第34卷第3期天津商业大学学报Vol. 34 2014年5月Joumal of Tianjin University of Commerce May 2014 我国征收遗产税的正义价值论一一一以代际公平理论为视角李若澜(华东政法大学研究生教育院，上海2∞042)[摘要]遗产税草案推出至今虽然已有十年时间，但一直没有明确的时间表。近年来社会大众对开征遗产税的呼声越来越高涨，关于免征额的讨论也颇为激烈，原因在于当前我国居民贫富两极分化的态势愈发明显，财富的聚集化和分配不公引发了社会贫富矛盾和一系列社会问题。更值得注意的是，这一矛盾的范围正在从代内向代际扩散。代际公平理论一直以来虽较多地被用于可持续发展和环境保护，但其与税法的税收公平主义有着内在的契合，将其引入税法领域是一个尝试，这一理论对于探究遗产税的征收问题提供了一种思路。[关键词]遗产税;代际公平;税收公平;收入分配【中图分类号】[文献标志码1A [文章编号11674 -2362(2014)03 -0069 -05 富兰克林早有言:世界上有两件事情不可避以遗产为课征标的，税基为财产本身，故属于财产免，那就是死亡与税收。最能将这两件事紧密相连税;另一种观点认为遗产税应属所得税，继承人的的恐怕非遗产税莫属。英国、法国、日本、美国、德遗产所得属于个人所得的一种特殊来源，笔者较为国、意大利等许多国家都早已开征遗产税，甚至已赞同遗产税属于所得税范畴。我国目前的个人所经进入逐步减征、停征遗产税的阶段。党的十五大得税法中并未就个人的遗产所得进行规定，个人所报告正式提出调节过高收入，逐步完善个人所得的十项来源、中也未列明遗产所得或继承所得，可得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种。"时至谓是所得税中的一个空白O今日，对于遗产税法的制定仍处在草案阶段，学界 遗产税开征的经济和社会基础以及法理依据以及社会公众对于是否开征遗产税、如何开征遗产早期西方封建国家君主为了缓解由于战争导税的意见不一。尽管目前还没有明确的时间表，但致的财政紧张局面以及宗教利益①开征遗产税或开征遗产税应是我国税改的重要内容，是大方向。类遗产税，其背后体现的是一种君权、神权至上的本文仅以代际公平理论为切人点，探讨遗产税开征封建主义思想。的意义所在。事实上遗产税的概念在我国历史上也并不陌生。早在北洋军阅统治时期，就曾拟定《遗产税条1 遗产税理论概述例草案~，意在整改富家子弟不劳而获的恶习，培 内涵及性质界定养国民的独立性。民国政府时期，又拟定《遗产税遗产税具有悠久的历史，通说其起源于古埃暂行条例草案~，抗战爆发后《遗产税暂行条例施及，而现代意义上的遗产税起源于荷兰。遗产税是行细则》最终付诸实施，同时还颁布了一系列配套以被继承人去世后所遗留的财产为征税对象，向遗法规。1946年成立了中国第→部《遗产税法~，并产的继承人和受遗赠人征收的税，也被称为"死亡取得了一定效果O税"。就遗产税的性质的界定有不同观点。一种遗产税的开征与一国所处的经济、社会以及法观点认为遗产税属于财产税，主要依据是遗产税是律环境密不可分O收稿日期:2014 -03 -11 作者简介:李若澜(1991一).女，浙江台州人，硕士研究生，主要从事财税法研究。
.70. 天津商业大学学报2014年(1)承认并保护合法的私有财产不绝的子孙万代是多数，所以要尊重后代人的选国家征税的前提在于首先承认并保护财产的择。做到代际公平最重要的是"保持资源基础完私有。2004年3月5日至14日召开的十届全国人整无缺"。③代际公平由三项基本原则组成:一是大二次会议审议通过了宪法修正案草案，确认了公"保存选择原则即每一代人应该为后代人保存民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照法律规定自然和文化资源的多样性，避免限制后代人的权保护公民的私有财产权和继承权。然而在这之前，利，使后代人有和前代人相似的可供选择的多样由于我国社会主义的无产阶级专政的属性，一直强性;二是"保存质量原则即每一代人都应该保证调公共财产神圣不可侵犯，不但没有保护公民的私地球的质量，在交给下一代时，不比自己从前一代有财产，甚至采取打压、限制的政策。此次宪法修人手里接过来时更差，也就是说，地球没有在这一正是公民财产权保护的一大进步，也为遗产税的开代人手里受到破坏;三是"保存接触和使用原则征奠定理论基础。即每代人应该对其成员提供平行接触和使用前代(2)成熟的社会经济基础人的遗产的权利，井且为后代人保存这项接触和使改革开放带来的经济体制的转变以及社会转用权O型，导致社会贫富差距不断拉大，经济发展的不平3 代际公平理论法律化之逻辑推演衡使小部分人积累了大量财富并且控制着社会上的多数资源。针对日益突出的贫富矛盾，早在 从环境立法向生态税法推进1990年党的十三届七中全会就已通过了《关于制代际公平理论作为可持续发展理论的重要内定国民经济和社会发展十年规划和"八五"计划的容，重点在于对未来和后代的考虑。由于该理论是建议~，提出要通过遗产税和赠与税等来调节收在世界环境污染和能源危机开始显现阶段提出，其入。2011年底我国各地区城乡居民人民币储蓄存法学领域的辐射范围一直被局限于环境资源法款(年底余额)达到34万亿元。②然而居民财富的领域。膨胀并非呈良性态势，而是日益分化和集中。根据自工业化时代以来，生态环境问题和资源枯竭瑞士信贷发布的{2011年全球财富报告》显示，中成为世界各国所面临的重大难题。破坏性的开发国财富总值在2010年1月到2011年6月间增长与资源掠夺导致各国经济和社会发展陷入困境，自了4万亿美元，是美国之后全球第二大财富增长来然灾害频发也给未来人类生存敲响警钟。当代人源，中国百万富翁(以美元计)人数首次突破100对资源的过度消耗严重威胁了后代人的生存，为了万人，为万人，资产超过5000万美元的富遏制经济发展带来的环境破坏，国家出台了环境和豪人数为5400人。[1]可以说，我国当前己存在一资源保护相关法律法规。环境立法也是代际公平批符合课征条件的群体，为开征遗产税提供了理论在法学领域的最先体现。可能。近年来，随着生态税法的提出，加之税法覆盖的广泛性，代际公平理论开始逐渐向税法领域2 代际公平理论概述靠近O代际公平理论是一个边缘性交叉学科理论，涉虽然调节经济的职能只是税法的派生职能，但及伦理学、哲学、法学、经济学等众多学科，不同的这根杠杆-直被国家视为重要手段用于宏观调控。学科背景衍生出多种含义。代际公平又称"隔代通过资源、税、能源税以及一系列税收政策，国家对公平是佩基(Page)最早提出的O按照他在1988一些高能耗、低产出的产业进行限制，鼓励发展节年发表的《代际公平和社会贴现率》一文中的解能环保产业，限制资源的过度开发。税收对于产业释，意为假定当前决策的后果将影响好几代人的利结构和经济结构的调整促进了我国产业升级和经益，那么应该在有关的各代人之间就上述后果进行济结构转型，从而保护了生态环境和资源。公平的分配。为了达到这一目的，佩基提出了"代代际公平理论从环境立法向生态税法的过渡际多数规则o代际多数规则"是指当某项决策是必然结果，体现了生态税法公平原则的时间性维涉及到若干代人的利益时，应该由这若干代人之中度。生态税法追求的代际公平并不要求当代人为的多数来作出选择。由于相对于当代人而言，繁衍后代人做出巨大牺牲，但也不允许当代人的消费给
第3期李若澜:我国征收遗产税的正义价值论 71 后代人造成高昂的代价。[2J调节资源、配置是实现代赋标准即每个人对自己的劳动成果都拥有天赋际公平的重要途径，税法作为优化资源配置的重要的权力，并承认和允许个人之间存在能力差别，也手段，当然概莫能外。可以说，生态税法从税收角就是说，由于天生禀赋的差异带来的收入差异被认度贯彻了环境立法所追求的代际公平原则，同时也为是合理的，由其他非禀赋因素诸如垄断、社会地将代际公平理论引人到税收公平主义中O位、婚姻、遗产、赠与等带来的收入或财富差异被认 代际公平理论进一步充实税收公平主义为是不合理的。[5J因此遗产税的存在就是为了消关于税收公平的内涵，传统认为具体包括两个除、至少减少这种不合理差异导致的社会不公。方面，即横向公平与纵向公平。简言之，横向公平 杜绝财富分配的"马太效应"是指纳税能力相同的纳税人应当缴纳相同数额的我国的贫富差距已经发展到了非常严重的地税款;纵向公平是指纳税能力不同的人应当缴纳不步。我国基尼系数呈不断攀升之势，多年来→直远同数额的税款。此外还有"三层次"税收公平说，远超过的警戒线，至今已超过，与非洲、拉该理论认为税收公平问题不仅包括税收负担和税美几个国家一起成为全球两极分化最严重的国款使用的公平合理问题，而且包括经济环境的平等家。[6J上文己提到，我国百万富翁(以美元计)人数和社会公平两个层次，即税收公平应当包括三个层已经达到万人，资产超过5000万美元的富次内容一-税收的负担公平、税收的经济公平和税豪人数为5400人。同时，有研究显示，我国富豪收的社会公平。[3J 家庭所拥有的财富总量早已超过13亿国民拥有的笔者认为，从时间维度考虑，还可将税收公平财富总量。我国富豪增速为全球之冠，已成为财富分为代内公平和代际公平。并且这种分类方法与向富人集中速度最快的国家。[7]在这样一种现实状前述两种方法并无实质冲突，甚至可以说，代内公况下，普通民众想要获得幸福感是不可能的。这种平与代际公平均属于社会公平的范畴。不公平最初起源于改革开放之初的"资本积累"阶由于过去以及当前的税收立法过于强调代内段，即第一批下海创业并获得成功的商人，由于监公平，而忽视了后代人的生存和发展权，必须立即管和体制的缺陷，在开放初期获得财富积累是迅速引人代际公平理论以扩充税收公平主义的内涵。的，如今他们中的绝大多数人都面临了财富继承的英国经济学家.庇古早就提出，政府有责问题，随着时间的推移，通过财富的继承，同代人间任保护子孙后代的利益。为了扭转人类这种当代的分配不公平在很大程度上导致了代际间的不消耗的自然资源过多而留给未来的资源越来越少公平。的趋势，政府应该通过税收等手段来保护一国的不事实上，代际公平在多大程度上需要遗产税调可再生资源。[4J节，与一个社会对待财富的态度密切相关。如果一此外，政府有责任通过税收的于段来实现资源个社会的理念是鼓励个人通过奋斗创造财富，或者的二次分配，以缓解社会财富分配不公。资源的分一个社会有很好的公共服务，能够使穷人的孩子与配从时间和空间来讲，包括横向分配与纵向分配，富人的孩子一样平等地享有受教育和工作的机会，即同代人之间的分配和代际分配。无论是代内还并且有一套良好的社会保障体系，那么通过继承获是代际分配，都应是税法所追求的价值取向。保证得财富不会成为社会的主流，遗产税也不是调节社后代人在财富分配仁与同代人享有同等条件的发会财富分配不公的必要手段。[8]展权利，保证后代人不因财富的继承与积累而丧失反观当前社会，个人尤其是年轻人想要通过自后代人之间的公平竞争的权利和机会。身奋斗来实现生活水平的改善、创造财富几乎是难由此可见，代际公平理论不仅仅局限于环境资以实现的，社会上下层间的流通通道受到严重阻源税法，其在调节资源分配方面的重要指导意义，碍。改革开放30多年来贫富差距并没有缩小，反应使其跳出环境资源税法的狭小空间，将目光放在而是以令人恐慌的速度加剧。富裕家庭的子女占财产税法领域，更多关注财富的转移所带来的分配有社会上的绝大部分资源，受到更为高等的教育，不公问题。享受更多的公共服务。利益部门和大型营利机构4 促进代际公平一一遗产税之价值所在通过政策的制定以及对经济的控制力把握了财富的流向，普通民众支付高额的费用换取的是低等的在分配是否公平的问题上有一个公认的"天
.72. 天津商业大学学报2014年服务。这样一种"富人愈富，穷人更穷"的"马太效税的问题上，有不少观点认为对公平价值的追求将应"在中国社会已经是显而易见。会牺牲效率，牺牲经济发展。对此，笔者认为首先另外，财富继承还受到传统文化观念和独生子应当肯定无论是对于代内公平还是代际公平的追女政策的影响。父母长辈对子女的照顾并不会因求，一定程度上都会损失效率，财富若仍旧留在富为达到18周岁这一法律界限而停止，相反，从那一人的口袋里，可能比穷人能创造更多的财富，可能刻开始，父母更加关注子女的未来规划不让孩更加有助于扩大再生产，更有助于国家经济的发子输在起跑线上"是大多数中国父母的理念。毫展。但在这里要反驳的是，公平和效率虽一同列为不夸张地说，中国家长为了下一代，可谓"春蚕到核心价值，但显然公平正义的地位要高于效率。社死丝方尽一个家庭所有的长辈都围着一个孩子会矛盾愈演愈烈，原先提倡的"效率优先，兼顾公转，为子女铺好道路是他们的使命，财产继承也便平"已经不适用当前社会，若一昧追求经济效率，是理所当然J顺理成章的事。这种倒三角的结构大只会继续拉大贫富差距，造成更严重的社会危机。大损害了子女独立精神的培养和奋斗观念的树立。代际正义不同于一般的个人之间的正义关系，而是 防范社会焦虑与社会危机一种社会正义。[9]对于社会正义的追求应是我国社劳动致富的途径几乎被堵死，财富致富引得资会主义社会的核心价值取向。其次，对于效率的追本向已经富裕的阶层聚集，这样一个富人愈富穷人求不能只局限于短期利益，从长远目光考虑，对于愈穷的恶性循环引发了社会焦虑，其表现为社会大财富分配的制度再设计虽然可能在现阶段牺牲一多数成员对未来生活、保障的担忧，对工作、就业前定财富，甚至导致财富外流，但对于整个社会结构景的担忧等等。仇富心理在这种忧虑中会发展畸的调整起到了关键作用，而社会结构的调整又促进形，盲目和不理性激发社会矛盾。看似风平浪静的经济的转型和政治民主的进步。另→方面，遗产税社会隐藏着诸多问题。这些隐性的矛盾若被某一开征所带来的社会意义将向全社会传播这样一种事件(无论这一事件是否与贫富矛盾直接相关)触信息，那就是国家鼓励个人通过自身奋斗创造价发将招致不可想象的后果。大规模群体性事件如值，代际财富的转移并不会使穷人丧失或者被剥夺今在新闻报道中已是屡见不鲜。致富的机会。通过一系列的制度安排，这一部分效此外，当前大众媒体和民众给一些有家世的年率丧失后所带来的积极影响和效率必将超越损失轻人贴上了"富二代""官二代"的标签，将对贫富的效率。差距矛盾和对特权的不满发泄在第二代身上，行为5结语上不免有些偏激和非理性，但也从一方面反映出了某些富裕阶层的子女在父辈财富的温床上滋生了最初，遗产税的征收并不是以财富再分配为目懒惰、不思进取的恶劣品质。无论是哪一方的原因的的，而是出于财政收入的需要，筹集战争经费，缓都说明了当前社会潜伏着巨大的危机，能否处理好解财政压力。经济发展程度较高后，贫富差距的拉这一问题关系到社会稳定和发展。大才使得各国将遗产税的首要功能从财政收入转民众的心理需要途径直油，也需要进行疏导。向调节社会财富分配。就我国当前的财政状况和对社会中的极端富裕阶层征收遗产税是一个有效社会状况而言，开征遗产税的社会意义要远远大于缓解社会财富分配压力和释放贫富矛盾的突破口O财政意义。同时，也能创造→个相对公平的竞争环境，鼓励年台湾葛克昌教授如此评价遗产税:借遗产税以轻一代通过个人奋斗创造财富，营造良好的氛围和达到急剧、革命性之社会改造和财产重分配目的，社会环境，避免不劳而获。这种"劫富济贫"的税已非传统意义之租税，就法治国理念而言，系国家收政策还可以减少普通民众的被剥夺感和不平衡权力之滥用，至少是法律型态之滥用，但借遗产税感，从侧面宣扬公平精神和平等原则O以减轻社会不公平。而仍以财政收入为主要目的、 公平与效率的价值选择社会正义为次要目的之遗产税，符合现代社会法治公平和效率是税法的核心价值。在罗尔斯看理念，按社会法治国家系奠基于自由法治国基础，来，正义的体现就在于公平，因此他强调经济利益对其加以修正改革，而非革命。llO]的平等，强调税收的再分配作用。在是否开征遗产对此，笔者的观点是，在这个争论上，必须要看
第3期李若澜:我国征收遗产税的正义价值论2014年② 资料来源:~中国统计年鉴2012}。到税法的特殊性。法律的作用在于调整社会关系，③ 庞元正，丁冬红.当代西方社会发展理论新词典[MJ.长春:吉税法作为一种同时具备法律属性又带有政策性色林人民出版社，2001:50.另有几种不同观点认为"代际公平"彩的法律，其法律型态较为特殊，因此它的处境也是由罗尔斯在《正义论》中首先提出，以及由魏伊丝教授于20较为尴尬，原因就在于相对于民法、刑法等部门法，世纪80年代提出并逐步完善的。税法最特别的地方在于其强烈的政策性。既然法参考文献:律目的是调整社会关系，实现公平正义，那么遗产税在这一点上完全是符合法律的价值追求的，其法[ 1 J 吴敏瑞信:中国5000万美元富翁人数居全球第三[EB/ OLJ. (2014 -03 -10). 理学依据可以参考个人所得税。传统意义上的租2011 -10/20/c 122178118. htm 税目的在于财政收入，而财政收入的目的则是为了[2J 陈少英.生态税法论[MJ.北京:北京大学出版社，2008:148. 维护国家的运行，也就是说，租税的最终目的是用[3 J 周全林.税收公平研究[MJ.南昌:江西人民出版社，以维持国家的运行。无论遗产税的首要目的是财2007,70 政收入还是财富分配，都不能否认遗产税的开征将[4J 杨春玲.税制公平目标内涵的重构:以可持续发展为途径[1].浙江大学学报，2005(4):75 -82. 带来财政收入，并且对于社会财富的再分配所带来[5J 禹奎.美国遗产税理论研究综览[1].涉外税务，2006(7) :50 的间接作用在于维持社会稳定和国家的平稳运行。-54 不能忘记，宪法规定公民享有自由平等的权利，遗[6J 张永忠我国遗产税的开征形势判断[1].税收经济研究，产税的征收正是对这一价值的追求，谈不上滥用国2013(1) :17 -21. 家权力甚至违宪O[7J 魏葳中国:财富向富人集忡速度最快的国家[JJ.金融经济，税收的特殊性决定了税收不可能被单纯地视2008(5) : 19 -20 [8J 杨志勇遗产税:收入再分配的重要工具[NJ.海峡财经导作一项法律，它强大的派生职能早已超越基础职能t匠，2013-03 -13(2). 被各国政府用来维持社会和国家的稳定，这是不可[9J 朱小静.代际公平的理论依据及其法律化[CJ//兰州:环境否认的事实，因此，关注税收的社会意义无可厚非。法治与建设和谐社会到07年全国环境资源法学研讨会遗产税天然具有调节收入分配和促进代际公平的论文集.功能，在制定税收政策之时，更多地关注税收背后[IOJ葛克吕税法基本问题[MJ.北京:北京大学出版社，2004: 142 的意义尤为重要。[11 J陈少英税法学教程[MJ.北京.北京大学出版社，2011注释:[ 12J刘佐.遗产税制度研究[MJ.北京:中国财政经济出版丰士，2003.① 中世纪欧洲教会曾强行规定居民必须立遗嘱将一部分财产捐[13 J禹奎.中国遗产税研究[MJ.北京:经济科学出版社，2009.给教堂，实际上相当于向居民征收了类遗产税。On Justice Value of Imposition of Inheritance Tax in China 一一-Fromthe Perspective of Theory of Intergenerational Equity LI Ruo-lan (Graduate School of Education, East China University of Political Science and Law, Shanghai 200042, China) Abstract: It has been ten years since the draft of inheritance tax was put forward, but the draft is still under discussion. Recently, the public are urgently calling for the imposition of inheritance tax and the discussion on the exemption is ra›ther hot because the gap between the rich and the poor is increasingly widening, and the aggregation of wealth and in›equitable distribution result in the contradiction between the rich and the poor and a series of social problems. It is note›worthy that the contradiction is now spreading from generation to generation. Although the theory of intergenerational eq›uity has been mostly applied to the sustainable development and protection of environment, it is in accordance with tax equity in tax law. It is a new attempt to introduce the theory of intergenerational equity into the field of tax law, which provides a kind of thinking on the imposition of inheritance tax. Key words: inheritance tax; intergenerational equity; tax equity; income distribution (责任编辑丁平)
