第三章 应纳税额
本章主要内容：
境内外所得总额的应纳税额的计算
境外所得税额抵免
境外所得税抵免方法
间接抵免
《企业所得税法》与实施条例对比表
第三章 应纳税额（22-24条） 第三章 应纳税额（76—81条）
22、应纳税额计算 76、应纳税额计算公式
23、境外所得税额抵免(直接抵免)
77、“已在境外缴纳的所得税税额”
的定义
78、“抵免限额”定义及计算方法
79、解释“5个年度”
24、间接抵免
80、“直接控制”、“间接控制”的
界定
81、境外所得税抵免需要提供的资料
境内外所得应纳税总额的计算
（税法第二十二条、条例第七十六条）
应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
如何理解计算公式：
1）应纳税所得额：是按税法第五条规定计算出来的，即企
业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、
各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税
所得额。年度申报时为境、内外所得总额，境外所得不采取
年度期间预缴，只在年度终了时进行有关的抵免计算。
2）减免税额和抵免税额：是指按照企业所得税法和国务院
的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额；
这里的抵免税额不包括可抵免的境外所得税税额。
3）应纳税额与实际应纳税额：公式中的应纳税额是一般情
形下的应纳税额，如果企业存在需要抵免的境外所得，还应
减除可抵免境外所得已纳的境外所得税额后的余额，为实际
应缴的税额。
境外所得税额抵免
主要内容：
▼适用企业
▼可抵免税额的规定
▼抵免限额
境外所得税额抵免 —适用企业（税法二十三条）
取得来源于境外所得的居民企业
取得发生在境外与其有实际联系的所得的
非居民企业境内机构场所
注：与原外资所得税法不同——实施细则 第
二十八条 外国企业在中国境内设立的从事
生产、经营的机构、场所，从中国境外取得
的与该机构、场所有实际联系的股息、红利、
利息、租金、特许权使用费和其他所得，其
在境外已缴纳的所得税税款，不允许在计算
缴纳所得税时抵扣，但可以作为费用扣除。
境外所得税额抵免 —适用企业（税法二十三条）
举例
假设A国的甲企业在大连设立了分公司，该分公司向B国的
乙企业价款1500万元，取得利息收入100万元，为了此笔贷
款发生相关费用30万元，已经在B国缴纳20万元的预提所得
税；该分公司在中国境内取得了1000万元的利润。用新旧两
种方法计算该分公司在中国应纳的所得税额。
旧方法（1000+100-30-20）*25%=万元
新方法：
计算抵免限额（100-30）*25%=万元
＜20，因此当年可以抵免万元
应纳税额为（1000+100-30）*25%=250万元
境外所得税额抵免 —可抵免税额的规定
（税法二十三条、条例第七十七条）
是已在境外缴纳的所得税税额，即企业来源于中国
境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应
当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
如何理解“可抵免的税额”：
1）是企业来源于境外的所得按照中国境外法律及相
关规定而缴纳的税款；
2）是企业在境外应当缴纳并已经实际缴纳的税款；
3）属于企业所得税性质的税款。
境外所得税额抵免 —抵免限额
（税法二十三条、条例第七十八条）
●抵免限额的定义：是指企业来源于中国境外
的所得，依照企业所得税法和实施条例的规
定计算的应纳税额。
●抵免限额的公式
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所
得税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）
的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得
总额
境外所得税额抵免 —抵免限额（续）
●抵免限额的计算过程
1）首先计算出企业来源于境内外的所得依照我国企
业所得税法规定应缴纳的所得税总额。
2）计算出来源于某国家（地区）的应纳税所得额。
3）计算出来源于境内外的应纳税所得总额。
4）将以上数据按照公式计算——得出来源于某国的
境外所得的抵免限额。
注：应纳税所得额的确定、适用税率的确定、具体计
算方法等，必须以我国税法规定为准，不能依据境外
法律规定。
境外所得税抵免方法
主要内容：
▼国际上税收抵免的种类及特点
▼我国采取的方法和具体要求
境外所得税抵免方法——
国际上税收抵免的种类及特点
种类很多——全额抵免和限额抵免；直接抵
免和间接抵免；综合抵免和分国（地区）、
分项抵免。
各种方法的相互组合，目前主要的通行的做
法——分国（地区）限额法、综合限额法、
分项限额法。
境外所得税抵免方法——
国际上税收抵免的种类及特点（续）
抵免方
法
特点
影响
境外分支机构均
盈利
境外分支机构有
盈有亏
对国家
税收
对纳税
人
对国家
税收
对纳税
人
综合限
额法
手续简便，但
可能为纳税人
提供避税机会
不利 有利 有利 不利
分国限
额法
计算较复杂，
但可以防止纳
税人避税
有利 不利 不利 有利
境外所得税抵免方法——
我国采取的方法和具体要求
（税法二十三条、条例第七十八、七十九、八十一条）
●抵免方法：分国（地区）不分项抵免限额法
●具体要求
1）按照分国（地区）不分项抵免限额法计算来自境外
特定国家或地区的抵免限额；
2）在境外已经缴纳的税额小于抵免限额的部分，可以
直接抵免；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度
内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行
抵补；
3）所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外
的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额
超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度；
4）企业需要抵免企业所得税额时，应当提供中国境外
税务机关填发的税款所属年度的有关纳税凭证。
间接抵免
（税法第二十四条、条例八十条）
主要内容：
▼间接抵免的条件
▼间接抵免分类
▼以单层抵免说明具体计算方法
▼税收协定中间接抵免持股比例规定
间接抵免（续）
税法第二十四条 居民企业从其直接或者间接控制的外国
企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资
收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该
项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外
所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。
条例第八十条 企业所得税法第二十四条所称直接控制，
是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份。
企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业
以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，具体认定
办法由国务院财政、税务主管部门另行规定。
间接抵免实际上是借助于直接抵免的模式来消除经济性
双重征税，即将股息所承担的公司税视为股东在公司所
在国所缴纳的税收，从股东向其居住国的应纳税款中扣
除。
间接抵免—间接抵免的条件
1）适用对象仅限于居民企业
2）对境外企业持股达到一定规模（20%）才
可抵免
3）间接控股层数——国务院财政、税务主
管部门另行规定。
间接抵免——间接抵免分类
间接抵免分为单层抵免和多层抵免
单层抵免是指母公司和子公司之间的抵免；
多层抵免是指母公司有来自于孙公司以及重
孙公司等多级附属公司股息的抵免。
间接抵免的计算比直接抵免复杂。
间接抵免也存在抵免限额问题。
间接抵免——以单层抵免说明具体计算方法
（1）要计算出母公司所得股息在子公司所在国间接
缴纳的税款，即视为纳税额。其计算公式为：
视为纳税额=子公司在其所在国缴纳的公司所
得税×（母公司所得毛股息/子公司税后所得）
（2）计算出母公司来自子公司的所得额。适用抵免
法时要根据母公司的税前所得计算其应纳税额，而
子公司是从税后利润中分配股息，因此母公司得到
的毛股息（该笔股息还会在子公司所在国缴纳预提
税）并不就等于母公司从子公司得到的应税所得额。
因此，其计算公式为：
母公司来自子公司的应税所得额=母公司所获
得股息+视为纳税额
间接抵免——以单层抵免说明具体计算方法（续）
（3）计算出母公司在其居住国的间接抵免限
额，即母公司来自子公司的所得按母公司居
住国税率计算的应纳税额。由于实践中母公
司分得的股息要在子公司所在国缴纳预提税，
因此母公司的税收抵免一般是直接抵免和间
接抵免同时进行。
间接抵免——税收协定中持股比例规定
我国与日本、美国、英国等国家签订的税收
协定中，一般将给予间接抵免的母、子公司
的股权份额界定为拥有支付股息公司股份不
少于10%，但并没有要求必须是有表决权的
股份。
直接抵免举例
例一：
某中外合资经营企业2008年度取得境内生产、经营
应纳税所得额500万元；设在A国的分公司取得所得
200万元，已在A国缴纳所得税80万元。计算该企业
境外缴纳税款的扣除限额及在我国汇总缴纳的所得
税额。
（1）境外所得税税款抵扣限额
﹦[（500﹢200）×25％
]×200÷（500﹢200）﹦50（万元）
因为50＜80，所以当年可抵免50万元
（2）汇总计算应纳所得税额﹦（500﹢200）×25％
–50﹦125（万元）
留待以后5年内继续抵扣的境外税款余额﹦80–
50﹦30（万元）
直接抵免举例（续）
例二：
某企业2008年度取得境内生产、经营应纳税所得额300万元；
同时从A国取得房产租金收入100万元，已在A国缴纳所得税
10万元。计算该企业境外缴纳税款的扣除限额及在我国汇总
缴纳的所得税额。
注：此时取得的100万是境外收入，而不是所得，因此在计算
境外应纳税所得额时需要按照我国税法规定，减除境外收入
对应的成本费用，得出境外应纳税所得额。假设该企业每年
为了A国的房产发生了贷款利息、管理费用等计35万元，则
（1）境外应纳税所得额=10035=65（万元）
（2）境外所得税税款抵扣限额﹦[（300﹢65）×25％
]×65÷（300﹢65）﹦（万元）
因为10＜，所以当年可抵免10万元
（2）汇总计算应纳所得税额﹦（300﹢65）×25％–
10﹦（万元）
间接抵免举例
中国母公司A在W国设立子公司B，并拥有其50%的股
份。在某一纳税年度，A公司在中国境内的应税所得
为200万元，B公司在W国的应税所得100万元。B公
司在缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司分配股
息，并缴纳预提税。W国公司所得税率为30%，预提
税率为5%。
B公司缴纳的所得税为100×30%=30（万元）
B公司税后利润为10030=70（万元）
B公司分配给A公司股息70×50%=35（万元）
B公司分配给A公司的股息在W国缴纳的预提税
为35×5%=（万元）
间接抵免举例
A公司的视为纳税额为
（35/70）×（100×30%）=15（万元）
A公司来自B公司的所得为35+15=50（万元）
A公司股息抵免限额为[50/（200+50）]
×[（200+50）×25%]=（万元）
由于A公司间接和直接在B国缴纳税款为
15+=万元，大于抵免限额，因此实际抵免
额为万元。
A公司抵免前应在中国纳税
（200+50）×25%=（万元）
A公司抵免后应在中国纳税=50（万
元）
本章小结：
应纳税额的计算过程——
法定税额
减免税
抵免税额（不包括境外所得的抵免）
境外所得的抵免——
分国不分项限额法
直接抵免
间接抵免
