虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的司法认定
冯明超
虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的司法认定（下）
冯明超著
虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的犯罪活动一直较为猖獗，由于人们对虚开增值税
专用发票、用于抵扣税款发票罪的理解各不相同，由此也导致了对于本罪犯罪构成，、虚开
的理解、虚开数额、骗取税款数额、损失数额的认定、一罪还是数罪、是单位犯罪还是自然
人犯罪、共同犯罪等问题存在较大的争议。最高人民法院为此曾作出过司法解释，答复、发
布相关案例、召开审判工作座谈会等形式，力求对抽象的规定具体化，统一认识，统一法度，
量刑均衡，以保证在司法公正。尽管如此，司法实践的现状仍难尽如人意。为此，笔者认为
有必要对这一罪名的本质特征、行为特征、主观故意及司法实践中的认定等基本问题进行探
讨，解决实践中的一些困惑。
一、虚开增值税专用发票罪的行为特征与认定
1、关于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票犯罪的客体问题
正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定标准的关键。笔者认为，该罪侵
犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。
其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚
开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于
一般的行政违法行为。
2、虚开增值税专用发票犯罪的性质、既遂未遂问题
目前学术界主要存在行为犯、目的犯还是结果犯之争。对于结果犯的观点，大家基本持否定
态度，因此，问题的焦点是最终归结为行为犯和目的犯之争。一种观点认为，根据刑法第二
百零五条的规定，并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要
要件，因此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行
为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。由此
可见，该罪属于行为犯而不属于目的犯。另一种观点同意上述观点的结论性意见，但同时认
为，刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗
取税款虚开增值税专用发票行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观
上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论
处，构成诸如“提供虚假财会报告罪”等其他犯罪的，应以其他犯罪定罪处罚。第三种观点则
认为，行为犯是故意犯罪的一种既遂形态，属于犯罪停止形态理论范畴体系，目的犯是故意
犯罪的一种类型，属于罪过形式理论范畴体系，因此，行为犯和目的犯并非一对逻辑上的全
异关系的概念，而是属于交叉关系，两者并行不悖。虚开增值税专用发票罪既是行为犯，也
是目的犯。尽管刑法第二百零五条并未将其规定为目的犯，但刑法将其规定为危害税收征管
罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。正如有的金融诈骗犯罪，刑法并未明确规
定行为人必须具有非法占有的目的，但并不妨碍对其进行目的犯的认定一样。质言之，虚开
增值税专用发票犯罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两个方面，侵犯国家税收征
管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。
尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一致，
都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不
应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几
种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收
入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，
一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税
专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款流失的行为；（3）为夸大企业经济实力，
通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，
国家税款亦未受到损失的行为。笔者认为本罪属行为犯，恕不赘述。
3、关于虚开的行为特征
1997 年的刑法规定“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。这样
的规定给司法实践带来了极大的困惑，多有论争。于是，最高人民法院对此作出司法解释，
具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接
受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货
物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或
者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专
用发票。对于虚开增值税专用发票行为特征的正确理解，无法回避的是虚开的行为的内容、
虚开的行为范围和虚开行为所指向的对象。
（1）虚开行为的内涵
从文义上来看，“虚开” 就是虚假填开，不按照实际情况如实填开。因此，从广义来讲，一
切不如实填开的行为都是虚开，既包括没有经营活动而开具发票或虽有经营但不如实开具，
也包括上下联内容不一，还包括开票人、开票日期虚写，甚至某些项目的虚开。狭义的虚开
则是指对发票能反映纳税人纳税情况的有关内容的不实填开，如无中生有，以少开多，填开
伪造的发票，主要是票物不符，票面金额与实收金额不符，其实质是导致增值税专用发票、
用于抵扣税款发票不能真实地记录经营和交易情况，从而导致税务机关不能获得真实的征税
或纳税信息，进而导致或可能导致税款的流失。
刑法作为其他一切法律的制裁力量，它所调整的是最严重的社会冲突，是对严重破坏社会秩
序的行为的规范手段。如果将广义的虚开行为作为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票
罪的行为内容将会大大扩大这一罪名的适用对象，将一些本属对社会危害较轻，不能达到法
律规定的应受刑法处罚的行为确立为犯罪，这是不符合刑法的本质和目的的。显然，刑法二
百零五条中的虚开是指狭义的虚开。
(2)所有的代开是否应一律认定为是虚开
有人认为为他人代开是一种间接的虚开，出票方与用票方没有真实的交易，就是虚开。有人
认为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开；
如果要求代开者与用票人有实际货物交易，有实际货物交易的部分对代开者和要求代开者都
不应认定为犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开” ；由于存在真实的
经营活动，对于国家税收来说，没有、也不可能造成税收损失。这种行为固然因为开票者与
用票者之间没有实际货物交易而具有行政违法性，不具有刑事违法性。如果以代开行为违反
行政法律为由一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票、用
于抵扣税款发票的宗旨。有人则认为虽然司法解释有规定，但刑法修订时未将之吸纳，找不
出为他人代开行为受刑法管制的依据。还有人认为如实代开发票行为只违反了增值税专用发
票、用于抵扣税款发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发
票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；对于让他人为自己如实代开
者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。
笔者认为，“代开”的行为无疑违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票自用的原则，具有
“行政违法性”； 代开者与用票人之间没有货物交易或应税劳务，按司法解释规定的让他人
为自己代开，应认为虚开开增值税专用发票、用于抵扣税款发票。
4、关于行为的相对人
我们看到，司法解释界定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的行为特征时，还同时
解释了虚开行为的相对人：为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人。从行为人行为的对
象看，其虚开行为所针对的人是明确、特定的，似乎不会引发歧义，司法认定比较容易。但
司法实践中也并不尽然。在行为人虚开的同时，必然会有一个明确的人的对象，即自己或他
人。这里的自己或他人既可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，还可能不是纳税人。
既可以是自然人，也可以是法人，还可能是其他单位。因为其所指向的人的对象不同，既可
能影响到对犯罪主体的认定，也可能影响犯罪数额的认定。因此，我们有必要在明确了“虚
开”及其行为所针对的票的对象之后，对虚开行为所指向的具体的人进行分析，以更好地确
认行为人虚开的具体形式。
5、虚开发票四种行为类型
(1)为自己虚开
自己既是虚开行为人，又是虚开行为所指向的人。因为虚开增值税专用发票的目的是偷逃税
款，若这里的“自己”不是纳税人，则其为自己虚开没有任何意义。假使其是为了倒卖或交予
别人而为自己虚开，其行为应归结为为他人虚开或介绍他人虚开。
若“自己”是一般纳税人，为自己多开进项数额或少开销售的数额（不论是什么方式，其归结
点总归是税款数额的虚开）从而可以减少自己的应纳税额。多开甚至虚构进项比较容易理解，
但少开销项会影响到购货方的税款抵扣，购货方不会同意。于是行为人便将交于购货方的二、
三联如实填开或多开，而将用于自己存根、记账的一、四联少开，这是为自己少开销项行为
的一种，被称为是“大头小尾”。
若是其他纳税人，则其为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票不能直接实现其偷逃
税款的目的，因此，其为自己虚开的行为应归结为为他人虚开或让他人为自己虚开。
(2)为他人虚开
若“他人”是一般纳税人，则行为人的虚开一是虚构或增大“他人”进项，一是减少其销项。虚
开行为人不同，表现形式也不同。如虚开行为人是一般纳税人，虚开销项的一般体现为代开。
撕联填开，为他人虚增进项是为他人虚开的一种形式。
若“他人”不是纳税人则其这种虚开只能是为了倒卖，实则应归为介绍他人虚开。若他人是其
他纳税人，则这种为他人虚开是一种代开或介绍他人虚开。
(3)让他人为自己虚开
实际上的犯意仍出于为自己虚开，只是虚开行为由其与他人形成合意由他人完成。这种行为
与为自己虚开的情形有一定的重合。若这里的他人是一般纳税人，虚开销项则这种行为是一
种代开，虚开进项则是无中生有或以少开多。
(4)介绍他人虚开
介绍的目的在于促成发票上所列双方虚开行为的完成，其犯罪的故意依附于发票上的双方，
其行为也是犯罪完成的环节之一，因此在这里不具有单独的价值。从共同犯罪的理论来看，
这种介绍行为是一种帮助乃至组织虚开的行为，即使没有这样的规定，其行为也应评价为犯
罪，共同犯罪的理论完全可以解决这样的问题。这样的规定体现了立法对惩治这种行为的重
视。
实践中，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票犯罪的行为人为了获得增值税专用发票，
一般会先设立一个皮包公司并通过虚假申报或通过与其他一般纳税人联营合作等途径取得
一般纳税人资格，领购增值税专用发票后四处虚开，同时想方设法逃避监管。对于这种情况，
因其本身即是为了犯罪，其既会利用税务监管的漏洞，又会想方设法逃避监管，因此其为自
己、为他人均可开具进项或销项发票。
从以上的分析可以得知，无论以什么手段从税务机关获取增值税专用发票、用于抵扣税款发
票，其虚开都会受到很多限制。因此，伪造的增值税专用发票、用于抵扣税款发票便应运而
生，伪造的发票无需从税务机关领购，虚开伪造的增值税专用发票、用于抵扣税款发票会更
加容易地实现犯罪的目的。
犯罪分子总是想方设法，具体的犯罪是总是形形色色，千差万别的，但不论其以何种手段完
成犯罪，其行为总是有一般的规律的。我们应当从其行为着手，而考之以本质特征，辩析其
行为是否符合犯罪的构成。
从二百零五条第一款的规定来看，其文义上显然不包括骗取税款的行为。但虚开行为的危害
最终通过其用于骗税而得以体现。骗税是虚开行为的下端行为，更需控制。立法者的初衷是
为了打击骗税、偷税，而着眼于源头控制，于是将虚开规定为犯罪。但为了规定的原则性，
立法者采用了“情节”的表述。这样的规定既反映了立法者对于涉税犯罪予以源头治理的正确
理念，又反映了立法者对虚开与骗税行为分离时的打击，但不足的是在罪状设计上的缺陷使
本来简单的问题而复杂化。最高法院的司法解释将骗取税款的数额规定为“情节”的主要内容。
同样，从司法解释可见，骗取税款是指“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取
出口退税款”。司法解释弥补了立法的不足——将骗取税款规定为“情节”的重要内容。这样，
第一款与第二款的罪状就达成了统一——均包含了虚开一定的数额的增值税专用发票和虚
开以后骗取税款。虽然刑法第二百零四条对骗取税款作了规定，但该条仅针对的是骗取出口
退税。如果没有对于本罪的正确理解和司法解释对立法不足的弥补，则只有对骗取税款的行
为科之以较轻的刑罚，既不能贯彻罪刑相适应原则，又为骗税活动逃避打击留下了空间。遗
憾的是，司法解释先于刑法颁布施行，修订刑法时却没能将这些规定采纳。
如前所述，从虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的立法本意，结合司法解释对立法
不足的弥补来看，本罪客观要件的行为体系是双重的：一是虚开增值税专用发票，二是骗取
国家税款。从立法的原意，而不仅是条文来看，构成本罪并不要求这两个行为要件同时具备，
只具备其中之一即可。
实践中，虚开与骗税大多不是由一个人完成，而且虚开有时也不是一个人完成，骗税也不是
一个人完成。虽然，一个行为或者有关联的两个行为不是由同一人完成，而是将行为分离于
不同的人，但各行为人只要对其所承担的行为有共同的认识即成立共同故意。因此，虽行为
分离，但在共同故意支配之下实施，符合法律所规定的其他要件便成立共同犯罪。刑法以单
一自然人为模本而设定的罪状表述不排除共同犯罪的成立。
从司法解释可见，骗取税款的行为是指利用虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票实际
抵扣税款或者骗取出口退税。本罪中的骗取税款是指虚开后骗取。明知是虚开的增值税专用
发票而抵扣的行为因为行为人不具备“为自己虚开或让他人为自己虚开”的情形，因而不能认
定为本罪中所规定的骗取税款，只能认定其行为的性质属偷税。对于行为人不明知是虚开的
增值税专用发票而用以抵扣，其客观上虽然造成了国家税款的损失，但因为行为人是善意取
得的发票，其主客观不一致，不能认定为本罪的骗取税款。
二、关于数额认定
增值税专用发票、用于抵扣税款发票所记载的关键性的内容是其数额，包括货物或应税劳务
的金额、税额、价税合计的数额及货物数量、单价等数额。结合法律条文的规定，虚开增值
税专用发票、用于抵扣税款发票罪中的数额包括虚开的税款的数额、骗取国家税款的数额和
给国家利益造成损失的数额。从法律的规定，结合司法解释看，虚开的税款的数额和骗取国
家税款的数额决定了行为人的行为是否构成犯罪，同时还决定对行为人适用什么样的刑罚。
因此，这两个数额都是法律规定数额标准。给国家造成重大损失的数额也在一程度上决定对
行为人刑罚的适用，因此，这一数额也是法律规定的数额标准。但显然，造成国家税款损
失 50 万元以下，和没有给国家税款造成损失相比，前者的社会危害要大于后者，对行为人
决定刑罚时应当有所区别。可见，给国家造成损失的数额也是影响量刑的重要情节。
正确认定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案件的数额，离不开我们前面对这一罪名
的本质特征的分析。
1、虚开税款数额的认定
虚开行为所指向的对象是增值税专用发票，因此虚开的税款的数额显然是指所虚开的增值税
专用发票、用于抵扣税款发票上所载明的税额。但票面上的数额并不能必然地认定为虚开犯
罪的数额，比如:
一般来讲，如果开票人与受票人间没有业务往来，其虚开的数额就是票面所载数额；如果有
部分真实交易，则其虚开数额应减去真实交易部分的数额，即虚增部分的数额。
对于交易双方之外的第三人代他人（卖方）开票的数额认定，无论买卖双方有无真实交易，
对代开者和要求代开者来讲，虚开的数额就是票面所载数额。既使有部分真实交易，也不能
减去真实交易部分的数额。
2、骗取国家税款数额的认定
骗取国家税款的数额，是指行为人以虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票通过向税务
机关申报抵扣或者其他途径直接非法占有的数额，既包括行为人实际获得的数额，也包括行
为人本应缴纳而未缴纳的数额。但是，对于前述的为掩盖虚开销项而虚开进项并申报抵扣的
情况，虚开行为人抵扣后必然要向税务机关交纳一定数额的税款，即进项与销项之间的差额。
在这种情况下，计算骗取税款的数额时应以购货人抵扣的税款减去虚开行为人已向国家缴纳
的税款，差额即是骗取国家税款的数额。
3、损失数额的认定
刑法只规定了“给国家利益造成特别重大损失”。根据司法解释，这一数额是造成国家税款损
失并且在侦查终结前无法追回的数额，且必须在 50 万元以上。司法实践中，“侦查终结前无
法追回的数额” 也颇有争议，有学者认为不能完全以此作为量刑标准，因为关于侦查终结前
的限制也不尽科学，比如有的案件，因涉案人数过多，上级公安机关对主要的犯罪嫌疑人进
行侦查，而将其他涉案人员交由各地公安机关侦查，上级公安机关侦查终结较早，而各地公
安机关侦查终结较晚。有的公安机关追赃力度不够，造成税款无法追回。如笔者代理无锡市
某公司虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案，涉案全国 10 多个省、市、自治区的单
位，虚开数额特别巨大，税款很难追回。因此，以税款损失量罚，显然有失公正。
对损失数额的认定，直接关系到量刑轻重，能否判处无期徒刑、死刑的问题，备受关注。针
对这个问题，2004 年 11 月 24 日至 27 日最高法院在苏江市召开了全国部分法院经济犯罪案
件审判工作座谈会。多数代表倾向认为：作为量刑数额的损失数额，其时间的划定应当不同
于定罪数额。后者一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准。前者则不然，如挪用公
款数额巨大不退还，是以一审宣判前作为时间计算标准的。因为虚开增值税专用发票犯罪的
最高刑是死刑，因此，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计
算的截止时间还可以适当延伸。基于以上认识，与会者指出，骗取国家税款并且在法院判决
之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从
损失数额中扣除。一审判决以后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一
审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。
也有部分代表指出，按照上述方法认定损失数额，势必造成如下结果：在终审判决作出之前，
损失数额的认定始终处于不确定的变动状态，一审、二审法院据以定案的事实依据不同，必
然导致案件改判率的上升，影响法院判决的严肃和公信力。此外，上述方法还会带来侦查机
关追赃不力的负面影响，因为追回的税款越多，被告人的处罚就越轻。因此建议损失数额的
认定最好以侦查终结时为准，个别代表还提出了以立案时或一审判决时作为损失数额计算时
间的建议。对于上述代表提出的质疑，持第一种观点的论得表示认同，但认为此乃追求司法
公正的代价，从价值权衡的角度看，上述方法仍然不失为一个相对较好的选择。
三、关于虚开增值税专用发票罪是否要求行为人主观上具备以抵扣税款为目的
从《刑法》第二百零五条的规定看，并未规定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪在
主观上具备抵扣税款的目的。但有学者认为，虚开增值税专用发票在主观上应具备抵扣税款
的目的，理由是：保护国家税款不受损失是虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的立
法的，也是本罪的保护客体，抵扣税款是行为人虚开增值税专用发票的目的，集中体现了虚
开增值税专用发票、用于抵扣税款发票行为的社会危害性。对于仅是出于夸大公司、企业业
绩，为了公司上市、签订投资协议等其他目的而虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的
行为，不应追究其刑事责任。另一种观点认为，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票是
行为犯，不要求行为人主观上具备某种特定目的，立法也未规定犯罪目的，从罪刑法定原则
出发，不应缩小刑法的规制范围。行为人只要在客观上实施了虚开增值税专用发票、用于抵
扣税款发票的行为，不论其行为目的，均应以犯罪论处。
笔者认为，从《刑法》第二百零五条的规定看，确实没有规定虚开增值税专用发票、用于抵
扣税款发票罪以抵扣税款为目的，但《刑法》没有规定并不意味着本罪就不需要具备以抵扣
税款为目的。事实上，《刑法》中许多主观上应具备某种犯罪目的的罪名均未明确规定犯罪
目的，如诈骗罪、盗窃罪、票据诈骗罪、信用证诈骗罪等，这种情形应属于非法定目的犯。
非法定目的犯中的目的应结合该罪名的犯罪本质和保护客体进行合乎立法目的的解释，罪刑
法定原则不排除刑法解释，《刑法》在解释中获得生命，还以本来面目。《刑法》规定虚开增
值税专用发票、用于抵扣税款发票罪就是为了保护国家税款不被流失，行为人不以抵扣税款
为目的实施虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为，客观上不可能侵犯虚开增值税
专用发票、用于抵扣税款发票罪的保护客体，因而不能构成犯罪。《刑法》第二百零五条以
虚开增值税专用发票的数额大小划定了若干量刑档次，对于虚开数额巨大的，处十年以上有
期徒刑或者无期徒刑，如对于不是出于抵扣税款目的，仅是出于其他目的而虚开增值税专用
发票、用于抵扣税款发票数额巨大的行为判处十年以上甚至无期徒刑，难以做到罪刑相适应。
此外，以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪为行为犯，从而否认本罪具备某种特定
犯罪目的的观点也不符合刑法理论。行为犯是相对于结果犯的理论划分，即只要具备法定行
为即可构成犯罪，不需要发生犯罪结果。但行为犯并不排斥犯罪目的，主客观相一致原则要
求，任何行为成立犯罪，均应具备相应的主观犯意。如伪造货币罪、伪造有价票证罪，仅是
出于欣赏或炫耀技巧而伪造货币、伪造有价票证，不具备用于流通或行使目的的，不构成伪
造货币罪和伪千有价票证罪。在对刑法罪名的理解中，应贯彻主观相一致原则，以犯罪客体
为指导，对罪名的构成要件作出实质性解释。
因此，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票应要求行为人主观上具备以抵扣税款为目的。
当然，在一般情况下，行为人实施了虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票行为，即可以
推定其主观上具备以抵扣税款为目的，但对于确有证据证明的行为人虚开增值税专用发票不
是出于抵扣税款目的的，则不应以犯罪论处。至于其虚开增值税发票为其他目的的使用的行
为是否构成其他的犯罪，则要视具体情况而定，如有可能构成虚报注册资本罪、合同诈骗罪、
提供虚假财务报告罪，等等。
四、关于单位犯罪的问题
从我国刑法对单位犯罪的立法看，对单位犯罪及单位犯罪中的主管人员及直接责任人员承担
刑事责任的范围的界定有一个发展演变的过程。我国 1979 年《刑法》立法时，由于经济主
体的单一化及刑法理论上尚未全面接受法人犯罪的概念，因此在立法中并未规定法人犯罪或
单位犯罪。对于实践中出现的单位实施若干特定犯罪的情形，规定只处罚“直接责任人员”。
这种立法虽然有将单位责任转嫁到自然人责任之嫌，但对自然人责任追究则体现了罪责自负
的责任原则。即对单位实施若干特定犯罪行为的，单位中不具有直接责任的人员，即使是单
位的主要领导或其他主管人员也不应承担刑事责任。但是，后来的一些司法解释及附属刑法
改变了这一立法规定。如最高人民法院和最高人民检察院在 1985 年颂的《关于当前办理经
济犯罪案件中具体应用法律的若干问题的解答（试行）》中规定，单位犯罪的要追究其“主管
人员和直接责任人员”的刑事责任，1991 年修正的《中华人民共和国文物保护法》第三十条、
三十一条中也有同样的规定。按照上述规定，单位的“主管人员”不管是否具有罪过，都应替
单位的犯罪行为负刑事责任，这显然是违反了刑法的责任原则的，带有了浓厚的行政处罚的
色彩。现代刑法的客观主义原则要求任何人承担刑事责任的基础均应建立在其行为的基础上，
亦应遵循这一原则。对于没有直接策划、指挥、组织、实施单位犯罪行为的单位法定代表人
不应成为单位犯罪中被追究刑事责任的对象。鉴于这种考虑，全国人大常委会在 1988 年 1
月 26 日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治走私罪的补充规定》中对类似规定，
修改为追究对单位走私犯罪“直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任”。这种修
改，是对原来的刑法规范中所规定的自然人的处罚范围进行了限定，清楚地表明了对单位犯
罪应负刑事责任的，仅限于对该犯罪行为负有直接责任的自然人。这种限定在 1997 年《刑
法》修订中得到了确认和沿用。
现行《刑法》第三十条规定：“公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，
法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。”第三十一条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚
金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规
定的，依照规定。”这里的“本法分则和其他法律另有规定的，依照规定”，主要是指分则规
定只对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚，不对单位判处罚金也即不处罚单
位只处罚自然人的情况（如《刑法》第一百六十一条规定的提供虚假财会报告罪和第三百九
十六条规定的私分国的资产罪）。可见，我国现行《刑法》对单位犯罪的处罚实行的是以双
罚制为主，单罚制为辅的处罚原则。所谓双罚制，是指既对单位追究刑事责任，还要对单位
的直接负责的主管人员及其他直接责任人员追究刑事责任。所谓单罚制，是指只处罚犯罪单
位，不处罚单位的直接负责的主管人员及其他直接责任人员；或只处罚单位的直接负责的主
管人员及其他直接责任人员，不处罚单位。但是，无论是在双罚制还是在单罚制的情况下，
立法都明确规定只处罚直接负责的主管人员和直接责任人员，即对于那些对单位实施犯罪行
为不具有责任的人员，即使是单位的法定代表人，也不应承担刑事责任。
1、单位犯罪中自然人承担刑事责任的人员范围
现行《刑法》对单位犯罪中负有“直接责任的主管人员”和“其他直接责任人员”没有作出明确
解释，理论与实践中认识不一，因而正确界定“直接责任的主管人员和其他直接责任人员”的
范围对于落实单位犯罪的刑事责任，准确惩处单位犯罪有着重要意义。
(1)关于直接负责的主管人员。
关于“直接负责的主管人员”的范围，学界有不同的观点。综观各种看法，大致分为两类：第
一，直接负责的重要人员既包括单位的领导人，也包括中层负责人。例如，有的学者认为是
指“犯罪单位内的犯罪起主要决策作用的主管人员”。“单位的主管人员既参与决策，又组织
实施犯罪的，应视为直接负责的主管人员。”另有学者认为，所谓直接负责的主管人员，是
指对单位的犯罪活动负有直接责任的主要领导人，如厂长、副厂长、经理、部门经理等。从
这个界定的范围看，直接负责主管人员，既包括参与犯罪决策的该单位领导层负责人，还包
括部门经理等中层干部。还有的学者认为：“直接负责的人员，是指单位犯罪负有直接责任
的单位的代表、领导人及某个分管方面的业务主管人员。”第二，直接负责的主管人员只包
括单位的领导人。例如，有些学者认为，“直接负责的主管人员，就是在单位犯罪中负有直
接责任的单位领导。也就是说，这类人员首先必须是单位领导；其次，其行为同单位犯罪的
危害结果之间必须具有直接因果关系”。他们“可能是一个人也可能是几个人，但不一定是单
位的所有领导都对单位犯罪负有直接领导责任。如果某一个或几个领导未参与单位犯罪的策
划和决策，事后亦未认可，或者对单位持反对态度，那当然不应当对单位犯罪承担刑事责
任”。
笔者倾向于第一种观点，“直接负责的主管人员”是指经单位集体研究、决策被责成或者指定
组织、指挥直接责任人员实施单位犯罪的人员。由于这些人实施了单位犯罪，故他们应当定
为单位犯罪的被追诉者。直接负责的主管人员一般是指单位的主要领导或某部门负责人，既
包括单位领导层的所有参与决策的负责人，又包括其中组织实施的人员。
具体而言，所谓直接负责的主管人员，首先应当是在单位中掌有实际的领导权限的人员。其
次，必须是和单位犯罪的直接关系。如果不是单位的有关领导，就不属于单位主管人员；如
果和单位犯罪没有直接关系，那么就不能对单位犯罪负有直接责任。司法实践中，直接负责
的主管人员主要有以下几类：一是单位法定代表人；二是单位的主要负责人；三是单位的一
般负责人；四是单位的部门负责人。但以上单位的领导人员并非在任何情况下都要对单位犯
罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，并且其所实施的行为
与单位犯罪的危害结果之间存在着刑法上的因果关系时，上述人员才能成为单位犯罪中的自
然人主体，对单位犯罪的危害后果负责。
需要指出的是，在单位犯罪中负领导责任的人员不一定是单位的主要领导，但他必须是领导
机构中的成员，其中大多是主管某方面的工作或某些部门的领导。领导机构中和单位犯罪没
有直接关系的其他领导成员，不应该让其承担单位犯罪的刑事责任。根据案件的具体情况，
直接负责的主管人员可能是一个，也可能是多人。
单位的法定代表人，也即“一把手”，作为单位的最主要的领导成员，在单位领导层中处于显
要地位，对单位重要问题的决定起到关键性的作用，在单位实施犯罪的情况下，是不是都要
对单位犯罪负责？我们认为，不能一概而论，《刑法》并无明文规定对犯罪单位的一把手应
当追究刑事责任，其是否应当承担刑事责任，标准只能是看在单位犯罪过程中其是否起了组
织、指挥、决策作用，如在主持该单位领导层集体研究、决定实施单位犯罪或依其个人职权
决定实施单位犯罪的情况下，其属于“直接负责的主管人员”，应当定为单位犯罪的被追诉者；
反之，在由单位其他领导决定、指挥、组织实施单位犯罪的情况下，由于其缺乏负刑事责任
的主观归责罪过，则不应承担刑事责任。
(2)关于直接责任人员。
关于何为单位“直接责任人员”学界存在三种观点；其一，行为人实施说。有学者认为，是指
“在直接负责的主管人员的授意指挥、组织下，积极参与实施犯罪的单位内部的成员”；也有
学者认为是指“单位犯罪中直接实施犯罪行为的人”；还有学者认为，“单位犯罪的直接责任
人员，就是指执行单位犯罪意图，实施单位犯罪计划的人员。这类人员可能是单位及其所属
部门的领导，也可能是一般工作人员；可能人数较少，也可能人数较多”。其二，行为人责
任说。有的学者认为是指“直接负责的主管人员以外，其他对单位犯罪负责的人员，也就是
单位犯罪行为的直接责任者”。其三，行为人实施责任混合说。有的学者认为，“其他直接责
任人员”是指直接实施犯罪行为的人员。一般是在第一线从事生产、经营活动的工人、营业
员、业务员以及其他一般工作人员。他们是实施单位犯罪的主要执行人，在单位犯罪决策、
具体实施中起了一定的作用，对单位犯罪负有一定责任。
我们认为，前述“行为人责任说”无异于循环论证，不能解决问题；“行为人实施责任混合说”
失之过宽，将一般从事生产、经营活动的工人、营业员、业务员也包含在直接责任人员范畴
内，容易扩大打击范围。
我们认为，单位犯罪中其他直接责任人员，是指为了实现单位的犯罪意图积极参与实施单位
犯罪的单位内部一般工作人员。与直接负责的主管人员相对，单位犯罪的其他直接责任人员
主要是具体执行单位的意志，将单位的意志付诸实施的实行犯。构成直接责任人员，应当符
合以下四个条件：
第一，必须是单位内的人员。实践中大都是单位内部某些职能部门的具体工作人员，一般不
属于单位的领导，如企业的财会人员、供销业务人员或单位临时雇佣人员等。
第二，必须亲自实施了具体单位犯罪行为。从其表现来看，一般都是秉承单位领导集体或某
些领导人员的旨意，或者在上级领导的批准下，以完成本职工作的形式具体实施犯罪行为的。
第三，对自己所实施的单位犯罪行为的事实情况在主观上存在着明知，即明知自己所实施的
行为是属于违法犯罪的。如果行为人不知道自己执行的是单位的犯罪意志，或不知自己的行
为是犯罪，由于缺乏主观罪过，则不应当追究其刑事责任。
第四，在单位犯罪的实行过程中起着重要作用的人员。即只有那此在具体实施单位犯罪行为
的过程中起了一定积极作用的人，才能认定为其他直接责任人员。如果只是依其职责消极地
执行本单位的决策，甚至根本就不知道行为的性质，对这些人就不应该以其他直接责任人员
追究刑事责任。
上述四个条件必须同时具备，才能据以认定为单位犯罪中的直接责任人员，从而不能要求行
为人承担刑事责任。
(3)最高人民法院法释［2000］31 号“关于审理单位犯罪案件对其直接负责的主管人员和其他
直接责任人员是否区分主犯、从犯问题的批复” “在审理单位故意犯罪案件时，对其直接负
责的主管人员和其他直接责任人员，可不区分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用
判处刑罚。”
2、单位主管人员的失职责任
根据我国处罚单位犯罪的立法宗旨和《刑法》规定的实际情况，对于由于单位领导人员的玩
忽职守而导致属下为单位利益和以单位名义实施犯罪的情况，不宜作为单位犯罪而追究其直
接负责的主管人员的刑事责任。单位犯罪要求，单位领导机关为了单位利益而决定实施犯罪
行为，或者某些单位人员以单位名义实施犯罪，犯罪所得归属单位所有，事后单位予以认可。
因此，构成犯罪要求犯罪行为的实施有单位领导机构事前或事后的参与。但是，在单位主管
人员事前或事后对犯罪均不知情，亦未参与犯罪活动的情况下，其主管人员与单位犯罪的发
生不具有直接关系，仅只有间接关系，当然不应承担直接负责的主管人员的刑事责任，而应
由单位中的负责直接责任的主管人员和其他直接责任人员对所实施的行为承担刑事责任。对
于由于疏于管理导致单位实施犯罪行为的，如果符合玩忽职守等渎职犯罪的犯罪构成，应承
担相应刑事责任；如不符合犯罪构成要件，则承担相应的领导责任。
五、案例
2006 年资阳市检察院以资市检刑诉(2006) 第 24 号起诉书指控曾素萍、肖智勇等犯虚开增值
税专用发票、虚开用于抵扣税款发票罪，于 2006 年 6 月 12 日向资阳市中级人民法院提起公
诉。
1999 年至 2001 年，曾素萍、肖智勇为其经营的简阳华惠公司虚开增值税专用发票
元；2001 年 1 月至 9 月为其经营的简阳华屹公司虚开增值税专用发票 元；2001
年 1 月至 9 月为其经营的简阳华屹公司虚开公路运输发票 1298680 元；2003 年为为其经营
的简阳民生厂虚开废旧物资回收销售发票 22673733 元；2003 年 4 月至 12 月为成都帮安公
司虚开废旧物资回收销售发票 元；还接受他人虚开废旧物资回收销售发
24828969 元。
冯明超作为曾素萍的辩护律师针对公诉机关的指控，收集了大量的证据，提出如下辩护意见。
1、关于指控 2001 年 1 月至 9 月为其经营的简阳华屹公司虚开公路运输发票 1298680 元；华
屹公司虚开公路运输发票 13 份，我无偷税的共同故意
华屹的实际经营者是肖智勇，肖智勇负责做帐、会计、省外业务。曾素萍负责前期联系，保
管资金。13 份公路运输发票是肖智勇去火车北站买的假发票，虽然肖智勇在侦查阶段供述
曾给曾素萍说过的，但肖智勇当庭否认曾给曾素萍说过是假发票，曾素萍又不知道是假发票。
又无其他证据印证，肖智勇的供述系孤证，一审认定曾素萍有偷税的共同故意是错误的，二
审应当纠正。
2、关于指控 2003 年为为其经营的简阳民生厂虚开废旧物资回收销售发票 22673733 元，一
审法院认定曾素萍“让他人为自己虚开”缺乏事实
《刑法》第 205 条第 4 款规定：“虚开抵扣税款发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让
他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”由此可见，虚开发票有四种行为类型：为他
人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。一审资阳市中级人民法院仅凭郑
小俨的证言: “2003 年 12 月份，郑康盛给我说要为曾素萍提供发票”“曾素萍答应给郑康盛 30
元/吨的开票价差费”“郑康盛叫我把废旧物资销售发票一本给他，他拿给曾素萍自已开。”据
此认定曾素萍“让他人为自已开” ， 辩护人于 2007 年 3 月 11 日找到了郑小俨，郑小俨向辩
护人提供了新的证言，证实新疆颐新汇公司总经理何晋京 2005 年 10 月份到旺苍颐新汇公司
时对郑小俨说“她给郑康盛说过，让旺苍颐新汇公司代新疆颐新汇公司补票给曾素萍。”问郑
康盛把这件事办好没有，且郑小俨向公安机关作的证言只是听郑康盛说的，郑小俨不在场，
也无郑康盛的证词印证。这一证言证实了是“新疆颐新汇公司让旺苍颐新汇公司为新疆颐新
汇公司开票”， 即新疆颐新汇公司属于“让他人为自己虚开”，旺苍颐新汇公司属于“为他人
虚开”。曾素萍及其公司不符合虚开发票四种行为类型之一，不构成犯罪。
工商档案载明法定代表人聂玉玲，系新疆颐新汇商贸有限公司会计(18P47)， 郑小俨在
1994—2003 期间是系新疆颐新汇商贸有限公司四川片区任经理至今(18P48)。郑小俨(8P42)
证实聂玉玲是新疆颐新汇公司董事长聂少华的姨妹。郑小俨 2007 年 3 月 11 日证实新疆颐新
公司和旺苍颐新汇公司两公司名义上是独立的企业法人，实际上广元颐新汇公司的经营、人
事安排都是新疆颐新汇公司说了算，这说明了两公司法人混同。曾素萍来说认为哪个公司开
票都是一样的，这属认识有过错的，但不构成犯罪。郑小俨在 1994—2003 期间是系新疆颐
新汇商贸有限公司四川片区任经理至今(18P48) ，进一步证实郑小俨是代表新疆颐新汇商贸
有限公司给曾素萍出票，至于郑小俨持哪一公司之发票，这不是曾素萍之过错。
《刑法》第二百零五条设立的目的是惩治通过虚开方式达到偷骗税款目的，确有证据证实行
为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，
不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。广元颐新汇公司开票的目的是为了民生厂记帐，不为
了偷骗税，客观上民生厂也没有拿去抵扣，没有造成国家税款流失的，因此，既使本案认定
为虚开，也不应以虚开抵扣税款发票犯罪论处。
3、关于指控 2003 年 4 月至 12 月为成都帮安公司虚开废旧物资回收销售发票
元；辩护人收集了大量的证据能证明，简阳民生厂与成都帮安公司之间有大部分真实交易，
该部分不应认定为虚开抵扣税款发票。
资阳市中级人民法院认为曾素萍、肖智勇江为为了牟取非法利益，为自已虚开、让他人为自
已虚开抵扣税款发票 元，骗取国家税款 元，虚开税款数额特别巨
大，情节特别严重。于 2006 年 12 月 25 日作出(2006) 资刑初字第 26 号刑事判决，被告人
曾素萍犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处曾素萍有期徒刑十四年，并处罚金 150 万元。
参考文献
1、陈兴良著《刑法适用总论》，法律出版社，1999 年 6 月第 1 版。
2、高铭暄主编《新型经济犯罪研究》，中国方正出版社 2000 年 8 月第 1 版。
3、李永君著《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社，1997 年版。
4、曹康、黄河主编《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社 1999 年 1 月第 1 版。
5、王松苗、文向民主编《新刑法与税收犯罪》，西苑出版社 1998 年版。
