浅析税收司法保障制度
目
一、 建立税收司法保障制度的必要性…………………（2）二、 税收司法保障制度体系
及其完善………………（2）（一） 税收民事司法保障制度………………（3）１、 税收
优先权司法保障制度………………（3）２、 税收代位权、撤消权司法保障制度……
（5）（二） 税收刑事司法保障制度………………（6）１、 保障有关部门相应协助义务
能够依法履行的刑事制度规范…………………………（6）２、 保障税务机关执法人员依
法履行职责的刑事制度规范……………………………（6）３、 保障和维护税收征管秩序
的刑事制度规范……………………………………（7）（１） 对纳税中“不申报”行为性
质的界定（２） 对“偷税数额与比例标准”的界定（三） 税收行政司法保障制
度……………（8）１、 税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的
问题 ……………（8）２、 税务行政诉讼原告资格问题……………（8）三、税收司法保
障组织建设构想……………………（9
论文摘
有权利义务的预先设定,就应该有保障制度的建立。税法在调控 社会 经济 运行，管理
社会经济活动的过程中税务机关和市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风
顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件
等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税
法运行的阻滞和税收 法律 秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除
税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司
法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收
司法保障制度。对税务案件的处理是一项专业性极强的任务，我国法律体系的多个基本法
律部门或多或少地存在税收司法保障规范，例如税收优先权、税收代位权、撤销权制度
等，但是，我国法学 理论 界和实务界对于税收司法保障问题的系统性 研究 尚处于起步
阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。本文将通过 分析 税收司法保障制度实施的
必要性，阐述我国税收司法保障制度体系及其完善程度，在此基础上，就组建税务警察、
建立税务法院两方面对税收司法保障制度组织建设提出构想
浅析税收司法保障制度
税收司法保障制度的质量，是一个国家税收征收管理在实践中取得
成功的重要条件，在很大程度上 影响 税款的有效征收，对税收司法保障问题进行探索性
的研究，对税收司法保障实践具有重大的理论指导意义和现实 参考 意义
一、建立税收司法保障制度的必要性 有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建
立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在
很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能
否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是
法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定
职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障
碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法
律秩序状态。 税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法
律部门相并立的经济法部门。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称①。
它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控
社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系
的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、
民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障
碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些
案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税
收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各
项法律制度就是税收司法保障制二 、税收司法保障制度体系及其完善 由于司法设置
了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国
税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税
收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对
于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建
构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，
这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律
体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功能的法律规范，大略分为以下几
类： （一）税收民事司法保障制度 如前所述，税法属经济法部门。经济法的出
现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面
也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的
内容 。 税法的 发展 也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和
私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同
的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度
的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的
司法制度是为税收民事司法保障制度。 1.税收优先权司法保障制度 关于税收优先
权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:
“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款
发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押
权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法
所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予
以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收
优先权司法保障制度加以解决。 （1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般
的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后
的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先
权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立
税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法
保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴
税款的纳税人的上述清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效
行使。 （2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条
第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优
先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用
〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第 102条规定：“人民法院对抵押物、
留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”款发生在先，则
较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的 方法 进行分析和根据“举重以明轻”
的法理②。税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措
施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税
收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（包括司法权）的行使。
上述税收优先权司法保障制度仍有待完善之处。首先，法律应明确规定在财产被人民法院
采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向
人民法院申请优先受偿的程序性规定。 （3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条
的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置
权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和
控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值得研究的问题。税务机
关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制
执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留
置权人间的关系非同与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者
处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权
人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵
押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用
制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第
三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效
性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十
五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确
规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行
使税收优先权，并以公告时间作为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理
论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、
合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质
权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用
《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义
注释
①《税收执法基础知识》(作者:郝昭成 中国 财政经济出版社 2002年 5月 第 112页
②《经济法新论》(作者:石少侠 吉林大学出版社 1996年 9月 第 6页
参考 文献 : 1、《经济法新论》石少侠主编，吉林大学出版社 1996年 9月第一
2、《税收征管法》2001年 4月 28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议
通
3、王军：《我国税务行政诉讼制度及其完善》，《税务研究》2002年第 7
4、《商法》王卫国主编，中国广播电视大学出版社 2001年 1月第一
