浅谈新营业税暂行条例及
实施细则的七大变化
会计一部：郑翠玲
2008年11月5日，国务院总理温家宝签署国务院第540号令，公
布修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》，自2009年1月1日
起施行。与旧条例相对比，新条例变化主要表现在以下七个方面，
值得关注：
一、境内外行为判定原则调整
二、纳税地点的调整
三、适时调整营业税征收范围，税收负担更加公平
四、明确价外费用明确价外费用范围范围，政策适用更加严密方便征管
五、兼营行为及混合销售行为 ，划分原则更加合理明晰
六、纳税义务发生时间规定更加简捷明了
七、 七、申报纳税期限延长，更加方便纳税人申报申报纳税期限延长，更加方便纳税人申报
一、一、境内外行为判定原则调整，境内企业劳务出口更境内外行为判定原则调整，境内企业劳务出口更
加有利，境内外企业税负更加公平。加有利，境内外企业税负更加公平。
条例第一条条例第一条 在中华人民共和国在中华人民共和国境内境内提供本条例规定提供本条例规定
的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为
营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
从定义上看新旧条例并没有区别，区别在于旧条例中
境内指的是所提供的劳务发生地在境内；新条例中的境内
指的是提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；
将旧条例的“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相
结合。
细则第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内 条例第一条所称在中华人民共和国境内
（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或
者销售不动产，是指：者销售不动产，是指：
（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在 （一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在
境内；境内；
（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受 （二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受
单位或者个人在境内；单位或者个人在境内；
（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内； （三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
（四）所销售或者出租的不动产在境内。 （四）所销售或者出租的不动产在境内。
例：根据现行营业税税收制度的规定，下列项目不属例：根据现行营业税税收制度的规定，下列项目不属
于营业税征收范围的是（于营业税征收范围的是（ ））
A A、境内企业转让境外的房产、境内企业转让境外的房产
B B、组织游客跨省旅游、组织游客跨省旅游
C C、在境内组织游客出境旅游、在境内组织游客出境旅游
D D、境外企业将无形资产转让给境内个人使用、境外企业将无形资产转让给境内个人使用
答案：答案：A A
分析：根据细则第四条第四款分析：根据细则第四条第四款 所销售或者出租的不所销售或者出租的不
动产在境内。而答案动产在境内。而答案 A A、境内企业转让境外的房产，虽然、境内企业转让境外的房产，虽然
转让不动产的是境内的企业，但房产属于境外，所以不属转让不动产的是境内的企业，但房产属于境外，所以不属
于营业税征收范围。于营业税征收范围。
二、纳税地点的调整 二、纳税地点的调整
条例第十四条 （一）纳税人提供应税劳务应当向其 条例第十四条 （一）纳税人提供应税劳务应当向其
机构所在地或者居住地机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税的主管税务机关申报纳税｡｡但是但是,,纳纳
税人提供的建筑业劳务以及国务院财政税人提供的建筑业劳务以及国务院财政､､税务主管部门规税务主管部门规
定的其他应税劳务定的其他应税劳务,,应当向应税劳务发生地的主管税务机应当向应税劳务发生地的主管税务机
关申报纳税关申报纳税｡｡
条例第十四条第（一）款 条例第十四条第（一）款 将应税劳务的纳税地点由将应税劳务的纳税地点由
劳务发生地劳务发生地调整为调整为机构所在地机构所在地具有积极意义，一是可以避具有积极意义，一是可以避
免因为政策不明确导致各地争抢税源现象的发生；二是可免因为政策不明确导致各地争抢税源现象的发生；二是可
以让纳税人更加清楚其提供的应税行为应该在什么地方纳以让纳税人更加清楚其提供的应税行为应该在什么地方纳
税；三是更加有利于税务机关加强税收监控管理，避免税税；三是更加有利于税务机关加强税收监控管理，避免税
收转移，同时也便于税务机关更好地为纳税人服务。收转移，同时也便于税务机关更好地为纳税人服务。
（二）纳税人转让无形资产应当向其 （二）纳税人转让无形资产应当向其机构所在地机构所在地或者或者居居
住地住地的主管税务机关申报纳税的主管税务机关申报纳税｡｡但是但是,,纳税人转让纳税人转让､､出租土出租土
地使用权地使用权,,应当向应当向土地所在地土地所在地的主管税务机关申报纳税的主管税务机关申报纳税｡｡
（三）纳税人销售（三）纳税人销售､､出租不动产应当向出租不动产应当向不动产所在地不动产所在地的的
主管税务机关申报纳税主管税务机关申报纳税｡｡
（四）扣缴义务人应当向其 （四）扣缴义务人应当向其机构所在地机构所在地或者或者居住地居住地的主的主
管税务机关申报缴纳其扣缴的税款管税务机关申报缴纳其扣缴的税款｡｡
例．纳税人提供的应税劳务发生在外县 例．纳税人提供的应税劳务发生在外县((市市))，应向劳，应向劳
务发生地主管税务机关申报纳税，超务发生地主管税务机关申报纳税，超66个月未申报纳税的，个月未申报纳税的，
应由应由( )( )补征税款。补征税款。
AA．发生地主管税务机关．发生地主管税务机关
B B．发生地或其机构所在地主管税务机关．发生地或其机构所在地主管税务机关
CC．居住地或发生地主管税务机关．居住地或发生地主管税务机关
D D．其机构所在地或居住地主管税务机关．其机构所在地或居住地主管税务机关
答案答案: D: D．其机构所在地或居住地主管税务机关．其机构所在地或居住地主管税务机关
细则第二十六条 按照条例第十四条规定，纳税人
应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税
务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有
申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关
补征税款。
三 三：适时调整营业税征收范围，税收负担更加公平。：适时调整营业税征收范围，税收负担更加公平。
细则第五条 细则第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应纳税人有下列情形之一的，视同发生应
税行为：税行为：
（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送 （一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送
其他单位或者个人；其他单位或者个人；
（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物 （二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物
后销售，其所发生的自建行为；后销售，其所发生的自建行为；
（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
细则第五条 将过去“单位无偿赠与不动产缴
纳营业税”调整为“单位或者个人将不动产或者土地
使用权无偿赠送其他单位或者个人”，同时将对个
人无偿赠送行为免予征收营业税。
条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、
转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。
但是，下列情形除外：但是，下列情形除外：((一一) ….. ) ….. （四）外汇、有价证券、（四）外汇、有价证券、
期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额
为营业额；为营业额；
上述所称的外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业 上述所称的外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业
务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其
他金融商品买卖业务。他金融商品买卖业务。
对过去符合缴纳营业税条件但未纳入征收范围的行为，新条例对过去符合缴纳营业税条件但未纳入征收范围的行为，新条例
明确征收营业税并对其中部分项目仍给与免税照顾。一是新细则第明确征收营业税并对其中部分项目仍给与免税照顾。一是新细则第
十八条将过去十八条将过去““金融机构金融机构从事的外汇、有价证券、期货买卖业从事的外汇、有价证券、期货买卖业””，调，调
整为整为““纳税人纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品
买卖业务买卖业务””，同时给予个人转让金融商品暂免营业税照顾。，同时给予个人转让金融商品暂免营业税照顾。
上述两个调整，既体现了税法对不同纳税人同一行为税收负担 上述两个调整，既体现了税法对不同纳税人同一行为税收负担
公平的原则，也进一步凸显了税法根据国家产业发展导向，适时给公平的原则，也进一步凸显了税法根据国家产业发展导向，适时给
予一些行业税收优惠的税收调节作用。予一些行业税收优惠的税收调节作用。
例．对个人征收营业税的业务是 例．对个人征收营业税的业务是( )( )。。
A A．买卖外汇．买卖外汇
B B．期货业务．期货业务
C C．销售不动产．销售不动产
D D．有价证券．有价证券
E . E . 赠送房屋赠送房屋
答案: C．销售不动产
个人无偿赠送及从事金融买卖业务暂免征营业
税.
四 四：明确价外费用范围，政策适用更加严密、方便征：明确价外费用范围，政策适用更加严密、方便征
管。管。
条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、 条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、
转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用价外费用。。
但是，下列情形除外：（略）但是，下列情形除外：（略）
细则第十三条 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、细则第十三条 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、
补贴补贴、基金、集资费、、基金、集资费、返还利润返还利润、、奖励费奖励费、、违约金违约金、、滞纳金滞纳金、、延期延期
付款利息付款利息、、赔偿金赔偿金、代收款项、代垫款项、、代收款项、代垫款项、罚息罚息及其他各种性质的及其他各种性质的
价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者
行政事业性收费：行政事业性收费：
（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院 （一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院
或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性
收费；收费；
（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； （二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
（三）所收款项全额上缴财政 （三）所收款项全额上缴财政
基本规定方面，重新明确了价外费用的范围。基本规定方面，重新明确了价外费用的范围。⑴⑴删除了原旧条删除了原旧条
例中例中““纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者
销售不动产销售不动产向对方向对方收取的全部价款和价外费用收取的全部价款和价外费用””的的““向对方向对方””，主要，主要
是解决应税行为接受方与付款方不一致的问题，新条例对纳税人因是解决应税行为接受方与付款方不一致的问题，新条例对纳税人因
提供应税行为收取的款项，无论是从接受方处取得的款项，还是从提供应税行为收取的款项，无论是从接受方处取得的款项，还是从
第三方取得的款项，均应并入营业额缴纳营业税。第三方取得的款项，均应并入营业额缴纳营业税。⑵⑵细则第十三条 细则第十三条
进一步明确了价外费用的范围，增加了进一步明确了价外费用的范围，增加了““补贴、返还利润、奖励费、补贴、返还利润、奖励费、
违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金””等名义的款项。等名义的款项。
五、 五、兼营行为及混合销售行为未分别核算的，划分原兼营行为及混合销售行为未分别核算的，划分原
则更加合理明晰。则更加合理明晰。
细则第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉 细则第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉
及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从
事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体
工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；
其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴
纳营业税。纳营业税。
细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别
核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营
业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算
的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
（一）提供建筑业劳务的同时 （一）提供建筑业劳务的同时销售自产销售自产货物的行为；货物的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 （二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
改变过去混合销售行为或征增值税或征营业税的处理改变过去混合销售行为或征增值税或征营业税的处理
原则，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混原则，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混
合销售行为，其应税劳务和货物分别缴纳营业税和增值税。合销售行为，其应税劳务和货物分别缴纳营业税和增值税。
应注意的是，提供建筑业劳务的同时销售的是应注意的是，提供建筑业劳务的同时销售的是自产自产货物，货物，
而不是而不是销售所有销售所有的货物。对提供建筑业劳务的同时销售的货物。对提供建筑业劳务的同时销售外外
购购货物的仍然视为混合销售行为。货物的仍然视为混合销售行为。
细则第八条 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税 细则第八条 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税
劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应
税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或
者非应税劳务销售额不缴纳营业税；者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算未分别核算的，由主的，由主
管税务机关管税务机关核定核定其应税行为营业额。其应税行为营业额。
将将““不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与
货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税””调调
整为整为““未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营
业额业额””。这样调整，首先解决了过去因纳税人兼营行为划。这样调整，首先解决了过去因纳税人兼营行为划
分不清楚必须分不清楚必须全部征收增值税全部征收增值税的合理性问题；其次还防止的合理性问题；其次还防止
了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况，有意了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况，有意
划分不清楚，达到少纳税款的目的。划分不清楚，达到少纳税款的目的。
举例说明：某酒店经营歌舞厅（税率举例说明：某酒店经营歌舞厅（税率20%20%）、旅店业）、旅店业
和饮食业（税率和饮食业（税率5%5%）以及商品销售（小规模纳税人税率）以及商品销售（小规模纳税人税率
3%3%），按照过去规定，如果该纳税人划分清楚其经营歌舞），按照过去规定，如果该纳税人划分清楚其经营歌舞
厅、旅店业和饮食业以及商品销售的营业额，则应分别缴厅、旅店业和饮食业以及商品销售的营业额，则应分别缴
纳营业税和增值税；但如果其有意划分不清楚，则均可以纳营业税和增值税；但如果其有意划分不清楚，则均可以
依照依照3%3%的税率缴纳增值税。 的税率缴纳增值税。
六、 六、纳税义务发生时间规定更加简捷明了，便于操作。纳税义务发生时间规定更加简捷明了，便于操作。
条例第十二条 营业税纳税义务发生时间为纳税人提 条例第十二条 营业税纳税义务发生时间为纳税人提
供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收收讫营业收
入款项入款项或者或者取得索取营业收入款项凭据的当天取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财。国务院财
政、税务主管部门另有规定的，从其规定。政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
细则第二十四条 条例第十二条收讫营业收入款项， 细则第二十四条 条例第十二条收讫营业收入款项，
是指纳税人应税行为发生是指纳税人应税行为发生过程中过程中或者或者完成后完成后收取的款项。收取的款项。
条例第十二条 取得索取营业收入款项凭据的当天，为书条例第十二条 取得索取营业收入款项凭据的当天，为书
面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面
合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
在 在理解该规定时，要注意两个方面：一是这两个条款理解该规定时，要注意两个方面：一是这两个条款
将将““提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产””作为确作为确
认纳税义务发生的认纳税义务发生的前置条件前置条件。新条例进一步强调了收讫营。新条例进一步强调了收讫营
业收入款项不能简单地确认营业税纳税义务发生。包括提业收入款项不能简单地确认营业税纳税义务发生。包括提
供应税行为供应税行为““过程中过程中””和和““完成完成””两种情形，但对应税行为提两种情形，但对应税行为提
供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生
时间。二是收到款项和合同约定付款日期要遵循时间。二是收到款项和合同约定付款日期要遵循孰先孰先的原的原
则。则。
细则第二十四条 （一）纳税人转让土地使用权或者 细则第二十四条 （一）纳税人转让土地使用权或者
销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为
收到预收款收到预收款的当天。的当天。
（二）纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收 （二）纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收
款方式的，其纳税义务发生时间为款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款收到预收款的当天。的当天。
（三）纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他 （三）纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他
单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、
土地使用权土地使用权转移转移的当天。的当天。
（四）自建建筑物后销售的，其纳税义务发生时间为 （四）自建建筑物后销售的，其纳税义务发生时间为
销售自建建筑物销售自建建筑物的纳税义务发生时间。的纳税义务发生时间。
例：某建筑公司自建两栋同一规格和标准的楼
房，建筑总成本3000万元,成本利润率20%,其中一
栋自用，另一栋对外销售，取得销售收入2400万
元，计算应缴纳的营业税。
分析： 分析：
根据规定自建自用是不用交营业税的，而将自建的用根据规定自建自用是不用交营业税的，而将自建的用
于销售则应交两道营业税，一是销售不动产，二是其所发于销售则应交两道营业税，一是销售不动产，二是其所发
生的自建行为要交纳建筑业的营业税。生的自建行为要交纳建筑业的营业税。
建筑业营业税：建筑业营业税：3000*50%*(1+20%)/(1-3%)*3%3000*50%*(1+20%)/(1-3%)*3%
= =万元万元
销售不动产营业税： 销售不动产营业税：2400*5%=1202400*5%=120万元万元
共交纳营业税： 共交纳营业税：+120=+120=万元万元
七、七、申报纳税期限延长，更加方便纳税人申报。申报纳税期限延长，更加方便纳税人申报。
条例第十五条规定，纳税人以 条例第十五条规定，纳税人以11个月或者个月或者11个季度为一个季度为一
个纳税期的，自期满之日起个纳税期的，自期满之日起1515日内申报纳税；以日内申报纳税；以55日、日、1010
日或者日或者1515日为一个纳税期的，自期满之日起日为一个纳税期的，自期满之日起55日内预缴税日内预缴税
款，于次月款，于次月11日起日起1515日内申报纳税并结清上月应纳税款。日内申报纳税并结清上月应纳税款。
与旧条例相比，纳税申报期限由月后与旧条例相比，纳税申报期限由月后1010日内延长至月日内延长至月
后（或者季后）后（或者季后）1515日内，这样就给纳税人提供了充足的纳日内，这样就给纳税人提供了充足的纳
税准备，也进一步缓解了申报大厅拥挤的问题，更好地体税准备，也进一步缓解了申报大厅拥挤的问题，更好地体
现了税务机关切实为纳税人服务的职能和宗旨。现了税务机关切实为纳税人服务的职能和宗旨。
谢 谢
