工
作
研
究
理
财
实
务
成本与可变
现净值孰低法
"""""""【 摘要】在市场经济条件下，由于竞争
和风险的日益加剧，会计所处的客观经济
环境的不确定性程度越来越高，会计信息
使用者更加重视与不确定性相关的风险信
息的揭示。按企业会计准则中规定，存货应
当按照成本与可变现净值熟低计量。本文
从成本与可变现净值孰低法的概念和账务
处理入手，对其利弊进行分析，以便在实际
工作中加以改进。
一、成本与可变现净值孰低法的含义
《 企业会计准则———存货》规定，“ 会
计期末，存货应当按照成本与可变现净值
熟低计量”。成本与可变现净值孰低法，是
指对期末存货按照成本与可变现净值两者
之中较低者计价的方法。即当成本低于可
变现净值时，存货按成本计价；当可变现净
值低于成本时，存货按可变现净值计价。
这里所讲的“ 成本”是指存货的历史
成本，“ 可变现净值”是指企业在正常生产
经营过程中，以估计售价减去估计完工成
本以及销售所必需的估计费用后的价值。
在预计可变现净值时，还应当考虑持有存
货的其他因素。成本与可变现净值熟低原
则的理论基础，主要是使存货符合资产的
定义。我国《 企业会计准则———存货》中对
存货确认的标准，一是该存货包含的经济
利益很可能流入企业，二是该存货成本能
够可靠地计量。其实质是规定了存货必须
是资产这一原则，从而既保证了存货定义
在理论上的完整性，又符合我国会计人员
的习惯，增强了准则的可操作性。
二、“ 成本与可变现净值孰低法”的会
计处理
企业应当定期或者至少于每年年度终
了对存货进行全面清查，如果存货的成本，
低于可变现净值时，则不需作账务处理，资
产负债表中的存货仍按期末账面价值列
示。如果期末存货的可变现净值低于成本
时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进
行有关的账务处理。下面举例说明：
（ 一）某企业采用“ 成本与可变现净值
孰低法”进行存货的计价核算。假设 #$$#
年年末存货的账面成本 %$$$$ 元，预计可
变现净值为 &$$$ 元，应计提的存货跌价准
备为 %$$$ 元，会计分录如下：
借：管理费用——计提的存货跌价
准备 %$$$
""""""" """"""贷：存货跌价准备 %$$$
"""""""（ 二）假设 #$$’ 年年末，该存货的可
变现净值有所恢复，预计可变现净值为
&($$ 元，则会计分录为：
借：存货跌价准备 ($$
""""""" """""贷：管理费用——计提的存货跌
价准备 ($$
"""""""（ 三）假设 #$$) 年该项存货已过期无
转让价值，应予以注销全部成本。会计处理
如下：
借：管理费用 &($$
"""""""""""" 存货跌价准备 ’$$
""""""" 贷：库存商品等科目 %$$$$
""""""" 三、成本与可变现净值孰低法的利
弊分析
“ 成本与可变现净值孰低法”是依据
谨慎性原则对历史成本计价原则在运用时
的修正。其理论基础主要是使存货符合资
产的定义。当存货的可变现净值下跌至成
本以下时，由此所形成的损失已不符合资
产的定义，因而应将这部分损失从资产价
值中抵消，列入当期损益。否则，当存货的
可变现净值低于其成本价值时，如果仍然
以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的
现象，这对企业的生产经营来讲显然是不
稳健的。而企业面对复杂的市场竞争，商品
价格必然有升有降，因此必须尽可能充分
地预计损失。通过前面的理论阐述，这种方
法的优点就在于它符合稳健性原则的客观
要求，避免了企业的经营风险，能提供反映
存货实际情况的客观数据，以帮助股东和
债权人等正确地进行预测和决策，提高企
业在竞争中的应变能力。目前，这种方法的
运用越来越广泛。遵循这一原则，可以从防
范资产不实的角度，在一定程度上遏制会
计信息失真的问题，这在当前经济环境下
有着重要的意义。
在市场经济多变的情况下，对存货计
价采用这种方法也存在一些不足，主要表
现在以下方面：
（ 一）不符合历史成本计价原则
会计期末，企业存货按照成本与可变现
净值两者之中的较低者进行计价，这样不同
项目的存货，有的按成本计价，有的按可变
现净值计价，显然该方法不符合历史成本计
价原则。同时也部分否定了配比原则。
*二+不符合一贯性原则和可比性原则
按照《 企业会计准则》的规定，各个企
业在处理会计业务时，其方法和程序在不
同会计期间要保持前后一致，不能随意变
更，以便于对前后时期会计资料进行纵向
比较。而“ 成本与可变现净值孰低法”要求
不同时期的同一种存货，当成本低于可变
现净值时，存货按成本计价；当可变现净值
低于其成本时，存货按可变现净值计价，这
样使企业同一种存货在不同会计期间计价
不同，失去了比较的基础，显然违背了一贯
性原则和可比性原则。
（ 三）人为增加会计处理业务工作量
按照谨慎性原则的要求，企业应当定期
或者至少于每年年度终了比较成本与可变
现净值，当可变现净值低于其成本时，存货
按可变现净值计价，计算应计提的存货跌价
准备；以后该项存货的市价如果回升，再冲
减计提的存货跌价准备；以后该项存货如已
过期无转让价值，应予以注销全部成本和已
计提的存货跌价准备；每次都要做相关的会
计处理，如果企业的存货数量多、业务多，无
疑给会计人员带来了很大的麻烦。
（ 四）导致会计信息失真
由于会计政策的可选择性，导致资产计
价可以有所选择，企业的经营者出于某种目
的，有时可能高估或低估资产，有选择就有
造假的可能。同时，由于上期期末存货成本
偏低，也就意味着下期期初存货成本偏低，
从而导致下期成本下降而利润上升，其结果
是前后两期利润的真实性受到影响。这样做
法的结果，必然导致会计信息失真。
对此，笔者认为，成本与可变现净值孰
低法各有利弊，在实际工作中应逐步加以
改进，比如，在稳健性原则下建议不做会计
处理，可以在期末编制比较会计报表，在报
表中加以说明，使成本与可变现净值孰低
法更加完善。"
浅 析
