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财会通讯
“ 顾客化生产”对传统管理会计的影响
广东工业大学 孙忠燕 鲁盛潭
简单地讲“ 顾客化生产”就是企业根
据顾客对产品或劳务在质量、时间、技术、
内容、方式等方面的差异性要求组织生产
或提供劳务，它甚至可以将每一个顾客作
为一个特殊的市场，让顾客参与到产品的
生产过程中，保证顾客需求能够最大限度
地得到满足。“ 顾客化生产”是根据顾客的
需求订单，在产品的生产过程中逐步将产
品功能、结构与顾客需求相匹配，从而提供
以顾客满意为终点的最终产品的过程。
顾客的意志体现在产品的设计、生产、
交付过程中，顾客可以全程参与。这种基于
顾客多样、个性需求基础上的“ 顾客化生
产”必然给现代企业的内外经营管理带来
较大的影响。顾客化生产要求企业以人为
本，以顾客为核心，加快组织结构调整，再
造业务流程，构建顾客参与运行机制，直接
冲击着现代企业的经营预测、决策、预算、
控制、考核、评价的管理会计体系，使得管
理会计的理论不断丰富和完善。
一、“ 顾客化生产”对成本分类的影响
传统的管理会计就是将生产制造过程
的变动成本计入产品成本，而将固定制造
成本列为期间费用的成本计算制度。目前，
随着市场格局从卖方市场向买方市场转
变，即由原来的“ 以产定销”转变为“ 以销
定产”，产品成本结构也随之发生了变化，
生产性费用所占的比重下降，流通性成本
的比重不断上升。而我国传统的成本管理
过多地局限于生产领域，以降低直接材料、
直接人工费和制造费用作为成本管理的主
要手段，忽视对产品开发、销售和售后服务
等发生的成本费用的控制，无法适应现代
成本管理的需要。
随着“ 顾客化生产”制造技术和管理
方法的出现，人们已认识到传统的成本分
类存在盲点，要求对传统的成本分类作进
一步扩展和延伸。产品的价值形成包括研
发、设计、生产、推销、配送和售后服务等环
节。真正意义上的成本管理就不能再局限
于产品的生产过程，而应将视野向前延伸
到产品的市场需求分析（ 即顾客需求分
析）、相关技术的发展态势分析以及产品
的设计（ 顾客需求设计），向后延伸到顾客
的使用、维修及处置，按照成本全程管理的
要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技
术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销
售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本
等范畴。
另一方面，“ 顾客化生产”使非物质产
品日趋商品化。马斯洛的需求层次理论告
诉我们：随着科技和生产力的发展，物质需
求已不再是主导需求，取而代之的是情感
和精神需求，顾客在消费商品的同时期望
得到一种心理情感的认同和满足。与此相
适应，成本管理的内涵也应由物质产品成
本扩展到非物质产品成本，如人力资源成
本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成
本等等。
二、“ 顾客化生产”对成本核算的影响
成本核算所提供的产品成本信息是成
本管理的第一手资料，其准确性对成本管
理的整体效果起着至关重要的作用。传统
的成本核算建立在“ 业务量是影响成本的
唯一因素”这一假定基础上，特别是间接
费用的增加是因为生产数量或工时增加所
导致，也就是说，产量越大，需要的间接制
造费用越高。这在过去高度人工密集型的
企业里将较少的间接制造费用按人工成本
为分配标准进行分配是基本合理的。然而，
与“ 顾客化生产”相匹配的先进设备化生
产将使人工成本占产品成本的比重迅速下
降，其他间接费用比重不断上升。在这种制
造环境下，继续采用传统的成本计算法将
导致产品成本信息的严重扭曲。企业以这
种错误的产品成本信息为导向的成本控
制，必将造成企业错误选择经营方向甚至
失去扩大市场份额、提高竞争优势的机会。
针对传统成本核算不再适应新制造环
境的局面，上世纪 !" 年代中期，哈佛大学
库珀和卡普兰两位教授深入、系统地研究
了作业成本法，提出了作业成本法的基本
原理。作业（ #$%&’&%(）是企业为了提供一定
产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原
材料、方法和环境的集合体。作业成本法
（ #$%&’&%()*+,-./01,%&23，简称“ #40法”）
是以成本对象（ 产品、服务、客户等）消耗
作业，作业消耗资源为理论基础，以作业为
核心，确认和计量耗用企业资源的所有作
业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然
后选择成本动因，将所有作业成本分配给
成本计算对象（ 产品或服务）的一种成本
计算方法。可见，作业成本法并没有减少企
业的间接费用，其目的是为了尽可能使间
接费用的分配精准化，更多地强调间接费
用发生的各种动因，从而摆脱了传统成本
核算无法分配复杂而高额的间接费用和辅
助费用的困境，使间接费用和辅助费用的
分配更合理，能较及时、准确、真实地计算
产品的成本。
三、“ 顾客化生产”对长、短期投资决
策的影响
传统管理会计的方法对短期投资方案
的效益评价，考虑的是收入扣除成本、费用
后的边际贡献及利润，对长期投资方案的
效益评价，考虑的是方案全周期形成的现
金流量按由投资报酬率与风险报酬率共同
组成的“ 折现率”统一换算为现值进行比
较。可见企业对长、短期投资方案进行比较
研究时，是借以对各投资方案可能取得的
“ 财务效益”（ 5&2+2$&+6/4-2-7&%,）作为评价
与取舍的依据。这种方法适宜劳动密集型
或低技术密集生产型和市场比较稳定条件
下投资方案的效益评价。
然而，在当代科学技术蓬勃发展，企业
生产的电脑化、自动化水平大大提高的情
况下，仍沿用传统的投资评价体系，只考虑
其“ 财务效益”已不行了，而是要站在企业
发展战略的高度，综合判断各方面的因素。
首先，初始投资中不再是取得、形成固定资
产的直接投资占绝对多数，还包括了大量
的软件、工程、培训等投资，由于这类成本
的数额所占比重越来越大，必须将其资本
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改革与完善医院财务会计制度的建议
湖北孝感市中心医院 李 琼 杜 玮
化，并应作为初始投资，不容忽视；其次，
传统的对经营现金流量的预计主要考虑
的是直接的、有形的效益或费用，如以先
进设备进行生产可使原材料更加充分、有
效、经济合理地得以运用，促使生产中的
废料相对减少；反过来又会相对增加噪声
及其他环境污染，促使企业排污排噪等费
用增加。因此，在分析企业的投资决策时，
不仅要重视有形效益，也要重视无形效
益。
四、“ 顾客化生产” 对非财务业绩评
价的影响
我国传统的管理会计对于企业业绩
的评价，主要通过各种财务计量指标分析
评价企业的获利能力、偿债能力、营运能
力以及管理水平。这些财务指标大部分是
一些事后评价指标，来源于定期编制的向
外部使用者报告企业财务状况和经营业
绩的财务报告，不仅时效性差，而且与企
业决策的相关性也较低。
随着消费者需求的多样化、个性化，
产品更新换代更加迅速，市场竞争环境更
加剧烈，“ 顾客化生产” 使管理者的目光
从企业内部转向外部，开始研究探索顾
客、服务、市场战略、人力资源等业绩的非
财务评价指标，而且特别重视顾客需求，重
视分析本企业在目标顾客市场的市场份额
和账面份额以及如何赢得顾客、留住顾客
和让顾客满意，并把这些指标用于评价企
业、经理、普通员工的业绩评价体系中。于
是运用顾客、内部业务流程以及创新三个
方面非财务计量指标进行业绩评价的平衡
计分卡就应运而生。
五、“ 顾客化生产”对数据处理工具的
影响
从技术属性上看，管理会计表现为对
数据进行处理交换，旨在将财务数据和其
他数据转换为信息供内部使用者使用。传
统的管理会计对数据处理工作主要是以手
工操作为主，不仅计算的工作量大而且反
馈信息的正确性、及时性不能得到充分保
证，核算效率较低。
“ 顾客化生产”使企业面临纷繁复杂
的成本、销售、数量、顾客等数据，如何更
准确、更及时地处理这些数据成为企业需
要解决的重要问题。而计算机技术的应
用、网络技术的发展为企业进行灵活多样
的“ 顾客化生产”提供了技术上的可能，
实现了会计数据处理的电算化。从顾客定
货，到设计、制造、销售、服务等阶段，计算
机把所使用的各种自动化系统综合成一
个整体，协助有关数据处理技术人员取得
新产品功能、形状、成本构成的最佳组合。
以计算机技术为中心的信息管理手段应
用于现代管理会计，使得数据处理技术发
生了质的飞跃，大大加快了信息的反馈速
度，增强了业务处理能力；同时网络化的
全面普及为信息的及时共享提供了可能，
为企业在瞬息万变的市场竞争中赢得了
宝贵的时间。
可见，“ 顾客化生产”时代的到来对传
统管理会计理论和实务产生了较大影响，
为会计史掀开了崭新的一页。管理会计的
发展和现代化只有顺应“ 顾客化生产”形
势发展的大趋向，才能更好地为企业发展
服务。也只有这样，其自身才能取得更进一
步的完善。“ 顾客化生产”是现代管理会计
的最新研究领域之一。随着理论研究的不
断丰富、实证研究的不断深入，其必将会对
企业乃至社会的经济迅速、健康发展作出
应有的贡献。
（ 编辑 欧阳万萍）
在当前医疗纠纷和事故的处理中，由
于缺乏医疗风险意识，医院现行的财务会
计制度在抗风险方面基本上处于真空。如
现行医院财务会计制度缺乏对医疗风险的
规定，只在产生了风险发生经济赔偿时将
其列入“ 其他支出”科目，未涉及关于风险
的财务保障问题，未充分贯彻会计制度的
稳健性原则。不考虑医疗事故可能导致经
济赔偿的财务风险，必将导致财务支出和
净收入背离稳健性原则。同时由于缺乏财
务风险保险，一旦发生严重的医疗事故，会
因巨大的经济赔偿严重影响医院工作的正
常进行。因此，应按医疗风险保障原理，改
革与完善现行的《 医院财务会计制度》。
根据财务风险保障的一般原理和当前
医疗纠纷和事故及其经济赔偿剧增的现
实，以及《 企业财务通则》和会计准则的基
本要求，笔者认为应进一步改革与完善
《 医院财务会计制度》，具体而言应在《 医
院财务会计制度》中建立医院财务风险保
障机制：
一是在“ 专用基金”科目下增设“ 医
疗风险基金”二级科目，用来专门核算医
疗风险基金的提取和支付情况。
二是确立计提医疗风险基金的计提依
据及计提比率，各医院可视其实际情况在
弹性限度内自行选择，并应遵守一贯性原
则，在一个会计年度内不得任意变动，一般
可按业务收入的 !"#$%!"&$提取。
三是规定“ 医疗风险基金”专款专用。
四是允许医院使用“ 医疗风险基金”
向保险公司购置相应的险种，发生医疗纠
纷赔付时，可按照保险协议向保险公司申
请保险赔付补偿。
五是对医疗风险基金实行收支两条
线核算和考核，贷方记录和反映按照业务
收入的比例提取数、保险公司按照保险协
议的赔付数、医院按照医疗纠纷和事故处
理办法由相关科室和责任人应承担的赔
付数以及接受社会的捐赠等，借方记录和
反映医疗纠纷和事故的赔付数、向保险公
司支付的购买医疗纠纷和事故的保费以
及处理医疗纠纷和事故所支付的相关费
用等。
通过以上措施基本上可为医院提供防
范发生医疗纠纷和事故导致经济赔偿的财
务风险，医院也可由此考核当年医疗风险
基金的使用情况，其必将为确保医院工作
的正常运行和促进审计监督，规范医院财
务管理起到积极的作用。
（ 编辑 欧阳万萍）
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