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审计研究 2012年 3期
市场化进程与政府审计作用的发挥
唐雪松 罗 莎 王海燕
【摘 要】 文章以 2003年至 2007年间我国地方政府审计机关为考察对象，研究了各地区市场化进程差异
对政府审计作用发挥的影响，发现政府审计机关所在地的市场化程度越高，审计结果的利用程度或执行效
果越好，政府审计作用发挥程度越高。作为市场化进程的结果，政府审计作用的发挥内生于市场化进程，
这对于理解不同制度背景下政府审计作用发挥的差异以及未来相关研究均具有启示意义。
【关键词】 市场化进程 政府审计 内生性
一、引言
政府审计是否发挥作用以及在多大程度上发挥作用是关系到政府审计发展的根本问题。衡量政府审计
的作用不仅应关注其是否“发现”和“报告”了违法违纪问题，还应关注其是否履行了“矫正”职责（王
跃堂和黄溶冰，2008）。考察我国政府审计实际作用的发挥情况，可以发现，不同地区之间存在巨大差异。
为什么各个地区政府审计的作用存在差异呢？制度背景是否可以提供解释政府审计作用差异的原因
呢？政府审计作用是否内生于制度背景呢？理论而言，政府审计作用的发挥依赖于所处的制度背景。当制
度背景对高质量审计需求较高时，政府审计作用发挥的程度可能较高；反之，政府审计的作用可能难于发
挥。也就是说，政府审计作用的发挥可能内生于政府审计所处的制度背景。我国中央政府自20世纪70年代
后期进行分权化改革，目前各个地区市场化进程存在很大差异，我国已经成为世界上地区之间市场化进程
差异最为显著的国家之一。市场化进程不同，将导致政府与市场在社会经济整体运行、资源分配等方面的
地位、力量对比差异，进而可能导致政府审计作用发挥的差异。这些差异，为我们研究由于市场化进程导
致的制度背景差异如何影响政府审计作用提供了难得的机会。
现有文献关注了政府审计发挥的具体作用。例如，Wilson（1994）研究了政府审计与资本市场的关系，
发现高质量的地方政府审计为良好的市政债券市场提供了保证。国内学者关注了政府审计在维护财政资金
运行安全性、预防或惩治政府官员腐败中的作用等（韦德洪等，2010；黄溶冰和王跃堂，2010；李江涛等，
2011）。需要特别指出，一些研究开始触及制度环境对政府审计的影响。例如，宋常等（2006）认为地区
经济越发达，政府审计的执行力度越大；宋夏云（2007）认为政府审计独立性的损害因素包括行政干预、
社会关系的压力等；王芳（2009）指出政治、经济、法律、文化等环境因素对政府审计质量的影响是未来
研究方向。但是，截止目前，没有文献研究市场化进程如何影响政府审计作用的发挥。
基于此，本文实证考察市场化进程对政府审计作用发挥的影响，具体而言，分析市场化进程是否影响
政府审计结果的利用程度和执行效果。理论而言，市场化进程影响政府审计作用发挥可能存在截然相反的
两条逻辑路径，因此，本文提出相互竞争的两项假设：结果模型和需求模型。以我国地方审计机关为考察
对象，利用2003～2007年间地方审计机关审计结果的利用程度或执行效果数据，发现政府审计机关所在地
区市场化程度越高，政府审计结果的利用程度越好，执行效果也越好。上述结论在采用工具变量法或其他
稳健性测试后仍然成立，从而支持了结果模型的预期。
唐雪松，西南财经大学会计学院、中国政府审计研究中心、审计发展研究中心，邮政编码：611130，电子信箱：tangxs@；罗莎、
王海燕，西南财经大学会计学院。本文得到国家自然科学基金项目（项目批准号：70802050）、国家社会科学基金项目（项目批准号：10CJL038）、
西南财经大学 211工程项目与青年教师成长项目（项目批准号：211QN09009）和西南财经大学校管课题的资助。
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本文贡献为：第一，首次研究了市场化进程对政府审计作用发挥的影响，表明政府审计作用的发挥作
为市场化进程的结果，内生于市场化进程。该研究结论有助于深化对制度环境与政府审计作用之间关系的
认识。第二，本文研究结论对未来政府审计作用、质量的相关研究具有一定启示：鉴于政府审计作用内生
于市场化进程，在考察政府审计对其他变量的影响时，必须控制市场化进程导致的内生影响。
二、理论基础与制度背景
（一）理论基础
根据政府审计关系论，政府审计产生于公共受托责任关系，并伴随着公共受托责任关系的深化而不断发
展。在现代民主社会中，政府审计受人民委托，对国家管理者承担的公共受托经济责任进行监督（吴秋生，
2007）。更进一步，政府审计代表公众意愿推动民主进程，让政府接受公众或纳税人的监督，用公众民主监
督推动政府执政为民（李金华，2004）。一些研究表明，公众对公共受托责任的关注强化了政府审计。但需
要指出的是，政府审计的作用可能受到一些因素影响，例如，Baber（1983）发现，政府审计投入与政府当
局从中获得的利益之间存在正相关关系，即政府当局在审计方面的投入取决于其从中获取的利益。
（二）制度背景
为了发挥政府审计的作用，审计署在2000年颁布的《审计机关审计处理处罚的规定》中规定，审计机
关对违反国家规定的财政收支、财务收支等行为有权采取纠正措施。但是，现实中政府审计处理处罚结果
的执行却是个难题。为了应对这一难题，审计署于2001年颁布《审计机关公布审计结果准则》，希望通过
公布审计结果、借助于社会公众力量来推动政府审计发挥作用。2008年，审计署发布《2008至2012年审计
工作发展规划》，探索建立特定审计事项阶段性审计结果情况公告、重大案件查处结果公告制度，进一步
丰富和完善了审计结果公告制度。2010年修订通过的《中华人民共和国审计法实施条例》规定审计机关“可
以就有关审计事项向政府有关部门通报或者向社会公布对被审计单位的审计、专项审计调查结果”。对于
审计结果公告这一制度设计，学术界也给予了积极回应，认为审计结果公告制度有助于发挥政府审计作用
（张莹和严文彬，2003；韩洪然等，2003）。
以上分析表明，我国政府审计机关为了使政府审计作用得以发挥，也在考虑政府审计所处的社会环境，
运用社会公众的力量，通过审计结果的公告制度，推动政府审计发挥作用。也就是说，政府审计所处的社
会环境影响着政府审计作用的发挥。
三、研究假设
市场化进程包括政府与市场的关系、非国有经济的发展、产品市场的发育、要素市场的发育、市场中
介组织发育和法律制度环境等五个方面（樊纲等，2010）。那么。市场化进程将如何影响政府审计作用的
发挥呢？由于存在两条截然不同的分析路径，我们提出以下相互竞争的研究假设：
（一）结果模型
伴随着市场化进程的深化，民主政治进一步强化，社会公众对政府公共受托责任履行情况更加关注。
同时，市场化进程深化导致的制度配套措施改善使得社会公众对政府受托责任履行情况、政府审计是否发
挥作用的监督更为便捷或有效。
政府与市场关系涉及市场分配资源的比重、减轻农民的税费负担、减少政府对企业的干预、减轻企业
的税外负担、缩小政府规模等内容（樊纲等，2010），当市场化程度越高时，市场或社会公众对政府管理
的规范性、运作效率等要求越高，监督也更为有效。非国有经济的发展方面包括非国有经济工业销售收入
比重、非国有经济固定资产投资比例、非国有经济就业比例等，随着市场化程度提高，非国有经济在整体
经济运行中的贡献比例越高，就业机会、税收贡献度也越高，从而导致非国有经济相关主体对政府运行效
率、管理规范程度的期待和要求也越高，这将推动政府审计作用的发挥。产品和要素市场发育涉及价格由
市场决定的程度、减少商品市场上的地方保护、金融业的市场化与竞争、引进外资的程度、劳动力流动性、
技术成果市场化等方面。随着市场化进程深化，产品或要素市场发育程度越高，市场竞争越激烈，社会公
众对政府的规范治理要求也越高，对政府在经济管理中行为的监督力度也越强。随着市场中介组织发育和
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法律制度环境的完善，市场或社会公众对政府的监督力度越强，手段也越有效。因此，综合以上分析，当
政府审计项目实施完成或结果公布之后，在市场化程度较快的地区，审计报告涉及的相关政府部门或机构
所面临的压力越大，导致政府审计发挥作用的程度越高。因此，本文提出结果模型假设：
Ha：在市场化进程越快的地区，政府审计作用发挥的程度越高。
（二）需求模型
市场化进程影响政府审计作用可能存在另一条分析路径。随着市场化进程的深化，政府对市场的行政
干预减少，市场在社会资源配置中发挥的作用逐渐占据主导地位，相应地，政府的作用有所下降；而且，
除了政府审计之外，社会公众对政府公众受托责任履行情况的监督途径或手段更加丰富或多样，对于政府
审计发挥作用的需求程度或依赖程度将降低。具体分析如下：
在政府与市场的关系方面，当市场化程度越高时，政府对企业的干预程度越少、企业的税外负担程度
越低，政府规模越小。即使政府在运行或管理中出现违规问题，对市场或社会的影响不大，此时市场或社
会公众对政府审计的需求也越小。在非国有经济的发展方面，随着市场化进程的深化，非国有经济主体在
整体经济中贡献的占比越高，国有经济主体的占比将降低。政府机构或官员腐败或违规的途径通常为干预
国有经济主体，当国有经济主体在整体经济中占比越低时，政府通过干预国有经济主体对社会造成的影响
程度也越轻微。当产品和要素市场发育程度越高时，市场机制在市场交易中发挥作用的程度越高，政府的
作用随之降低，因此，政府行为、甚至不当的政府行为对市场的影响程度越轻微，社会公众对政府的规范
运作或治理的需求也越低。随着市场中介组织发育和法律制度环境的完善，社会公众对政府的监督途径或
手段越丰富或多样，社会公众通过政府审计监督政府公共受托责任履行的需求或依赖程度将有所降低。综
上分析，可以认为在市场化程度较高的地区，市场或社会公众对政府审计发挥作用的需求越小，政府审计
发挥作用的程度越低。因此，提出需求模型假设：
Hb：在市场化进程越快的地区，政府审计作用发挥的程度越低。
四、数据来源、模型设定与描述性统计
（一）数据来源和模型设定
由于国家审计署各业务司、派出局、特派办的审计任务在全国范围内可能出现交叉，而且业务量也不
均衡，本文以各省（自治区、直辖市）审计机关为研究对象。政府审计发挥作用依赖于审计结果的利用与
执行，因此选取的政府审计作用发挥程度的代理变量为《中国审计年鉴》中“地方审计机关审计情况统计
表”的“审计工作报告信息被批示采用率”和“问题金额处理率”指标（2003—2007）。以2003年为起始
年份，是因为自2003年“审计风暴”以来，政府审计受到社会各界的高度关注和重视。利用樊纲等（2010）
的市场化指数衡量地区市场化进程差异。本文从政府审计结果利用程度和执行效果两个方面构建模型考察
市场化进程对政府审计作用发挥的影响，具体见模型（1）和（2）：
1 2 3 4 5 6 7 8Report * Mar * Inc * Fin * LnStu * LnPho *Lnpop+ *LnNum+ *Media+ （1）
1 2 3 4 5 6 7 8Cash * Mar * Inc * Fin * LnStu * LnPho *Lnpop+ *LnNum+ *Media+ （2）
在上述模型中，Report为审计工作报告信息被批示采用率，指被有关领导、部门或单位批示、采用的
审计工作报告、信息的数量占政府审计提交的工作报告、信息数量的比率。该指标反映政府审计提交的工
作报告、信息被开发利用的程度，是政府审计作用发挥程度的重要体现之一。Cash为问题金额处理率，指
已得到处理的问题金额占政府审计发现的问题金额的比率。问题金额处理率是政府审计结果执行效果的体
现，也是政府审计发挥作用的重要体现。Mar为各地区市场化相对进程指数，是本文主要考察变量。在稳
健分析部分，我们将考察市场化进程分指数与因变量之间的关系，包括政府与市场关系（Mar1），非国有
经济发展（Mar2），产品市场发育（Mar3），要素市场发育（Mar4），中介发育和法律制度环境（Mar5）。
控制变量方面，Inc为问题资金增长率，是指本期政府审计发现的问题金额相对于上一期政府审计发现
的问题金额的增长率，用以控制各地区问题资金的增长情况对因变量的影响。Fin为财政支出占财政收入比，
用以控制财政活动的相对规模对政府审计结果执行程度或利用程度的影响。本文选用LnStu（每万人中高
等学校在校生数的对数），或LnPho（城镇居民家庭平均每百户电话拥有量的对数），控制社会公众监督对
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政府审计作用发挥的影响。我们使用LnPop（地区总人口的对数）控制审计部门所在地区规模对政府审计
作用的影响；使用LnNum（被审计单位的数量）控制审计工作量对政府审计作用的影响。为了控制媒体或
网络对政府审计作用发挥的影响，我们引入Media变量，具体而言，首先在《中国新闻出版统计资料汇编》、
《中国第三产业统计年鉴》中查找地区的报纸总印张、期刊总印张、上网人数。由于这三个变量之间存在
高度相关性（相关系数在之间），如果直接引入模型将导致严重的多重共线性，因此，我们对这些
变量进行主成分分析，以特征根值大于1为判断标准，选取主成分因子Media作为替代指标。此外，电视媒
体可能对政府审计作用产生影响。我们查阅了《中国广播电视年鉴》中有线电视入户率指标（变量Tv），
并根据2004年增长率估计该年鉴中所缺少的2003年数据。考虑到这一估计过程，本文在稳健测试中控制该
变量。其余控制变量数据来自于《中国统计年鉴》和《中国审计年鉴》。
（二）描述性统计
表1和表2报告了描述性统计分析结果。从表1可以看出，变量Report、Cash以及Mar的标准差均较大，
这为我们研究市场化进程对政府审计作用发挥的影响奠定了基础。表2显示市场化进程指数Mar与审计工作
报告信息被批示采用率Report在的水平上显著正相关，与问题金额处理率Cash在的水平上显著正相
关，该结果初步验证了前述结果模型（Ha）的预期，与需求模型（Hb）的预期相违背。
表 1 描述性统计
变量 平均值 标准差 最小值 最大值
Report 0
Cash
Mar
Inc
Fin
LnNum
LnPho
LnStu
LnPop
Media 09
Tv
表 2 相关性分析
Report Cash Mar Inc Fin LnNum LnPho LnStu LnPop Media Tv
Report 1
Cash 1
Mar *** ** 1
Inc ** 1
Fin ** * *** 1
LnNum ** *** 1
LnPho ** * *** *** 1
LnStu *** *** *** *** 1
LnPop *** *** *** *** * 1
Media *** ** *** *** *** *** *** *** 1
Tv *** *** *** *** *** *** *** 1
注：***、**、*分别表示在 、、水平上显著，下同。
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五、实证结果与分析
（一）市场化进程与政府审计结果的利用程度
表 3 给出了模型（1）的“OLS”和“2SLS”回归分析结果。从“OLS”回归结果可知，在控制了其
他变量的影响后，变量 Report与Mar在 水平上显著正相关，这与结果模型假设（Ha）的预期相一致，
与需求模型（Hb）的预期相违背。由此表明，在市场化进程越快的地区，政府审计结果的利用程度越高，
政府审计发挥作用的程度越高。
虽然市场化进程可能影响政府审计的作用发挥，但政府审计行为也可能反过来影响市场化进程，为控
制市场化进程变量可能存在的内生性问题，采用以下地理位置哑变量作为市场化进程的工具变量：若地区
属于沿海省份（包括直辖市、自治区）则取值为 1，否则为 0。自上世纪 70年代末以来，中央政府对部分
地区首先实施了改革开放政策，由此在很大程度上造成了各地区市场化进程的不同,这种政策差异主要基于
地理位置的考虑，表现为沿海地区的改革开放先于其他地区（夏立军和陈信元，2007）。而理论上，地理
位置差异并不必然影响本文所考察的政府审计作用。因此，我们采用地理位置哑变量作为地区市场化进程
的工具变量，对模型（1）进行了二阶段回归，表 3 的“2SLS”部分报告了第二阶段回归结果。由该回归
结果可见，Report仍然与Mar在 水平上显著正相关。由此表明，即使在控制可能存在的内生性问题干
扰之后，市场化进程仍然正向影响政府审计结果的利用程度。在控制变量中，LnStu、LnPop的回归系数显
著为正，与预期符号一致。
综上所述，考察政府审计结果的利用程度后发现，市场化进程与政府审计作用的发挥之间存在显著的
正相关关系，即，市场化进程越快，审计结果利用程度越高，政府审计所发挥的作用程度越高。该结论支
持本文提出的结果模型假设（Ha）。而且，这一结论在考虑了内生性问题后也成立。
表 3 市场化进程与政府审计结果的利用程度
变量 预期符号
因变量：Report
OLS 2SLS
系数 t值 系数 t值
Mar + *** *
Inc +
Fin +
LnNum *
LnPho +
LnStu + *** ***
LnPop ? *** ***
Media +
_Cons /
样本数 155 155
R-squared % %
注：在“2SLS”中：Mar 的工具变量为地理位置哑变量，即如果地区属于沿海省份（包括直辖市、自治区），则该
哑变量取值为 1；否则为 0。在第一阶段 OLS回归中，Mar是因变量，除了工具变量外，将 LnPho、LnStu、LnPop、Fin、
LnGDP作为控制变量纳入模型,其中，LnGDP为各地区当年人均 GDP的对数值。第一阶段回归结果显示Mar与工具变量
在 水平上显著正相关；第二阶段回归中采用第一阶段回归中Mar的拟合值作为自变量。下同。
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（二）市场化进程与政府审计结果的执行效果
表 4 给出了模型（2）的“OLS”和“2SLS”回归分析结果。由“OLS”回归结果可知，Cash 与 Mar
在 水平上显著正相关，这也与前述结果模型的预期（Ha）一致，并与需求模型（Hb）的预期相违背。
这说明，在市场化进程越快的地区，政府审计结果的执行效果越好，政府审计作用的发挥程度越高。在
“2SLS”回归分析部分，Mar 的工具变量仍然为前述地理位置哑变量，变量定义同前。由该部分的回归结
果可以看出，Cash与Mar在 水平上显著正相关。这说明，市场化进程对政府审计结果执行效果的正向
影响，在控制了市场化进程变量可能存在的内生性问题后依然成立，从而支持了结果模型的预期（Ha）。
需要指出的是，控制变量 Inc 的回归系数显著为负，这与预期符号并不一致。原因可能在于问题资金增长
率较快时，政府审计相关部门由于受到人力、时间等因素的限制，不能及时全面处理审计中所发现的问题，
导致了问题资金增长率与问题金额处理率的反向关系。另外，控制变量 LnStu的回归系数显著为负（显著
性水平 ），也与预期符号不一致，原因不明。
综上分析，通过政府审计结果执行效果的考察，发现市场化进程与政府审计作用的发挥之间存在显著
正相关关系，市场化进程越快，审计结果的执行效果越好，该结论支持前述结果模型（Ha）的预期。
表 4 市场化进程与政府审计结果的执行效果
变量 预期符号
因变量：Cash
OLS 2SLS
系数 t值 系数 t值
Mar + ** *
Inc + ** **
Fin +
LnNum
LnPho +
LnStu + * *
LnPop ?
Media +
_Cons /
样本数 155 155
R-squared % %
（三）稳健性测试
剔除极端值后的测试、利用市场化过程分指数测试和控制电视媒体影响的测试，其结果均支持前述结
果模型（Ha）的预期。由于篇幅有限，本文不列示相关测试数据。
六、研究结论与政策建议
（一）研究结论
本文以 2003至 2007年间我国地方政府审计机关为研究对象，考察了市场化进程对政府审计作用发
挥的影响。研究发现，政府审计机关所在地的市场化程度越高，审计结果的利用程度越高，执行效果也
越好，表明市场化进程的深化促进了政府审计作用的发挥。本文研究表明了市场化进程对政府审计作用
的发挥具有重要影响，政府审计作用内生于市场化进程，因此，深化市场化进程有助于发挥政府审计的
作用。这些结论对于政府审计实践具有启示意义：提升政府审计作用时不仅要考虑政府审计力量的配备、
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审计方法的改进与科学化，还应该考虑政府审计所处的制度背景，关注市场化进程对政府审计作用发挥
的影响。
（二）政策建议
一是为了充分发挥我国政府审计的实际作用，必须改善政府审计所依赖的制度环境，推进市场化进程
是其中重要一步。二是进一步完善政府审计的运行机制，并在审计实践中有效执行。
主要参考文献：
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Marketization and the Role of Government Audit
Tang Xuesong Luo Sha Wang Haiyan
Abstract: Using data of local government audit from 2003 to 2007, this paper investigates the effect of
marketization on role of government audit. We find that, the faster the pace of marketization in place where
government audit institution is located, the better use of government audit report, and also the better execution of
government audit results. In another words, the government audit plays a bigger role in place with faster pace of
marketization. The conclusion remains when we use instrumental variable estimation to control for endogeneity of
the variable of marketization, or when we carry out other robust tests. This paper shows that the role of
government audit is the result of the marketization, which has implication for our understanding of the role of
government audit and for the future research.
Keywords : marketization，government audit，endogeneity
