新企业所得税法的学习
之
应纳税所得额的计算
1、新法通过的时间：
2007 年 3 月 16 日上午 10 点召开的第十届全国人民代表大会第五次
会议，以 2826 票赞成、37 票反对、22 票弃权表决通过；
胡锦涛主席签署中华人民共和国第 63 号主席令对外发布，《中华人民
共和国企业所得税法》于 2008 年 1 月 1 日起施行。
1991 年 6 月 30 日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外
国企业所得税法实施细则》和 1994 年 2 月 4 日财政部发布的《中华人民共
和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。
2、统一企业所得税法--现实的选择和必然：
税制不规范，不利于企业公平竞争；不利于加强征管、堵塞
漏洞；给企业制度改革带来不利影响；不利于分税制的改革和完
善。
3、统一企业所得税法--立法的指导思想和原则
1）贯彻公平税负原则，解决目前内资、外资企业税收待遇不同，税负
差异较大的问题。
2）落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环境保护
和社会全面进步，实现国民经济的可持续发展。
3）发挥调控作用原则，按照国家产业政策要求，推动产业升级和技术进
步，优化国民经济结构。
4 ）参照国际惯例原则，借鉴世界各国税制改革最新经验，进一步充实
和完善企业所得税制度，尽可能体现税法的科学性、完备性和前瞻性。
5 ）理顺分配关系原则，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平，有效地
组织财政收入。
6 ）有利于征收管理原则，规范征管行为，方便纳税人，降低税收征纳
成本。
从而建立一部完整的、严密的、统一的、科学的、合理有效的所得税
法。
4、纳税人和课税对象：纳税人，又称“课税主体”。是指税法规定的
直接负有纳税义的单位和个人。包括自然人和法人，自然人指公民个人，
法人指依法成立并能独立行使法定权利和承担法律义务的社会组织，如企
业、事业单位、社团等。
第一百二十九条企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企
业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税
申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当
报送的其他有关资料。
无论是《企业所得税暂行条例》，还是《外商投资企业和外国企业所
得税法》对纳税人的规定，都不是完全意义的以法人作为确定纳税人的标
准。根据国际税收惯例，实行公司或法人税制是所得税制发展的方向，是
实现所得税调节功能的必然选择，是世界绝大多数国家对经营组织或称营
利事业课税的基本制度选择。以法人作为基本纳税单位，坚持法人税制是
发展市场经济、建立现代企业制度的必然要求。
新税法第一条规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组
织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所
得税。
个人独资企业、合伙企业不适用本法”。
根据新税法的规定，企业所得税纳税人为在中华人民共和国境内的内资
企业、外商投资企业、外国企业和其他取得收入的组织。企业，是指以营
利为目的而从事经营活动的经济组织；其他取得收入的组织是指经国家有
关部门批准，依法注册登记、有生产经营所得和其他所得的事业单位、社
会团体和民办非企业单位等其他组织。判定标准主要有两个：
（1）在中华人民共和国境内，我国的香港、澳门和台湾除外；
（2） 取得生产经营所得和其他所得（课税对象）的企业和其他组织。
具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、
外商投资企业、外国企业和其他取得收入的组织。
其中，生产经营所得是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服
务，以及国务院主管部门确认的其他营利事业取得的所得。
具体包括：从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林
业、畜牧业、渔业、水利业、商品流通业、金融业、保险业、邮电通信业、
服务业；卫生、物资、供销、城市公用事业以及其他行业的企业；一些社
会团体、事业单位开展经营和有偿服务活动取得经营所得；以及经国务院
税务主管部门确认的其他营利事业单位取得的所得。
其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营
业外收益等所得。
新税法突出了法人课税的原则和特征，取消了现行内资企业所得税法中
有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定。并将个人独资企业和合
伙企业排除在企业所得税法的适用范围之外，这与现行有关税法的规定是
一致的。
个人独资企业，是指个人出资、独立经营、自负盈亏，并对企业债务承
担无限连带责任的企业。
合伙企业，是指两人以上书面协议共同出资、共同经营、共负盈亏，并
对企业债务承担无限连带责任的企业。合伙企业根据合伙人类别的不同，
区分为：普通合伙，有限合伙，隐名合伙
1、普通合伙：普通合伙是指全体合伙人对企业债务承担无限连带责任；
2、有限合伙：有限合伙是指部分合伙人只以其出资额为限对企业债务承
担责任的合伙；
3、隐名合伙：是有限合伙的一种特殊形式，即隐名合伙人只对企业出资
并参与盈余分配，并不参与或干预合伙事务等三种类型。我国的《合伙企
业法》只承认普通合伙。
因此，鉴于个人独资企业和合伙企业系属自然人性质企业，投资者个人
负无限责任，为了合理负担，避免重复征税，税法遵循国际惯例，明确规
定个人独资企业、合伙企业不适用本法，而将其纳入个人所得税的征收范
围。
但是，一人有限公司属于有限责任公司的范畴，公司的股东承担有
限责任，公司具有独立的法人资格，并且公司财产和股东个人财产要明确
区分，应缴纳企业所得税。
5、 新税法第二条规定“企业分为居民企业和非居民企业。
本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法
律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不
在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机
构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”
将纳税人区分为居民和非居民，实际上就是按纳税人与本国的联系程度
确定为不同类型，对不同类型的经济活动以及产生的所得采取不同的税收
政策。
因此，居民和非居民的判定非常重要，国际上对居民企业与非居民企业
的判定标准主要有注册地标准、总机构标准、资本控制标准、实际管理和
控制中心标准、主要营业活动地标准五种。
新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，
对居民企业和非居民企业作了明确界定。当“登记注册地”和“实际管理机构
所在地”不一致时，以“实际管理机构所在地”为标准判定居民企业和非居民
企业。鉴于港澳台地区的特殊性，对在港澳台地区登记注册的企业，视同
在中国境外登记注册的企业。
居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但
实际管理机构在中国境内的企业。
实际管理机构：是指跨国公司或企业的实际有效的指挥、控制和管理中
心，是行使居民税收管辖权的国家判定法人居民身份的主要标准。跨国公
司和实际管理机构设在哪里，即为哪国的居民公司，从而承担该国全面纳
税务。实际管理机构所在地的认定，一般以股东大会的场所、董事会的场
所以及行使指挥监督权力的场所等因素来综合判断。
因此，新税法规定，依照中国法律、行政法规在中国境内成立的，除个
人独资企业和合伙企业以外的公司、企业、事业单位、社会团体、民办非
企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织。
包括：
（一）根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂
行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，包括私营有限责任
公司（含 1 人有限公司）。
（二）根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共
和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、
《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中
华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所
有制企业条例》的规定成立的企业；
（三）根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位；
（四）根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体；
（五）根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非
企业单位；
（六）除上述一至五项所述公司、企业、事业单位、社会团体、民办非
企业单位以外，从事经营活动的其他组织等匀构成中国的纳税居民。
而非居民企业则是指，依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中
国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、
场所，但有来源于中国境内所得的企业。
这样划分的目的：
一是为了在税法中明确不同类型纳税人的纳税义务。税法第三条规定“居
民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取
得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所
有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但
取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境
内的所得缴纳企业所得税。”即
居民企业：承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；
非居民企业：承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳
税。
二是有效行使我国的税收管辖权。税收管辖权是一国政府在征税方面的
主权，即国家可以在多大的范围内行使征税的权力，它是国家主权的重要
组成部分。主要有以下三种：居民管辖权，国籍或公民管辖权，所得来源
地管辖权
我国和国际上大多数国家一样采取居住地与来源地相结合的原则行使税
收管辖权。即
居民企业：行使全面的税收管辖权；
非居民企业：行使有限的税收管辖权。
新税法将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业，体现了企
业与国家之间的人身属性，体现了以“人”的概念作为国家行使税收管辖权
的指导原则。更好地保障我国税收管辖权的有效行使，在与国际惯例接轨
的同时更有效地维护国家税收利益。
居民企业和非居民企业存在着与国家实质联系的不同，无论是享受的权
利和承担的义务，还是征管的难易程度都有所差异。根据其税法地位的不
同，对其纳税义务、税额计算和税收征管方面做了差异性的规定。严格规
定了对非居民企业取得应纳所得税的源泉扣缴制度，特别规定了对居民企
业的特别纳税调整。
新税法对“居民企业”和“非居民企业”区别对待不仅是为了合理和准确
地界定企业的纳税义务，更是基于整体税制公平和效率的考虑。
第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳
的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在
每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
第三十八条 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳
的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
第三十九条 依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地
缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收
入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。
第四十条 扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入
国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
6、 新所得税法及其条例的结构
新所得税法八章 60 条 占比 新条例八章 133 条
占
比
第一章 总则（1?4）4 条 7% (1--8)8 条 6%
第二章 应纳税所得额（5?21）17 条 28% (9--75)67 条
50
%
第三章 应纳税额（22?24）3 条 5% (76--81)6 条 5%
第四章 税收优惠（25?36）12 条 20% (82--102)21 条
16
%
第五章 源泉扣缴（37?40）4 条 7% (103--108)6 条 5%
第六章 特别纳税调整（41?48）8 条 13% (109--123)15 条
11
%
第七章 征收管理（49?56）8 条 13% (124--130)7 条 5%
八章 附则（57?60）4 条第 7% (131--133)3 条 2%
从上面结构可以看出，新的所得税学习重点就是：
应纳所得税额的计算
收入的认定和税前扣除是应纳税所得额计算最重要的两个环节。
一、 应纳税所得额计算的总体原则：
税法第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、
免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为
应纳税所得额。”用公式表达即：
企业所得税的应纳税所得额
=收入总额--不征税收入--免税收入--各项扣除--以前年度亏损
应纳税额=应纳税所得额×税率－（应减免的税额＋允许抵免的
税额）
旧税法规定：
1、《企业所得税暂行条例》第四条规定“纳税人每一纳税年度
的收入总额,减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。”
2、《外商投资企业和外国企业所得税法》第四条规定“……每
一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为
应纳税的所得额。”
应纳税所得额的计算，用公式表达：
应纳税所得额＝收入总额－成本－费用－损失±纳税调整额；
新旧税法比较，新税法增加了“不征税收入”、“免税收入”和“允
许弥补的以前年度亏损”的内容，从而使应纳税所得额的计算过程
更加准确和完整。
二、收入：
应纳税所得额的计算，应遵循企业所得税的纯益性课税原则，
企业所得税最大的特点，在于它不是对企业的收入征税，而是对
其纯收益征税，近似于对企业的利润征税，这区别于流转税、资
源税、财产税和行为税。
应纳税所得额的确定，是正确计算应纳税额的关键环节。企业
所得税的计算等于应纳税所得额乘以税率，而应纳税所得额的计
算非常复杂，涉及到企业生产经营核算的全过程，从原材料采购、
领用到产品的销售，从固定资产折旧、无形资产的摊销到企业对
外投资的核算等等，也是纳税人少计收入、多列成本、费用等偷
税行为的重要环节。
（一）、收入总额的界定：
1、收入总额分类：
新税法第六条规定“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收
入，为收入总额。包括：
(1)销售货物收入；
(2)提供劳务收入；
(3)转让财产收入；
(4)股息、红利等权益性投资收益；
(5)利息收入；
(6)租金收入；
(7)特许权使用费收入；
(8)接受捐赠收入；
(9)其他收入。”
新税法增加了对收入总额的总括性界定，即“企业以货币形式和非货币
形式从各种来源取得的收入，为收入总额”；同时增加了“接受捐赠收入”；
并将旧税法的“生产、经营收入”分解为“销售货物收入”和“提供劳务收入”。
新税法中的收入：是指企业在销售货物、提供劳务以及让渡资产使用
权等日常生产经营活动中所形成的经济利益的总流入，这种总流入表现为
企业资产的增加或企业债务的减少，同时带来所有者权益的增加。
2、收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
1） 企业以货币形式取得的收入：（条例第十二条第一款）
是指企业取得的可确定金额的现金以及现金等价物而持有的收入，
具体包括现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）、应收账款和应
收票据以及准备持有至到期日的债券投资等；
2） 企业以非货币形式取得的收入：（条例第十二条第二款）
是指企业取得的货币形式以外的收入，包括存货（原材料、包装物、
低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出
商品等）、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期日的债
券投资、劳务以及债务的豁免等。对企业以非货币形式取得的收入，有
别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公平价格来确定收入额。公
平价格是指独立企业之间按公平交易原则和经营常规，自愿进行资产交
换和债务清偿的金额。
3、收入总额必须是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时带
来所有者权益发生变化的收入。
如果收入使资产与负债总额增加或减少而未导致所有者权益发生
变化，则就不是应税收入，如从银行取得的贷款、代第三方收取的款项
等，都不能确认为收入。
4、收入总额的确认：
一般应以权责发生制为基础（条例第九条），凡是当期已经实现的
收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当确认为
当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，
也不作为当期的收入和费用。
但一些特殊的生产经营业务的收入可以分期确认（条例第二十
三），A 以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确
认收入的实现；B 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以
及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过十二
个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实
现。
条例第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分
得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确
定。
条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、
财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福
利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提
供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
收入总额的范围及其确认的标准，具体界定如下：
1、销售货物收入：是指企业销售库存商品、产成品、半成品、原材料、
包装物、低值易耗品以及其他货物取得的收入。
第九十九条企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资
源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家
非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按 90%计
入收入总额。
前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业
所得税优惠目录》规定的标准。
2、提供劳务收入：是指企业从事建筑安装、交通运输、仓储、邮政、信
息传输、计算机服务、住宿、餐饮、金融、商务服务、科学研究、技术服
务、地质勘查、水利管理、环境管理、公共设施管理、居民服务、教育、
卫生、社会保障、社会福利、文化、体育、娱乐和其他劳务服务活动取得
的收入。
3、转让财产收入：是指企业转让固定资产、无形资产、股权、股票、债
券、债权等所取得的收入。
4、股息、红利等权益性投资收益：是指企业凭借权益性投资从被投资方
分配取得的收入，包括股息、红利、联营分利等。
股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规
定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
5、利息收入：是指企业将资金提供他人使用或他人占用本企业资金所取
得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
6、租金收入：是指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权取得
的收入。
按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
7、特许权使用费收入：是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著
作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。
特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费
的日期确认收入的实现。
8、接受捐赠收入：是指企业接受捐赠的货币和非货币资产。
第二十一条、企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠
收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的
货币性资产、非货币性资产。
接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
9、其他收入：包括企业资产盘盈或溢余收入、罚款收入、逾期未返还的
包装物押金、因债权人原因确实无法支付的应付款项、债务重组收入、非
货币性资产交换实现的收入、政府补助（财政拨款、税收返还等）、视同销
售收入、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金、已作
坏账损失处理后又收回的应收账款，以及国务院规定的其他收入。
（二）、不征税收入的界定：
不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济
利益。从所得税原理上讲，该收入不属于企业收入总额中税收优惠的范畴，
且也不属于征税范围的收入范畴。
新法引入不征税收入的概念，符合国际惯例，与国际税法中的“所得不
予计列项目”相对应，且将不征税收入和免税收入区分开来，主要目的是对
部分非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。
目前，我国组织形式多样，除企业外，有的以半政府机构（比如事业单
位）的形式存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有其他复杂的社会团
体和民办非企业单位等等。这些组织或机构主要是承担行政性职能或从事
公共事务的，严格讲是不以营利活动为目的的，其收入的形式主要靠财政
拨款，以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费、政府性基金等等，
一般不作为应税收入的主体；另外，行政事业性收费和政府性基金主要通
过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。
因此税法第七条规定“收入总额中的下列收入为不征税收入：
(1)财政拨款；
(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
(3)国务院规定的其他不征税收入。”
(1)财政拨款：
财政拨款又称预算拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定，经过预
算程序对国家机关以及事业单位、社会团体、企业直接拨付的经费。
拨款的种类主要包括流动资金拨款、挖潜改造资金拨款、科技专项费用拨
款、行政事业费拨款、自然灾害救济费拨款等；
拨款的方式主要有划拨资金和限额拨款两种。
企业实际收到的财政拨款中的财政补贴和税收返还等，按照现行会计
准则的规定，属于政府补助的范畴，计入企业的“营业外收入”科目，除企
业取得的所得税返还(退税)和出口退税的增值税进项外等，一般作为应税
收入征收企业所得税。
第二十六条、企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是
指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨
付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定
的除外。
（2）行政事业性收费和政府性基金：
行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及
其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社
会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象
收取的费用。包括养路费、车辆购置附加费、农村教育事业附加费、邮电
附加费、港口建设费、机场建设费等。这些行政事业性收费是国民经济建
设与发展所需要，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理，实行
中央和省级两级审批制度。
政府性基金是各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和
中共中央、国务院有关文件的规定，为支持某项事业发展，按照国家规定
程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。包括铁
路建设基金、电力建设基金、三峡工程建设基金、公路建设基金等各种基
金、资金、附加以及专项收费等。
企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依
照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会
公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务
过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依
照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财
政资金。
（3）其他不征税收入
其他不征税收入，是指企业取得的上述两项不征税收入以外的，经
国务院批准界定的一切“不征税收入”。为了适应社会发展的需要，承担公
共管理职能的非营利性组织可能会取得一些新的收入，对这些新出现的收
入是否征税，税法授权国务院界定。
企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征
税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专
项用途并经国务院批准的财政性资金。
（三）、免税收入的界定：
免税收入是指对企业的某些收入免于征税，是企业应纳税收
入总额的组成部分，是国家在特定时期，考虑特殊的原因，给予
的优惠照顾，即准予企业在计算应纳税所得额时将该收入从收入
总额中减除。
免税收入和不征税收入的最大区别在于，企业取得的不征税收
入不属于营利性活动带来的经济利益，从所得税原理上就不应缴
纳企业所得税；而免税收入则是纳税人应税收入的组成部分，按
所得税原理应当缴纳企业所得税，但国家出于某些特殊考虑而允
许其免于纳税。因此，不征税收入不属于税收优惠，而免税收入
则属于税收优惠。
税法首次引入“免税收入”的概念，从而明确了企业所得税的应
税所得范围。
税法第二十六条规定“企业的下列收入为免税收入：
(1)国债利息收入；
(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得
与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
(4)符合条件的非营利组织的收入。”
(一)国债利息收入：
国债是指中央财政代表中央政府发行的国家公债，企业购买有
息国债后，按照有息国债发行约定的方式，按期如约获得相应的
国债利息收入。国债利息完全是由国家财政资金支付，如果对其
征税，一方面相当于对国家财政支付的利息通过征收所得税的方
式再收回一部分，没有实际意义；另一方面，不利于调动企业购
买国债的积极性。因此，税法根据国际惯例，将国债利息收入归
入免税收入的范畴。但是，对企业在二级市场转让国债取得的收
入，则必须并入企业转让财产收入计算缴纳企业所得税。
(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益：
股息、红利等权益性投资收益，是投资企业进行权益性投资获
得的经济回报，是导致其净资产增加的经济利益流入的重要组成
部分，属于被投资企业税后利润的分配。如果将股息、红利全额
并入投资企业的应税收入中征收企业所得税，将导致对同一经济
来源所得的重复征税。因此，本款的规定在于采用免税法来消除
对居民企业之间股息、红利等权益性投资收益的重复征税。但免
税是有条件的：
1、投资企业与被投资企业之间的交易，必须符合公平交易的原
则，不存在转移利润避税的问题；
2、投资企业与被投资企业的所得税率相同，且被投资企业没有
享受定期减免税优惠等。
因为，当投资企业的税率高于被投资企业，或因被投资企业享
受定期减免税优惠而实际税负低于投资企业时，如果采用免税法
处理居民企业之间股息、红利等权益性投资收益，对投资企业从
被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益，不再按两者的
税率差补征企业所得税，那么，将导致投资企业向享受低税率或
定期减免税优惠的企业增加投资，并通过转让定价等方式向被投
资企业转移利润避税，导致国家税收的流失。
(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得
与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益：
该款与前款的情况相类似，制定本款的目的在于避免对同一
经济来源所得的重复征税。但是，对居民企业从非居民企业取得
的这部分股息、红利收入已缴纳的税款，则需通过税法 23 条规定
的抵免方法消除双重征税。
第二十三条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以
从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳
税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额
抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
(四)符合条件的非营利组织的收入：
非营利组织的概念源于美国国内收入法典，主要指致力于公共
利益而非私人组织利益，且符合免税条件的慈善组织。根据国际
上通行的惯例，非营利组织必须具有以下五大特点：组织性、非
政府性、非营利性、自治性和志愿性。其中非政府性和非营利性
是非营利组织的基本特征。
非营利组织是不以营利为目的的，其所得基本上全部用于公益
事业，以弥补政府在某些公共领域作用的不足。考虑到我国很多
的公共领域需要鼓励非营利组织发挥作用，为了促进非营利组织
和公益事业的发展，借鉴国际经验，税法 26 条新增了对符合条件
的非营利组织的收入免税的规定。但对符合的条件，现行税法和
有关法律未作规定，需结合国际惯例和我国有关法律、法规的规
定，在实施条例中作出规定。
问题讨论：取得不征税收入和免税收入相关费用应如何处理
税法首次引入了不征税收入的概念，将不征税收入和免税收入
区分开来。
不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来
的经济利益，税法第七条规定了三项不征税收入；而免税收入是
企业应纳税收入总额的组成部分，是国家在特定时期给予的优惠
照顾，税法第二十六条规定了四项免税收入。从收入的认定上两
者有着本质的区别，他们所对应的相关费用也是不一样的，不征
税收入因不涉及企业的经营活动，因此基本上没有费用、或只涉
及很少的相关费用，在税前扣除问题上，可忽略不计；而从事免
税收入的经营是企业正常经营活动不可分割的组成部分，只不过
是国家在特定时期给予的优惠照顾，因此，必然会产生相关的经
营费用，如果该费用予以税前扣除，无疑给了企业双重的税收优
惠。因此，建议在条例中明确，与免税收入相对应的有关费用，
不予税前扣除。
三、 扣除
1、税前扣除原则：
税法第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，
包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣
除。”
条例第二十七条、企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得
收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应
当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
（一）税前扣除的定义：
税前扣除是应纳税所得额计算中的另一重要环节。税前准予扣除的
项目是指纳税人在一个纳税年度内，实际发生的与企业生产经营活动有关
的、合理的各种支出。
第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：
（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相
同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；
（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联
关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；
（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方
法；
（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或
者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；
（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各
方之间采用合理标准进行分配的方法；
（六）其他符合独立交易原则的方法。
第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下
列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有
关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的
原则。
第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，
按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。
企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则
进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资
料。
企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行
分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企
业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，
与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
第一百一十四条企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：
（一）与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说
明等同期资料；
（二）关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转
让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；
（三）与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比
的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；
（四）其他与关联业务往来有关的资料。
企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指
与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。
企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、
费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有
关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。
第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企
业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：
（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；
（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；
（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；
（四）按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议
的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。
（二）税前扣除的原则：
条例第二十八条 在计算税前扣除时必须严格区分经营性支出和资本
性支出。经营性支出可以在发生当期直接扣除；而固定资产、无形资产和
递延资产等资本性支出，不得在发生当期直接扣除，必须按税收法律、法
规的规定分期折旧或摊销。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计
算对应的折旧、摊销扣除。
除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税
金、损失和其他支出，不得重复扣除。税前准予扣除项目的确认一般应遵
循以下原则：5 个
1）权责发生制原则：是指纳税人在当期已经实现的收入和已经发生
或应当负担的费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属
于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费
用。
2）配比原则：是指纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期
申报扣除。纳税人在一个纳税年度内应申报的可扣除费用不得提前或滞后
申报扣除。
3）相关性原则：是指纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得
的应税收入相关。
4）确定性原则：是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须
是确定的。
5）合理性原则：是指纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般
的经营常规和会计惯例。（这一条与会计上的{谨慎稳健原则相对立，如八
大准备金}
（三） 根据上述的原则，纳税人在计算成本、费用、税金、损失和其他
支出等扣除项目时须注意以下问题：
A、成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同：会计上的费
用是指企业全部的实际支出，而成本是指对象化的费用。税法所指的成本，
是指纳税申报期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、
废品和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。
企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并
在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报
扣除。
由于所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重与经济收
入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，
税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳
务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、
转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。
B、税法所称的费用：是特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财
务费用等期间费用。因此，企业发生的期间费用，只要符合税前扣除基本
条件和一般原则规定的与取得应税收入有关的支出，凡没有计入成本，没
有资本化的支出，以及税法禁止和限制的，都应计入期间费用在税前扣除。
但不能在成本和期间费用之间重复扣除。
C、税法所称的税金：一般是指纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税
和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产
税、车船使用税、土地使用税、印花税等，但不包括由消费者在价外负担
的增值税。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正
常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际
发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。因此，将税金和成本、费用
并列为支出。
D、税法所称的损失：一般是指企业发生的与经营活动有关的资产损
失。企业的各项资产损失，按资产的性质分为货币资金损失、坏帐损失、
存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损
失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财
产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、
报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损
失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生
改组等评估损失和永久实质性损害。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院
财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收
回时，应当计入当期收入。
E、税法所称的其他支出，是指企业实际发生的与经营活动有关的、合
理的除成本、费用、税金、损失之外的支出。
2、有关支出的具体规定：
1）工资薪金支出 条例 34 条
第三十四条、企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者
受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、
奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关
的其他支出。
第九十六条企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所
支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职
工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的 100%加计扣除。残
疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他
就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。
2）保险费支出 条例 35 条、36 条、46 条
第三十五条、企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的
范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、
工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在
国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
第三十六条、除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安
全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，
企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
3）借款费用的支出 条例 37 条
第三十七条、企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借
款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能
达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生
的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本
条例的规定扣除。
4）利息支出 条例 38 条
第三十八条、企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款
利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企
业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
5）汇兑损失 条例 39 条
第三十九条、企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外
的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生
的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关
的部分外，准予扣除。
6）职工福利经费支出 条例 40 条
7）职工工会经费支出 条例 41 条
8）职工教育经费支出 条例 42 条
第四十二条、除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的
职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 %的部分，准予扣除；超过部
分，准予在以后纳税年度结转扣除。
9）业务招待费支出 条例 43 条
第四十三条、企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按
照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5‰。
会议费中的产生餐费
10）广告费和业务宣传费支出 条例 44 条
第四十四条、企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国
务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15%
的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
11）提取环保、生态专项资金 条例 45 条
第四十五条、企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、
生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，
不得扣除。
12）租赁费支出 条例 47 条
13）非居民企业境外总机构的费用支出 条例 50 条
14）公益性捐赠支出 条例 51 条 税法九条
*税前扣除之公益性捐赠支出
公益救济性捐赠，是指纳税人通过境内非营利社会团体、国家机关，
向教育、民政、文化、卫生等社会公益事业、福利事业以及向遭受自然灾
害地区、贫困地区的捐赠。
旧税法规定：
1、内资金融保险企业发生的公益救济性捐赠，按年度应纳税所得额 %
以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；
2、其他内资企业捐赠给中华社会文化发展基金会的支出，按年度应纳税
所得额 10%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；
3、内资企业的其他公益救济性捐赠按年度应纳税所得额 3%以内的部分，
准予在计算应纳税所得额时扣除；
4、内资企业向中国红十字会等基金会；福利性、非营利性老年服务机构；
农村义务教育；公益性青少年活动场所公益救济性捐赠允许全额在计算应
纳税所得额时扣除；
5、外商投资企业和外国企业的公益救济性捐赠允许全额在计算应纳税所
得额时扣除。
为了调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性，促进我国公益性事
业的发展。新税法在综合考虑原内、外资企业公益救济性捐赠所得税前扣
除的基础上，借鉴国际经验，规定了公益性捐赠所得税前扣除的标准和计
算依据，以规范和促进公益性捐赠的所得税前扣除。
税法第九条规定“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12%以
内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”新税法不再有救济性捐赠的
规定，因为，公益性捐赠的概念含盖了救济性捐赠。
条例第五十一条、企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通
过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和
国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
条例第五十二条、本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时
符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
（一）依法登记，具有法人资格；
（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；
（三）全部资产及其增值为该法人所有；
（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；
（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；
（六）不经营与其设立目的无关的业务；
（七）有健全的财务会计制度；
（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；
（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部
门规定的其他条件。
第五十三条、企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12%
的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年
度会计利润。
根据新税法的规定，企业发生的公益性捐赠支出税前扣除，需注意以
下几点：
1）捐赠渠道：企业发生的公益性捐赠，必须是通过国家机关和经认定的
公益性社会团体进行的。国家机关是指按照政府组织法成立的具有行政管
理职能的行政机关；公益性社会团体一般是指从事非营利活动的经民政部
门批准成立的非营利性的机构或组织。
纳税人直接向受赠人的捐赠，无论是否属公益性质均不得税前扣除。
2）捐赠对象：公益性捐赠支出的对象，必须是用于救助灾害、救济贫困、
扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；用于教育、科学、文化、卫
生、体育事业；用于环境保护、社会公共设施建设等公益事业的捐赠。
3）捐赠比例：新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总
额 12%以内的部分准予扣除。主要考虑：
（1）参照国际上通行的做法：当前国际上许多国家对公益性捐赠的税
前扣除都规定一个比例，且一般在 10%左右。
（2）降低内资企业公益性捐赠的税负：原内资企业公益性捐赠支出税
前扣除比例较低，适当提高公益性捐赠支出税前扣除比例,有利于调动内资
企业公益性捐赠的积极性。
（3）兼顾财政承受能力和纳税人负担水平：公益性捐赠支出虽是企业
的自愿行为，但也具有社会公益的性质，是国家倡导和鼓励的，由于公益
性捐赠税前扣除侵蚀了税基，因此，公益性捐赠支出税收负担应该在国家
和企业之间合理分配，如果允许公益性捐赠支出全额在税前扣除，其税收
负担完全由国家承担，加大财政承受能力，不尽合理。改变外商投资企业
和外国企业公益救济性捐赠全额扣除的规定，适当提高外资企业公益性捐
赠支出的税收负担,有利于合理规范国家和企业的分配关系，有利于兼顾财
政承受能力和纳税人负担水平。
4、捐赠基数：原内、外资企业计算公益性捐赠税前扣除的基数都是应纳
税所得额。由于公益性捐赠支出本身是计算应纳税所得额的组成部分，因
此，需要进行倒算，不利于计算及企业所得税纳税申报管理。
因此，新税法将公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为利润
总额，便于计算及纳税人申报。
3、不得税前扣除的支出：
（一）定义
企业在计算应纳税所得额时，应遵循权责发生制原则、配比原则、相
关性原则、确定性原则和合理性原则等，将某些支出从收入总额中扣除，
从而正确计算应纳税所得额。但对违背上述原则的某些支出项目，诸如企
业实际发生但与取得应税收入无关、或者不能当期匹配、或金额不确定等
的支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
（一）新税法的规定
第十条 在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除：
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（2）企业所得税税款；
（3）税收滞纳金；
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（5）本法第九条规定以外的捐赠支出；
（6）赞助支出；
（7）未经核定的准备金支出；
（8）与取得收入无关的其他支出。”
（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项：
企业投资的形式多种多样，按照投资的性质分，有债权性投资和权益性
投资。利息，是投资方持有债权投资的经济回报；股息、红利是投资者对
被投资单位净利润的分享。
权益性投资是企业重要的经营活动之一，他是指企业为了获取股息、红
利，实现资本增值、取得控制权等其他经济利益，用所持有的资产与被投
资单位相交换而取得被投资单位的有关权益的投资。
向投资者支付的权益性投资收益款项主要体现为股息、红利等权益性投
资所得。根据国际惯例，股息、红利是投资者参与被投资者税后利润的分
配，并不是企业为取得经营收入而发生的正常的费用支出，因此，各国均
规定，对向投资者支付的权益性投资收益款项不允许税前扣除。
税法制定本条本款的目的，在于遵循国际惯例，避免对企业取得的股息、
红利等权益性投资所得的重复征税。
（二）企业所得税税款：
应纳税所得额的计算，等于收入总额减除有关支出，而企业所得税税款
是在计算应纳税所得额之后计算，本质上是企业利润分配的支出，是国家
参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用
支出，不能作为企业的成本、费用在税前扣除。
（三）税收滞纳金
税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人、未按规定期
限解缴税款的扣缴义务人，按滞纳税款金额的比例附加征收的。目的在于
督促纳税人、扣缴义务人按期缴纳、解缴税款，减少欠税，保证税款及时
入库。所以，不允许税前扣除。
（四）罚金、罚款和被没收财物的损失
1、罚金，是指人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑
罚方法，主要适用于破坏经济秩序和其他谋取非法利益的犯罪，以及少数
较轻的犯罪。判处罚金以犯罪人是否触犯刑律，且是否属于财产刑为先决
条件。因此，罚金是对犯罪分子在刑罚上给予处罚外，在经济上亦给予制
裁的一种手段，是一种附加刑。
2、没收财产，是指将犯罪人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，
以弥补因其犯罪造成的损失，同时断绝其犯罪活动的经济来源。没收财产，
属于财产刑事处罚，可以单处也可以并处。
3、罚款，是行政处罚的一种，是指行为人的行为没有违反刑法的规定，
而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定，行政执法
部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。罚款
不由人民法院判决，因此在性质上与没收财产、罚金有本质上的区别。
罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都是违反了国家法律、法规或
行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出。如果允许企业将罚
金、罚款和被没收财物的损失作为费用和损失在税前列支，等于在税收上
承认其违法经营，并用国家应收的税款弥补其罚没的损失。因此，罚金、
罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除。
但纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼
费可以在税前扣除。
（五）本法第九条规定以外的捐赠支出：
纳税人超出税法第九条规定比例的公益性捐赠支出以及非公益性捐赠
支出，均不得税前扣除。
1、捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关的、正常的、必要的支出，
不符合税前扣除的相关性原则，原则上不允许在税前扣除；
2、如果允许公益性捐赠以外的捐赠支出在税前扣除，纳税人往往会以捐
赠支出名义开支不合理、甚至非法的支出，导致国家税法的滥用，税款的
流失。
（六）赞助支出：
各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出。税法规定除广告性质
的赞助支出外，其他赞助支出一律不允许在税前扣除。
（七）未经核定的准备金支出：
财务会计制度规定，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业
虚增资产或虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术的进步，或者企业
经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，
要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。
旧的企业所得税法规定，基于财产损失税前扣除的确定性原则考虑，坏
帐准备金、商品削价准备金、金融企业的呆坏帐准备金按税法规定的比例
允许在税前扣除，其他的准备金，如存货跌价准备金、短期投资跌价准备
金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金）以及国家
税收法律、法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金均不得在税
前扣除。企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时（如实体发
生毁损等），其损失金额才可在税前扣除。
新税法规定：“对未经核定的准备金支出不予税前扣除”。主要考虑：
1、企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣
除原则，企业只有实际发生的损失，允许在税前扣除；反之，企业非实际
发生的损失，一般不允许扣除。而企业各项资产减值准备金的提取，是由
会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的，不同的企业提取的比例不
同，允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具，而税务
人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备金的依据充分合理与
否。
2、由于市场复杂多变，各行业因市场风险不同，税法上难以对各种准备
金规定一个合理的提取比例，如果规定统一比例，会导致税负不公。
3、企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险，但这种风险
应由企业自己承担，不应转嫁到国家身上。企业提取的各种准备金，尽管
在提取年度不允许税前扣除，但企业资产损失实际发生时，在实际发生的
年度则允许扣除，体现了企业所得税据实扣除和确定性的原则；
4、遵循国际惯例，对金融、保险等特殊行业均允许提取一定比例的准备
金在税前扣除。因此，本法规定，未经核定的准备金不得在税前扣除，但
对经核定的准备金支出，允许税前扣除。准备金税前扣除的具体规定在新
税法实施条例中明确。
（八）与取得收入无关的其他支出：
根据税前扣除的相关性原则，企业发生的与取得收入无关的其他支出，
均不允许在税前扣除。
4、税前扣除----资产的税务处理
（一）固定资产
固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，
使用寿命超过一个纳税年度，单位价值在规定标准以上的有形资产。固定
资产的税务处理主要涉及固定资产的计价和固定资产折旧的计提两个方面。
新税法采用排除法，规定了七类固定资产的折旧不得税前扣除，首次将
原内、外资税法在实施细则中具体规定的内容提升到法律层面。即，税法
第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折
旧，准予扣除。
1）下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧的固定资产。”
2）固定资产按下列六种方法确认计税基础
第五十八条、固定资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属
于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在
签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总
额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费
用为计税基础；
（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的
固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）
项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
第五十九条、固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固
定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计
净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第六十一条、从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业
性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、
税务主管部门另行规定。
第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或
者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规
定折旧年限的 60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者
年数总和法。
第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际
使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业
所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环
境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%
可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳
税年度结转抵免。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置
并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在 5 年
内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业
所得税税款。
企业的固定资产支出，具有数额大、长期受益的特点，即固定资产支出
的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照企业所得税关于应
纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，通过提取折旧
在税前扣除，而不能作为当期费用一次性扣除。
对符合固定资产改良、扩建规定确认条件的，应当计入固定资产的成本；
不符合固定资产改良、扩建规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
这是国际上关于固定资产税务处理的通行惯例，我国也不例外。
同时，根据企业所得税税前扣除的相关性原则，下列固定资产因不能产
生应税收入、或因成本不能可靠计量、或因没有控制权等原因，虽然会计
上可以计提折旧，但在税收上，新税法规定不得计算折旧扣除。
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产：
根据企业所得税税前扣除的相关性原则，税前扣除的费用必须从性质和
根源上与纳税人取得的应税收入直接相关。因房屋、建筑物以外未投入使
用的固定资产与经营活动无关，所发生的折旧费用与纳税人取得的经营收
入无关。因此，对这两种固定资产在税法上不允许计提折旧。
（二）以经营租赁方式租入的固定资产：
因经营性租赁方式租入的固定资产，其资产的所有权并没有转移，仍属
出租方，因此，应在出租方计提折旧。
（三）以融资租赁方式租出的固定资产：
因融资性租赁方式租出的固定资产，出租方实质上已将与该项资产所有
权有关的全部风险和报酬转移给承租方，因而资产折旧应由承租方提取。
（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产：
已经足额提取折旧，但仍继续使用的固定资产，由于价值已经得到补偿，
因此不得重复补偿，所以不再提取折旧。
（五）与经营活动无关的固定资产：
根据企业所得税税前扣除相关性原则，凡与企业生产经营无关的成本、
费用不得扣除。因此，与经营活动无关的固定资产不得提取折旧。
（六）对单独估价作为固定资产入账的土地：
根据《中华人民共和国土地法》的规定，土地属国家所有，因此，对企
业而言，企业没有土地的所有权而只有使用权，不符合固定资产的定义，
不得计入固定资产，而应以土地使用权按照无形资产入账。即使因历史问
题有部分已作为固定资产入账的土地，仍然不能计提折旧，因为土地不同
于其他固定资产，不存在损耗问题。
根据新会计准则的规定，已不再将土地使用权价值转入固定资产。从而，
会计与税法的处理完全一致，不再有差异。
（七）其他不得计算折旧的固定资产：
指除上述各项不得提取折旧的固定资产外的其他固定资产，包括出租给
职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房等。
除上述各项不得计提折旧的固定资产外，其他的固定资产，在计算应纳
税所得额时，均可按规定计算折旧扣除。
（二） 生产性生物资产
生物资产在计算应纳税所得额时，与固定资产折旧类似，这与财
务新的准则一致。
第六十二条、生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税
基础；
（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的
生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出
租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
第六十三条、生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使
用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生
物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第六十四条、生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
（1）林木类生产性生物资产，为 10 年；
（2）畜类生产性生物资产，为 3 年。
（三）无形资产
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产的税务处理是企业所得税法中的一个重要组成部分，新税法
采用排除法，规定了四类无形资产不得计算摊销费用税前扣除，首次将原
内、外资税法在实施细则中具体规定的内容提升到法律层面。即，税法第
十二条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销
费用，准予扣除。
第六十六条、无形资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属
于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后
至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
第九十五条企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加
计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，
未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研
究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%
摊销。
（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的
无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
第六十七条、无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于 10 年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年
限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。”
企业的无形资产支出，具有数额大、长期受益的特点，即无形资产支出
的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照企业所得税关于应
纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，通过摊销分期
在税前扣除，而不能作为当期费用一次性扣除。这是各国企业所得税法中，
关于无形资产税务处理普遍采取的方法，我国遵循国际惯例，在税法中也
作出了相应的规定。
当无形资产同时满足下列条件时，准予扣除其摊销费用：
1、符合无形资产的定义；
2、与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业，能够带来应税收
入；
3、该资产的成本能够可靠计量。
但根据企业所得税税前扣除的相关性原则，下列无形资产因不能产生应
税收入、或因成本不能可靠计量等原因，新税法明确规定不得计算摊销费
用扣除。
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产：
税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，
实行加计扣除，即按照研发支出的实际发生数额，在计算应纳税所得额时
予以扣除外，再加成一定比例，给予额外扣除。所以，如果对企业自行研
发形成的无形资产所提取的摊销额，在计算应纳税所得额时再予以税前扣
除，则造成双重扣除。
（2）自创商誉：
企业自创商誉以及内部产生的品牌等，价值很不确定，不能单独存在和
变现，且形成商誉的因素难以控制，因此不应当进行税务处理。
1、自创商誉在资产评估时不能准确确定并分摊到可识别资产上。
2、税法将商誉列入无形资产，但新会计准则则没有。
3、商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，形成商誉的因素企业难
以控制。
4、商誉的价值并没有损耗，即使确认为无形资产也不应该摊销。世界上
多数国家税法都不允许商誉摊销。
（3）与经营活动无关的无形资产：
根据企业所得税税前扣除的相关性原则，企业税前扣除的成本、费用等
项目必须从根源与性质上与取得的应税收入直接相关，因此，对于与经营
活动无关的无形资产，税法不允许其计提摊销费用在税前扣除。
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产：
除上述各项不得计算摊销费用扣除的无形资产外，其他的无形资产，
在计算应纳税所得额时，均可按规定计算摊销费用扣除。
（三） 长期待摊费用
长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在 1 个纳税年度以上
（不含 1 年）的各项费用。包括固定资产的大修理支出、租入固定资产的
改建支出、已足额提取折旧的固定资产的改建支出和企业的开办费等。应
当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。
长期待摊费用的税务处理是企业所得税法中的一个重要组成部分，新税
法采用正列举的方法，规定了四种长期待摊费用可税前扣除，首次将原内、
外资税法在实施细则中具体规定的内容提升到法律层面。即，税法第十三
条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，
按照规定摊销的，准予扣除：
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（2）租入固定资产的改建支出；
（3）固定资产的大修理支出；
（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。”
第六十八条、企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固
定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等
发生的支出。
企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚
可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁
期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）
项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
第六十九条、企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修
理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50%以上；
（2）修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上。
企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使
用年限分期摊销。
第七十条、企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待
摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于
3 年。
长期待摊费用属一次性支出，与支出相对应的受益期间较长，按照收入
支出的配比原则，在税务处理上，该费用支出，须在企业的受益期间内平
均摊销。因此，新税法明确规定下列四种长期待摊费用，按照规定摊销的，
可税前扣除。
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出：
已足额提取折旧的固定资产的账面净值为净残值，表明该项固定资产的
可利用价值已全部转移。对此发生的固定资产改建支出，不得计入固定资
产的成本，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出已失去了载
体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。
固定资产改建支出是指企业为了扩大固定资产规模或提高固定资产性能
而发生的支出。固定资产改建支出必须符合如下条件：
1、发生的固定资产修理支出达到固定资产原值 50%以上；
2、经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上；
3、经过修理后的固定资产增加或改变使用功能(用途)。
（2）租入固定资产的改建支出：
租入固定资产，按租赁方式的不同，分为经营性租入和融资性租入两种。
经营性租赁方式租入的固定资产，因与该资产相关的风险和报酬并没有
转移给承租方，资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限
内拥有对该资产的使用权而无所有权。因而对以经营租赁方式租入的固定
资产发生的符合税法规定的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入
长期待摊费用，在协议约定的租赁期平均摊销。
融资性租赁方式租入的固定资产，由于出租方实质上已将与该资产所有
权有关的全部风险和报酬转移给承租方，承租方实质上拥有了该资产的所
有权，而不仅仅是租赁期限内的使用权，因而对以融资租赁方式租入的固
定资产发生的符合税法规定的改建支出，须计入融资租入固定资产的成本，
在该资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除。
（3）固定资产的大修理支出：
固定资产大修理支出的税前扣除，应分不同情况区别对待：
1、企业大修理支出符合固定资产改扩建确认条件的，应当计入固定资产
成本，在该资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除；
2、不符合固定资产改扩建确认条件的，应当将发生的大修理费用计入长
期待摊费用，并在下一次大修理前的期限内平均摊销。
（4）其他应当作为长期待摊费用的支出：
除上述各项作为长期待摊费用，按照规定摊销予以税前扣除外，主要
还包括企业的开办费支出等。
企业发生的开办费支出，与企业的整个生产经营密切相关，除购建固
定资产外，所有筹建期间发生的费用，包括筹建人员工资、办公费、培训
费、差旅费、交际应酬费、咨询费、印刷费、注册登记费、开业典礼费等，
以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出等，均归入
长期待摊费用，待企业开始生产经营后在税法规定的期限内（一般五年）
平均摊销。
（四） 对外投资资产的成本支出
对外投资资产，是指企业对外进行权益性投资、债权性投资和混合性
投资所形成的资产。
1、权益性投资是指以购买被投资单位股票、股份、股权等方式进行的投
资，投资企业拥有被投资企业的产权，是被投资企业的所有者之一，投资
企业有权参与被投资企业的经营管理和利润分配。
2、债权性投资是指购买债券、债权的投资，投资企业与被投资企业之间
形成了一种债权与债务关系，双方以契约方式规定了还本付息的期限和金
额，投资企业对被投资企业只有投资本金和利息的索偿权，没有参与被投
资企业的经营管理和利润分配权。
3、混合性投资兼有权益性投资和债权性投资。
对外投资资产的成本，是指投资方实际支付的全部价款包括支付的税金
和手续费等相关费用。
随着市场经济体制改革的进一步深化和现代企业制度的建立和完善，投资
资产在企业资产总额中占有的比重日趋增大，投资活动在企业生产经营活
动中的地位日益重要。因此，新税法首次增加了投资资产的税务处理的条
款，（第七十一条、企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进
行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值
和支付的相关税费为成本。）
即，税法第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算
应纳税所得额时不得扣除。”因为：
1、企业的日常生产经营活动包括销售货物、提供劳务和让渡资产使用权
等，企业为日常生产经营活动所购进的固定资产、生物资产、无形资产、
油气资产等，其价值会随着生产经营活动的进行，逐步转移到产品、劳务
中形成产品、劳务的成本，或为企业管理服务而形成企业的管理费用。企
业销售货物、提供劳务等取得应税收入，同时实现了对固定资产、无形资
产等的价值补偿。
对外投资活动所形成的投资资产，是企业行使其资本所有权或债权的凭
据，企业据此取得被投资企业分回的利润、股息或利息，在投资持有期间，
除非企业增加或减少对投资企业的股权或债权，投资资产的账面价值不会
发生变化，因为对一般企业来说，投资资产的折旧或摊销很难归入产品或
劳务的成本，又不属于管理费用的范畴，很难实现价值补偿，同时投资资
产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。
2、企业为生产经营所购进的固定资产、无形资产等，随着时间的流逝和
生产经营活动的进行，其价值会不断发生损耗，因而需要以折旧或摊销的
方式，将损耗的价值在税前扣除。但投资资产价值并不是由企业本身所决
定的，主要取决于所投资企业的生产经营状况，因而投资资产价值本身是
否发生损耗存在很大的不确定性。按照税前扣除的确定性原则，对投资资
产不能计提折旧或摊销额。
3、根据企业所得税税前扣除的相关性原则，税前扣除的成本、费用等必
须从根源与性质上与所取得的应税收入直接相关。据此原则，当被投资企
业发生亏损、没有投资收益分回时，企业的投资成本是不能税前扣除的；
而当企业取得投资收益时，因为投资收益是税后利润，当投资企业与被投
资企业适用税率一致时，该投资收益一般作为免税所得处理。由于取得投
资收益为非应税所得，所以，其投资成本也不允许税前扣除。
4、对外投资，特别是长期投资，一般具有数额大、长期受益的特点，其
支出的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照企业应纳税所
得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，而不是当期费用一次
性扣除。
因此，企业的对外投资，在持有期间，不允许折旧或摊销，更不允许作
为费用直接扣除。但在企业收回、转让、处置投资，计算应纳税所得额时，
允许扣除相关投资资产的计税成本。
（五） 存货成本的结转
存货是指企业在日常生产经营活动中持有以备出售的产成品或商品、
再产品以及在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料等。
存货成本是企业生产经营成本的重要组成部分，税法对其作出规定，有
利于贯彻收入成本配比的原则，保证税收收入的均衡入库；另外，存货成
本的结转也是资产税务处理的重要一环，对其进行明确，有利于资产税务
处理条款的完整；且我国 2006 年新发布的《企业会计准则第 1 号--存
货》，对存货成本结转的具体方法也重新进行了明确，为协调税法与会计
的差异，减少税收管理成本与纳税遵从成本，税法首次将原内、外资税法
在实施细则中具体规定的内容提升到法律层面。即，税法第十五条规定：“企
业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得
额时扣除。”
根据税法和会计准则的规定，当存货同时符合以下条件时，在计算应纳
税所得额时准予扣除：
1、符合存货的定义；
2、与该存货相关的预计未来经济利益很可能流入企业，能够带来应税收
入；
3、该存货成本能够可靠计量。
新税法中，对存货成本的构成、存货税前扣除的计价原则、计价方法均
未规定，有待《实施条例》明确。
旧税法《细则》第三十五条、国税发[2000]84 号文件规定了存货成本的
构成、计价原则及计价方法。
一、存货成本的界定：
存货应当按照初始成本作为计税基础，企业购入存货的成本包括采购成
本、加工成本和其他成本。
1、采购成本：包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及
其他可归属于存货采购成本的费用。
2、加工成本：包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；在同一
生产过程中，同时生产两种或以上的产品，且每种产品的加工成本不能直
接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
3、其他成本：是指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和
状态所发生的其他指出。
投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但
如果合同或协议约定的价值不公允的应进行纳税调整。
企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费
用以及可归属的间接费用，计入存货成本。
二、存货成本的结转
根据《企业会计准则第 1 号--存货》第十四条的规定，企业应当采用：
1、先进先出法
2、加权平均法
3、个别计价法
三种方法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当
采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本；对于不能替代使用的存货、
为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计
价法确定发出存货的成本；对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，
相应的存货跌价准备金也应当予以结转。
第七十三条、企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进
先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得
随意变更。
税法与会计准则的规定一致，允许企业按照先进先出法、加权平均法或
者个别计价法确定发出存货的实际成本，并在税前扣除，但不允许企业采
用后进先出法结转已售存货的成本。这主要因为：
1、后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，
存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行
收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在
一定程度上消除物价变动的影响。但使用后进先出法，由于加大了当期存
货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税贡献。
2、后进先出法在消除通货膨胀影响方面并不是一种理想的方法。因为随
着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干
年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全
非了，这实际上并不利于对存货的管理。
3、发达国家在税收乃至会计上限制使用后进先出法。《国际会计准则第
2 号--存货》取消了后进先出法，我国 2006 年新发布的《企业会计准则第
1 号--存货》也取消了后进先出法，我国在税收与会计上取消后进先出法顺
应了国际税收、会计界的潮流。
（六） 资产转让
资产转让是资产税务处理的重要内容，包括资产的确认、计价、折旧
或摊销、转让或报废等部分，旧税法对此未做规定，仅在《企业所得税暂
行条例实施细则》第二十二条规定“纳税人转让各类固定资产发生的费用，
允许扣除。”，新税法首次明确了对资产转让环节所得的确认原则，对旧税
法予以改进和完善。即，税法第十六条规定“企业转让资产，该项资产的净
值，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 根据此规定，资产、转让资产的
净值和转让费用等概念有待在新税法《实施条例》中明确。
第七十四条、企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称
财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、
折耗、摊销、准备金等后的余额。
第七十五条、除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过
程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应
当按照交易价格重新确定计税基础。
根据通常的惯例，企业转让的资产包括固定资产、无形资产和存货资产
等，在转让过程中，企业需要确定资产的净值和实际发生的转让费用。
一、资产转让内容
1、转让固定资产
企业出售、转让固定资产，从处置收入中扣除固定资产净值和相关
费用后所产生的所得，应并入资本利得征收企业所得税；所产生的损失，
可冲减资本利得。
2、转让无形资产
企业出售、转让无形资产，从处置收入中扣除无形资产净值和相关费
用后所产生的所得，应并入资本利得征收企业所得税；所产生的损失，可
冲减资本利得。
3、转让存货资产
企业出售、转让存货，从处置收入中扣除存货的初始成本和相关费用
后所产生的所得，应并入应纳税所得额征收企业所得税；所产生的损失，
可冲减应纳税所得额。
二、资产的净值和转让费用
1、固定资产的净值，是指固定资产的账面原值减去已计提折旧额后的余
额。
2、无形资产的净值，是指无形资产的账面价值减去已摊销费用后的余额。
3、存货的初始成本即为转让存货资产的净值。
4、转让费用，是指企业转让资产过程中发生的费用，主要包括运输费、
装卸费、保险费等。
企业在持有资产期间，通过对资产的经营和使用，取得相应的经营所得
和投资收益，同时其合理的折旧或摊销（投资资产除外）也允许在税前扣
除。当企业转让或处置资产时，也同样会取得相应的收益，按照成本收入
配比原则，在扣减相应的成本和费用后形成所得或亏损，即资本利得或资
本利亏。新税法第十六条的规定，即是对资本利得或利亏计算原则的说明，
根据所得税税前扣除的相关性原则和配比原则，企业转让资产时，该项资
产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。
四、税前弥补亏损和结转
企业亏损的弥补和结转，是指企业在一个纳税年度内，在按规定向税
务机关报送的所得税纳税申报表、会计报表和其他资料中所反映的亏损，
按税法规定，该亏损经核实调整后可以向以后年度结转，用以后纳税年度
的所得弥补。亏损结转的基本方式主要有：
1、向以前年度结转；
2、向以后年度结转；
3、亏损当年的前、后年度均可结转（混合结转）
按照国际惯例，亏损结转一般采用向前或向后结转中的一种，很少采用
混合结转，全世界 159 个开征企业所得税的国家中，仅美国、法国、加拿
大、荷兰、关岛、文莱和北马里亚纳群岛等七个国家采用混合结转。我国
和全世界大多数国家一样，采用向后结转弥补亏损。
根据新税法第五条的规定，企业以前年度发生的亏损，属于计算应纳税
所得额的减项。因此，企业在纳税年度发生的亏损允许结转，其实质是税
法对纳税人的一种优惠，这主要是基于纳税主体的持续经营的假设，为此，
税法作出了“纳税年度”的规定，将企业持续经营期按公历年度划分为一年
一段，分年核算，年度有所得则征税，亏损则用以后年度的所得弥补。
旧税法规定：
1、《企业所得税暂行条例》第十一条规定“纳税人发生年度亏损的，可
以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐
年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”；
2、《外商投资企业和外国企业所得税法》第十一条规定“外商投资企业
和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，
可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以
逐年延续弥补，但最长不得超过五年。”
新税法则在第十八条规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度
结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”，新旧税
法唯一的差别在于：新法将原来“弥补”期限修改为“结转”期限”，属于对旧
税法的保留和延续。 这主要是因为：
1、遵循企业所得税纯益性课税原则。企业所得税最大的特点，在于它不
是对企业的收入征税，而是对其纯收益征税，近似于对企业的利润征税，
这区别于流转税、资源税、财产税和行为税。（专题八）
2、遵循国际惯例。全世界 159 个开征企业所得税的国家，基于企业所得
税纯益性课税原则，均规定了企业应纳税所得额的计算，允许弥补以前（后）
年度的亏损，只不过亏损结转的方式各有不同。
3、遵循利于征管、方便纳税原则。企业初始投资成本大，初创期亏多利
少，税法规定向以后年度结转亏损，纳税人可以直接冲减以后获利年度的
应纳税所得额，直接减少应纳税款，方便纳税，利于征管。
4、遵循税收调控、组织收入原则。税法规定“亏损结转年限最长不得超
过五年”，一方面有利于从税收上督促企业改善经营管理、尽快扭亏增盈；
另一方面也有利于防止企业虚报、虚增亏损并无限期结转侵蚀国家税收利
益。
从国际上看，世界上绝大多数国家采取向后结转亏损的方式，但结转
的年限长短不一，有 4 年、5 年、8 年和 10 年，其中德国、意大利、西班
牙、葡萄牙、丹麦、韩国和阿根廷等国和我国一样，规定“企业亏损向后结
转年限最长不得超过五年”。
五、税率
（一）第四条 企业所得税的税率为 25%。
非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率
为 20%。
（二）第二十八条 符合条件的小型微利企业，减按 20%的税
率征收企业所得税。
第九十二条企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微
利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超
过 100 人，资产总额不超过 3000 万元；
（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超
过 80 人，资产总额不超过 1000 万元。
（三）国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15％的税
率征收企业所得税。
第九十三条企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高
新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范
围；
（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；
（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比
例；
（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；
（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务
院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公
布施行。
（四）第二十九条 民族自治地方的自治机关对本民族自治
地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决
定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、
自治区、直辖市人民政府批准。
第九十四条企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中
华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自
治州、自治县。
对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企
业所得税。
（五）第二十七条 企业的下列所得，可以免征、减征企业
所得税：
（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得；
（2 二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
（4）符合条件的技术转让所得；
（5）本法第三条第三款规定的所得。
第八十六条企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、
牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果
的种植；
2．农作物新品种的选育；
3．中药材的种植；
4．林木的培育和种植；
5．牲畜、家禽的饲养；
6．林产品的采集；
7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、
牧、渔服务业项目；
8．远洋捕捞。
（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
2．海水养殖、内陆养殖。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得
税优惠。
第八十七条企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的
公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定
的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的
所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年
免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受
本条规定的企业所得税优惠。
第八十八条企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境
保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发
利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院
财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自
项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业
所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠
的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限
内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项
目重复享受减免税优惠。
第九十条企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转
让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让
所得不超过 500 万元的部分，免征企业所得税；超过 500 万元的部分，减
半征收企业所得税。
第九十一条非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定
的所得，减按 10%的税率征收企业所得税。
下列所得可以免征企业所得税：
（一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；
（二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息
所得；
（三）经国务院批准的其他所得。
