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＼4-金融与经济 2007．5
- 1) I ANcE ANDECONOMY
估时作业成本法与标准成本法之关系
■田中禾，刘俊宏，谢可可
作业成本法在实践应用中碰到了许多难题，而估时作业成本法就是针对“分割难”的问题而诞生的一种
新的成本计算方法。本文先通过举例详细阐述其计算过程，然后通过分析得出估时作业成本法和标准成本
法之间有异曲同工之妙。
【关键词]ABC；估时作业成本法；标准成本法
【中图分类号]F830 【文献标识码]A 【文章编号]1006—169X(2007)05—0064—03
田中禾，男，兰州大学管理学院教授，硕士生导师，党委书记，副院长，主要从事财务管理与会计理论方面
的研究；刘俊宏，男，兰州大学管理学院O5级会计学专业硕士研究生，主要研究方向为管理会计；谢可可，女，
兰州大学管理学院讲师。(甘肃兰州 730000)
一
、估时作业成本法的背景
众所周知，作业成本法 (Activity—based Costing，以
下简称 ABC)的理论核心是“资源消耗作业，产品或服务
消耗作业”，即遵从 “资源 (resource)——作业 (activity)
— — 产品或服务 (produet or service)”的逻辑。据这种理
论的鼓吹者说，资源总是可以归集到作业，作业总是可
以归集到产品，言下之意通过作业这个中间环节产品可
以精确的计算或归集成本，不存在传统成本计算方法下
的间接费用分配不合理进而造成产品成本 “能见度”低
的问题。所谓新的企业观就是把企业看作是为了最终满
足顾客需要设计的一系列作业的集合体，这形成了一个
由此及彼、由内而外的 “作业链”，每完成一项作业要消
耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移
到下一项作业，按此逐步推移，直到产品最终提供给企
业外部的顾客。⋯这个成本计算方法从理论上看似精妙
绝伦，一扫传统计算方法在间接费用分配上不准确 、不
合理的弊端，能为企业的战略决策 (尤其是产品的价格
决策)提供最精确的依据。但是根据 Bain咨询公司近来
所作的调查：在美国实行过作业成本法 (ABC)的公司曾
64 而
多达 60％；但坚持下来的，只有 20％。IMA组织的一个
兴趣小组的另一项调查表明，在 145位答卷者中，只有
30位说他们在使用 ABC。两项调查的结果都是：有 80％
的企业继续使用着老式的、把全部费用分摊到产品上去
的标准成本法 (fuU—absorption standard costing)、吸收成
本法(absorption method)、或者全部吸收成本法(full—ab．
sorption method)，也就是传统的成本分配方法。这是两项
调查所获得的一个有趣的发现，因为ABC的目的，原先
就是要纠正传统成本分配方法所带来的扭曲问题。如果
60％的企业一度试行过 ABC，但大部分却没有以此取代
传统的成本分配方法，那我们必须推断说，作此改革的
理由并不充分。 也就是说 ABC在实践中的应用情况没
有像当初其理论鼓吹者想的那样乐观。究其 ABC“失宠”
的原因有很多，譬如计算过程过于繁琐，计算工作量太
大，还有确定成本动因的确定比较主观，还有存在“分割
难”的问题 ，等等。
“分割难”这个问题发生在“资源——作业”环节，即
一 个费用归集中心混着完成几项作业，而这几项作业又
由不同的成本动因使然。根据ABC的理论这些费用必须
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估时作业成本法与标准成本法之关系
准确地归集到性质不同的作业上去。
为了清楚地说明这个问题，我们引用杨继良先生所
撰文章 《作业成本法的新发展——估时作业成本法简
介》中的例子，穿插在全文中。但是根据行文需要笔者在
有些地方对杨先生的数据作了进一步处理。}31
某企业的销售部门一个季度发生了560000元的费
用，此销售部门发生三种不同性质的作业，分别是处理
订单、回答客户的询问以及信用调查。此三项作业量分
别为 490000份订单、1400询问、2500次信用调查。在传
统方法下，这笔费用统统计入 “销售费用”科 目，作为期
间费用(间接费用)冲减当期利润，但不进入产品成本。
而在 ABC的“王国”里没有不进入产品成本的费用，也就
是说一切耗费均可计入对应的产品或服务，中间的桥梁
就是 “作业”。ABC要求此销售部门必需把这 560000元
的费用准确地计入三项作业。我们可以设想把此销售部
门分为三个成本中心，分别叫订单中心、询问中心以及
信调中心。三个中心的员工各司其职，没有交叉任职。如
果是这样，则不存在所谓 “分割难”的问题，因为我们可
以很容易地把 560000元的费用按成本中心归集。从理
论层面讲完全可以这样操作 ，但是从实践层面看，这样
会让人贻笑大方，况且也没有一个企业为了施行 ABC而
真的这样操作。至于为什么不这样做，笔者猜测是因为
这样做不划算，即这样做花费的代价大于它所能带来的
收益。当我们采用～种新的成本计算方法时，也是要进
行“成本——收益”的权衡。
该销售部门实际上并没有划分什么成本中心，而是
采用丁平准、杨继良所称的 “打统仗”——即该部门员工
混合着处理各项业务 (作业)，并没有严格的分工。这样
就出现 “分割难”的问题，因为使得发生的 560000元费
用很难准确地按不同质的资源动因 “追踪”到三项具体
的作业。但卡普兰同时也认为 ABC所需核算资料，基本
上已经记录在会计账簿上了，成本费用是部门分配的，
例如维修、运输、检查、仓库、产品设计、工艺、采购按责
任中心分别记录其支出。若～个责任部门只从事一种作
业 ，则在该部门所发生的费用全部计入该作业，不存在
分割的问题；若～个责任部门从事两种及以上的作业且
动因相同，则也不必分割。唯～困难的是一个所从事的
业务是两种或以上不同质的作业。_4 该销售部门就属于
第三种情况，现实中出现最多的也是这种情况。这种情
况该怎么处理?ABE要求必须“追踪”这些费用。在估时
ABC被构建之前，卡普兰曾经提出他的“估测还是分配”
法。这种方法简而言之，从员工中调查每项作业耗费的
时间，然后由部门负责人据此估测费用的分配百分比。
通过调查销售部门三项作业耗费时间的比例为 70％、
10％、20％。据此我们可以进行如下表的分配：
表一 ：
作业 耗时比例 分摊成本 作业量 单位作业费用率
(1) (2) (3)=560，OOOx(2) (4) (5)：(3)／(4)
处理客户订单 7O％ 392，000 49，000 8元／每份订单
应对客户问讯 l0％ 56，000 1，400 4o元／每次询问
办理信调 20％ 112，000 2，500 44．8元／每笔信调
合计 io0％ 560，Ot?O
这种处理办法已经能从很大程度上解决 “分割难”
的问题，程序也相当简洁。但是 ABC的“不感冒者”却认
为这样分配有很大弊端。首先该办法向员工作调查费时
费力，且得到的数据主观性太大，因为员工总是倾向于
填写对自己有利的数字；其次它把非生产性时间纳入分
配，这样算出的单位作业费用率用率可能偏高。
二、估时作业成本法的计算过程
针对 ABC的批评者提出的质疑，卡普兰开创性地用
估时 ABC回应这些 “发难”。估时作业成本法改变以前
“估测还是分配”法中向员工作调查的做法，转而由部门
经理直接估计。因为部门经理对本部门的情况比较了
解，在～定程度上消除员工因 “自私”而造成的信息失
真。那么经理应该做哪些工作呢?现按步骤分述如下：
1．估计生产性工时。
经理可以通过对本部门的观察，估计在法定工作时
间内有多少时间是用于生产的，多少是用于非生产的，
可以估计～个比例。我们假设上文销售部门此比例为
80％，则该季度累计生产性工时总计 700000分钟(3月／
季 ×22天／月 ×8小 时 ／天 ×60分 钟 ／时 ×28人 ×
80％)。20％的非生产性工时是合理的，也是允许的，但
是绝不能认为是浪费的。
2．计算单位生产性时间的生产成本。
即用该部门发生的费用总和去除以该部门生产净
工时。销售部门发生的费用总额 560，000元，生产净工
时为 700000分钟，则单位生产性时间的成本为 0．8元／
分钟(560，000元 ÷700000分钟)。
3．估计每单位作业耗时。
这～步在估时作业成本法计算过程中是至关重要
的。这个估计可以由经理观察直接得出，也可以由向员工
作调查然后由经理定夺。这个估计不强调精确，而是强调
相对准确。销售部门经理估计 ：处理每份订单要8分钟；回
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答每次询问要44分钟；进行一次信用调查要50分钟。
4．计算单位作业费用率。
有了前面三个步骤，这一步已经变得水到渠成。即
用生产性时间的单位成本乘以估计的单位作业耗时。销
售部 门的三项作业 的单位作业费用率分别是 6．4元
(8 X0．8)、35．2元 (44 X0．8)、40元 (50 X0．8)。
5．计算作业成本。
即用该会计期问实际发生的作业量乘以单位作业
费用率。由上文得知该销售部门该季度实际发生的作业
量分别是 49000、1400、2500，故三项作业的成本分别是
313，600元 (49000 X 6．4)、49，280元 (1400×35．2)、
100，000元(2500 X 40)。为了更清楚地说明此五个步骤，
列表如下：
袅二
单位作业 单住作业 作业 作业量 作业总成本
耗用时间 费用率
(1) (2) (3)=o．8×(2) (4) (5)=(3)×(4)
处理客户订单 8 6、40 49，0130 313．600
应对客户问讯 44 35．20 1，400 49，280
办理信用调查 50 40．00 2，500 100，0130
合计 462，880
我们会惊奇地发现这样计算下来三项作业的总成本
是462，880元，而不是该部门实际发生费用的560，000元。
这是怎么回事呢?回顾一下上文的五个步骤不难发现，我
们在计算单位作业费用率时使用的是估计数。这个估计
数有其特殊的功用 ，也是估时ABC的精妙之所在。单位
作业费用率是根据单位生产性时问耗费成本以及单位作
业耗用量计算出来的。当实际发生的总耗时和经理先前
估计的总耗时不相等时，计算得出的作业成本必然和该
部门实际发生的总成本有差额。但是，请注意经理在估计
每单位作业耗时时，在他的主观意识里认为估计的数据
是客观的，也就是说他认为处理一份订单8分钟是足够
的。为什么最后耗时不等于8分钟?只有两种情况：一是员
工效率很高，提前完成任务；一是员工在80％的生产性工
时里浪费了时问，没有达到经理的要求。行文至此，我们
已经可以看出估时 ABC有考核激励的作用，而卡普兰先
前提出的“估测还是分配”法不具有此功能。
三、估时作业成本法和标准成本法的比较
标准成本法是我们大家所熟悉的，它不单纯是一种
成本计算方法，而是一种将成本计算和成本控制结合 ，
由一个包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理
成本差异三个环节所组成的完整系统。b 我们知道标准
66 丽
成本法的一大妙处就在于它不需要计算实际成本，平时
只在账簿计入原先制定好的标准成本，期末结转差异 ，
这样做大大简化了成本计算工作，更重要的是它可以起
到控制考核的功效。标准成本法里面有价差和量差两种
差异，当会计期末的实际成本和记在账簿里的标准成本
发生差异时，我们就得从“价”和“量”两个方面来找差异
发生的原因。
现在我们把上文的两个表合在一起 ，看看估时作业
成本法和标准成本法究竟有没有异曲同工之妙。
表三
作业 单位耗时 作业蚤 ‘ 时间 单位作业费用丰 作业成本
(1) (2) (3) (4)=(2)×(3) (5)=0．8×(2) (6)=0．8×(4)
处理客户订单 8 删 2000 6．40 3l3，600
应对客户问讯 44 l400 6l600 5．20 49；280
办理信用调查 5o 2500 l25000 4o．00 100，000
标准工时舍计 578600 462．88D
生产工时舍计 700000 560，000
耒充分利用
工时合计 121400 97．120
我们仔细分析表三可以看出，标准工时合计
(578600分钟)并不等于实际生产性工时 (700000分
钟)，也就是说经理认为 578600分钟已经够用来处理此
三项作业 ，但是实际却花费 700000分钟 ，故而造成
121400分钟的时间浪费，进而造成 97120元的资源浪
费。462880元是根据实际的作业量乘以标准单位作业费
用率计算而得来的，我们完全可以把它当成标准成本法
里面的“标准成本”，而 560000则是实际成本。为什么会
有 97120元的差额，就是因为经理认为578600分钟就可
以完成的任务而员工实际却花费了700000分钟。况且
我们上文曾提到，标准单位作业费用率就是根据经理估
计的单位作业耗时来计算的，笔者认为估计其实也就是
计划、制定标准或者定额。所以估时作业成本法在某种
程度上就是标准成本法。但不同的是，估时作业成本法
里面作业量用的是实际数据，那么我们是不是可以说估
时作业成本法里没有量差，只有“价差”呢?
据说有一个问题卡普兰在其提出估时 ABC时没有
涉及 ，那就是这 97120元的差额在会计账簿上怎么处
理。笔者想可以仿照标准成本法的做法，设立“xxx差异”
科 目，例如 “订单处理费用差异”、“信用调查费用差异”
等等。
四、小结
从上文可以看出，估时作业成本 (下转第 53页)
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养老保险基金与资本市场的互动关系的理论和实证研究
金只是我国养老基金很小的一部分，省级统筹下各省养
老基金和个人账户的养老金的投资管理才是最有投资
潜力的。
从2006年起，我国股票市场随着股权分制改革的
顺利进行而进入了一个加速发展时期，表现在市场容
量、市场结构、市场机制、投资者队伍等领域得以迅速发
展。截至 2007年 1月总市值达到了创记录的 105643．47
亿元，流通市值 30407．68亿元，A股和 B股达到 1445
家。2006市场结构发生了较大变化 ，上市公司涉及工
业、农业、商业、科技、公用事业、交通、金融等诸多领
域。一些大型的蓝筹股上市，如中国银行和中国工商银
行的上市，使上市公司的总体质量上升。各类机构投资
者开始入市，证券投资基金大量发行，2006年的成交额
为 1909．68亿元，同比增长 147．01％，投资主体的结构
趋于改善。我国的债券市场的发展也初具规模。2006年
我国共发行的企业债券近995亿元，国债 6933．3亿元，
金融债券 9220亿元，短期融资券 2919．5亿元，资产支
持证券 115．8亿元。
从规模上看，我国资本市场已有了很大的发展，然
而它仍面临许多问题 ：股票市场投机成风、表现出明显
的政策市特征，投资者尤其是中小投资者权益得不到有
效保护，企业债券的份额过小。中国资本市场虽提供一
个投资运营场所 ，但风险较大。而我国个人账户养老基
金适合在资本市场中运作的制度体系尚未定型，组织机
(上接第 66页)
构尚未形成，运行规则尚不明晰。要想实现养老基金和
资本市场的共赢，笔者认为其突破15如下：第一，个人账
户做实以后的养老基金在合法投资工具的选择上要突
破原有的限制，可采用全国社会保障基金的投资种类 ；
第二，养老基金的组织结构和信息披露程序可以类似于
目前证券投资基金的操作 ；第三，个人账户养老基金市
场要实现竞争和投资主体多元化的目标，不要为政府所
垄断，借鉴智利的成功经验，由多个竞争性的私营的养
老基金管理公司来负责个人账户养老金的管理，在资本
市场进行投资，通过投资回报率使养老金增值。
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[6】中央国债登记结算有限责任公司企业债券统计
月报和中国证监会网站的股票统计数据，2006．
法较之先前的“估测还是分配”法的确进步很多，并且起
到控制和考核成本的功效，但是其计算过程的繁琐程度
也增加了。还有一个致命的问题，笔者认为就是估时作
业成本法实施的好坏，在很大程度上系于各部门的负责
人，因为在计算标准作业成本时要用到部门负责人估计
的数据，这个数据又起至关重要的作用。如果此部门负
责人不是站在整个企业立场来客观的估计，那么估时作
业成本法的施行效果将会大打折扣。任何一种成本计算
方法都不是万能和完美的，包括 ABC，我们都得辩证地
看待，但是我们不能因此而放弃对其理论和实践的研
究。
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