《税收基本法》已经列入立法规划，长久以来税收领域法律层次偏低的“法律倒置”现象有望就此解决。《税收基本法》的制定将开启中国税收法治的新纪元，标志着中国税收法治建设的重大发展。它对于规范征税权力，保障纳税人合法权益，加强和完善税收法治，促进社会主义市场经济的发展有着重大的意义。《税收基本法》作为一项立法工程，是中国税收立法的初步尝试，国内税法学者和专家纷纷提出了非常有价值的构想和设计。然而，在建构《税收基本法》之前，更重要的基础性工作是如何对《税收基本法》进行正确的价值定位。
首先，所谓《税收基本法》既是税法体系的主体和核心又是宪法统领下的一个部门法。
《税收基本法》作为税法领域内的“宪法性法律”，是整个税法体系的灵魂，是税收的一般性法律规范。其范围包括税收法律的一切基本内容，包括税收的基本制度和税收的公共问题。同时，作为部门法，《税收基本法》的制定必然遵循中国现行的宪政体制下的立法规范，而且《税收基本法》的一些根本问题只能通过宪法的修改和完善加以解决。如税收法定原则、税收民主监督原则，在租税国家属于宪法原则，需要在宪法中明确规定，而我国宪法中却只字未提；再如纳税人的主体地位的缺失缘于我国宪法中只有公民纳税义务的片面规定。这些问题将寄托于中国宪法的完善，《税收基本法》难担此任。目前，有些热心于税收基本法研究的学者和专家对《税收基本法》寄予太多的期望，有人甚至在《税收基本法》中设计税务警察、税务法院、税务检察院等机构，以解决税收执法不力的问题，这一设想的可行性暂且不论，但这一制度设计已经触及到国家机构的宪政问题，已经大大超出了一部基本法的权限范围。
税收方面重大的根本原则应当诉诸宪法，先立宪后治税，这是法治国家应有的法律逻辑。没有宪法依据的《税收基本法》，就缺乏效力基础，因为我国的基本法都是根据宪法制定的。从这个意义上说，在我国税收的宪法规范严重缺失的情况下，制定《税收基本法》似乎有些操之过急。当然，不可否认，《税收基本法》的出台的确是现实所需，而我国数次修宪又从来都无视税收入宪的现实要求。等到税收入宪后再制定《税收基本法》又令人急不可待。这一现实矛盾如何解决？我认为，税法学界应当极力促成下次全国人大的修宪并将税收原则纳入宪法中，并可同时或稍后通过《税收基本法》。
其次，《税收基本法》是各单行税收法律、法规的母法，但同时它又属于行政法的子法。
作为税收母法，税收基本法是国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定，以统帅、约束、指导、协调各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。《税收基本法》的制定应凸显其在整体税法体系中的统领地位，《税收基本法》绝对不应成为原有单行税收立法的汇集和归纳，也不应是对不健全的税收立法的拾遗补缺。《税收基本法》的拟定立意要高，它不应沉迷于特定税种的规制；《税收基本法》的起草视野要广，它不能拘泥于税收中某一技术环节。
作为行政法的子法，行政法的基本原则如行政法治原则、行政公正原则、行政公开原则、行政效率原则也当然是《税收基本法》的指导原则。当然，《税收基本法》也有特殊性，行政法的外在属性并不必然体现在《税收基本法》中。《税收基本法》无论采取何种模式，其实质上是税法的法典化。中国不存在行政法的法典并不意味着税法不能法典化，或者说，中国行政法没有法典化并不应成为制定《税收基本法》的障碍。但这里需要明确的一个基本问题是，我国未来的《税收基本法》是实体法还是程序法呢？有学者将《税收基本法》视为实体法，也有人认为，税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。但事实上，《税收基本法》既不应该是纯粹的实体法更不能成为单纯的程序法，而是税收实体法与税收程序法的有机统一。从世界行政法典的立法经验和趋势看不难发现，行政法典不可能是纯而又纯的所谓实体法或者程序法。这表现为，各国的行政实体法中充斥着程序规范，即便许多国家以程序法命名的法典，也包含了相当多的实体内容。这是由行政法的特殊规律性所决定的，即行政法实体规范和程序规范密不可分，通常交织在一起，共存同一规范性文件之中。因为行政行为的合法有效取决于诸多要素，既要求主体合格，也要求内容合法和程序合法。作为主要是对行政行为进行控制和规范的法律，行政法不可能仅规定实体内容或只确认程序规范。作为行政法的子法，《税收基本法》也适用行政法的这一立法规律。
最后，《税收基本法》不是管制法而是权利保障法。
长期以来，受行政管理论的影响，税收法律、法规过分强调征税主体的权力，而忽视纳税人的主体地位和权利保护。在税收立法中体现为税收法以税收管理为核心，而税收权力的监督和税收侵权的救济被长期冷落。近几年，随着税收法治建设的发展，税收领域呈现出法治化、民主化的趋势，税收立法也逐渐从权力本位向权利本位过渡。表现在立法中，便是《税收征收管理法》的修改。《税收征收管理法》在基本保持原有体系的前提下，增加了征税主体的义务和责任和纳税主体的实体和程序上的权利。当然，历经数次修改后，《税收征收管理法》仍留有缺憾，一些规定仍有待进一步完善。但无论如何，税收立法的民主化是大势所趋，《税收基本法》应当体现权利本位的价值导向，《税收基本法》绝不能再度成为税收管制法。
《税收基本法》早已被纳入到立法规划中，可是，《税收基本法》立法准备只是限制在专家学者和国家财政税务机关的范围内，普通公民特别是纳税主体对此却表现得异常冷漠。是事不关己吗？不是，《税收基本法》与他们利益攸关。原因是我国税收立法过程中存在着“民主赤字”的问题。长期以来，由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，加之许多税收规章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要条件，只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税主体的民主监督权利，才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法的结果，存在着使《税收基本法》成为税收管制法的危险。可以说，税收立法的民主化不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众参与。
王世涛
