项目。就现阶段而言，纳税人的收入结构由单一转变为多样化，工资不再是唯一的收入来源。利息、股息、红利等资本性的收入和兼职性的收入逐渐成为居民个人收入的重要来源。这样一来就会造成税收监管方面的困难，税收的效率也会大打折扣。由于采用分类所得税模式，纳税人采用分解收入、转移收入等各种方法达到偷税逃税的目的，容易出现税制漏洞。即便现行个人所得税法规定的11类项目，由于各类项目的税率不同，计征的时间单位不同，纳税人通过改变计征方式减少纳税的并不鲜见，这样以来，高收入者的税负并不一定高于低收入者，不仅不能实现税收公平原则，而且也不能实现个人所得税的调节功能。
（二）个人所得税税率和税基的问题我国个人所得税税制实行的是累进税率和比例数率相结合的税率结构，税率范围为5%-45%，对于个人所得税的主要来源--工资薪金所得采用九级超额累进税率，与世界各发达国家的税率结构相比，我国的个人所得税税率存在以下不足。首先，我国个人个人所得税的税率档次过多。个人所得税对于工资薪金采用5%-45%的九级超额累进税率，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营采用5%-35%的超额累进税率，对于劳务报酬所得实际上适用2220%、30%、40%的三级超额累进税率，其余所得采用20%比例税率。这种纷繁复杂的税率模式在实际操作中加大了税收征管的难度造成税收效率的的损失。放眼世界发达国家，降低累进档次成为个人所得税改革的潮流。我国多档次的税率并没有带来个人所得税收入的增长，长期以来，个人所得税的实际税率低于名义税率。这种税率模式不仅无益于税收流失的减少，同时也无益于个人所得税调节收入差距功能的发挥。其次，我国个人所得税的累进税率过高。在工资薪金所实行的5%-45%的九级超额累进税率中，普遍使用的只有前四个税率档次，后五个税率档次适用较少，45%的最高税率基本上形同虚设，缺乏立法的现实意义。过高的累进税率虽然代表着我国个人所得税调节的力度较大，但是在累进税率较高容易造成纳税人逃税现象的发生，不易于纳税人纳税意识的提高。同时，过高的累进税率容易降低纳税人工作的积极性，对社会的发展起到了阻碍作用。最后，我国个人所得税税率结构造成税收负担的不平衡。对于同种性质的所得，如同属于勤劳所得的工资薪金所得与劳务报酬所得在税率上分别适用累进税率和比例税率。对利息、股息等非勤劳所得采用20%比例税率，致使对非勤劳所得征收税收相对勤劳所得而言偏低。这种局面背离了我国一直坚持的按劳分配的基本原则。根据我国现行的个人所得税法规定，通过各类所得标准排列可以看出，我国非劳动所得边际税率低于劳动所得的边际税率。这样以来，税收就起到了逆向调节的作用，鼓励了各种投机行为，不利于正确的收入分配观的形成。22陈志楣：《税收制度国际比较研究》，北京：经济科学出版社，2000年7月1版35页。
税基的确定有两个方面的要素，一是需要科学地界定纳税所得；二是按照恰当的标准扣除必要费用。我国个人所得税的税基存在税基不够宽、应税所得需要科学的界定的问题。随着改革开放及市场经济的发展，我国个人收入所得出现多元化的趋势，过去是工资、薪金所得为主，逐渐增加稿酬等劳务报酬所得；随着房地产市场、技术市场、金融市场的发展，金融商品不断丰富，原来个人所得税的征收范围明显需要扩大。一些新出现的所得类型需要纳入征税范围。同时，不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于本人工资、薪金所得项目的收入，利用这些项目将本属于工资项目的所得转化为附加福利性质的所得，使这些旨在是保护收入较少的个人的优惠政策成为偷逃税款的挡箭牌，长期以来逃脱税收监管，加大了纳税人的收入差距，加重了社会资源的分配不公，严重影响了税收调节职能的发挥。（三）个人所得税费用扣除制度的问题费用扣除制度设立的初衷就是为了保障纳税人在缴纳税收后起码的生活水平。在实际生活中，因为每个纳税人的具体状况不尽相同，维持其最低生活水平的费用也并不相同。另外，纳税人身处不同的地区，各个地区由于经济发展的情况不同，物价水平、纳税人的个人收入和生活成本也有差距。在这种背景下，我国现行的个人所得税法在费用扣除方面所实行的定额与定率相结合且标准统一的方法就不可避免的出现了不适用的情况。首先，由于我国个人所得税在费用扣除是以纳税人个人为对象的，忽视了家庭的收入和负担的差距。目前我国收入差距的扩大主要体现在家庭收入水平的差距不断扩大。世界上许多国家将家庭作为个人所得税法的纳税单位，在个人宽免的设计方面充分的考虑了家庭的因素，如纳税人的配偶、老人、被抚养者、残疾状况等。考虑到纳税人的家庭状况，使得赡养、抚养人口不同及家庭成员状况不同的纳税人的负担与自身相适应。税前收入相同的纳税人和其家庭由于无法根据家庭的实际情况进行费用扣除，相同收入的家庭可能就会出现税负不同，进而造成生活水平上的差距，无法体现税收公平原则。其次，我国个人所得税法的费用扣除制度与社会现实脱节。随着我国经济的发展，社会的进步，纳税人个人承担的生活成本与计划经济时代产生了很多的变
化。纳税人的基本生存资料包含的范围进一步扩大。对于这些由于体制改革所造成的纳税人基本生活成本的增加，政府应在税收的费用扣除方面有所体现。近年来物价水平大幅度攀升，通货膨胀所造成的压力逐步显露，很多国家在设定费用扣除额的时候都考虑了通货膨胀的因素，对个人宽免额进行指数化的调整。我国的个人所得税以固定数额作为扣除标准，未能考虑通货膨胀的因素，加重了纳税人的税收负担。再次，我国个税所得税的费用扣除实行内外有别的制度，对于中国居民和部分外籍人员的扣除标准不同。我国现已加入世贸组织，但在费用扣除时，对于中国居民的境内工资、薪金适用统一标准2000元，而对于部分外籍人员则加计扣除4800元。对于外籍人员中的部分外籍专家免征个税等政策不仅是违背了税收的公23平原则，更加违背了世贸组织的公平竞争原则和非歧视原则。（四）个人所得税征收管理的问题税收的征管对于税收的系统建设具有关键性的意义，税收征管决定了税收征收的效率，随着纳税人收入来源和分配方式的多样化，我国个人所得税在征收管理方面暴露出以下几个方面的问题：首先，申报制度不健全，纳税代理制度不完善。我国个人所得税的征收实行的是代扣代缴与自行申报相结合的方式。但是现行的个人所得税法并没有明确规定纳税人申报个人所得的义务，工资薪金之外不好监管的所得很少得到纳税人的主动申报，很多富有个人隐性化收入的纳税人并没有自行申报。纳税人不主动向税务机关申报所得，税务机关又主要通过源泉扣缴的方式进行税收征收，使得税务机关的检查失去法律依据，这部分收入极易脱离税务机关的监管。这种操作缺陷在一定程度上体现了纳税机关和纳税人双方对自行申报的征收方式的重视不足。在税收申报方面，发达国家普遍采用了税收代理制度。相比之下，我国的税收代理机构业务少，层次低，又要税收处罚不严，纳税人纳税意识淡薄，使得我国的纳税代理制度发展缓慢。23何欣：“论现行个人所得税法的调节功能”，华东政法学院硕士学位论文，2006年11月09日，24页。
其次，个人所得税的处罚力度不强。对于个人所得税的处罚，按税收征管法的规定一般采取处以税收五倍以下罚款，对于情节特别严重的，移交司法机关处七年以下有期徒刑。我国《税收征管法》对于个人所得税偷税漏税等反面的违法行为的规定并不十分明晰，导致税务执法人员在工作中很难进行界定和把握，在处罚时往往就轻避重。从长远来看，纳税人和税收机关处于博弈的两端，税收机关的处罚力度极大程度上决定了纳税人的交税积极性，由于税法处罚规定模糊且力度不大，导致纳税人违反税法的个人收益极有可能大于其所受的惩罚，在权衡利弊后，纳税人往往选择成本较低得到做法。税法就难以到警示作用，违法风气一旦形成，自觉纳税的纳税人数就越来越少。各级的地方政府由于对个人所得税的重视程度不够，并没有将个人所得税的征收放在重要的位置，对于个人所得税的流失现象也并未引起相当程度的重视。最后，公民纳税意识淡薄，税法教育落后。由于我国两千年来的封建传统统治，我国经济社会的商品化程度较低，公民对于税收有不同程度的负面理解甚至是对立情绪，公民的纳税意识一直以来比较淡薄。改革开放之后，催着税收法制的宣传和对公民进行纳税教育，树立纳税光荣的观念，公民的纳税意识才开始有所增强。但是由于我国部分行政机关和税务部门工作人员的服务意识不强，没有体现税收“收之于民，用之于民”的目的，纳税人对于所纳税收的用途无法把握，削弱了纳税的宣传效果。另外，我国对于税法的教育宣传不到位，宣传力度小，宣传的措施少。建国以来，7宪法和78宪法并没有规定公民的纳税义务，文革期间更是进行了不纳税的错误宣传。到了80年代末期，才开始了税法方面的正面宣传和教育，但是力度不强，效果并不十分理想。五、我国个人所得税收入调节功能的法律完善（一）建立混合所得税课税模式建国以来，我国的个人所得税的税收模式一直采用分类所得税制。对于我国现阶段的国情而言，分类所得税制已经很难体现量能负担原则，具有十分明显的缺陷和不足。从世界先进国家的个人所得税的税收情况来看，综合所得税制是
税制模式发展的大势所趋。但是实施综合所得税制对纳税人的纳税意识以及整个税收征管系统的要求都比较高，现阶段我国税收制度的建设还没有达到相应的要求。在向综合所得税制模式过渡的过程中，结合我国的实际情况，个人所得税税制模式应当采取分类税制模式和综合所得税制模式相结合的混合所得税制模式。混合所得税制将纳税人的收入按性质进行了区分，不同性质的收入采用了不同的税率，对于综合所得采用累进税率，对于分类所得采用比例税率，充分的考虑到了纳税人的税负能力。混合所得税制在一定程度和范围内集综合所得税制和分类所得税制之长，避综合所得税制和分类所得税制之短，实现公平原则和效率原则的结合。我国的现行税制制度并不完善，征管水平也比较低下，实行混合所得税制在保留了传统的源泉扣缴的方法的同时再征收综合所得税，通过简单的附加税的方法来体现税收的支付能力原则，既能够强化了个人所得税的征收管理，又能够增强纳税人申报纳税的意识，综合税的征收有效地破解了高收入者通过将收入分解来避税的途径，提高了个人所得税的征收效率。混合所得税税制模式作为向综合税制模式过渡的一种税收模式在具体操作上可以从两个方面着手改革。首先，可以考虑将家庭作为纳税单位。在纳税主体方面，我国一直以来只以个人作为纳税单位。这种做法缺少对纳税人家庭经济负担的考量，不同家庭的经济负担不同，例如养育一个子女与养育两个子女的实际支出就大不相同，以纳税人个人为单位进行实际纳税能力的衡量有失偏颇，难以实现税收的实质公平。国家征收个人所得税的主要目的是调节纳税人的收入，对于我国纳税人而言，很多经济行为是以家庭为单位进行的，个人收入的差距归根结底体现在家庭收入的差距上。要实现个人所得税的调节作用，就必须从调节家庭的收入差距入手，做到经济负担相同的家庭缴纳相同的个人所得税，实现税收的实质公平。其次，不断扩大综合课征的范围。从理论上来看，综合所得税制的基础是“净资产增加说”，强调只要是收入所得，不区分其是否为周期性的收入所得，都可以看作纳税人纳税能力的增加。而分类所得税制的理论基础是“源泉所得说”，要求将纳税人经常性、反复性和周期性的所得纳入课税范围，将偶然性、机会性的所得排除在外。综合课征同分类课征相比具有扩大税源和拓宽税基的作用，这样以来就能够更好的体现纳税人的纳税能力，体现量能负担原则，综合课
征的项目越多，范围越大就越能实现个人所得税调节收入，缩减收入差距的功能。因此，应扩大综合课征的范围，将尽可能多的所得项目划分到综合课征的范围内。（二）改革税率、扩大税基在具体的税收征收过程中，我国的累进税率制度暴露出了明显的制度性缺陷。参照西方先进国家在个人所得税税率方面改革的经验，我国的累进税率制度应作出如下改动。简化累进税率级次，设置合理级距。根据供给学派的拉弗曲线理论可以证明，过高的税率不一定带来国家税收收入的增加，反而有可能减少国家税收收入，甚至阻碍经济的增长。结合目前我国的实际经济发展状况来看，应该对个人所得税的税率进行调整，在各类应税所得适用税率统一的基础上，减少税率等级，降低最高边际税率。就个人所得税的累进级数而言，累进级数的数量越少税收征管工作越简便。但是对于个人所得税的收入调节功能而言，累进级数越多则调节功能越强，税收征收相对公平。但是累进级数多，所需要的税收征管水平高，税收征收的成本高，行政效率低。在拉大个人所得税较低税率和较高税率的级差的前提下，减少税率级次有利于保护中低收入纳税人的利益，缩小贫富差距，体现税收公平原则。我国现行的累进税率实行的是九级超额累进税率，可以考虑对超额累进税率进行适当地简化。从发达国家个人所得税改革的基本趋势来看，扩大税基具有防止税收流失的作用。结合我国的税收实践，体现税收公平原则，在征收税收项目方面应当尽量缩小减免项目的范围。当前我国个人所得税的课税范围分为11类，除此以外，并不对任何其他项目征收个人所得税。这样以来就大大减少了个人所得税的课税范围，缩小了个人所得税的税基。我国现行税基很难做到覆盖个人收入的所有内容，税务机关在征税过程中对很多非现金性质的灰色收入很难加以监控，造成个税征收存在真空地带，致使大量的税收收入无谓的流失。从国际经验来看，为了实现课税范围的准确，许多国家采用的“反列举”的方式比较适合我国的国情。此种列举方法将除明确列举出来的所得种类免税，其余的所得项目一律划归为个人所得税的课税范围。这种方法涵盖了周期性所得和偶然所得，并且加强了非货币性
质的各种收入的监管，并且将可推定的非法收入和劳务所得也列入了征收范围，在最大限度内实现了税收公平原则。（三）完善费用扣除制度首先，从个人所得税的纳税单位来看，我国的个人所得税应逐渐向家庭申报的征收模式过渡，以家庭为征收单位，实现实质公平，实现经济条件及生活负担相当则税收缴纳额相当的目的。从国际个人所得税的发展趋势来看，采用以夫妻或者家庭为申报单位进行个人所得税的申报将会成为主流。这种申报模式是在实行基本扣除的基础上，由于每个纳税人的具体家庭状况不尽相同，例如赡养一位老人与赡养两位老人的家庭支出不同，家庭成员的数目相同就业状况不同则支出亦不同，根据具体情况来确定采用不同标准的单项扣除。选择此种纳税单位的重要意义在于就是可以避免对纳税人统一标准机械划分的不利后果，实现个人所得税的实质公平。其次，提高个人所得税免征额，实现“税收指数化”。虽然从2011年9月1日起，费用扣除标准提高到每月3500元。但是在比较大的城市，这一标准还是偏低，使得很多中等收入甚至较低收入者成为了这一税种的征收对象。个人所得税的本质是“削高、保低”，是对中低收入人群的一种保护和优惠，偏低的费用扣除标准不仅没有对中低收入人群起到保护作用反而将其纳入征收范围，使得我国个人所得税由“罗宾汉”税种变成了“大众税”，其调节收入差距的作用大打折扣。为此，应该提高我国的费用扣除标准。但是，个人所得税的费用扣除标准不是随意的，随着居民收入的增加，消费水平也日趋增长，免征额的提高受到了通货膨胀的因素的影响。为了使费用扣除标准与时俱进，及时的反映居民的收入和消费水平，我国的个人所得税应采用“税收指数化”的形式尽量消减现行税制中的通货膨胀因素的影响。“税收指数化”指的是居民的个人所得税的费用扣除标准与物价指数挂钩，根据物价的变动来修改费用扣除标准。这样以来，就能够消除除物价变动对纳税人税负的影响，保证纳税人税收负担水平的相对稳定。最后，2011年《个人所得税法》修改后，我国纳税人的费用扣除标准为每月3500元，而外籍人士的费用扣除标准为每月4800元，纳税人的法定扣除费用仍然“内外有别”，即相同收入的国人与外籍人士缴纳不同的税款，外籍人士仍然享
有所谓的超国民的待遇。这种双重标准的做法不仅与国际标准脱离，而且违背了税收的公平原则。在今后的法律修订过程中应当逐渐消弭国籍的区别待遇，对于外籍人士一视同仁，贯彻国民待遇，增强我国纳税人的公平感。（四）加强税收征收管理税收征管制度的完善对于个人所得税法的实施至关重要，完善的征管机制和处罚措施可以形成有效的法律威慑力量，便于个人所得税的监管工作。想要实现税收公平原则，体现个人所得税的收入调节功能，缩小贫富差距，减少国家税收的流失，建立完善的税收征管制度势在必行。首先，坚持代扣代缴和自行申报有机结合，完善税收代理制度。从税收征管的实际情况来看，要实现全面推行纳税人自行申报制度需要税务机关相应的税收征管能力以及纳税人具有较强的自行纳税的意识，在不具备此条件的前提下，税务机关的征收管理工作具有很大的难度。代扣代缴制度是实现个人所得税税收源泉监控最有效的办法，亦可以从源头上有效地防止税收的流失。代扣代缴制度需要代扣代缴义务人的配合，支付个人所得的单位应依法履行法律义务，配合税收机关的征收和稽查工作。虽然现阶段代扣代缴制度的基础地位很稳固，但是随着纳税人素质的提高，税收征管手段的进步自行申报制度是未来个人所得税征收的发展趋势。自行申报制度的完善和发展离不开税收代理制度。从个人所得税改革的国际经验来看，税收代理机构作为独立于税收机构和纳税人的第三机构收到了征纳双方的欢迎。由于我国的纳税人的税收知识比较少，税收代理机构以其专业性和中立性，保障了纳税人的权利。税务代理以中立的立场，在遵循法律规定的基础上，一方面客观的保证纳税人诚实纳税，保护国家的利益，另一方面帮助纳税人合法避税，使得征纳双方获益。其次，建立有效处罚制度和奖励机制，保障税收管理工作的开展。为了体现税收的公平原则，完善税收的征收管理需要，有效地处罚偷税漏税行为势在必行。勤查不如重罚。为了强有力地保障税收征管工作，解决偷税漏税问题，对于偷税漏税行为要严惩不贷。一方面，税收征管机关应树立正确的处罚观念，处罚保证追查到底，切实的履行稽查责任，尽量减少和避免处罚过程中人为因素的干扰，充分运用现代化的稽查手段，使得处罚行为避免随意性。另一方面，加大对
于偷税漏税行为的处罚力度，提高纳税人的违法成本，对于偷税漏税，隐瞒收入以及不主动进行纳税申报的纳税人，坚决严格惩处，提高偷逃税行为的心理成本和经济代价，形成强大的威慑力量。为了保障税收征管工作的进行，提高纳税人自行申报的积极性，应建立鼓励纳税人的奖励机制。将纳税人的纳税额与其经济利益联系起来。在建立健全纳税人个人信用机制的基础上，将纳税人的纳税义务及享有的权利结合起来，给予诚实纳税的纳税人切实的好处及经济利益。例如将纳税人的纳税信用与个人养老或者信贷优惠等制度挂钩，在从事经营活动时将纳税人与纳税的信用状况挂钩，从而达到鼓励纳税人诚实申报和主动纳税的目的。最后，提高纳税人的纳税意识。我国纳税人的纳税意识普遍比较淡薄，不利于税收征管工作的发展。地方政府对于个人所得税也需要摆正心态，任何一种税收对于国家财政而言都不是可有可无的存在，尤其个人所得税对于减少贫富差距具有重大的意义。由于地方政府的不重视，在一定程度上也影响了纳税人的思想进步。税收征管要具有社会约束性，这种约束中要包含道德的约束，国家和社会要积极营造良好的税收环境，在制度方面促进税收公平，提高税务工作人员的服务意识，消除纳税人对于依法纳税的逆反性心理。大力推进我国依法纳税的工作，对纳税人进行长期而细致的教育，加强纳税人依法纳税的观念，要通过各种形式来进行宣传和推广，使得纳税人深切认识到依法纳税的重要性和重大意义，全社会形成依法纳税的好风气。参考文献（一）、著作类1李九龙主编：《西方税收思想》，沈阳：东北财经大学出版社，1992年版。2[英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》，郭大力、王亚南译，上海：商务印书馆，1974年版。3夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，沈阳：东北财经大学出版社，2003年版。4[美]约翰·罗尔斯：《正义论》，谢延光译，上海：上海译文出版社，1991年版。
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