会 计 之 友 !""# 年 第 $ 期 中
!摘要" 本文对无形资产的定义及计量作了
深入地分析#阐述了笔者个人的观点#以便商榷$
一%关于无形资产的定义
新&企业会计准则’将无形资产定义为(没有
实物形态的可辨认非货币性资产$ 上述表述中#
有三个问题值得商榷(
)一*无形资产的范围问题$主要涉及到是否
将商誉作为无形资产$ 原准则中明确指出无形资
产不涉及企业合并中产生的商誉+ 但其又将无形
资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产#
而不可辨认的无形资产就是指商誉# 形成一种自
相矛盾的状况# 使人们无法判定商誉的归属$ 新
准则的规定倒是十分明确(无形资产不包括商誉$
但客观上商誉却具备无形资产的条件( 一是无实
物形态#二是非货币性资产#三是能为企业带来未
来的经济利益$ 事实上# 众多的会计教材中通常
认为无形资产包括专利%非专利技术%商标权%版
权%土地使用权%特许经营权和商誉#将商誉继续
列入无形资产的范畴# 更符合人们对无形资产的
理解$
)二*在定义中未能完整体现资产的含义$ &企
业会计准则,,,基本准则’第三章对资产的定义
为(资产是指企业过去的交易或事项形成的%由企
业拥有或者控制的% 预期会给企业带来经济利益
的资源$ 从形成原因% 资产现状和资产性质三个
方面对资产进行了描述$ 无形资产作为企业资产
的组成部分#其定义应当符合资产的定义#而无形
资产准则对其定义有偏重于无形资产的形态#而
不注重其实质之嫌$
)三*未能体现无形资产带来经济利益的特
殊性$ 无形资产与有形资产之间有一个很大的区
别(就是带来的经济利益是不确定的#或者是无法
确切计量的$ 笔者认为在无形资产的定义中应对
其特征有所体现$
综上所述# 笔者以为无形资产的定义应当
是(无形资产是指过去的交易或事项形成的#企业
拥有或控制的# 能给企业带来不能确定的未来经
济利益的#无实物形态的非货币性资产$
二%关于无形资产的初始计量
作为资产#确定其初始入账价值的原则无疑
是-历史成本.原则#即要求按资产取得或形成时
的实际成本作为资产的初始成本入账$ 在同一企
业中#采用不同的方式取得相同的无形资产#其入
账价值可能各不相同$根据&无形资产准则’和&非
货币性资产交换准则’%&债务重组准则’%&政府补
助准则’%&企业合并准则’的规定#企业形成无形
资产的入账价值有以下几种情况$
)一*外购无形资产$ !"现购(买价 #相关税
费 # 达到预定用途所发生的其他支出+$" 赊购(
根据实质重于形式原则# 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付而具有融资性
质时#无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定$实际支付的价款与购买价款现值之
间的差额#符合资本化条件的#可以资本化#否则费用化#列为发生当期损益$显然#外购无
形资产时#由于付款方式的不同#其入账价值会出现差异$
)二*自行开发的无形资产$ 将研究费用计入当期费用#将开发费用计入开发的无形
资产成本$ 但具体到单个企业#在划分研究费用与开发费用时#其掌握的尺度难以做到整
齐划一$
)三*投资者投入无形资产$ 原准则规定(-企业为首次发行股票而接受投资者投入的
无形资产#应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值$.新准则取消了上述规定#其
理由是-很难操作.$新准则规定(-投资者投入无形资产的成本#应当按照投资合同或协议约
定的价值确定#但合同或协议约定价值不公允的除外$ .但这一规定事实上存在着同样的问
题#-按投资合同或协议的公允价值作为入账价值.#这里的-公允价值.由谁来判定/
)四*非货币性资产交换取得无形资产$ 存在两种情况(一是非货币性资产交换的一方
或双方能可靠计量用于交换的资产的公允价值+二是不能确定用于交换资产的公允价值$
针对第一种情况#以换出)或换入*资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产
的入账价值$ 涉及补价时#按下列方法确认当期损益(%"支付补价时(当期损益&换入资产
公允价值’换出资产账面价值(支付的补价+)"收到补价时(当期损益*换入资产公允
价值+收到的补价,换出资产账面价值$准则中涉及应支付的相关税费部分#在计算当期
损益时#可不予考虑$
针对第二种情况#以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账
价值$ 涉及补价的#不确认为当期损益$ 可见非货币性资产交换中是否存在无形资产的公
允价值#将使换入无形资产的入账价值出现差异$
)五*债务重组取得无形资产$ 只有债权重组方才有可能取得无形资产$ 在&债务重组
准则’中规定(以非现金资产清偿债务的#债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入
账#重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额#作为当期损益处理$
但当受让的非现金资产没有公允价值时# 笔者认为只能按重组债权的账面价值作为受让的
非现金资产的入账价值了$ 于是#出现了与非货币性资产交换时同样的问题$
)六*政府补助取得无形资产$ &政府补助准则’规定(政府补助为非货币性资产的#应
当按照公允价值计量+公允价值不能可靠取得的#按照名义金额计量$ 这同样存在两种计
量标准$
)七*企业合并取得无形资产$ &企业合并准则’中规定(合并中取得的无形资产#其公允
价值能够可靠地计量的#应当单独确认为无形资产并按照公允价值入账$但当无形资产没有
公允价值时#只能将其价值并入商誉或计入当期损益$ 据此#编制无形资产计量图如下(
取得方式
计量方式
依据
一 二
外 购现购(买价 # 税费 # 相关支出赊购(以购买价款的现值为基础 & 无形资产准则’
自行开发研究费用列入当期损益 开发费用形成成本 & 无形资产准则’
投 入投资合同或协议约定价值 约定价值不公允的除外 & 无形资产准则’
非货币性
资产交换
公允价 # 应支付的税费#涉及
补价计算当期损益
换出资产账面价值 # 应支付的税
费#涉及补价计入成本
& 非货币性资产交
换准则’
债务重组
公允价入账# 公允价与重组
债权账面价值的差额作损益
未提及无公允价值的处理 & 债务重组准则’
政府补助按公允价入账 按名义金额计量 & 政府补助准则’
企业合并按公允价入账 无公允价不反映 & 企业合并准则’
无形资产计量比较图
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会
计
论
坛
无
形
资
产
!丽水职业技术学院财贸管理分院 程 坚/撰稿
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对无形资产定义与计量的思考
万方数据
