_投资金融--金融工具确认与计量准则.doc

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投资金融--金融工具确认与计量准则　　 定义　　 金融工具：指形成一个企业的金融资产、并形成其他单位的金融负债 或权益工具的合同。 衍生金融工具：指金融工具合同或其他合同，其特征：1、该合同的 价值随利率、汇率等的变动而变动；2、取得该合同不须进行初始净 投资，或相对很少；3、在未来某一日结算。　　　　金融工具：指 形成一个主体的金融资产并形成另一个主体的金融负债或权益的合 同。 衍生金融工具：指同时具备以下三项特征的金融工具或其他合同， （1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率或利率指 数、信用等级或信用指数或其他变量（如果该变量是非金融变量，则 该变量不应是合同某一方特有的，有时称基础变量）的变动而变动； （2）、不要求初始净投资，或要求初始净投资小于预期对市场因素 变化有类似反应的其他类型合同所要求的初始净投资；（3）在未来 某一日期进行结算 　 不涉及事项　 1、 金融资产转移； 2、套期保值业务； 3、 企业发行的权益工具； 4、 权益法核算的股权投资 5、 其他项目（租赁、保险合同、企业合并、债务重组和非货币 性交易）　　 1)、　　子公司、联营、合营中的权益； 2)、　　租赁； 3)、　　主体发行的权益工具； 4)、　　雇员福利计划中的雇主权利和义务； 5)、　　保险合同； 6)、　　企业合并； 7)、　　以股份为基础的支付交易中的金融工具； 8)、　　不能以现金或其他金融工具进行净额结算的贷款承诺。 　　 确认条件　　企业成为金融工具合同的一方时，应确认一项金融资产 或金融负债。 　　1、　　部分金融工具在交易实际发生时确认，如债券投资、贷 款和应收账款等 2、　　除贷款承诺、担保在合同实际签订时在表外确认以外，其他 衍生金融工具在报表附注中予以说明　　当且仅当主体成为一项金 融工具合同条款的一方时，主体才应在其资产负债表中确认一项金融 资产或金融负债。 　　 初始计量　　金融资产类 1、交易性金融资产：公允价值； 2、持有至到期投资：（公允价值+交易成本）； 3、贷款和应收款项：（公允价值+交易成本）； 4、可供出售金融资产：（公允价值+交易成本）；　　1、应收利息 应按当期发放贷款本金、购买债券面值等和 适用利率计算并确认的 金额入账； 2、应收股利应按当期应 收金额入账； 3、应收保费应按当期 应收金额入账； 4、应收分保款 应于收到分保业务账单时，按照分保业务账单标明的 金额入账； 5、应收信托手 续费应按当期应收的手续费金额入账； 6、代发行证券应当按照承销合同规定的价格入账； 7、代兑付债券应按实际兑付的金额入账； 8、买入返 售证券应当按照实际支付的款项入账； 9、短期投资在取得时应当按照初始投资成本计量； 10、贷款按实际贷出的金额入账； 11、长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本，作为初始投资 成本；　　初始确认金融资产或金融负债时，主体应以公允价值进行 初始计量，如果金融资产或金融负债不是以公允价值计量且其变动计 入损益的金融资产或金融负债，还应加上可直接归属于该金融资产或 金融负债的获得或发行的交易费用。 　　　　金融负债类 1、交易性金融负债：公允价值； 2、其他金融负债：（公允价值+交易成本）；　　　　 　　 后续计量　　金融资产 1、交易性金融资产：公允价值，其变动计入当期损益 2、持有至到期投资：摊余成本，计提减值准备 3、贷款和应收款项：摊余成本，计提减值准备 4、可供出售金融资产：公允价值，其变动计入权益，计提减值准备 5、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资， 以及与该权益工具挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生金融资产， 应当按成本计量　　　　金融资产 主体应按公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），并且 不得扣减可能因出售或其他处置而发生的任何交易费用。但下列金融 资产除外： 1、　　应当使用实际利率法按摊余成本计量的贷款和应收账款； 2、应当使用实际利率法按摊余成本计量的持有至到期的投资； 3、对没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具的投 资，以及与这种无标价的权益工具挂钩并且必须通过交付这种权益进 行结算的衍生工具，这些投资和衍生工具应按实际成本计量。 　　　　 金融负债 1、交易性金融负债：公允价值，其变动计入当期损益 2、其他金融负债：摊余成本　　　　主体应使用实际利率法按摊余 成本计量所有的金融负债，以下情况除外： 1、　　以公允价值计量且变动计入损益的金融负债。这种负债（包 括属于负债的衍生工具）应按公允价值计量，除了与公允价值无法可 靠计量的无标价权益工具挂钩并且必须通过交付这种无标价权益工 具进行结算的衍生负债，这种衍生负债应按成本计量。 2、金融资产转让不符合终止确认条件或者继续使用涉入法进行核算 时形成的金融负债。 　　 资产减值　　1、需要进行减值测试的金融资产： 　 交易性金融资产以外的金融资产，包括： (1)持有至到期投资； (2) 贷款和应收款项； (3)可供出售的金融资产 金融资产减值损失的确认 　 摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值— 预计未来现金流量现值（按可收回金额计算） 金融资产的减值损失一经确认，不得转回 2、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性工具 投资，或与该权益工具挂钩且经其交割的衍生金融资产发生减值，应 当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产 当时市场利率对未来现金流量折现的现值之间的差额，计提减值准备， 计入当期损益。该类权益工具投资或衍生金融资产的减值损失一经确 认，不得转回。　　1、金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括 保户质押贷款和 委托贷款，下 同）的可收回性，并预计可能产生的 贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失 准备； 2、期末金融企业的短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成 本的部分，应当计提短期投资跌价准备； 3、金融企业应当在期末分析各项应收款项（含拆出资金、应收 保费 等，但不 包括贷款的应收利息）的可收回性，并预计可能产生的坏 账损失； 4、如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，导致其可收 回金额低于其账面价值的， 应当计提长期投资减值准备；　　以摊 余成本计量的资产 1、　　如果有客观证据表明以摊余成本计量的贷款和应收款项或持 有至到期的投资发生了减值损失，那么减值损失的金额应按照该金融 资产的账面价值金额与其初始实际利率（即在初始确认时计算的实际 利率）折现的预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失） 现值之间的差额计量。发生的减值损失应直接减少或通过使用备抵账 户减少该资产的账面金额。减值损失金额应计入损益。 2、　　如果在后续期间内，减值损失的金额减少，并且此减少客观 上与确认减值以后发生的事项（比如债务人的信用等级提高）有关， 则以前确认的减值损失应当直接转回或通过调整备抵账户的方式转 回。在减值转回日，转回不应使金融资产的账面金额超过其未确认减 值情况下的摊余成本。转回的金额应当计入损益。 以成本计量的金融资产 如果有客观证据表明，因其公允价值无法可靠计量而不以公允价值计 量的无标价工具已经发生了减值损失，或者与该工具挂钩且必须以交 付该工具进行结算的衍生资产已经发生了减值损失，那么，减值损失 的金额应按该金融资产的账面金额与以类似金融资产当前市场回报 率折现的预计未来现金流量现值之间的差额进行计量。这种减值损失 不应转回。 可供出售的金融资产 1、如果可供出售的金融资产的公允价值的减少已直接计入权益，并 且有客观证据表明该资产发生了减值，那么，即使该资产尚未终止确 认，也应将已直接计入权益的累计损失从权益中转出并计入损益。 2、从权益中转出计入损益的累计损失金额应为该金融资产的购买成 本（减去偿还的本金和摊销额）和当前公允价值之间的差额，再减去 以前计入损益的该金融资产的所有减值损失。 3、归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失， 不应通过损益转回； 4、如果在后续期间内，归类为可供出售的债务工具的公允价值增加， 并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回 减值损失，转回的金额计入损益。 　　列报和披露　　　　　　 注：1、财政部 2005 年 8 月 25 日印发《关于金融工具确认和计量暂 行规定规定（试行）的通知》[财会（2005）14 号]，自 2006 年 1 月 1 日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行； 2、本比较以 2001 年 11 月 27 日财政部印发的《金融企业会计制度》 [财会（2001）49 号]为基础。 二、会计科目 1211　　应收利息　 一、本科目核算发放贷款、存放同业、拆出资金、买入返售资产以及 债券投资等生息资产当期应收的利息，银行和非银行金融机构使用。 　　二、按期计提贷款应收利息时，借记本科目，贷记“利息收入”等 科目；收到利息时，借记“存入中央银行款项”、“单位存款”等科目， 贷记本科目。 当贷款成为非应计贷款时，应将已入账但尚未收取的利息收入和应收 利息予以冲销；其后发生的应计利息，应纳入表外核算。贷款成为非 应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部 收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。 银行将已入账应收利息转入表外核算时，应按所转应收利息余额，借 记“利息收入”等科目，贷记本科目。已转入表外核算的应收利息以后 收到时，应按以下原则处理： （一）本金未逾期，且有客观证据表明借款人将会履行未来还款义务 的，应将收到的该部分利息确认为利息收入。收到该部分利息时，按 收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“利 息收入”科目。 （二）本金未逾期或逾期未超过 90 天，且无客观证据表明借款人将 会履行未来还款义务的，以及本金已逾期的，应将收到的该部分利息 确认为贷款本金的收回。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“存 放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“客户贷款”、“垫款”等科 目。 三、按期计提存放同业资金应收利息时，按计提的利息，借记本科目， 贷记“金融企业往来收入”科目；收到利息时，按收到的金额，借记“存 放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。 四、按期计提同业拆出资金应收利息时，按计提的利息，借记本科目， 贷记“金融企业往来收入”科目；收到利息时，按收到的金额，借记“存 放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。 当拆出资金到期（含展期，下同）90 天后仍未收回的，或者拆出资 金尚未到期而已计提应收利息逾期 90 天后仍未收回的，应将原已计 入损益的利息收入转入表外核算，其后发生的应计利息纳入表外核算。 已计提应收利息转入表外核算时，按所转应收利息金额，借记“金融 企业往来收入”科目，贷记本科目。已转入表外核算的应收利息以后 收到的，应按以下原则处理： （一）本金未逾期，且有客观证据表明拆入方将会履行未来还款义务 的，应将收到的该部分利息确认为利息收入。收到该部分利息时，按 收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“金 融企业往来收入”科目。 （二）本金未逾期，且无客观证据表明拆入方将会履行未来还款义务 的，或本金已逾期的，应将收到的该部分利息确认为拆出资金本金的 收回。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项” 等科目，贷记“拆放同业”科目。 五、按期计提买入返售资产利息时，按计提的利息，借记“应收利息” 科目，贷记“金融企业往来收入”科目；收到利息时，按收到的金额， 借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“应收利息”科目。 六、按期计提债券投资利息时，按计提的利息，借记本科目，贷记“投 资收益”科目。收到利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款 项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。 七、本科目应按贷款和垫款种类、拆出资金单位、买入返售资产种类、 债券种类等设置明细账。 七、本科目期末借方余额，反映银行表内核算的已计提尚未收回的贷 款利息、存放同业利息、拆处资金利息、买入返售资产利息、债券投 资利息等。 1219　　坏账准备 一、本科目核算银行提取的坏账准备。 计提坏账准备的应收款项包括拆放同业、买入返售资产、其他应收款 以及除贷款利息以外的应收利息等。 二、银行应定期或者于每年年度终了，对应计提坏账准备的应收款项 进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能 够收回的应收款项，应计提坏账准备。 三、企业应当在资产负债表日对应计提坏账准备的资产进行检查，有 客观证据表明发生减值的，应当计提坏账准备。 客观证据包括以下方面： （一）债务人发生严重财务困难； （二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金时违约或逾期； （三）债务人很可能倒闭或进行其他方式的财务重组； （四）因发行人发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续 交易； 企业发生上述情况时，应将未来可收回的现金流量（不包括尚未发生 的信用损失）按该资产初始确认计算的实际利率折算成现值，与该项 资产账面摊余成本进行比较，两者差额确认为坏账损失，提取坏账准 备。 四、计提坏账准备时，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目， 贷记本科目。当期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额 提取，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记本科目。 五、银行对于不能收回的应收款项应查明原因，追究责任。对有确凿 证据表明确实无法收回的，如债务单位已撤消、破产、资不抵债、现 金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法 偿付债务的、因债务人逾期未履行偿债义务超过 3 年仍然无法收回的 可能性，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据等，经股东 大会或董事会，或行长会议或类似机构批准确认为坏账损失，冲销计 提的坏账准备，借记本科目，贷记“其他应收款”等科目。 　　六、坏账损失一经确认，不得转回。 七、本科目期末贷方余额，反映已计提的坏账准备余额。 1301　　贴现　 一、本科目核算银行办理商业票据的贴现、转贴现和再贴现业务的款 项。通过买入返售方式办理的票据业务，应通过“买入返售资产”科目 核算，不在本科目核算。 二、银行为客户办理贴现时，按票面金额，借记本科目，按票面金额 和贴现利率计算的金额，贷记“递延收益”科目，按实付贴现金额，贷 记“单位存款”等科目。银行为其他金融机构办理转贴现时，按票面金 额，借记本科目（转贴现），按实付贴现金额，贷记“存放中央银行 款项”等科目，按票面金额和贴现利率计算的金额，贷记“递延收益” 科目。 三、银行持贴现汇票向其他银行转贴现，按实际收到的金额，借记“存 放中央银行款项”等科目，按票面金额，贷记本科目，按差额，借记 “递延收益”科目。银行持贴现汇票向中央银行再转贴现时，采用类似 的方式进行处理。四、贴现票据到期，收到委托收款划回的款项时， 借记“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目；未收到票款时，借记 “单位存款”、“垫款”（付款人账户余额不足支付时）等科目，贷记本 科目。 五、月末、贴现票据到期、向其他银行转贴现、向中央银行再贴现时， 按应计贴现利息，借记“递延收益”科目，贷记“金融企业往来收入”“利 息收入”等科目。 六、期末，应对贴现进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于 不能收回的贴现应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失 的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本 科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 七、本科目应按贴现种类和贴现申请人进行明细核算。 八、本科目期末借方余额，反映银行办理的贴现、转贴现以及再贴现 款项。 1303　 进口押汇 一、本科目核算银行开出信用证后，凭信用证项下经进口商承兑的进 口跟单汇票作抵押向国外议付行偿付的款项。 二、银行开立信用证，收取保证金时，借记“单位存款”等科目，贷记 “保证金存款”科目；向议付行付款时，借记本科目、“保证金存款”、 “单位存款”等科目，贷记“存放境外同业”等科目；进口商归还款项时， 借记“单位存款”等科目，贷记本科目。 三、银行按规定计算应收利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息 收入”科目；实际收取利息时，借记“单位存款”等科目，贷记“应收利 息” 或“利息收入”科目。 四、期末，应对进口押汇进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的进口押汇应查明原因。确实无法收回的，经批准作为 呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 五、本科目应按借款单位进行明细核算。 六、本科目期末借方余额，反映银行进口押汇款项。 　　 1304　　出口押汇 　　一、本科目核算银行对出口单位交来国外银行开来的信用证项下 出口单证（出口跟单汇票）议付的款项。 二、银行向出口商议付信用证时，借记本科目，贷记“单位存款”科目； 如采取先收利息的方式，还应同时贷记“递延收益”科目。收到开证行 划来的款项时，借记“存放境外同业”等科目，贷记本科目。 如采取先收利息的方式，月末、收到开证行划来的款项时，按应计出 口押汇利息，借记“递延收益”科目，贷记“利息收入”科目。 三、期末，应对出口押汇进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的出口押汇应查明原因。对确实无法收回的，经批准作 为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科 目，贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 四、本科目应按借款单位进行明细核算。 五、本科目期末借方余额，反映银行出口押汇款项。 1306　　打包贷款 一、本科目核算借款单位在接到国外开来信用证后，因货物装运出口 前需要短期资金而由银行发放的贷款。 二、打包贷款的主要账务处理 （一）发放贷款时，借记本科目，贷记“单位存款”等科目；按规定计 算应收利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目；实际收 取利息时，借记“单位存款”等科目，贷记“应收利息” 或“利息收入”科 目。收回贷款时，借记“存放境外同业”等科目，贷记本科目。　　 （二）期末，应对打包贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的打包贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为 呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 三、本科目应按借款单位进行明细核算。 四、本科目期末借方余额，反映银行打包贷款的余额。 1307　　议付信用证款项 一、本科目核算银行接受国内信用证受益人的申请，在信用证付款到 期日前向其议付信用证的款项。 二、议付行按规定计算议付利息、议付手续费、实付议付金额办理转 账时，按信用证金额，借记本科目，贷记“单位存款”等科目；如采取 先收利息的方式，还应同时贷记“递延收益”科目。 　　如采取先收利息的方式，月末、收到开证行划来的款项时，按应 计议付信用证利息，借记“递延收益”科目，贷记“利息收入”科目。 议付行收到开证行划来的信用证款项后，借记“存放中央银行款项”、 “存放系统内款项”等科目，贷记本科目。 信用证付款日到期，开证行未划回资金，议付行从信用证收益人存款 账户收取议付款项时，借记“单位存款”等科目，贷记本科目。 三、期末，应对议付信用证款项进行全面检查，并合理计提贷款损失 准备。对于不能收回的议付信用证款项应查明原因。确实无法收回的， 经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损 失准备”科目，贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 四、本科目按信用证收益人进行明细核算。 五、本科目期末借方余额，反映银行议付信用证的款项。 　　　　　　　　　　　　 1309　买入返售资产 一、本科目核算银行买入返售票据、证券、贷款所融出的资金等。 二、银行根据回购协议买入资产时，按买入价格，借记本科目，贷记 “存放中央银行款项”等科目。 买入返售资产期末未到期的，按应计提的利息，借记“应收利息”科目， 贷记“金融企业往来收入”科目；买入返售资产协议到期时，按实际收 到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，按本科目的账面余额，贷 记本科目，按前期已计尚未收到的利息，贷记“应收利息”科目，按已 计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按其差额，贷记“金融企业 往来收入”科目。 三、期末，应对买入返售资产进行全面检查，并合理计提坏账准备。 对于不能收回的买入返售资产应查明原因。确实无法收回的，经批准 作为坏账损失的，应冲销提取的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷 记本科目。 坏账准备一经确认，不得转回。 四、本科目应按买入资产的种类进行明细核算。 五、本科目期末借方余额，反映银行办理尚未到期的返售资产余额。 1311　　协议透支 一、本科目核算客户按照有关协议在规定的限额和期限内发生的存款 透支款项，如活期存款透支等。 二、客户发生透支款项时，按存款余额，借记“单位存款”等科目，按 实际透支额，借记本科目，按存款余额和实际透支额之和，贷记“存 放中央银行款项”等科目。客户还清透支本息时，借记“单位存款”等 科目，按透支额，贷记本科目，按透支利息，贷记“利息收入”科目， 如有余款，贷记“单位存款”等科目。 三、期末，应对协议透支进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的协议透支应查明原因。确实无法收回的，经批准作为 呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 四、本科目应按透支类型和透支人进行明细核算。 五、本科目期末借方余额，反映银行客户存款透支的款项。 　　　　　　　　　 1322　信用卡透支 一、本科目核算办理信用卡业务中，持卡人消费或取现所形成的透支 款项。 二、持卡人透支时，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”、“现金” 等科目。 持卡人归还透支款项时，借记“个人存款”、“单位存款”、“现金”等科 目，贷记本科目。 三、期末，应对信用卡透支进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的信用卡透支应查明原因。确实无法收回的，经批准作 为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科 目，贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 四、本科目应按持卡人进行明细核算。 　　五、本科目期末借方余额，反映持卡人透支的款项。 1323 —1　应计客户贷款 一、本科目核算银行根据有关规定发放的利息收入应计入本期损益的 各种贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。 二、客户贷款的主要账务处理 （一）发放贷款时，按实际发放的金额，借记本科目，贷记“单位存 款”科目；期末，按应计提的客户贷款利息，借记“应收利息”科目， 贷记“利息收入”科目。到期收回客户贷款本息时，按实际收到的金额， 借记“单位存款”科目，按已计提利息，贷记“应收利息”科目，按客户 贷款本金，贷记本科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。 （二）期末，应对客户贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的客户贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为 呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 三、本科目应按贷款种类设置一级科目再按借款人设户进行明细核算。 四、本科目期末借方余额，反映银行按规定发放的客户贷款余额。 1323 —2　非应计客户贷款 一、本科目核算贷款本金或利息逾期 90 天没有收回的贷款。 二、非应计贷款的主要账务处理 （一）当应计贷款转为非应计贷款时，借记本科目，贷记“应计贷款 科目”科目；同时，冲减利息收入，借记“利息收入”科目，贷记“待转 贷款利息收入”；借记“应收利息”科目，贷记“催收利息”科目；期末， 按应计提的客户贷款利息，借记“催收利息”科目，贷记“待转贷款利 息收入”科目。 到期收回客户贷款本息时，按实际收到的金额，借记“单位存款”科目， 按客户贷款本金，贷记本科目，按已计提利息，贷记“催收利息”科目， 按其差额，贷记“利息收入”科目。 （二）期末，应对客户贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的客户贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为 呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 三、本科目应按贷款种类设置一级科目再按借款人设户进行明细核算。 四、本科目期末借方余额，反映银行按规定发放的客户贷款余额。 1324　　银团贷款 一、本科目核算银行作为银团贷款牵头行、参与行按银团贷款协议约 定的份额发放的贷款。 二、银团贷款的主要账务处理 （一）银行发放贷款时，按其承担的份额，借记本科目，贷记“单位 存款”、“存放中央银行款项”等科目； （二）期末，按规定计算确认贷款利息时，牵头行按其在银团贷款利 息中享有的份额，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”。对银团贷 款利息中属于参与行享有的部分，牵头行应在表外进行登记。参与行 应按其在银团贷款利息中享有的份额，借记“应收利息”科目，贷记“利 息收入”。 牵头行实际收到银团贷款利息时，借记“存放中央银行款项”、“单位 存款”等科目，按其享有的份额，贷记“应收利息”科目，按其差额， 贷记“其他应付款”科目。牵头行将贷款利息划给参与行时，牵头行按 划转的利息，借记“其他应付款”科目，贷记“存放中央银行款项”、“银 行同业存款”等科目；参与行按收到的利息，借记“存放中央银行款项” 科目，贷记“应收利息”。 （三）期末，应对银团贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的银团贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为 呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。。 （四）到期收回本息时，牵头行或参与行按收回的金额，借记“存放 中央银行款项”、“单位存款”等科目，按收到的贷款本金，贷记本科 目，按已计提的利息，贷记“应收利息”科目，按其差额，贷记“利息 收入”科目。 参与行的贷款本息由牵头行代收的，牵头行应于收到属于参与行的贷 款本息时，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“其 他应付款”科目。牵头行将贷款本息划给参与行时，牵头行按划转的 本息，借记“其他应付款”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目；参 与行按收到的本息，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目， 按收到的贷款本金，贷记本科目，按已计提的利息，贷记“应收利息” 科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。 三、本科目应按借款单位进行明细核算。 四、本科目期末借方余额，反映银行作为牵头行或参与行发放的贷款 余额。 　　　　　　　　　　　　　　 1325　　转贷款 　　一、本科目核算银行根据协议转贷外国政府或国际金融组织贷款 等。 二、转贷款的主要账务处理 （一）银行发放转贷款时，借记本科目，贷记“单位存款”等科目；银 行按规定计算应收利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科 目；实际收取利息时，借记“单位存款”等科目，贷记“应收利息” 或 “利息收入”科目。到期借款人偿还贷款时，借记“单位存款”等科目， 贷记本科目。 （二）期末，应对转贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。 对于不能收回的转贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆 账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目， 贷记本科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 三、本科目按转贷款种类及借款单位进行明细核算。 四、本科目期末借方余额，反映银行发放的转贷款。 1326　　垫款 一、本科目核算银行因开出保函、信用证以及贴现、对外担保和承兑 汇票等业务而发生的垫款。 二、银行按规定垫付资金时，借记本科目，贷记有关科目；银行追回 垫付的资金时，借记有关科目，贷记本科目。期末，按应计提的垫款 利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。 三、期末，应对垫款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于 不能收回的垫款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失 的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本 科目。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 四、本科目按垫款类型和垫款对象进行明细核算。 五、本科目期末借方余额，反映银行垫付的款项。 1329　　贷款损失准备 一、本科目核算银行按照规定提取的贷款损失减值准备。银行不承担 风险的受托贷款等不计提贷款损失准备。本科目应按照单项贷款损失 准备和组合贷款损失准备等分别设置明细科目进行核算。 二、期末，银行应根据借款人的还款能力、还款意愿、贷款本息的偿 还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和银行内部信贷管理等因 素，分析其风险程度和回收的可能性，以判断其是否发生减值。如有 客观证据表明其发生了减值，应对其计提贷款损失准备。 银行计算的当期应计提的贷款损失准备，为期末该贷款的账面价值与 其预计未来可收回金额的现值之间的差额。在计算贷款的预计未来现 金流量现值时，应遵循以下原则： （一）对于存在减值客观证据的各项重要贷款，银行应逐项计算预计 未来现金流量现值（按各项重要贷款的原始实际利率折现，如某项贷 款的利率是变动利率则按依合同确定的当前实际利率折现；下同）。 （二）对于存在减值客观证据的各项非重要贷款，银行可逐项也可对 其组合计算预计未来现金流量现值。 （三）对于不存在减值客户证据的各项贷款，无论其是否属于重要贷 款，均应按类似信用风险特征进行组合，以判断其是否发生减值。如 对该组合存在减值的客观证据，应对其组合计算预计未来现金流量现 值。以单项或组合计提贷款损失准备的贷款，不应再包括在此类贷款 组合中进行减值测试。 提取贷款损失准备时，借记“资产减值损失――计提贷款损失准备”科 目，贷记本科目。本期应计提的贷款损失准备大于其账面余额的，应 按其差额补提减值准备，借记“资产减值损失――计提贷款损失准备” 科目，贷记本科目。 对于确实无法收回的各项贷款，经批准作为呆账损失时，应冲销提取 的贷款损失准备，借记本科目，贷记“客户贷款”、“贴现”等科目。 已确认并转销的贷款损失准备，如以后又收回，应按实际收回的金额， 借记“客户贷款”、“贴现”等科目，贷记本科目；同时，借记“单位存 款”、“个人存款”等科目，贷记“客户贷款”、“贴现”等。 贷款损失准备一经确认，不得转回。 贷款损失准备应单独核算，在资产负债表上，计提贷款损失准备的资 产应以扣除该项资产所计提的贷款损失准备后的金额反映；计提的贷 款损失准备，单独在资产减值准备明细表上反映。 三、本科目应按贷款损失准备金的种类进行明细核算。 四、本科目期末贷方余额，反映银行已计提贷款损失准备金的余额。 1518 交易债券净价 1519 交易债券价值调整 1.“1518 交易债券净价”科目核算购入以公允价值计量且其变动计入 当期损益所支付的净价，不包含实际支付价款中直接相关的交易费用 及已到期尚未领取的债券利息。 2.“1519 交易债券价值调整”科目核算本行持有的以公允价值计量且 其变动计入当期损益的债券，会计期末按债券公允价值变化而调整的 债券账面价值。 3.购买债券时，按实际支付的价款扣除税金和手续费等相关费用，以 及支付的应收利息后的金额，借记“1518 交易债券净价”科目，按应收 债券利息，借记“应收债券利息”科目，按支付的相关税费，借记“交 易债券差价收益”科目，按实际支付的价款，贷记“存放中央银行款项” 等科目。 4.持有期间计提应计利息时，借记“应收债券利息”科目，贷记“交易债 券利息收入”科目。 5.期末进行债券市值重估时，按照债券公允价值变动的差额，借记“交 易债券价值调整”，贷记“交易债券差价收益”，或作相反分录。 6.出售或到期收回债券本息时，按实际收到的金额，借记“存放中央 银行款项”等科目，按该债券账面余额（“交易债券净价”和“交易债券 价值调整”余额合计数）贷记本科目，按已计提利息部分，贷记“应收 债券利息”科目，有利息收入的，贷记“交易债券利息收入”科目，按 其差额，贷记或借记“交易债券差价收益”科目。 7.本科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算。 本科目归并于资产负债表“交易性资产—以公允价值计量且其变动计 入当期损益的债券”项目。 1521 持有到期债券成本 1.本科目核算购入以持有至到期收取利息为主要目的，具有固定或可 确定回收金额以及固定到期日，有活跃市场的投资类债券。 2.购买债券时，按公允价值和交易成本之和确认初始成本，借记本科 目，贷记“存放中央银行款项”等科目。如价款中包含应收债券利息的， 应收债券利息应单独核算，不计入本科目。 3.到期收回债券本息时，按实际收到的金额借记“存放中央银行款项” 等科目，按已计提的减值准备借记“持有到期债券减值准备”科目，按 收回债券的账面余额贷记本科目，按已计提的利息贷记“应收债券利 息”科目，按上述科目借、贷方合计数的差额贷记或借记“债券投资收 益”科目。 4.持有到期债券转为可供出售债券时，按该债券投资的公允价值借记 “可供出售债券”，按该债券已计提的减值准备借记“持有到期债券减 值准备”，按该债券账面余额贷记本科目，按上述科目借、贷方合计 数的差额，借记或贷记“资本公积”科目。 5.本科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算， 归并于资产负债表“债券投资—持有至到期债券”项目。 1522 应收款项债券成本 1.本科目核算本行购入具有固定或可确定偿付金额，但缺乏活跃市场 报价的债券。 2.购买债券时，按按公允价值和交易成本之和确认初始成本，借记本 科目；实际支付的价款中包含应收利息后的，按应收债券利息，借记 “应收债券利息”科目，按实际支付的价款，贷记“存放中央银行款项” 等科目。 3.到期收回债券本息时，按实际收到的金额借记“存放中央银行款项” 等科目，按已计提的减值准备借记“应收款项债券减值准备”，按收回 债券的账面余额贷记本科目，按已计提的利息贷记“应收债券利息”， 按上述科目借、贷方合计数的差额贷记或借记“债券投资收益”。 5.本科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算， 归并于资产负债表“债券投资—贷款和应收款项债券”项目。 1523 可供出售债券成本 1524 可供出售债券价值调整 1.“1523 可供出售债券成本”核算本行购入可供出售债券的成本（含税 费）。 2.“1524 可供出售债券价值调整”核算可供出售债券公允价值变化金 额，反映会计期末按债券公允价值变化而调整的投资账面价值。 3.购买债券时，按实际支付的价款扣除支付的应收利息后的金额借记 “可供出售债券成本”，按应收债券利息借记“应收债券利息”，按实际 支付的价款，贷记“存放中央银行款项”等科目。 4.债券的溢价或折价在债券存续期间于确认债券利息收入时采用实 际利率法分期摊销。计提应计利息时，按当期应计的利息，借记“应 收债券利息”科目，按当期应分摊的溢折价和税费金额，借记或贷记 本科目，按上述科目借、贷方合计数的差额，贷记“债券投资收益”。 5.期末进行债券市值重估时，按照债券公允价值变动差额，借记本科 目（可供出售债券价值调整），贷记“资本公积--可供出售债券公允价 值变动累计额”，或作相反分录。 6.出售或到期收回债券本息时，按实际收到的金额，借记“存放中央 银行款项”等科目，按原直接计入资本公积的公允价值变动累计额， 贷记或借记“资本公积—可供出售债券公允价值变动累计额”科目，按 收回债券成本和价值调整账户余额，贷记本科目（可供出售债券成本、 可供出售债券价值调整），按已计提的利息贷记“应收债券利息”，按 上述科目借、贷方合计数的差额，贷记或借记“债券投资收益”科目。 7.可供出售债券转为持有至到期债券时，按转换日该债券的公允价值， 借记“持有到期债券”，贷记本科目。 有固定到期日的债券，对原计入资本公积的公允价值变动累计额，按 照实际利率法摊销，借记“资本公积—可供出售债券公允价值变动累 计额”，贷记“债券投资收益”。 没有固定到期日的债券，对原计入资本公积的公允价值变动累计额不 作转出账务处理，直至被处置或发生减值时再转入当期损益。 8.上述科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算。 本科目归并于资产负债表“债券投资—可供出售债券”项目。 1572 持有到期债券减值准备 1573 应收款项债券减值准备 1574 可供出售债券减值准备 1584 长期股权投资减值准备 1.分别核算按规定对本行持有到期债券、应收款项债券、长期股权投 资和非剥离债转股的可收回金额低于其账面价值可能发生的损失计 提的减值准备。 其中：“1574 可供出售债券减值准备”，核算由于可供出售债券存在减 值客观证据而计提的减值准备。当公允价值减少额已计入资本公积且 减值损失确已发生时，借记“可供出售债券价值调整”，贷记本科目； 补记减值损失时，借记“可供出售债券减值损失”，贷记本科目。 2.季度终了，将到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债 转股的可收回金额与其账面价值进行比较。如果可收回金额低于其账 面价值，按其差额，借记“资产减值损失——计提长期投资减值准备” 科目，贷记本科目；如果可收回金额高于其账面价值，不做账务处理。 如已计提跌价准备的 到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非 剥离债转股的可收回金额以后又回升，按回升增加的金额（其增加数 应以补足以前入账的减少数为限），借记本科目，贷记“资产减值损 失——计提长期投资减值准备”科目。 3.出售或收回到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转 股时，将 到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转股 账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期投资损益。 4.上述科目可按债券单项或组合设户进行明细核算。 5.本科目为资产负债表“债券投资—持有至到期债券”和“债券投资—贷 款和应收款项债券”等的抵减项目，余额应反映在贷方。 2601　　发行债券 一、本科目核算银行为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。 二、银行发行债券时，如发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利 息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差 额，根据发行债券筹集资金的用途，属于用于固定资产项目的，按照 借款费用资本化的处理原则处理；属于其他用途的，计入当期损益。 如发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻 结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢 价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。 其他借款费用的处理原则，比照长期借款借款费用资本化的处理规定 办理。 银行发行附有赎回选择权的可转换银行债券，其在赎回日可能支付的 利息补偿金，即债券约定赎回期间届满日应支付的利息减去应付债券 票面利息的差额，应在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应 付利息，计提的应付利息，按借款费用资本化的处理原则处理。 三、本科目设置以下四个明细科目： （一）债券面值； （二）债券溢价； （三）债券折价； （四）应计利息。 四、银行发行债券时，按实际收到的款项，借记“存放中央银行款 项”、“现金”等科目，按债券票面价值，贷记本科目（债券面值）； 溢价或折价发行的债券，还应按实际收到的金额与票面价值之间的差 额，贷记或借记本科目（债券溢价或债券折价）。 支付的债券代理发行手续费及印刷费等发行费用，借记“业务及管理 费”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。 五、银行债券应按期计提利息；溢价或折价发行债券，其实际收到的 金额与债券票面金额的差额，应在债券存续期间内分期平均摊销。摊 销方法应采用实际利率法。 分期计提利息及摊销溢价、折价时，应区别情况处理： 面值发行债券应计提的利息，借记“利息支出”、“金融企业往来支出” 等科目，贷记本科目（应计利息）。 溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记本科目（债券溢价），按 应计利息与溢价摊销额的差额，借记“利息支出”、“金融企业往来支 出”等科目，按应计利息，贷记本科目（应计利息）。 折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记“利息支 出”、“金融企业往来支出”科目，按应摊销的折价金额，贷记本科目 （债券折价），按应计利息，贷记本科目（应计利息）。 对于银行按期付息、到期偿还本金的应付债券，按期计提的利息也可 以在“应付利息”科目核算。银行按期计提利息时，借记“在建工程”、 “长期待摊费用”科目，贷记“应付利息”科目。 六、债券到期，支付债券本息时，借记本科目（债券面值、应计利息） 或“应付利息”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。 七、银行发行的可转换银行债券应在本科目中设置“可转换银行债券” 明细科目核算。发行的可转换银行债券在发行以及转换为股票之前， 应按一般债券进行账务处理。当可转换银行债券持有人行使转换权利， 将其持有的债券转换为股票，按债券的面值，借记本科目(债券面值)， 按未摊销的溢价或折价，借记或贷记本科目(债券溢价、债券折价)， 按已提的利息，借记本科目(应计利息)，按股票面值和转换的股数计 算的股票面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按实际用现金支 付的不可转换股票的部分，贷记“现金”等科目，按其差额，贷记“资 本公积——股本溢价”科目。未转换为股份的可转换银行债券，其到 期还本付息的账务处理，按上述一般债券处理。 八、银行在发行债券时，应将待发行债券的票面金额，债券票面利率、 还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换 股份等情况在备查簿中进行登记。 九、本科目按债券种类设置明细账。 十、本科目期末贷方余额，反映银行尚未偿还的债券本息。 投资收益 一、本科目核算银行进行长期股权投资、长期债权投资取得的收益或 发生的损失。 二、长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利 或分派利润时，借记“应收股利”等科目，贷记本科目。 长期股权投资采用权益法核算的，，银行按比例计算应享有的被投资 单位当年实现的净利润，借记“长期股权投资”科目，贷记本科目；被 投资单位当年发生净亏损，银行作相反分录，但以长期股权投资的账 面价值减记至零为限。 出售和收回股权投资时按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项” 等科目，按已计提的长期投资减值准备，借记“长期投资减值准备”科 目，按长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资”科目，按其差 额，贷记或借记本科目。 三、银行认购溢价发行在 1 年以上（不含 1 年）的长期债券，应于期 末按应计的利息，借记“长期债权投资（债券投资——应计利息）”科 目或“应收利息”科目，按当期应分摊的溢价，贷记“长期债权投资（债 券投资——溢折价）”科目，按其差额，贷记本科目；购入折价发行 的债券，应于每期结账时按应计利息，借记“长期债权投资（债券投 资——应计利息）”科目或“应收利息”科目，按应分摊的折价，借记 “长期债权投资（债券投资——溢折价）”科目，按应计利息与分摊数 的合计数，贷记本科目。 长期债券出售或到期收回本息，按实际收到的价款，借记“存放中央 银行款项”等科目，按已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备” 科目，按债券本金和已计未收利息，贷记“长期债权投资（债券投资 ——面值、应计利息）”或“应收利息”科目，按尚未摊销的溢价和折 价，贷记或借记“长期债权投资（债券投资——溢折价）”科目，按其 差额，贷记或借记本科目。 四、本科目应按投资收益种类进行明细核算。 五、期末，应将本科目的余额结转“本年利润”，借记本科目，贷记“本 年利润”科目，结转后本科目应无余额。 资产减值损失 一、本科目核算银行按规定计提（或转回）应计入损益的各项资产减 值准备，包括贷款损失准备、坏账准备、应收款项债券减值准备、可 供出售债券减值准备、 长期股权投资减值准备、长期投资减值准备、 固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、抵债资 产减值准备等。 二、银行计提各项资产减值准备时，借记本科目，贷记“贷款损失准 备”、“坏账准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在 建工程减值准备”、“无形资产减值准备”、“抵债资产减值准备”等科 目；原计提减值的资产价值恢复而转回的资产减值准备，借记“贷款 损失准备”、“坏账准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准 备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”、“抵债资产减值准 备”等科目，贷记本科目。 三、本科目应按计提准备的种类进行明细核算。 四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润” 科目，贷记本科目，结转后本科目应无余额。 三、主要会计事项处理 （一）买入债券的处理 1、买入交易债券 交易日，按买入债券净价合计数、应计利息合计数和税费分别进行账 务处理。会计分录： 借: 交易债券净价 借：应收债券利息 借：交易债券差价收益— 贷：期付款项 结算日会计分录： 借：期付款项 贷：存放中央银行款项　 或：存放境外同业活期款项　××户 2、买入持有到期债券和应收款项债券 交易日，按债券成本和购入时发生的税费填制借方记账凭证，登记成 本户；按结算日应收债券利息填制借方记账凭证；按结算日应支付的 价款填制贷方记账凭证。会计分录： 借:持有到期债券（应收款项债券）成本 借：应收债券利息 　　贷：期付款项 结算日，填制借、贷方记账凭证，以人民银行回单作附件。会计分录： 借：期付款项 贷：存放中央银行款项 或：存放境外同业活期款项 或：××科目　 3、买入可供出售债券 交易日，按债券成本和购入时发生的税费填制借方记账凭证，登记成 本户；按结算日应收债券利息填制借方记账凭证；按结算日应支付的 价款填制贷方记账凭证。会计分录： 借: 可供出售债券成本 借：应收债券利息 　　贷：期付款项 结算日会计分录： 　　借：期付款项 贷：存放中央银行款项　 或：存放境外同业活期款项　 或：××科目　 （二）、持有期间确认利息收入及溢折价摊销的处理 1、对于交易债券，月末按照债券应计提的利息金额，填制记账凭证， 会计分录： 借：应收债券利息 　　贷：交易债券利息收入　 2、对于持有到期债券、应收款项债券和可供出售债券，月末计提利 息收入并按照实际利率法摊销溢折价和税费，分别填制借、贷方记账 凭证，会计分录： 计提利息及摊销时， 借：应收债券利息 　　贷：债券投资收益 　　贷或借：持有到期债券（应收款项债券、可供出售债券）成本— 3、持有期间收到的债券利息，以收账通知作借方记账凭证，另填制 贷方记账凭证分别作“债券投资收益”科目（持有到期债券、应收款项 债券和可供出售债券）、“交易债券利息收入”科目（交易债券）和“应 收债券利息”科目的记账凭证。会计分录： 借：存放中央银行款项 或：存放境外同业活期款项　 或：××科目　 　　贷：债券投资收益 　　或：交易债券利息收入　 或：应收债券利息 （三）、公允价值重估的处理 对于交易债券和可供出售债券，月末进行债券公允价值重估时，按照 公允价值变动额，分别填制借、贷方记账凭证，会计分录： 对于交易债券， 借或贷：交易债券价值调整　 贷或借：交易债券差价收益　 对于可供出售债券， 借或贷：可供出售债券价值调整 贷或借：资本公积　　 （四）、持有期间确认减值的处理 当证据表明债券减值损失已经发生，会计部门应在季末分别采用下列 方法进行账务处理： 1、持有到期债券和应收款项债券 （1）.会计部门根据经审批同意的有关通知填制借、贷方记账凭证办 理转账，通知书作贷方记账凭证附件。会计分录： 借：资产减值损失—计提持有到期债券（应收款项债券）减值准备　 　　贷：持有到期债券（应收款项债券）减值准备　 （2）．减值准备补提时，会计分录同前。 2、可供出售债券 （1）.对于公允价值减少已计入资本公积，并且有证据表明债券减值 损失已经发生时，将已计入资本公积的累计损失金额从资本公积转入 资产减值损失。转账时，填制借、贷方记账凭证，通知书作贷方记账 凭证附件。转出的金额为：买入成本（减去本金的已偿还额和摊销额） —当前公允价值—已计入资产减值损失的金额，会计分录： 借：资产减值损失 　 贷：资本公积 借：可供出售债券价值调整 　　贷：可供出售债券减值准备　 （2）.减值准备补提时，根据已计入资本公积但尚未转出的累计损失 金额（超过部分计入可供出售债券减值准备）填制贷方记账凭证，通 知书作贷方记账凭证附件。会计分录： 借：资产减值损失 　 贷：资本公积　 　 或：可供出售债券减值准备　 ××户 （五）、持有到期债券与可供出售债券之间转换的处理 1、因持有意图和能力等发生变化，需将持有到期债券转为可供出售 债券时，按该持有到期债券的公允价值、已计提的减值准备，分别填 制借方记账凭证，按该债券的账面余额填制贷方记账凭证，按上述科 目借、贷方合计数的差额，填制借或贷方记账凭证确认资本公积，通 知书作借方记账凭证附件。会计分录： 借：可供出售债券成本　 借：可供出售债券价值调整 借：持有到期债券减值准备 借或贷：资本公积　 　　贷：持有到期债券成本 2、因持有意图发生变化，或持有期限超过规定年限等因素，需将可 供出售债券转为持有到期债券时，按该债券以公允价值计量的账面余 额分别填制借、贷方记账凭证，通知书作借方记账凭证附件。会计分 录： 借：持有到期债券成本 借：可供出售债券减值准备 贷：可供出售债券成本 贷：可供出售债券价值调整 对于有固定到期日的债券，将原已计入资本公积的相关公允价值变动 累计额采用实际利率法摊销计入债券剩余期间的损益。按月摊销时， 会计分录： 借或贷：资本公积　 贷或借：债券投资收益 对于没有固定到期日的债券，原已计入资本公积的相关公允价值变动 累计额在转换日不作调整，直至被处置或发生减值时再转入债券投资 收益或资产减值损失。 （六）、出售或到期收回债券本息的处理 1、出售或到期收回交易债券 交易日，按结算日应收到的价款填制借方记账凭证，按卖出债券的成 本和应收利息金额填制贷方记账凭证，有交易债券利息收入的，填制 贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计数的差额，填制借或贷方记 账凭证确认交易损益，会计分录： 借：期收款项 借或贷：交易债券差价收益 贷：交易债券净价 贷：交易债券价值调整 　　或：交易债券利息收入　 或：应收债券利息 结算日会计分录： 　　　 借：存放中央银行款项　 或：存放境外同业活期款项　 或：××科目 贷：期收款项 2、出售或到期收回持有到期债券、应收款项债券 持有到期债券、应收款项债券出售或到期收回本息时，交易日，按已 计提的减值准备填制借方记账凭证，按卖出债券的账面余额和应收利 息金额填制贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计数的差额，填制 借或贷方记账凭证确认投资损益，会计分录： 借：期收款项 借：持有到期债券（应收款项债券）减值准备　 借或贷：债券投资收益　 　　贷：持有到期债券（应收款项债券）成本　 　　贷：应收债券利息 结算日会计分录： 　　　 借：存放中央银行款项　 存××人行存款 或：存放境外同业活期款项　××户 或：××科目　 ××户 贷：期收款项—××科目　 ××户 3、出售或到期收回可供出售债券 可供出售债券出售或到期收回本息时，交易日，按结算日应收到的价 款、已计提的减值准备填制借方记账凭证，按原直接计入所有者资本 公积的公允价值变动累计额填制借、贷方记账凭证，按卖出债券的账 面余额和应收利息金额填制贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计 数的差额，填制借或贷方记账凭证确认投资损益，会计分录： 借：期收款项 借或贷：资本公积　 可供出售债券公允价值变动累计额户 借：可供出售债券减值准备　 ××户 借或贷：债券投资收益　　××户 贷：可供出售债券成本—××科目　××户 贷：可供出售债券价值调整—××科目　××户 　　贷：应收债券利息—××科目　××户 结算日会计分录： 　　　 借：存放中央银行款项　 存××人行存款 或：存放境外同业活期款项　××户 或：××科目　 ××户 贷：期收款项—××科目　 ××户 四、首次实施会计准则体系应注意的事项 （一）关于金融资产减值。新准则要求采用未来现金流量折现法进行 减值测试，相对于我国目前广泛采用的“五级分类法”能够提供更准确 可靠的信息。但采用未来现金流量折算法，要求具有初始确认时的实 际利率。在缺乏初始确认的实际利率的情况下，建议在首次使用会计 准则体系时，以准则切换时间为准，对现有金融资产未来现金流折算 为实际利率。 （二）对现有各项金融资产进行评估，如已不符合资产定义（预期会 给企业带来经济利益），予以核销。 （三）对各项金融资产按“四分类”要求，重新进行分类，结转入对应 科目； （四）考虑银行等大型金融机构金融资产量大的情况，期末减值测试 工作量大，需要系统支持，因此，在实施前应提供一定的提前期，以 便银行等金融机构进行必须的系统改造和开发。 八、《金融资产转移》准则应用指南 金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点，随着企 业结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创 新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门 准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则在《金融工具： 确认和计量》中也用了较大篇幅对金融资产终止确认作出规范。本次 会计准则新体系本着国际趋同的原则，基本借鉴国际会计准则，单独 规定了《金融资产转移》准则，对金融资产转移的会计处理做了规定， 弥补了长期以来我国会计准则建设的空白。 一、概述: 金融资产转移，指企业将金融资产（含单项或一组具有类似风险特征 的金融资产，下同）让与或交付给另一方的行为。 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，应当将其纳入合并 财务报表范围，并在此基础上运用本准则。企业对转入方具有控制权， 指有权决定转入方的财务和经营政策，并能据此从转入方的业务活动 中获取利益。 本准则不涉及下列各项： （一）金融机构发放贷款，由《企业会计准则第××号——金融工具确 认和计量》进行规范； （二）债务重组交易，由《企业会计准则第××号——债务重组》进行 规范； （三）非货币性交易，由《企业会计准则第××号》——非货币性交易》 进行规范。 二、金融资产转移的确认条件: 满足以下条件之一的经济事项可以确认为金融资产转移，即 （一）企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如附追索 权的贷款转移等； （二）企业将金融资产转移给另一方（如特殊目的信托等），但保留 收取金融资产现金流量的权利、承担将收取的现金流量支付给最终收 款方的义务，且符合以下全部条件： (1)企业收到了与该金融资产等额的现金流量时，才有义务将其支付 给最终收款方（如资产支持证券投资者等）。企业发生短期垫付款， 但有权全额收回这些垫付款并按同期银行贷款利率计收利息的，视同 符合本条件。 (2)根据合同约定，企业不能出售该金融资产或作为质押物，但可以 将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。 (3)企业有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权 将该现金流量进行再投资，但按合同约定在相邻两次支付间隔内将所 收到的现金流量进行现金等价物投资或类似投资的除外。企业按合同 约定进行再投资的，应当将投资收益按合同支付给最终收款方。 三、金融资产转移的类型: 可分为整体转移和部分转移两大类。 部分转移，具体指以下三种情形： (1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将 一组性质类似贷款的应收利息转移等； (2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组 性质类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等； (3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移， 如企业将一组性质类似贷款的应收利息的一定比例转移等。 四、 金融资产转移与终止确认: 终止确认，指将金融资产从企业的账上和资产负债表内转出。 1、　　全部转移与终止确认 如果若企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转 入方的，应当终止确认该金融资产； 若企业将金融资产转出但同时保留了金融资产所有权上几乎所有的 风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。 那么企业如何判断金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬发生转 移还是被转出方保留？ 企业应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的 波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上的几乎所有风 险和报酬转移给了转入方： （1）企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企 业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如 不附加任何保证条款的金融资产出售等。 （2）企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明 该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款 整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。 企业通常不需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有 风险和报酬转移给了转入方；如需要通过计算判断，应当在计算金融 资产未来现金流量净现值时，采用适当的现行市场利率作为折现率， 考虑所有合理、可能出现的净现金流量波动，尤其是很可能发生的情 况。 　　2、部分转移与终止确认 如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险 和报酬的，应当分别以下情况处理： （1）企业放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。 转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关 系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放 弃对该金融资产的控制。除此之外，表明企业仍保留对该金融资产的 控制。 （2）企业未放弃对该金融资产控制的，应当按其继续涉入该金融资 产的程度确认金融资产。继续涉入金融资产的程度，指该金融资产价 值变动使企业面临的风险水平 企业在判断金融资产转移是否符合本准则规定的金融资产终止确认 条件时，应当注重转移交易的实质。下述情况需特别注意： （1）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售 出的金融资产相同（或实质上相同）、回购价格固定或是原售价加上 合理回报的，不应终止确认所出售的金融资产，如企业采用债券买断 式回购或质押式回购交易卖出债券等。 （2）转出方在金融资产转移后只保留了优先按公允价值回购该金融 资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认 所转移金融资产。 （3）在采用保留次级权益或提供信用担保进行信用增级的金融资产 转移中，转出方保留了所转移金融资产所有权的上几乎所有风险和报 酬的，不应终止确认所转移金融资产。 （4）转出方只保留了所转移金融资产所有权上的较大部分（非几乎 所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按其继续涉入所 转移金融资产的程度确认相关资产和负债。 五、金融资产转移并符合终止确认条件的会计处理： 1、整体转移符合终止确认条件的 应当将以下两项金额的差额，确认为当期损益： （1）所转移金融资产的账面价值； （2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变 动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。 金融资产转移获得了新金融资产或者承担了金融负债的，应当在转移 日按公允价值确认该金融资产或者金融负债（包括看涨期权、看跌期 权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债 后的净额作为上述对价的组成部分。 2、部分转移符合终止确认条件的 如企业将贷款剩余期内收取利息的权利予以转移且该项收取利息权 利的转移符合终止确认条件等 企业应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终 止确认部分之间，按各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金 额的差额确认为当期损益： （1）终止确认部分的账面价值； （2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变 动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出 售金融资产的情形）之和。 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分 的金额，应当按终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对 该累计额进行分摊确定。 企业将所转移金融资产整体的公允价值在终止确认部分和未终止确 认部分进行分摊时，未终止确认部分在活跃市场上没有报价且最近市 场上也没有与其有关的实际成交价格的，该未终止确认部分的公允价 值按所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价之后 的差额确定；如该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定，按该 金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的差额确定。 六、金融资产转移但不符合终止确认条件的会计处理： 1、企业仍保留所转移金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的 应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价单独确认为一项 金融负债。 2、企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和 报酬，且未放弃对该金融资产的控制的 应当在转移日按其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产，并 相应确认有关负债，并充分反映保留的权利和承担的义务。 （1）企业通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的 应当在转移日按该信贷资产的账面价值和财务担保金额两者之中的 较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按财务担保金额和财务担保 合同的公允价值（通常为提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的 负债。财务担保金额，指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高 金额。 在随后的财务报告期间内，财务担保合同的初始公允价值应当在该财 务担保合同期间内按时间比例基础摊销，确认为各该期收入；因担保 形成的资产的账面价值，应当在会计期末进行减值测试。 企业还应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关 收益，并对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。 （2）　　企业只继续涉入所转移金融资产一部分的 应当将所转移金融资产的账面价值，在终止确认部分和因继续涉入仍 确认部分之间，按转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两 项金额的差额确认为当期损益： a.终止确认部分的账面价值； b.终止确认部分的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累 计额中对应终止确认部分的金额（只涉及可供出售金融资产）之和。 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分 的金额，应当按终止确认部分和因继续涉入仍确认部分的相对公允价 值，对该累计额进行分摊确定。 七、转移方向转入方提供了非现金质押物（如债务工具投资等）的会 计处理： 1、转出方将该质押物出售的，转入方应当就归还质押物义务按公允 价值确认一项负债,并将该负债的公允价值与相关售价净额之间的差 额确认为当期损益；转出方仍应将质押物继续确认为资产； 2、转出方违约、丧失了赎回质押物权利的，应当终止确认该质押物； 转入方应当按公允价值将该质押物确认为一项资产。 八、金融工具转移的披露： 企业因保留所转让金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬而继续 确认所转让的金融资产，或按继续涉入所转让金融资产程度而继续确 认某项资产，则应就每类资产作如下披露： （一）所转移金融资产的性质； （二）仍保留的所转移金融资产所有权上的风险和报酬的性质； （三）所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值（当该金融 机构继续确认所转让金融资产整体时）； （四）所转移金融资产的总额、继续确认的资产的账面价值以及相关 负债的账面价值（当企业继续涉入所转移金融资产时）。 如企业将金融资产用作质押物时，则应披露质押合同的主要条款、被 质押金融资产的账面价值、被质押金融资产的处分情况等。 如企业将金融资产证券化的，还应作如下披露： （一）被证券化的金融资产的金额及其性质； （二）金融资产证券化交易的结构及其详细说明； （三）金融资产支持证券的发行数量和分布情况； （四）提升信用等级方法的详细说明等。 九、金融资产转移准则实施后的经济后果分析： （一）对会计收益的影响 在终止确认中，所有的金融资产都应以“公允价值”计量，除非以下两 种情况：(1)企业准备持有到期的长期投资（比如负债、贷款、长期 应收款、到期可回购的优先股等）；(2)金融资产的公允价值不能可 靠地计量。除了衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公允价值”计 量以外，其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销，即“摊余成 本”计量。 由此引起的损失和收益的确认，企业有两种可选择的方法：(1)确认 并调整当期损益；(2)当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的 损益，而非投机部分的调整引起的损益则先在权益项目中列报，待金 融资产出售后再计入损益。以上述方式确认的损益与按“收入—费用” 的传统模式确认的损益共同构成了企业的最终经营成果，这不仅对传 统会计的“实现原则”及“过去事项”前提进行了冲击，而且使企业期间 净利润的内容更显得复杂化。 （二）、与税务利润存在永久性差异 金融工具会计对于各报表日因“公允价值”调整而产生的损益采用了两 种确认方法——计入当期损益或予以递延。后者把调整的损益先计入 权益类帐户，待交易实现后再确认损益，仍遵循传统会计的“实现原 则”，对应纳税所得额的计算不会有影响。而前者则把因调整而产生 的损益计入当期损益，其实质是对预计的损益的会计确认，待交易最 后实现时，报表中列示的损益是衍生金融工具交易收入（交易时的公 允价值）减上期报表日的“公允价值”的差额，即：在不考虑货币时间 价值的前提下，每一笔衍生金融工具交易的实际损益被分割为各期的 调整损益而予以预计。尽管这部分的差异基本符合时间性差异的定义， 但是由于税法中不允许对任何不确定收入、费用的确认，衍生金融工 具会计对预计损益的确认，税法上不予确认。因此，在将会计收益调 整为应纳税所得额时，这种损益仍作为永久性差异予以扣除。 十、分录举例： （一）基础性金融资产转移 例 1、转移应收应付账款 A 公司 2005 年 1 月 1 日向 B 公司销售商品一批，售价 10000 元。双 方约定 6 个月后付款。A 公司由于急需资金，于 4 月 1 日将此笔货款 作价 9800 元，转移给 C 公司。 借：银行存款　　　　　　　　 9800 　　财务费用　　　　　　　　　200 　　贷：应收账款-B 公司　　　　　　　　10000 例 2、转移应收应付票据 A 公司将持有面值 10000 元的商业承兑汇票一张，于 2005 年 6 月 1 日申请银行贴现，该汇票出票日期 2005 年 3 月 1 日，到期日 8 月 31 日，年利率 10%，贴现率 12%。贴现时会计处理（计算过程从略）： 先冲回已计提应收利息： 借：财务费用 　　贷：应收票据 然后，根据贴现款和贴现利息进行处理： 借：银行存款 　　财务费用 　　贷：应收票据 例 3、转移贷款 A 商业银行将 50 笔总额为 5000 万元不良贷款打包出售给某资产管 理公司，不再保留任何权利，协商转让价 4000 万元。 借：呆帐准备　　　　　　　 1000 万元 　　银行存款　　　　　　　 4000 万元 　　贷：不良贷款　　　　　　　　5000 万元 例 4、转移股权投资 A 公司将短期持有的 B 公司股票 10000 股出售一半，当日售价每股 10 元，每股取得收益 1 元。款项当日收讫。 借：银行存款　　　　　　　　 100000 　　贷：短期投资—股票　　　　　　90000 　　　　投资收益　　　　　　　　　10000 例 5、转移债券投资 A 公司将持有的 B 公司发行在外的 10 年期企业债券 100 万元转让 给 C 公司，该债券年利率 10%，A 公司已计提 3 年利息。协商转移 价格 120 万元。 A 公司账务处理： 借：银行存款　　　　　　　　　1200000 　　投资收益　　　　　　　　　 1000000 　　贷：长期投资——债券　　　　　1300000 例 6、金融远期资产转移 A 公司和 B 公司同时依据 2004 年 7 月 1 日人民币对美圆的市场汇 率 1： 预期 1 年后市场汇率将变为 1：。故双方签定远期外汇 合约，约定：在 2005 年 6 月 30 日 A 公司按 1： 将 10000 美圆向 B 公司兑换成人民币。双方均以人民币为记账本位币。 合约签定后的 8 月 20 日，市场汇率发生了变化。如果据此预期 2005 年的市场汇率会变为 1：。 8 月 23 日，A 公司将合约转让给 C 公司，获得转让款 900 元。 A 公司转让时账务处理：（之前账务处理略） 借：金融远期负债—B 公司远期外汇合约　　　83000 　　衍生交易递延收益　　　　　　　　　　　 1000 　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　900 　　贷：金融远期资产—B 公司远期外汇合约　　　84000 　　　　衍生交易损益　　　　　　　　　　　　　　900 例 7、金融期货转移 A 公司于 2005 年 4 月 10 日将持有的大地公司外汇期货 200 万美圆 合约转让给 B 公司，并收回期货保证金。当日结算汇率 1 美圆= 英镑。（之前账务处理略） A 公司账务处理： 借：金融期货负债—大地公司外汇期货 　　贷：金融期货资产—大地公司外汇期货 借：银行存款 　　衍生交易损益 　　贷：期货保证金 （二）复杂的金融资产转移 1.　　转让后与转让方没有任何关系的金融资产转移 2.　　转让后转让方仍继续参与的金融资产转移 a)　　证券租借交易 a)　　回购协议 b)　　转出方必须回购 c)　　转出方拥有回购选择权 b)　　受让方拥有反向回购选择权 c)　　银行承兑汇票和风险共同分担 d)　　服务性资产或服务性负债——资产证券化 3.　　担保 九、《政府补助》准则应用指南 一、新旧会计准则主要差异 （一）原会计准则规定 原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规 定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。 在财政部 2000 年 12 月 29 日发布的《企业会计制度》科目中专门对 “补贴收入”进行了解释：本科目核算企业按规定实际收到的补贴收入 （包括退还的增值税），或按销量或工作量等和国家规定的补助定额 计算并按期给予的定额补贴。 先征后返增值税，计入补贴收入。企业按销量或工作量等，依据国家 规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的活 实际收到的补贴金额，计入补贴收入。如属于国家财政扶持的领域而 给予的其它形式的补助，企业应于收到时，计入补贴收入。 接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。 （二）新会计准则规定 1、定义 政府补助是指政府无偿给予企业现金或非现金资源，不包括政府作为 企业所有者对企业的资本投入。 我国目前主要政府补助：出口退税、财政贴息、研究开发补贴、政策 性补贴。 2、分类 分为无条件政府补助与附条件政府补助。 附条件的政府补助：政府在特定的不确定未来事项发生或不发生时有 权收回的政府补助。不能满足条件时，政府有权收回；能否满足条件 具有不确定性。 无条件的政府补助：除附条件政府补助之外的政府补助。 3、确认计量 接受政府补助资产，在实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基 本确定能收到时，予以确认。 企业接受政府补助的现金资产，应当按照其实际金额入帐。 企业对于无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损 益。对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应 当在确认补助资产的同时计入资本公积。接受政府补助的非现金资产 的初始计量，按照预计未来现金流量现值计量。 4、会计处理 国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无 相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时， 计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债， 满足条件时计入当期收益。 5、返还 确定无法收到已确认政府补助，或需要返还已收到政府补助，附条件 补助：先冲减相关负债，超出部分计入当期费用；无条件补助：计入 当期费用。 （三）新旧会计准则主要差异 1、核算范围改变 新准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，新会计准则取消了对 捐赠行为的定义和会计处理规范。 2、核算原则部分改变 原制度全部按照成本计价，新准则规定，接受政府的无条件的非现金 补助，按成本加相关税费，或按预计未来现金流量现值作为入账价值。 3、会计处理不同 新准则规定，政府补助凡是国家相关法律、法规有明确规定的，从其 规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的 政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确 认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。 二、新会计准则与国际会计准则主要差异 （一）范围不同 这是两者最大的区别。我国政府作为企业所有者对企业的资本投入， 与其他单位对企业的投资是一样的，企业收到时计入实收资本或股本， 不属于政府补助。我国加入 WTO 后，国际社会对政府补助的界定非 常敏感，所以本准则规定的范围，比 WTO 以及国际准则的范围小。 （二）分类不同 《国际会计准则第 20 号——政府补助的核算与政府援助的披露》分 为与资产相关的补助和与收益相关的补助两类。 《国际会计准则第 41 号——农业》与我国新准则相似，分为有条件 的补助和无条件的补助两类。 （三）会计处理方法不同 国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是 现金补助还是非现金补助，都应算作损益。 　　而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规 定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定 的才计入收益。这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。 我国准则的具体规定为： 1、税收返还 取得消费税、营业税、所得税税收返还或取得权利时——净额法 取得增值税税收返还或取得权利时，确认为当期损益——总额法 2、财政贴息 获得财政贴息的，应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费 用或相关购建资产的成本——净额法 3、研发补贴 具有专门用途拨款或研发补贴收到时，计入专项应付款，项目完成时， 计入资本公积或予以核销（指未形成资产或上交的部分）——资本法 +收益法 4、政策性定额补贴 按销量或工作量等给予的定额补助，同时确认应收补贴款和补贴收入 ——总额法 5、无条件的非现金补助 根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资 本公积——资本法 三、涉及的主要会计科目及使用说明 （一）补贴收入 1、本科目核算企业实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本 确定能收到的收入。 2、企业实际收到无条件现金补助时，借记“银行存款”，贷记本科目； 企业获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，借记“应收补 贴款”，贷记本科目。 3、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无 余额。 （二）资本公积 1、本科目核算，企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同 时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公 积（形成资产的金额）。 2、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应 当在确认补助资产的同时计入资本公积。 四、主要会计分录举例 （一）关于无条件补助 税收返还、财政贴息和政策性补贴通常属于无条件补助，应当分别不 同情况进行处理。 1、出口退税 属于消费税、营业税以及所得税的，应当在冲减当期费用后，按照净 额法进行帐务处理。会计分录： 借：应收退税款（或银行存款） 　贷：补贴收入 获得增值税出口退税的，如实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的 退税款计入应交增值税。会计分录： 借：应收退税款（或银行存款） 　 贷：补贴收入 如未实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款冲减当期费用。 会计分录： 借：应收退税款（或银行存款） 　 贷：当期费用 2、财政贴息 指政府为了扶持某些领域或行业的企业，当企业从银行贷款时，政府 无偿给与（弥补）企业贷款利息的一部分或全部。获得财政贴息的， 应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费用或相关购建资产 的成本。财政贴息有两种情况，一种是政府把贴息款支付给企业，企 业支付给银行全额的利息；另一种是政府把贴息款支付给银行，企业 支付给银行扣除贴息款后的利息。会计分录： 借：银行存款（或应收财政贴息） 贷：财务费用（或资产成本） 3、研发补贴 通常属于具有专门用途的补贴，发放给企业弥补其研发费用，以扶持 高新技术的发展。对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规 定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定 的才计入收益。会计分录： 借：银行存款（或应收财政贴息） 贷：当期损益（或资本公积） 4、政策性定额补贴 比如定额的价格补贴。如关系到国计民生的商品，销售价格受到政府 调控，售价较低（甚至低于成本），国家按照销售量或储存量等给与 企业定额补贴。 获得政策性补贴的，应当按照应收或收取的实际金 额，计入当期损益。会计分录： 借：银行存款（或应收财政贴息） 贷：当期损益 5、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应 当在确认补助资产的同时计入资本公积。 借：相关资产 贷：资本公积 （二）关于附条件补助 1、企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的 负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产 的金额）或冲减相关资产项目（未形成资产的金额）。会计分录： 借：相关资产 贷：相关负债 借：相关负债 贷：资本公积（或相关资产） 2、企业确定无法收到已确认补助，或者需要返还已收到补助的，应 当在确定无法收到或实际返还时，冲减相关负债。会计分录： 借：相关负债 贷：相关资产 3、指定专门用途的补助 如技术研究或技术创造专项补助，通常属于附条件的补助，应当进行 以下处理： 获得指定专门用途的补助的，应当在确认补助金额时按照应收或收取 的实际金额确认相应的负债。会计分录： 借：相关资产 贷：相关负债 待项目完成时，对于形成资产并留归企业的，按实际成本将相应的负 债转为资本公积。会计分录： 借：相关负债 贷：资本公积 对于形成资产且上交补助方的，按实际成本冲减相应的负债和相关资 产项目。会计分录： 借：相关负债 贷：相关资产 对于未形成资产的，按应核销的金额冲减相应的负债和相关资产项目。 会计分录： 借：相关负债 贷：相关资产 五、新旧会计准则衔接规定 （一）新旧会计科目对照表 　　原制度　　新准则 补贴收入　　1、按应收的或实际收到的补贴金额，计入补贴收入。 2、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无 余额。 　　1、本科目核算实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本 确定能收到的收入。 2、企业实际收到无条件现金补助时，借记“银行存款”，贷记本科目； 企业获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，借记“应收补 贴款”，贷记本科目。 3、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无 余额。 资本公积　　1、接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。　　 1、本科目核算，企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同 时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公 积（形成资产的金额）。 2、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应 当在确认补助资产的同时计入资本公积。 当期损益　　　　1、无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政 府补助，确认资产的同时，计入当期收益。 2、附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时 计入当期收益。 3、确定无法收到已确认政府补助，或需要返还已收到政府补助，附 条件补助：先冲减相关负债，超出部分计入当期费用；无条件补助： 计入当期费用。 （二）相关衔接会计处理 新旧准则之间不存在类似追溯调整问题。 六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 （一）附条件的政府补助，一定程度意味着政府补助存在不确定性， 政府有收回补助的可能。在没有明确之前，企业不能增加资本公积等 权益。 （二）对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定， 应当在确认补助资产的同时计入资本公积。 （三）接受政府补助资产，在获得了收取政府补助的权利并基本确定 能收到时，也可予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产或负债。 十、《每股收益》准则应用指南 ＂每股收益＂的计算始自 1950 年以后的美国逐渐发展起来的,主要 用于帮助投资者评价企业的获利能力。目前世界各主要资本市场如美 国、英国、澳大利亚、德国、法国、加拿大及日本均制定有＂每股收 益＂准则，要求已上市公司及处于申请上市过程中的企业计算和披 露＂每股收益＂信息。国际会计准则理事会在其第 33 号准则中对＂ 每股收益＂的计算、列报和披露等作出了规定。而无论是国际会计准 则还是美国、英国等一些国家关于＂每股收益＂的准则均要求计算基 本每股收益和稀释的每股收益。稀释的每股收益主要是指可转换为普 通股的优先股、可转换债券、期权及或有可发行股份等潜在普通股可 能向普通股的转换而引起对基本每股收益的稀释效应。就我国目前情 况来讲，还不存在优先股的情况，但有相当企业发行了可转换债券， 期权和权证也已经出现。中国证监会发布了《上市公司股权激励规范 意见》（试行），对上市公司实施有关董事、监事、高级管理人员及 其他员工股权激励计划作出的规定，其中涉及股票期权和股份回购。 因此，《每股收益》新准则是在 2002 年 11 月发布的征求意见稿的基 础上进行了重新修订。每股收益准则的目标是规范每股收益的计算确 定和列报，有助于同一期间不同企业之间以及同一主体在不同会计期 间的业绩比较。 一、　　现行每股收益计算和列报与《每股收益》新准则的主要差异 现行每股收益的确定和列报主要是根据中国证监会发布的《公开发行 证券的公司信息披露内容与格式准则第 9 号——净资产收益率和每 股收益的计算及披露》中的规定，在拟发行或已上市公司中进行披露。 这与《每股收益》新准则适用于普通股已公开交易的企业，以及正处 于公开发行普通股过程中的企业基本一致。同时，都应披露包括每股 收益指标的计算过程，都需要注册会计师对每股收益计算的真实性、 准确性和完整性进行检查。二者主要区别有： （一）　　要求披露的强制主体不同 现行做法是基于中国证监会的信息披露要求，而《每股收益》新准则 则以企业会计准则中一项具体准则由财政部颁行。 （二）　　要求披露的形式不同 现行的披露一般是在年度报告中采用列表方式提供“截至报告期末公 司前三年的主要会计数据和财务指标”中列示摊薄和加权的每股收益， 还另以利润表附表形式，分别列示按全面摊薄法和加权平均法计算的 净资产收益率及每股收益。既不列入财务报表，也不列入报表附注， 但《每股收益》新准则明确要求每股收益应在利润表中列示，并要求 在财务报表附注中披露计算基本和稀释的每股收益时分子（净利润） 和分母（普通股加权平均数）及其计算过程。 （三）　　每股收益计算和披露的内容不同 现行要求计算披露的只是基于普通股而计算的全面摊薄的每股收益 和加权平均的基本每股收益，并未考虑潜在普通股的影响。而《每股 收益》新准则则要求，既要计算和披露基本每股收益，又要考虑存在 具有稀释性的潜在普通股情况下，计算和披露稀释的每股收益，同时 不需要计算全面摊薄的每股收益。 （四）　　每股收益计算的收益基础不同 现行要求计算披露的，既有全面摊薄的每股收益，又有加权平均的基 本每股收益，而且计算基本每股收益时，分子包括主营业务利润、营 业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润。《每股收益》新准 则在计算基本和稀释的每股收益时，是以当期净利润为基础，即分子 简化为一个指标。 （五）　　当期发行在外普通股加权平均数计算的时间基础不同 现行每股收益计算所涉及的报告期时间、增加和减少股份的时间，是 按月计算的，而《每股收益》新准则计算基本每股收益所涉及的报告 期时间、发行在外和回购时间一般按照天数计算，也可以按月份计算。 二、我国《每股收益》新准则与国际会计准则的差异 由于目前我国资本市场尚不发达，因此我国《每股收益》新准则与“国 际会计准则第 33 号——每股收益”相比总体相对简化，特别是有关稀 释的每股收益计算，虽然对所有具有稀释效应的潜在普通股都应要求 考虑其影响，但在准则中只作有限的说明。二者主要差异有： （一）　　未涉及包括优先股、或有股份协议和或有可发行普通股等 潜在普通股的具体解释 考虑到我国目前资本市场金融工具的品种相对有限，《每股收益》新 准则虽然将潜在普通股定义为赋予持有者在报告期或以后期间享有 取得普通股权利的一种金融工具和其他合同，这与国际会计准则是一 致的，但只原则性地说明包括可转换公司债券、期权、认股权证等， 其他未作进一步说明，在具体的示例也采取比较简化的做法。而国际 会计准则则对潜在普通股进行分门别类的具体说明，包括期权、认股 权证及其等价物，可转换工具、可用普通股或现金结算的合同，购入 期权和签出卖出期权等。对在何种情况下具有稀释性，并如何计入潜 在普通股进行了进一步的描述。特别是优先股，由于我国目前新修订 的《公司法》并未涉及，所以新准则也未考虑其对基本和稀释的每股 收益的影响。 （二）　　披露中未涉及有关反稀释的影响 所谓反稀释是指因假定对可转换工具进行转换、期权和认股权证被行 权，或者一旦满足特定条件就发行普通股，导致每股收益的增加或每 股亏损的减少，如期权、认股权证的行权价当期高于普通股平均市场 价格。我国《每股收益》新准则未提及有关存在反稀释情况是否对计 算稀释性每股收益的影响及披露，而国际会计准则在计算稀释每股收 益时和披露每股收益时作出了相应的说明和要求。 （三）　　没有涉及企业合并和子公司、合营企业或联营企业发行工 具对每股收益计算的影响 我国《每股收益》新准则对企业合并和子公司、合营企业或联营企业 所发行的股份，在计算每股收益时的处理方法未予提及。国际会计准 则对于的企业合并，子公司、合营企业或联营企业作为对价发行的普 通股包括在每股收益的计算有不同的规定。 （四）　　将配股视同发行新股处理 我国《每股收益》新准则中未考虑配股中内含送股的因素，采用简化 方法，不计算配股后的理论除权价格及其调整系数，而将配股视为发 行新股处理。因为我国上市公司股权结构比较特殊，除了流通股，还 存在非流通股。虽然非流通股与流通股在利润分配方面享有同样权利， 但由于不流通，没有明确的市场价格，难以计算除权价格和调整系数。 国际会计准则在实施指南中，针对配股权包含送红股因素，提出了配 股前所有期间计算基本的和稀释的每股收益时需要调整发行在外普 通股股数的系数。 四、《每股收益》新准则施行应注意的问题及示例 （一）　　对不改变企业资源的普通股股数变动，视为不具有稀释性 企业当期发行在外普通股股数发生变化，但总的资源不发生相应变化。 如送红股、资本公积转增股本、并股和拆股等，但要注意的是这不包 括潜在普通股的转换引起的普通股股数的变动。不仅对当期，而且需 要对所有列报期间发行在外普通股的加权平均数进行追溯调整。这与 发行新股、配股、回购等会使企业资源增加或减少不同，只自股份变 动之日起，即企业当期发行在外所有普通股均按其发行在外的时间权 重计入普通股的加权平均数中。 例： 某公司于 2005 年 3 月 8 日按 1:1 发股票股利 　　　　　　　　　　2004 年　　　　 2005 年 普通股股数　　　　　 100000　　　　200000 净利润　　　　　　　 20000　　　　　25000 基本每股收益　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　（2004 年需要重新计算） （二）计算稀释的每股收益时对当期净利润的调整 计算稀释的每股收益时，对可归属于普通股股东的当期净利润，应进 行相应税后影响的调整。包括当期已作为费用确认的具有稀释性潜在 普通股的利息；在具稀释性潜在普通股转换时将形成的收益或费用的 任何其他变化。例如，某公司 2005 年净利润为 1000 万元，发行可转 换债券当年利息费用（包括折价发行的摊销额）10 万元，所得税税 率 40%，则调整后净利润为 1000+10-4=1006 万元。 （三）　　潜在普通股稀释性的界定 所谓潜在普通股是指可能赋予其持有者享有普通股权利的合同。因此， 对于可能引起普通股变化的合同，首先要看其是否具有稀释性，只有 当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续正常经营净利润时，潜在 普通股才能视为具有稀释性。如期权和认股权证的行权价格低于平均 市场价格时，则具有稀释性，稀释金额为当期普通股的平均市场价格 减去行权价格。因此调整增加的普通股股数=行权时转换的普通股股 数*每股稀释金额/平均市场价格。计算稀释的每股收益时，普通股股 数为在计算基本每股收益时的股份加权平均数加上全部具稀释性潜 在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。具稀释性 潜在普通股应视为已在当期期初或潜在普通股发行日转换成普通股。 例： 2005 年某公司净利润为 120 万元，发行在外加权平均普通股股数为 500000 股，每股普通股平均市价为 20 元，2004 年 10 月 15 日发行附 有普通股期权 100000 股，行权价格为 15 元，行权期为 2005 年 9 月。 2005 年 6 月 8 日发行认股权证 50000 股，行权价格为 16 元，行权期 为 2006 年 5 月。 基本每股收益＝1200000/（500000+100000*3/12） 1200000/525000＝ 元 调整增加的普通股股数＝100000（20－15）÷20*9/12 +50000（20－16）/20*6/12＝23750 股 稀释的每股收益＝1200000÷（525000＋23750）＝ 元 十一、《企业合并》准则应用指南 随着我国社会主义市场经济的逐步建立，立足规模经济做大做强，跻 身世界知名企业行列，已成为我国企业，尤其是上市公司追求的重要 目标，近年来企业合并案例不断发生，联想收购 IBM 的 PC 业务，TCL 并购汤姆逊等已成为典型的国际并购案例。 从我国企业合并准则的制定来看，1995 年财政部发布了《合并会计 报表暂行规定》，1996 年 8 月，财政部又颁发了《企业兼并有关财 务问题的暂行规定》，分别对母子公司会计报表合并，企业兼并的财 务会计处理作了规定，但是在企业并购过程中，企业会计行为缺乏完 善的会计准则指导，为此财政部在借鉴国际会计准则基础上，制定了 《企业会计准则第 XX 号――企业合并》，对企业合并行为进行规范。 一、　　企业合并及分类 （一）企业合并定义： 企业合并是指一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一 个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易 或事项。包括以下几层含义：首先，合并目的是为了获得控制权或净 资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业 对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业 的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法人资格，也可 以不保留法人资格。 《国际财务报告准则第 3 号－企业合并》（以下简称国际准则）将企 业合并定义为：将单独的主体和业务集合为一个报告主体。几乎所有 的企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个和多个其他企 业（即被购买方）的控制权。如果一个主体获得对一个或多个其他非 企业主体的控制权，则这种主体之间的集合不属于企业合并。 从本质上讲，本准则对企业合并的定义和国际准则相比，并无太大差 异，只是合并内涵上，国际准则不仅包含了企业控制权、净资产和资 产组合，而且还包括了对业务的控制。关于“业务”，国际准则是这样 定义的： 业务是为以下目的的经营和管理的一组集合的活动和资产：向投资者 提供回报，或者直接向保单持有人或参与者按比例提供更低的成本或 其他经济利益。业务一般包括投入，作用于投入的过程，以及产生的 用于或将要用于产生收入的产出。如果在一组被转让的活动或资产中 存在商誉，应将该转让组看作一个业务。 由于在我国已经存在了就某项经营业务进行合并的案例，如联想并 购 IBM 的 PC 业务，因此，建议本次准则修订时，在合并定义中增加 “业务”的相关内容。 （二）企业合并的分类： 按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。 合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。 同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个 或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方， 在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。 例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司； 母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。 一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并 属于同一控制下的企业合并。 从广义上来讲,同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间 的购并均属于同一控制下的企业合并。 在实际操作中，应遵循实质重于形式的原则。 同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角 度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持 其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价 往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操 纵。 非控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业 购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合 并前后均不属于同一方或多方最终控制。 非控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的 合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。 企业合并的支付方式有：（1）支付现金；（2）转让非现金资产； （3）承担债务；（4）发行权益证券。 　　 二、　　涉及的关键名词定义 购买日：指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一 次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日；通过多次交换交易 实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取得净资产的 日期为购买日。 协议日：指合并方达成实质性协议的日期。 控制：指统驭一个主体或企业、该主体或企业的某项独立业务的财务 或经营政策，并藉此从其经营活动中获取利益的权利。一个参与合并 主体在获得对另一参与合并主体一半以上的表决权时，便可认为其获 得了对另一参与合并主体的控制权，除非能证明这种所有权不构成控 制。即使一个参与合并主体未获得另一参与合并主体一半以上的表决 权，它也仍有可能获得对另一主体的控制权，条件是企业合并的结果 使得一个参与合并主体： （1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表 决权的权力；或者 （2）通过法律或协议，获得统驭另一主体的财务和经营政策的权力； 或者 （3）获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的 权力；或者 （4）获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的 权力。 权益性证券：指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行 的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认 股权证等金融工具。 公允价值：指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易的双方进行资产交 换或债务清偿的金额。 商誉：指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益。本准 则中指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负 债公允价值净额的差额。 或有负债：指（1）因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不 完全由主体控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以 证实；或者 （2）因过去事项产生，但因下列原因而未予确认的现时义务：履行 该义务不是很可能要求包含经济利益的资源流出主体；或者该义务的 金额不能充分可靠地计量。 三、　　购买方及其确认 在企业合并过程中，正确确认购买方对合并的会计处理有着重大影响。 根据准则，购买方是指企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的 一方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实 质重于形式的原则予以确认。 1、参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允 价值较大的一方为购买方； 2、通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表 决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方； 3、通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证 券的一方为购买方； 4、参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并 能够实施主导作用的一方为购买方。 四、　　合并准则的使用范围 我国本次修订的合并准则，规定企业合并准则不涉及下列事项： （一）通过合并形成的两方或多方联合控制的企业； （二）两方或多方以合同或契约方式取得控制权而进行的合并。 国际准则中，不适用企业合并准则的有： （1）　　由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并； （2）　　涉及同一控制下主体或业务的企业合并； （3）　　涉及两个或两个以上共同主体的企业合并； （4）　　单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额 集合而形成一个报告主体的企业合并。 我国准则和国际准则的区别在于，国际准则把同一控制下的企业合并 排斥在外，但是由于我目前产权交易市场还不成熟，公允价值难于取 得，而且在实际工作中出现的绝大部分合并实例是同一控制下的合并， 如企业集团内部的企业合并，以及同一所有者控制下的企业合并等等。 因此在充分考虑以上情况的基础是上，将同一控制下的企业合并也纳 入合并准则范围之内。 五、　　企业合并的会计处理 （一）　　同一控制下的企业合并 总体原则：采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、 负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合 并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。 （1）　　合并成本 在控股合并情况下： A、　　合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对 价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面 价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。 B、　　合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合 并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额 作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值 金额的差额，调整资本公积和留存收益。 在吸收合并和新设合并情况下： 合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原 账面价值确认。合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方 不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进 行确认。 合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额， 以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之 间的差额，调整资本公积和留存收益。 （2） 合并费用 　　　合并方为进行企业合并而发生的各项相关费用，计入当期损益。 （3）报表列示 合并方应当编制合并日以及合并当期期末的合并财务报表。 （一）合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应当按原账面价值 进行计量； 　　　 （二）合并利润表应当合并前及合并后的收入、费用和利润， 即：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合 并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。 为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，准则要求在编制合并 利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列 一项反映，有关使用者在运用该信息时，应以扣除该部分合并前实现 的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。 　　　 （三）合并现金流量表应当包括合并前及合并后的现金流量； 　　　 （四）在提供比较财务报表时，应调整比较报表期间的净损 益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。 　　　 （五）对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以 及其他事项，应当按照《企业会计准则第 xx 号――合并财务报表》 进行处理。 　　　 （二）　　非控制下的企业合并 　　总体原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法 进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。 在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负 债的实际价值，而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是 两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购 买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。 （1）合并成本 A、一次交易： 　　 通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购 买日为取得另一方的控制权或净资产，由此放弃的资产、发生或承担 的负债、以及发行权益性证券的公允价值。 　B、多次交易： 　　 通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方 已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购 买日支付的其他对价的公允价值。 　C、成本调整： 　　 企业按照合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发 生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括 在购买日预计的调整金额。 D、差额处理： 购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面 价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及 发行权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。 　　 E、初始计量： 　　　　企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。 　　　　在控股合并情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对 购买方的长期股权投资成本。 　　　　在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购 买方的各项资产（不限于已被确认的资产），如果其所带来的未来经 济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值 确认为资产。 　　　　母公司购买子公司（或者企业集团内部成员企业的一方购买 另一方）的部分或全部非控制权益，应按上述规定处理。 　　　　购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关的 义务预期会导致经济利益流出企业，且公允价值能够可靠计量，应按 其公允价值确认为负债。 　　　　合并中取得的被购买方的或有负债，符合《企业会计准则 第 XX 号――或有事项》规定的，购买方在企业合并合同或协议中承 诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后支付给被购买方的职工或 其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下， 应单独确认为负债。 （2）商誉处理 　　在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债 的公允价值净额的差额，确认为商誉。 企业应于每个会计期末，对商誉按照《企业会计准则第 XX 号――资 产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部 分，应计入当期损益。 在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公 允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、 负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。 （3）合并费用 　　企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。 其中，发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢 价收入，权益性证券发行无溢价或溢价收入不足以冲减的部分，计入 当期损益。 （4）合并成本分配 购买方在购买日通过确认符合标准的被购买方可辨认资产、负债及或 有负债，按照它们在购买日的公允价值对企业合并成本进行分配。根 据《国际财务报告准则第 5 号－持有待售的非流动资产或终止经营》 而被归类为持有待售的非流动资产（或处置组）除外，它们应当按公 允价值减去出售费用进行确认。但是在准则实施指南中有以下两点应 予明确： 一是由于未来或有事项对企业合并成本进行调整时，调整的合并成本 应分配到哪些资产项目？我们认为，对于该项调整实质是对合并资产 的超额支付，不能确认到具体资产价值中，应作为对商誉的价值调整。 二是企业合并过程中，能够直接归属于合并成本的会计师、律师、评 估师等中介费用，在分配时应资产公允价值的比例计入资产价值，还 是列作商誉？我们认为这些中介费用，与资产价值确认直接相关，可 以分配计入相应资产价值中。 （5）报表列示 购买方在编制财务报表时，应遵循以下原则： 　　　 （一）资产负债表应当按照购买日取得被购买方的各项可辨 认资产、负债的公允价值确认，购买方的合并成本与其确认的各项可 辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。会计期末，对商 誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额 计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中 确认，同时增加留存收益。 （二）利润表应当以购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的 公允价值为基础，将自购买日至报告期末止被购买方的相关收入、费 用、利润纳入利润表。值得注意的是，与同一控制下的企业合并不同， 在同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益，而非控制下 仅反映购买日至报告期末的损益。 　 （三）现金流量表应当包括被购买方自购买日起至报告期末止的 现金流量的情况。和利润表相同，也仅仅反映自购买日起至报告期末 止的相关数据，而不是整个会计期间； 　 （四）在提供比较财务报表时，不调整比较报表期间的年初数（或 期初数）或上年数（或上期期初数）； 　　　 （五）购买方编制合并财务报表的，在按上述同一原则处理 的基础上，对于购买日以后合并各方的内部交易以及其他事项，应当 按照《企业会计准则第 xx 号――合并财务报表》进行处理。 　　　对于非控制下的企业合并，本次修订的合并准则，取消了原来 对商誉进行摊销的做法，体现了与国际准则的趋同。但是，对于母公 司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的 全部或部分少数股权的情况，仍要求按照购买法原则进行处理。 　　　另外，在国际准则中还规定，在某些情况下，购买方可能要向 出售者进行后续支付，以补偿购买方为换取被购买方控制权而放弃的 资产、发行的权益或者发生或承担的负债的价值减少。例如，购买方 对作为合并成本的部分而发行的权益或债务工具的市价作出担保，并 为了恢复最初确定的成本而必须发行额外的权益或债务工具，就属于 这种情况。在这种情况下，不确认企业合并成本的增加。 六、　　会计处理举例 （一）同一控制下的企业合并 例 1： （1）A、B 公司同为 C 公司控制下的子公司，20X4 年 9 月 1 日 A 公 司以现金 600 万元的对价收购了 B 公司 100％的股权。20X4 年 8 月 31 日，A、B 两公司的资产负债表数据如下： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（单位：万元） 　　　　　　　　　　　　　　A 公司　　　　　B 公司　（公允 价值） 　　　　　现金　　　　　　　　50　　　　　　 20　　　　20 　　　　　应收账款　　　　　 450　　　　　　180　　　 150 　　　　　存货　　　　　　　 300　　　　　　200　　　 180 　　　　　固定资产净值　　　1000　　　　　　300　　　 400 　　　　　短期借款　　　　　 500　　　　　　200　　　 200 　　　　　所有者权益　　　　1300　　　　　　500　　　 550 则，9 月 1 日 A 公司的会计处理： 　　　　借：长期投资――长期股权投资　　　　　　　　500 　　　　　　资本公积或留存收益　　　　　　　　　　　100 　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 600 （2）20X4 年，B 公司当年实现盈利 100 万元，其中 9 月 1 日至 12 月 31 日实现利润 50 万元。 12 月 31 日 A 公司会计处理： 　　　　借：长期投资――长期股权投资　　　　　　　　100 　　　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　100 同时：在 A 公司的损益表中还应对 B 公司 1 月 1 日至 18 月 31 日实 现的利润 50 万元作单独列示。 （二）非控制下的企业合并 1、一次交易 例 2：D 公司以公允价值为 1500 万元、账面价值为 950 万元的资产 作为对价对 E 公司进行吸收合并，购买日 E 公司持有资产的情况 如下： 账面价值　　　　 公允价值 固定资产　　　　　　600　　　　　　　 850 长期投资　　　　　　550　　　　　　　 650 长期借款　　　　　　350　　　　　　　 350 净资产　　　　　　　800　　　　　　　 1150　　　 则：D 公司的账务处理如下： 借：固定资产　　　　　　　850 　　长期投资　　　　　　　650 　　商誉　　　　　　　　　350（1500－1150） 　　贷：长期借款　　　　　　　　　　　　 350 　　　　相关资产　　　　　　　　　　　　 950 　　　　资产处置收益　　　　　　　　　　 550（850＋650－950） 2、多次交易 例 3：F 公司于 20X4 年 1 月 1 日以现金 350 万元取得了 G 公司 20% 的所有权。G 公司可辨认资产在该日的公允价值是 1000 万元，账面 价值是 800 万元，假设 G 公司在该日没有或有负债，20X4 年 1 月 1 日的资产负债详见下表： 　　　　　　　　　　　 账面价值　　　　　 公允价值 　　现金和应收账款　　　 200　　　　　　　　 200 　　土地　　　　　　　　 600　　　　　　　　 800 　　　　　　　　　　　　 800　　　　　　　　1000 已发行权益：100 万普通股　 500 留存收益　　　　　　　 300 　　　　　　　　　　　 800 截止 20X4 年 12 月 31 日，G 公司当年实现利润 600 万元，没有支付 股利，另土地的市价由 800 万元增加到 1100 万元，G 公司账面价值 未作调整。20X4 年 12 月 31 日，G 公司普通股的股价为每股 30 元。 20X4 年 12 月 31 日的资产负债详见下表： 　　　　　　　　　　　 账面价值　　　　　 公允价值 　　现金和应收账款　　　 800　　　　　　　　 800 　　土地　　　　　　　　 600　　　　　　　　1100 　　　　　　　　　　　　1400　　　　　　　　1900 已发行权益：100 万普通股　 500 留存收益　　　　　　　 900 　　　　　　　　　　　1400 则 F 公司的会计处理： （1）购买日以公允价值确认 G 公司的可辨认资产 　　 借：土地　　　　　　200（800－600） 　　　 贷：资产重估增值　　　　　　　　 200 （2）购买日确认商誉 借：已发行权益　　100（500×20％） 资产重估增值　 40（200×20％） 留存收益　　　 60（300×20％） 商誉　　　　　150（350－1000×20％） 贷：长期投资　　　　　　　　　　　350 （3）12 月 31 日将初始 20%的投资重述为成本 　　 借：留存收益　　　 250（100×30×20％－350） 　　　 贷：长期投资　　　　　　　　　　　250 （4）12 月 31 日以公允价值确认 G 公司的可辨认资产 　　 借：土地　　　　　　300（1100－800） 　　　 贷：资产重估增值　　　　　　　　 300 20X5 年 1 月 1 日，F 公司以现金 2200 万元进一步确定 G 公司 60％ 的股权，从而获得了控制权。 （5）再次确认商誉 借：已发行权益　　300（500×60％） 资产重估增值　300（（200＋300）×60％） 留存收益　　　540（900×60％） 商誉　　　　 1060（2200－1900×60％） 贷：长期投资　　　　　　　　　　　2200 （6）确认 G 公司的少数股权 借：已发行权益　　100（500×20％） 资产重估增值　100（（200＋300）×20％） 留存收益　　　 80（900×20％） 贷：少数股权　　　　　　　　　　　280 七、　　披露 1、同一控制下 　 在同一控制下，合并方应当在合并当期的财务报表附注中披露： 　 （一）判断属于同一控制下的企业合并的依据，以及合并日的确 定； （二）参与合并企业的名称和情况说明，以及合并前后企业实施同一 控制下一方或多方的基本情况，包括企业名称、所在行业等； （三）以支付现金、非现金资产以及所承担负债作为支付对价的，应 当说明支付对价的账面价值，以及参与合并方通过合并所持有表决权 股份的比例； （四）合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方 交换有表决权股份的比例； （五）参与合并各方的资产、负债在合并日的账面价值； （六）合并各方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量 等变化情况，或者合并日至年末的收入、净利润、现金流量等变化情 况，内部交易金额等； （七）被合并方对同一交易或事项采用的会计政策与合并方不一致 所作调整情况的说明，以及因调整对被合并方财务状况和经营成果的 影响； （八）编制合并日合并会计报表中抵销内部交易的有关情况； （九）合并日是在资产负债表日后事项期间的，应当说明因企业合并 预计将对企业财务状况和经营成果的影响。 2、非控制下 　 非控制下的企业合并，购买方在合并当期的财务报表附注中披露： 　 （一）参与合并的企业名称、所在行业，以及相关情况的说明； （二）购买日的确定； （三）取得的被购买方有表决权股份的比例； （四）合并成本，包括构成合并成本每一具体组成部分的账面价值、 公允价值及其确定方法，发行的权益性证券的数量及确定权益性证券 公允价值所考虑的因素； （五）与企业合并直接相关计入当期损益的各项费用及其金额； （六）企业合并后拟处置资产、负债的具体情况； （七）合并中取得被购买方在购买日各项可辨认资产、负债的公允价 值及其公允价值的确定方法； （八）被购买方自购买日起至报告期末止的经营成果，包括营业收入、 利润总额和净利润等； （九）合并中商誉及其价值的具体确定方法，确定商誉减值的方法、 计提减值准备金的金额； （十）合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差 额计入当期损益的金额； （十一）存在或有支付协议的情况下，有关或有支付协议的内容； （十二）本期购买的子公司，在以前期间资产负债表日资产和负债的 金额，包括流动资产、长期资产、固定资产、无形资产及其他资产和 流动负债、长期负债和所有者权益等。 八、本准则实施对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 1、由于我国目前的企业合并大多是同一控制下的合并，而准则规定 同一控制下的合并，按权益结合法进行会计处理，年中合并视同年初 就已实现，那么就一定程度上虚增了合并企业利润表中的本年利润。 同时资产按照历史成本计量，不能反映其真实的现时价值，造成资产 负债表中，资产少计，从而使资产的成本补偿不足，企业税负增加。 2、非控制的企业合并，由于资产按公允价值计量，不可避免地会成 为少数企业操纵利润的工具，从而造成购买企业资产虚增，在以后年 度的折旧增加，利润减少。 九、本准则的意义及深远影响 （一）、规范了企业合并的基本会计处理方法 近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但一直没有明 确的规定对其会计处理进行规范。1997 年发布的《企业兼并有关会 计处理问题的暂行规定》，因为针对性不强或者约束力不够，无法对 上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。本次修订，从根本 上对企业合并会计处理的基本原则，商誉处理等进行了规范。同时为 减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利 润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。 （二）改变了会计要素的计量模式 传统会计要素计量是以历史成本为基础的，企业合并准则在借鉴国际 准则基础上，引入公允价值概念，目的是反映资产、负债的真实现时 价值。执行本准则后，不仅要对同一控制下的企业合并按历史成本计 量，而且还要对非控制下的企业合并按公允价值计量，是会计理论的 一大突破。 （三）将表外项目引入表内 本次修订后的企业合并准则，要求当被购买方的或有负债预计很可能 发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这 就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入 表内。 （四）保持了中国特色 针对我国大量存在同一控制下企业合并的现状，规定了按权益结合法 对其进行会计处理，在积极与国际趋同的同时，又保持了中国特色。 附：主要差异对照表 主要差异比较------企业合并 比较内容　　中国企业会计准则　　国际会计准则 发布时间　　《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，1997 年发 布。 《企业会计准则——企业合并》（征求意见稿），2005 年 7 月公布。　　 IFRS3,2004 年 3 月发布，取代了 IAS22，并于 2004 年 4 月修订。IAS22 是 1983 年 7 月发布，1993 年 12 月、1998 年 9 月修订。 企业合并概念　　将同一控制下的企业合并纳入准则范围，明确规定 同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合 并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披 露。 　　不包括同一控制下的企业合并。 对企业合并的界定　　将企业合并界定为，一个企业为获得对另一个 或多个企业控制权、以及吸收一个或多个企业净资产的行为。企业合 并未考虑业务的合并。　　对企业合并的界定既包括一个企业取得对 另外一个企业控制权或净资产的情况，还包括企业取得对某项业务控 制权的情况。 一般处理方法　　按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一 控制下的企业合并和非控制下的企业合并，并规定了不同的处理原则。 对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方 法进行。非控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法 进行。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股 东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的 原则进行处理。 　　所有企业合并只允许采用购买法，不包括同一控制下的企业合并。 应用步骤：（1）、认定购买方；（2）、计量企业合并的成本； （3）、在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债 与或有负债上。 与合并相关的费用的处理　　同一控制下的企业合并中，合并方为进 行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、与发行权益 性证券直接相关的费用等，于发生时直接计入当期管理费用，不构成 企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中 抵减。非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用，计入当期 损益。 　　企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估 师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本；而一般行政管理 费用，包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特 定合并的成本，发生的当期确认为费用。 子公司资不抵债的情况　　会继续合并子公司的亏损。但按财政部关 于《资不抵债公司合并报表问题请示的复函》[财会函字（1999）10 号]，企业可选择在利润表按超过对子公司投资的亏损，贷记“未确认 的投资损失”，在“少数股东损益”项目下列示），并在资产负债表权 益项目内增设“未确认的投资损失”）。所以实质上是不合并子公司超 过投资账面价值的亏损，但不影响合并的净资产）。 　　会继续合并子公司的亏损。 合并成本的确定　　同一控制下的企业合并，（1）、合并方以支付 现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以所 支付对价的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。（2）、 合并方以发行权益性证券支付对价的，在合并日按取得被合并方账面 净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本 或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额的差 额，调整资本公积和留存收益。 非控制下的企业合并，合并企业成本按以下规定确认（1）、通过一 次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另 一方的控制权或净资产，由此而放弃的资产、发生或承担的负债、以 及发行的权益性证券的公允价值。（2）、通过多次交换交易分步实 现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买 日(或交易日，下同)的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值。　　 （1）、购买方在交易日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生 或承担的负债，以及发行的权益工具的公允价值；（2）、任何可直 接归属于企业合并的成本。筹备与发行金融负债的成本不包括企业合 并成本中。 十二、《企业年金》准则应用指南 一、　　企业年金概念及企业年金准则适用范围 （一）　　什么是企业年金基金 企业年金制度指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自 愿建立的补充养老保险制度。 企业年金基金是根据国家有关法律、法规和企业年金计划筹集的、及 其投资运营收益形成的、用于支付企业退休职工养老待遇的企业补充 养老保险基金。 企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托 人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将企业年金基金与其自有 资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。 （二）　　相关概念说明 委托人：参加企业年金的企业和职工。 受托人：是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规 定的养老金管理公司等法人受托机构。 托管人：是指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机 构。 账户管理人：是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构。 投资管理人：是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。 （三）　　本准则规范的内容及适用的范围 1．　　企业年金准则仅规范企业的补充养老保险的会计处理和列报。 2．　　本准则不规范职工薪酬、住房公积金、证券投资基金的会计 处理及财务列报； 3．　　本准则不规范基本养老保险和个人商业养老保险的会计处理 和财务列报； 补充养老保险是介于基本养老保险和个人养老保险之间的第二层，是 企业在国家法定基本养老保险的基础上，根据自身的经济能力，为职 工建立的一种养老保险制度。 补充养老保险在我国主要有两种形式： （1）　　契约型，即企业从保险公司购买团体年金产品； （2）　　信托型，即通过企业和（或）职工个人注资成立基金，并 独立于企业运行（通常称为企业年金基金）。 2004 年，劳动和社会保障部以部长令的形式陆续发布了《企业年金 试行办法》（20 号令）、《企业年金基金管理试行办法》（23 号令） 和《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》（24 号令）。根据 这些法规的规定，企业年金采取设立基金并托管的方式运行，上述法 规将企业年金界定为唯一的补充养老保险形式，且均为设定提存计划。 二、　　会计处理 （一）　　投资的范围及计量 1．　　投资的范围 企业年金基金的投资包括股票投资、债券投资、基金投资、买入返售 证券、其他投资。 企业年金基金的投资是受到国家严格限定的。《企业年金基金管理试 行办法》第四十七条规定了各类投资占投资总额的比例。企业年金基 金管理机构要严格遵守法律的规定，贯彻谨慎和分散风险原则。 投资是企业年金基金最主要的资产，按照《企业年金基金管理试行办 法》的规定，可以进行的投资主要有股票、债券、基金、买入返售证 券和其他投资。 2．　　投资的计量 设立“投资公允价值变动”科目用于核算公允价值的变动。 企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量，公允 价值的变动计入当期损益。 在初始日进行投资时，以交易日支付的成交价款作为公允价值； 估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允 价值与原账面价值的差额作为“投资公允价值变动”计入当期收入。估 值日的公允价值按以下方法确定： 投资存在活跃市场，以市场报价作为公允价值； 投资不存在活跃市场，采用估值技术确认公允价值。 （二）　　资产、负债的处理 1．资产项目及计量 （1）货币资金 指企业的货币资产，包括现金、银行存款以及其他货币资金 （2）应收款项：具体包括以下几个项目 1）应收年金缴费 指根据年金计划，托管人应向企业及员工收取的年金基金 2）应收股利 指根据被投资股票的股利分配政策，应该收取的股利 3）应收利息 包括银行活期存款利息、定期存款利息、国债利息以及公司债券利息 4）应收基金红利 根据企业年金基金所投资的股票基金的分红方案，应该享有的基金分 红 5）其他应收款 　　　　 （3）投资 包括股票投资、债券投资、基金投资等 （4）其他资产 　　　　 2．负债项目及计量 （1）　　应付款项： 1)应付年金待遇 指因职工退休、死亡、出境定居等原因，根据企业年金基金管理办法， 需要向职工支付的企业年金待遇。 2)应付受托管理费 指根据委托人与受托人签订的受托管理合同，应支付给受托人的管理 费 3)应付托管费 指根据受托人与账户管理人签订的账户管理合同，支付给账户管理人 的账户管理费 4)应付投资管理费 指根据受托人与投资管理人签订的投资管理合同，应该支付给投资管 理人的费用 5)其他应付款 （2）应交税金 （三）　　收入、费用的会计处理 1．收入的确认及计量 企业年金基金在运营过程中形成的各项收入包括：股票差价收入、债 券差价收入、基金差价收入、存款利息收入、债券利息收入、股利收 入、基金红利收入、投资公允价值变动和其他收入。 收入应当在会计期末转入净资产（净资产目前只设了一个科目，“企 业年金基金”）。 （1）　　股票差价收入、债券差价收入和基金差价收入 应当在交易日按照卖出投资所取得的成交价款与其账面价值的差额 入账；同时按照所取得的成交价款增加货币资金，并冲减相关投资的 账面价值。发生的交易成本直接计入当期费用。 （2）　　存款利息收入 应按期计提，按照本金和适用的利率计算的金额入账，同时增加应收 利息。 （3）　　债券利息收入 应按期计提，按照债券票面价值与票面利率计算的金额入账，同时增 加应收利息。 （4）　　股利收入 应在除息日按照上市公司宣告的分红派息比例计算的金额入账，同时 增加应收股利。 （5）　　基金红利收入 应在证券投资基金公告的登记日按照其宣告的分红派息比例计算的 金额入账，同时增加应收基金红利。 投资管理人交纳的风险准备金补亏，应在实际收到或确认为其他应收 款时计入其他收入。 2．费用的确认及计量 企业年金基金在运营过程中发生的各项费用包括：（1）交易成本、 （2）受托人管理费、托管费和投资管理人管理费和其他费用。费用 应当在会计期末转入净资产。 受托人管理费、托管费和投资管理人管理费，应当根据相关合同规定 的方法和标准计提，按照实际计提的金额入账。 （四）　　净资产的会计处理 企业年金基金的净资产，指企业年金基金的资产减去负债的差额。净 资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将年 金的运营收益分配计入各账户。 除了当期收入、费用会在期末转入净资产，还有以下几项直接增减净 资产： 1. 收取年金缴费 按企业年金计划向企业和职工收取的年金缴费，应当在增加货币资金 或应收年金的同时，增加净资产。 2. 个人账户转入 因职工调入企业而发生的个人账户转入，应当按照核定的个人账户金 额，在增加货币资金的同时，增加净资产。 3．支付年金待遇 向受益人支付的年金待遇，应当在减少货币资金或增加应付年金待遇 的同时，减少净资产。 4．个人账户转出 因职工调离企业而发生的个人账户转出，应当按照核定的个人账户金 额，在减少货币资金的同时，减少净资产。 【例】20X0 年 12 月 31 日，A 企业的企业年金托管人按年金计划向 企业和员工收取年金缴费，合计金额 2000000 元。同日，资金全部到 账。 借：　 银行存款　　2000000 　　　贷：　　企业年金基金　 2000000 【例】20X1 年 4 月 1 日，A 企业用委托投资管理人用企业年金购买 B 公司股票 100000 股，每股 3 元，手续费千分之 ；购买股票投资 基金 100000 元，手续费千分之 ；按面值购买 5 年期国债 500000 元，利率 5％；按面值购买 3 年期企业债券 200000 元，票面利率 8 ％。 账务处理如下： 借：　 股票　　　300000 　　　 基金　　　100000 　　　 国债　　　500000 　　　 公司债券　200000 　　贷：　　银行存款　　　1100000 借：　 交易成本　　 600 　　贷：　　银行存款　　 450 　　　　　　银行存款　　 150 【例】20X1 年 12 月 31 日，A 企业根据托管人确认信息计算各项利 息收入 借：　 应收利息　　　　　　5000 　　　 应收利息（国债）　 25000 　　　 应收利息（公司债） 16000 　　贷：　　利息收入　　　　　　5000 　　　　　　利息收入（国债）　　25000 　　　　　　利息收入（公司债）　16000 借：　 利息收入　　　　 5000 　　　 国债利息收入　　25000 　　　 公司债利息收入　16000 　 贷：　　企业年金基金　　　　 46000 【例】20X1 年每月缴存年金基金 80000 元。（截止 2005 年 12 月 31 日，已收到 1－11 月份年金基金缴款 880000 元） 借：　 银行存款　　　880000 　　　 应收年金缴费　 80000 　 贷：　　企业年金基金　　960000 【例】20X1 年 12 月 31 日，A 企业 5 名员工离职，转出年金基金 100000 元。涉及的账务处理如下： 借：　 企业年金基金　　 100000 　　贷：　　银行存款　　　　100000 【例】年末，根据合同计提各项管理费并结转净资产 借：　 受托管理费　　 5000 　　贷：　　应付受托管理费　　　 5000 借：　 投资管理费　　 20000 　　贷：　　应付投资管理费　　　 20000 借：　 托管费　　　　 10000 　　贷：　　应付托管费　　　　　 10000 【例】20X1 年 7 月 30 日，根据 B 公司股票分红计划，每股分配现金 红利 元。8 月 20 日，该红利到达托管账户。 借：　 应收股利　　　30000 　 贷：　　企业年金基金　　　30000 借：　 银行存款　　　30000 　 贷：　　应收股利　　　　　30000 【例】20X1 年 10 月 30 日，投资管理人人以 元/股在证券市场上 全部卖出 A 公司持有的 B 公司股票。 借：　 银行存款　　 380000 　　贷：　　股票价差收入　　80000 　　　　　　股票　　　　　 300000 【例】20X1 年 12 月 31 日，决定向受益人支付年金待遇，总额 100000 元，并于 20X2 年 1 月 10 日支付 借：　 企业年金基金　　 100000 　　贷：　　应付年金待遇　　100000 借：　 应付年金待遇　　 100000 　　贷：　　银行存款　　　　100000 三、　　报表列报 企业年金基金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。 （一）资产负债表 资产负债表应当反映会计期末年金的财务状况，按照资产、负债和净 资产分类列报。资产类一般应列报以下项目：货币资金、应收年金缴 费、应收股利、应收利息、应收基金红利、其他应收款、股票投资、 债券投资、基金投资、买入返售证券、其他投资、其他资产。负债类 一般应列报以下项目：应付年金待遇、应付受托人管理费、应付托管 费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券、其他应付款。 净资产类只有一个项目，即企业年金基金。 【例】资产负债表（20X1 年 12 月 31 日） 资产　　负债 项目　　期初　　期末　　项目　　期初　　期末 货币资金 应收年金缴费 应收股利 应收利息 应收基金红利 其他应收款 股票投资 债券投资 基金投资 买入返售证券 其他投资 其他资产　　2000000 　　2089400 80000 46000 700000 100000 　　应付年金待遇 应付受托人管理费 应付托管费 应付投资管理人管理费 应交税金 卖出回购证券 其他应付款　　 　　100000 5000 10000 20000 　　　　　　净资产 　　　　　　企业年金基金　　2000000　　2880400 （二）净资产变动表 净资产变动表应当反映当期净资产的增减变动情况。净资产变动表一 般应单独列报以下项目：（1）期初净资产；（2）当期净资产增加数； （3）当期净资产减少数；（4）期末净资产。 当期净资产增加数一般应包括以下项目：（1）当期收入（包括：股 票差价收入、债券差价收入、基金差价收入、存款利息收入、债券利 息收入、股利收入、基金红利收入、投资公允价值变动和其他收 入）；（2）企业缴付的年金；（3）职工缴付的年金；（4）个人账 户转入。 当期净资产减少数一般应包括以下项目：（1）当期费用（包括：交 易成本、受托人管理费、托管费和投资管理人管理费和其他费用）； （2）向职工支付的年金待遇；（3）个人账户转出。 　　【例】净资产变动表（20X1 年 12 月 31 日） 项目　　金额 （1）期初净资产　　2000000 （2）当期净资产增加 当期收入 　 企业缴付的年金 　 职工缴付的年金 个人账户转入　　　　 　156000 480000 480000 （3）当期净资产减少 当期费用 　　　 向职工支付的年金待遇 个人账户转出　　 35600 100000 100000 （4）期末净资产　　2880400 （三）附注 附注主要披露以下几方面内容： 1．企业年金计划：包括企业年金的参加人员范围、资金筹集方式、 职工企业年金个人账户的管理方式、基金管理方式、计法办法及支付 方式、支付企业年金待遇的条件、组织管理和监督方式、中止缴费的 条件以及当期企业年金方案的重大变化 2．企业年金管理运用的重要会计政策 3．投资种类及各类投资公允价值的确定方法 4．各类投资公允价值所占总体基金年金权益的比例 5．当期各类投资账面价值的增减变动情况 6．可能使投资价值受到重大影响的其他事项 四、　　与国际准则的比较 比照《国际会计准则第 26 号——退休福利计划的会计处理与报告》， 本准则没有规范设定受益计划，其他一致 比较项目　　新会计准则　　国际准则 名称　　企业年金准则　　26 号准则《退休福利计划》 年金实现计划　　设定提存计划　　设定提存计划及受益计划 五、　　影响及建议 企业年金准则对我国社会保障体系的建设和完善具有非常重要的意 义，是在我国目前的基本养老保险体系和个人商业养老保险体系以外 的重要补充。 企业年金准则的制订使得目前已经客观存在的补充养老金市场得到 规范，有利于这一市场的统一管理。 目前，根据我国年金基金的使用现状，在年金实现计划方面只规定了 设定提存计划.将来，随着企业年金规模及使用范围的扩大，将有可 能增加受益计划。 十三、《生物资产》准则应用指南 农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，导致 了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性。国际会计准则委员会 (ＩＡＳＣ)自九十年代以来就开始考虑制定有关“农业”项目的国际会 计准则,但一则由于缺乏美英等国相关会计准则的借鉴；二则因为用 公允价值作为生物资产与农产品的计量属性具有较大的争议,因此， 有关“农业”项目的国际会计准则虽经过多次讨论,却一直不够成熟而不 能出台。1999 年 7 月,ＩＡＳＣ发布了关于“农业”项目的国际会计准 则征求意见稿(ＥＤ65),经过一年多的广泛征求意见,2000 年 12 月,Ｉ ＡＳＣ终于在伦敦召开的理事会上批准了国际会计准则第 41 号(Ｉ ＡＳ41)“农业”,并于 2001 年 2 月 22 日正式发布。ＩＡＳ41 将从 2003 年 1 月 1 日开始生效,但ＩＡＳＣ鼓励有条件的企业可以尽早采用该 项准则。我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和 相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，考虑我国经济发 展所处的阶段及发展水平，根据《企业会计准则——基本准则》制定 了《企业会计准则第**号——生物资产》。于 2006 年 2 月 15 日发布， 2007 年 1 月 1 日起生效实施。 一、与国际准则的差异 《企业会计准则第**号——生物资产》对应的是《国际会计准则第 41 号——农业》，我国会计准则的制定基本上延用了国际会计准则的思 想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括： （一）计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采 用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公 允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一 旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应 继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下 跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。 （二）分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数 量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生 物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划 分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特 征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。 （三）减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业 至少应当于年度终了对生产性和公益生物资产、消耗性生物资产进行 检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵 袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账 面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国 际准则按照公允价值减去估计销售时费用进行生物资产的初始确认 产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的 余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公 允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值 损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即 未来可收回金额低于帐面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但 当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其帐面价 值时，已计提的减值准备可以转回。 四、披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽 泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的帐面金额及所有权受 到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的帐面金额；因 开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的 管理战略等进行披露。政府补助事项中在要求在财务报表中确认的政 府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事 项；以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资 产准则中不作要求的事项。但要求披露生物资产期末公允价值总额及 各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场 的，也可以披露组合资产的公允价值。 二、新旧会计准则衔接问题 新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理 是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的 公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体 来说不算很大。2005 年以农业为主业的公司应执行 2004 年财政部发 布的《财政部关于印发〈农业企业会计核算办法〉的通知》（财会 〔2004〕5 号）进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准 则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。 （一）新旧会计科目对照 新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计 科目为基础，在二级科目中考虑其行业的特性，只有在一般企业会计 科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算。保留一级 会计科目：“生产性生物资产”、 “消耗性林业资产”、“农产品”、“幼 畜和育肥畜”、“公益性基金”、“农业生产成本”。新增的一级科目“公 益性生物资产”与原会计办法的“公益林”核算内容是一致的。 下列科目由原一级科目变为二级科目进行核算： 原会计科目　　现对应会计科目 应收家庭农场款　　应收帐款—应收家庭农场款 生产性生物资产累计折旧　　累计折旧—生产性生物资产累计折旧 生产性生物资产减值准备　　减值准备—生产性生物资产减值准备 生物性在建工程　　在建工程—生物性在建工程 生物性在建工程减值准备　　减值准备—生物性在建工程减值准备 消耗性林木资产跌价准备　　跌价准备—消耗性林木资产跌价准备 应付家庭农场款　　应付帐款—应付家庭农场款 公益林　　公益性生物资产 待转家庭农场上交款　　取消 取消了原会计核算办法中的“待转家庭农场上交款”，以农业为主的公 司在与家庭农场进行交易时，视同于对外销售，在合同签订时不作帐 务处理，在向家庭农场发生相关幼畜和育肥畜、生产性生物资产等时 作销售，收回农产品时按购入农产品对待。如果与家庭农场的关系是 委托加工关系，则按委托加工进行会计核算。 （二）与原办法相比的主要不同点 1、分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值 准备。 2、新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、 产量法。在原办法的折旧方法列举中增加了“产量法”，取消了“年限 总和法和双倍余额递减法”。 3、新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、 蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法中增加“蓄 积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出 法”、“后进先出法”。 4、新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的 帐面价值总额和各类生物资产的帐面价值，同时，期末披露其公允价 值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。 十四、《石油天然气开采》准则应用指南 石油天然气开采会计准则规范了石油天然气企业从事的矿区权益取 得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露， 不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理。该准则突出 了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，与国际惯例基本实现了 趋同，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基 础。 一、新旧会计准则的主要差异： 新旧会计准则的主要差异主要体现在： （一）井及相关设施折耗的计算方法 井及相关设施折耗计算的方法主要有直线法和单位产量法两种。原规 定采用直线法；新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法。 　　1、直线法（平均年限法） 　　（1）支持采用直线法的主要理由 　　a、最主要的原因是直线法简单，便于实务操作。 　　b、如果每年的产量相对比较稳定的话，直线法和单位产量法计 提的折旧额并没有显著的差异。 　　c、由于储量估计经常变化，单位产量法使单位产量的折旧也会 经常变化。即使两年间的产量是完全相同，某成本中心的单位产量折 旧总额也会变化很大。 　　（2）反对采用直线法的主要理由 　　a、由于在资产的使用年限内，每年的产量都不一样。直线法将 违反成本与收益相配比的原则。单位成本带来的收益应该相等，但直 线法并不能反映单位成本相同的收益。 　　b、由于早期不恰当的折旧费用，直线法可能使投产前成本的剩 余的账面值比例大于剩余储量的比例。在储量被全部开采之前的很长 时间里，直线法需要记录成本中心的减损。 　　c、如果可折旧年限小于储量的期望寿命，直线法可能存在不恰 当配比的问题。 2、单位产量法 　　单位产量法的原理是某成本中心发生的资本化成本和勘查开发 该成本中心可采储量密切相关。因此每一个产量单位应承担相同数量 的成本。单位产量法可以以矿物或矿物含量的物理数量为计算基础， 也可以以矿物的价值为计算基础。单位产量法假定固定资产的服务潜 力随着使用程度而减退，因此将年限平均法中固定资产的有效使用年 限改为这项资产所能生产的产品或劳务数量。单位产量法实质上是一 种特殊的工作量法。 支持和反对单位产量法的主要理由基本上与上述支持和反对直线法 的主要理由相对应。 单位产量法的一个前提是生产的矿物产量在开发期间内不可能保持 不变。例如在石油业中，开始几年年产量要高于随后几年的年产量。 如果采用直线法，则开始几年单位产量的折旧比随后几年单位产量的 折旧低。再考虑到生产后期单位生产成本上升的事实，意味着直线法 可能歪曲企业的经营成果，即开始几年的利润比较大，而随后年份的 利润较低。后期单位生产成本上升的部分原因是许多生产成本保持不 变，产量却在降低。另外还可能由于单位变动成本增加，因为越来越 难开采，需要支出更多的设备维修费用。单位产量法更能反映消耗资 产的方式。其他支持和反对采用单位产量法观点正好与支持和反对直 线折旧法的观点相反。 （二）新准则允许提取弃置支出准备 考虑到以下因素，新准则允许提取弃置支出准备。 1、石油企业在生产过程结束放弃生产时，不可避免对环境造成影响。 随着公众环保意识的不断提高，国家相关部门有关环保法规、制度日 益建立健全，在会计核算中对弃置支出准备加以考虑，成为一个非常 重要也急需关注的课题。 2、与其他行业相比，一般而言，石油企业为油气生产建造的各类设 施的规模大，生产结束时拆除设施和恢复场地的费用也大，为了客观 真实地反映每期的损益情况，提取弃置支出准备成为必要。 3、国际上，IAS37 号、美国 FAS143 号以及英国石油行业会计委员 会发布实务公报（SORP）都对弃置支出准备的会计处理进行了规定， 本着与国际惯例接轨的原则，应该提取弃置支出准备。 原规定：对于矿区废弃处置准备的会计处理没有规定。 新准则规定：法律规定或合同约定企业需要承担矿区废弃处置义务的， 且该义务的金额能够可靠计量的，应当将该义务确认为负债，并相应 增加井及相关设施的账面价值。没有将废弃处置义务确认为负债的， 在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。 （三）新准则设置了“矿区权益”和“矿区权益减值准备”科目，相应取 消“地质成果”科目 1、矿区权益科目核算企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油 气的权利。（具体内容见第三部分） 2、矿区权益减值准备科目核算企业提取的各区块矿区权益的减值准 备。（具体内容见第三部分） 二、新会计准则与国际准则的主要差异： 国际会计准则还没有专门的石油天然气准则，我们的比较对象主要是 国际惯例和实务做法。需要说明以下几点： （一）油气勘探支出的会计处理 对油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法和完全成本法两种。在 成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化， 其他勘探支出要作为当期费用处理。在完全成本法下，全部勘探支出 都应当予以资本化。 1、支持成果法的主要理由 a、成果法成本核算符合资产的定义。 b、成果法反映了勘探活动内在的不确定性。如果将不成功的勘探成 本资本化，并在无关的油气生产时计提折旧，就会导致平滑收益同时 隐藏这种不确定性，导致收益不真实。 c、成果法与传统配比概念相一致。 d、成果法更能够反映企业在发现新储量过程中的成功率。 2、反对成果法的主要理由 a、在成果法下，通过增加或减少勘探支出可以影响净损益，则管理 者实际上可以控制损益，损益表可能不能正确反映成功发现新储量的 业绩。 b、对于勘探成功率较高且勘探处于成长过程中的企业，成果法通常 会低估其资产和收益。当勘探趋于稳定或者开始减少时，不成功项目 也会减少或开始稳定，又会高估收益。 c、成果法评价一个勘探项目是否成功的结论时间太早。通常在完成 勘探项目之前，难以判断成功或失败，完成勘探项目通常要用几年的 时间。 d、勘探的目的在于发现新储量，不成功的成本也是勘探项目预期的 一部分成本。不成功的投产前成本应当视为成功勘探项目成本的一部 分。 3、支持完全成本法的主要理由 a、所有在一个成本中心任何时间、任何地点为增加储量而发生的成 本都是该成本中心增加的储量的成本的基本部分。它们直接和企业在 该中心的储量相关。 b、完全成本法提供了收益与费用更好的配比。如果所有成本在一个 大的成本中心生产的所有矿藏中按比例计提折旧，收益和费用会得到 更好的配比。 c、完全成本法类似一般企业加工存货的吸收成本法。不成功活动的 成本类似于生产过程中常见的正常废品成本。正常废品成本通常作为 生产的正常品的成本。 d、完全成本法避免企业歪曲利润。如果采用成果法，通常会导致报 表的歪曲，因为这种费用每年都会有很大的变化。 4、反对完全成本法的主要理由 a、在完全成本法下，许多资本化的成本不符合资产的定义。 b、完全成本法推迟亏损的确认。费用应该以时间为基础进行报告。 不能直接产生未来利益的成本是应当作为费用处理。 c、完全成本法不利于衡量勘探开发活动成功率。将不成功活动的成 本与成功活动的成本混在一起，并且与企业所有成功勘探开发活动所 获得的未来收益相配比。勘探开发活动可能完全不成功，但在损益表 中不会得到体现。 必须指出，正如不能将员工培训等支出作为企业人力资源价值一样， 无论是成果法还是完全成本法，并不能简单以资本化的成本来代表储 量本身的价值，而仅仅是与储量相关的资本化成本。 目前国际上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全 成本法。造成这种状况的主要原因是不同规模企业的经济实力大小不 一，对盈利水平的要求也不同。 考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法，本准 则规定，发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出 予以资本化，其他的取得成本和勘探支出予以费用化。 （二）井及相关设施折耗的计算方法 如前所属，井及相关设施折耗计算的方法主要有直线法和单位产量法 两种。国际惯例采用直线法；新准则允许在直线法和单位产量法中选 用一种方法。 三、主要会计科目及使用说明： 主要会计科目包括：矿区权益、矿区权益减值准备、井及相关设施、 井及相关设施折耗、井及相关设施减值准备、地质勘探支出、地质勘 探支出减值准备、油气开发支出、油气开发支出减值准备、油气生产 成本、地质勘探费用等。 1、矿区权益 一、本科目核算企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权 利。 二、矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区是指已 发现探明经济可采储量的矿区，未探明矿区是指未发现探明经济可采 储量的矿区。 三、为取得矿区权益而发生的支出应当在发生时予以资本化，作为矿 区权益的取得成本。 四、申请取得矿区权益的，矿区权益支出包括探矿权价款、采矿权价 款、土地使用权支出、中介费以及与申请取得矿区权益有关的其他支 出。 企业申请取得国家出资勘查形成的探矿权，除应交纳探矿权使用费外， 还应交纳探矿权价款，借记本科目，贷记“银行存款”或“其它应交款— 应交探矿权价款”科目。 采矿权价款发生时，借记本科目，贷记“银行存款”或“其它应交款— 应交采矿权价款”科目。 购买取得矿区权益的，矿区权益支出包括购买价款、中介费以及与购 买取得矿区权益有关的其他支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科 目。 矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿 区权益的支出，应当计入当期损益。 五、企业应当采用产量法或使用年限法对探明矿区权益计提折耗。折 耗额可以按照单个矿区计算，也可以按照具有相同或类似地质构造特 征或地层条件的矿区组计算。 采用产量法计提折耗的，计算公式如下： 探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率 探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济 可采储量+探明矿区当期产量）。 2、矿区权益减值准备 一、本科目核算企业提取的各区块矿区权益的减值准备。 二、企业对于探明矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失。 （一）探明矿区权益的减值，应当按照《企业会计准则第××号——资 产减值》进行处理。 （二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。单个 矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定 未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小的，且与其他矿区 具有相同或类似地质构造特征或地层条件的，可以按照具有相同或类 似地质构造特征或地层条件的矿区组进行减值测试。 计算未探明矿区权益减值时，将其公允价值低于账面价值的差额确认 减值损失。 3、井及相关设施 一、本科目核算企业油气井和相关设施的原价。 二、油气井和相关设施包括： （一）油、气生产井(含已转作生产井的探井)、注入井、资料研究井 等； （二）联合站、油气集输站、计量站、注水站、压气站、配水间等相 关设施； （三）井场工艺流程装置、热采设施； （四）集输油气支管线、集输油气干管线等； （五）油气处理设施； （六）储油设施； （七）污水处理等其它环保设施； （八）油气田内部供水排水（包括水源水质处理以及相应地面设施和 水源工程）、供电、通信设施和其它生产用建筑物； （九）提高采收率设施； （十）开发用辅助设备设施； （十一）其它油气田生产设施。 三、井及相关设施应参照固定资产核算的有关规定，确定其初始资本 化原价，登记入账。其中：自行购建的油气田勘探、开发工程达到预 定可使用状态时，借记“井及相关设施”科目，贷记“地质勘探支出”或 “油气开发支出”科目；成功探井转为生产井时，按有效井段实际发生 成本，借记“井及相关设施”科目，贷记“地质勘探支出”科目。 四、井及相关设施在投资转出时，按转出井及相关设施的账面价值加 上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”科目，按投出井及相关设 施已提折耗，借记“井及相关设施折耗”科目，按该项井及相关设施已 计提的减值准备，借记“井及相关设施减值准备”科目，按投出井及相 关设施的账面原价，贷记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行 存款”、“应交税金”等科目。 盘亏的井及相关设施，按其账面价值，借记“待处理财产损溢”科目， 按已提折耗，借记“井及相关设施折耗”科目，按其已计提的减值准备， 借记“井及相关设施减值准备”科目，按井及相关设施原价，贷记本科 目。 盘盈的井及相关设施，按同类或类似井及相关设施的价值，借记本科 目，贷记“待处理财产损溢”科目。 出售、报废和毁损等原因减少的井及相关设施，按减少的井及相关设 施账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提折耗 ，借记“井及相 关设施折耗”科目，按其已计提的减值准备，借记“井及相关设施减值 准备”科目，按井及相关设施原价，贷记本科目。 五、井及相关设施应按开采油田矿区、使用单位和单项资产设置明细 账，进行明细核算，建账建卡，加强资产的实物管理，并定期进行清 查。 六、本科目期末借方余额,反映井及相关设施的账面原价。 4、井及相关设施折耗 一、本科目核算企业各区块井及相关设施的累计折耗。 二、井及相关设施的折耗按油气区块计提并单独列入油气生产成本。 三、直线法下，井及相关设施折耗的具体计算公式如下： 井及相关设施单项资产月折耗率=（1-残值率）/（单项资产折耗年限 ×12）×100% 井及相关设施月折耗额 =月初井及相关设施总额（原价）×单项资产 月折耗率 按月计提井及相关设施折耗，借记“油气生产成本”等科目，贷记本科 目。 企业经过评估后的井及相关设施计提折耗时，应按该项设施评估后的 账面价值和剩余使用年限进行计提。 计提减值准备后的折耗计算按相关规定执行。 四、单位产量法下，井及相关设施可以按照一个区块单独计算折旧、 折耗及摊销，也可按具有相同地质构造特征或地层条件（如一个油藏 或油田）的矿区集合计算折旧、折耗及摊销。井及相关设施的折旧、 折耗及摊销按月计算，公式如下： 井及相关设施产量法当期折耗率 = 当期产量/期初剩余探明已开发储 量×100% 探明已开发储量指从现有井中通过现有设备和操作方法预期采出的 储量。 井及相关设施产量法当期折耗额 =（期初井及相关设施账面价值+当 期资本化井及相关设施原值）×产量法当期折耗率 如果井及相关设施成本不但同探明已开发储量有关，而且与探明未开 发储量有关时，在计算井及相关设施折耗时，应当按一定比例将应由 探明未开发储量负担的成本予以扣除。 对于在一个矿区或一个油田中同时开采出石油和天然气产品，摊销基 础通常应依据估计的石油和天然气总当量单位来计算，单位产量比率 要根据实际情况随时修订，至少每年复查一次，并及时修正。计提的 折耗单独列入油气生产成本。 五、本科目应按开采油田矿区、使用单位和单项资产设置明细账，进 行明细核算。 六、本科目期末贷方余额，反映提取的井及相关设施折耗累计数。 5、地质勘探支出 一、本科目核算油气田企业进行石油天然气地质勘探过程中（包括石 油预探和评价）所发生的各项支出。 二、在勘探生产过程中发生的地质调查、物理化学勘探各项支出、勘 探研究、勘探计算机、勘探辅助工程、勘探装备、探井支出等,在费 用发生时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 进行勘探作业时，发生的前期费用支出，如青苗赔偿费和土地征购费 等，借记本科目，贷记有关科目。 自营勘探作业发生的实际支出，借记“地质勘探支出”科目，贷记有关 科目。 月末将本科目中列示的地质调查、物理化学勘探各项支出、勘探研究 支出等转入“地质勘探费用”科目；将本科目中列示的勘探计算机、勘 探装备等已达到预定可使用状态后，转入“固定资产”或“井及相关设 施”科目。 三、用专门借款进行的勘探开发作业发生的借款利息、折价或溢价的 摊销，满足规定的三个资本化条件的，在工程达到预定可使用状态前 所发生的，计入地质勘探支出，借记本科目，贷记“长期借款”、“应 付债券”、“长期应付款”等科目；在设施达到预定可使用状态后发生 的，应于发生的当期直接计入当期损益，借记“财务费用”科目，贷记 “长期借款”、 “应付债券”、“长期应付款”等科目。 用外币专门借款进行的地质勘探支出，其每一会计期间所产生的汇兑 差额（指当期外币专门借款本金及利息所产生的汇兑差额），在设施 达到预定可使用状态前，计入地质勘探支出，借记本科目，贷记“长 期借款”等科目；在设施达到预定可使用状态后，计入当期损益，借 记“财务费用”科目，贷记“长期借款”等科目。 进行勘探作业时，如发生非正常中断，并且中断时间连续超过 3 个月 （含 3 个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间发生的借款 费用，不计入地质勘探支出，将其直接计入当期损益，直到勘探作业 重新开始；如果中断是使作业项目达到预定可使用状态所必需的程序， 则中断期间所发生的借款费用，仍应计入地质勘探支出。 四、地质勘探作业发生的非地质和工程原因报废或毁损，扣除残料价 值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工 的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或作业项目全部报废 或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。 五、探井支出。探井支出是指为查明地层及油（气）藏情况所钻的井 而发生的支出。包括：地层探井、详探井和地浅井等支出。 探井过程中发生的支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。探井 完工后，根据相关专业部门做出的地质结论分别处理： （一）对未获得探明储量的探井，为失败井（干井），按实际成本费 用化，借记“地质勘探费用”科目，贷记本科目； （二）对获得探明储量的探井，即成功井，应划分为有效井段及无效 井段。有效井段是指主力油气产层段以上部分，具有工业油气产能， 可形成探明可采储量。按有效井段实际发生的成本，借记“井及相关 设施”科目，贷记本科目；无效井段成本，借记“地质勘探费用”科目， 贷记本科目。 （三）完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实 施新方案的探井，应借记“地质勘探费用”科目，贷记本科目。 六、项目完工后，形成的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记本科 目。 七、本科目应按勘探项目及项目作业区块设置明细账，进行明细核算。 八、本科目期末借方余额，反映尚未完工的地质勘探项目发生的各项 实际支出。 6、油气开发支出 一、本科目核算油气田企业已探明矿区进行油气田产能建设、地面配 套工程、老油气田调整改造工程、环保和安全工程、开发装备、开发 科研及新技术推广项目等支出，包括钻凿开发井、补充井、调整井、 注水井、大修侧钻、补孔等以及相应的地面开发配套设施等支出。 进行油气开发作业时，发生的前期费用支出，如青苗赔偿费和土地征 购费、工程管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费支 出等，借记本科目，贷记有关科目。 　　二、自营建设开发工程发生的实际支出，借记“油气开发支出”科 目，贷记有关科目。 　　三、用专门借款和专门外币借款进行油气开发所发生的借款利息、 或溢价的摊销、汇兑差额，参照“地质勘探支出”科目中有关规定进行 核算，在井及相关设施达到预定可使用状态前所发生的，计入“油气 开发支出”科目；在达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期 直接计入“财务费用”科目。 四、开发工程项目达到预定可使用状态时，属于井及相关设施的（包 括开发干井），借记“井及相关设施”科目，贷记“油气开发支出”科目； 形成的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。 五、本科目应按油气开发区块和工程项目设置明细账，进行明细核算。 六、本科目期末借方余额，反映尚未达到预定可使用状态的油气开发 工程的实际支出。 7、井及相关设施减值准备 　　一、本科目核算企业提取的井及相关设施减值准备。 　　二、企业应当在期末或者至少于每季度，对井及相关设施进行检 查，如果由于经营环境变化（如油价大幅下跌）等原因导致其可收回 金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为 井及相关设施减值准备。油气资产以区块作为现金产出单元，按照区 块计提减值准备，计算方法与固定资产相同。 　　井及相关设施计提折旧、折耗及摊销的基数应扣除已提取的井及 相关设施减值准备。 三、企业发生井及相关设施减值时，借记“营业外支出-计提的井及相 关设施减值准备”科目，贷记本科目。 四、本科目期末贷方余额，反映已提取的井及相关设施减值准备。 8、地质勘探支出减值准备 　　一、本科目核算企业提取的地质勘探支出减值准备。 　　二、企业应当在期末或者至少于每季度，对地质勘探支出的探井 项目、勘探计算机、勘探辅助工程进行全面检查，如果有证据表明地 质勘探支出的探井项目等已经发生了减值（如：项目长期停止并且预 计在未来 3 年内不会重新开工），应当计提地质勘探支出减值准备。 地质勘探支出减值准备一般按单项工程计提。 三、发生地质勘探支出减值时，借记“营业外支出-计提的地质勘探支 出减值准备”科目，贷记本科目。 四、本科目期末贷方余额，反映已提取的地质勘探支出减值准备。 9、油气开发支出减值准备 　　一、本科目核算企业提取的油气开发支出减值准备。 　　二、企业应当在期末或者至少于每季度，对油气开发支出按项目 进行检查，如果有证据表明油气开发支出项目已经发生了减值（如： 项目长期停止并且预计在未来 3 年内不会重新开工），应当计提油气 开发支出减值准备。油气开发支出减值准备一般可按单项工程项目计 提。 三、发生油气开发支出减值时，借记“营业外支出-计提的油气开发支 出减值准备”科目，贷记本科目。 四、本科目期末贷方余额，反映已提取的油气开发支出减值准备。 10、油气生产成本 　　一、本科目核算油气生产过程中发生的各项费用。 　　二、油气生产成本包括为管理和维护井及相关设施和设备所发生 的人工费用、修理和维护费用、消耗的燃料、材料、动力、折旧折耗 等费用。 　　三、凡能直接计入各成本核算对象的直接材料、直接人工等直接 费用，借记本科目，贷记“原材料”、“应付工资”等科目。 油气生产单位包括采油厂、矿厂等为组织油气生产所发生的各项管理 性费用，应先在“厂矿管理费”科目汇集，然后按规定的分配方法，分 配计入到有关成本项目中，借记本科目等，贷记“厂矿管理费”科目。 四、为原油天然气生产提供产品和劳务的辅助生产费用应先在辅助生 产等相关成本科目核算，然后按一定的方法转入油气生产成本。 　　五、月末应将本科目发生的全部生产成本转入库存商品，借记“库 存商品”科目，贷记本科目。 　　六、本科目发生的各项费用，应按照成本项目设置明细账，按区 块进行明细核算。 　　七、本科目月末应无余额。 11、地质勘探费用 　　一、本科目是用于核算在进行石油天然气地质勘探过程中所发生 的探矿权使用费、地质调查、物理化学勘探各项支出和非成功探井等 支出。 二、企业地质勘探过程中发生的各项支出，应先在“地质勘探支出”科 目归集；期末根据股份公司有关地质勘探费用化的政策，将探矿权使 用费、地质调查、物化探支出、勘探综合研究及储量评估项目支出、 物理化学勘探各项支出，将干井成本转入本科目核销，借记本科目， 贷记“地质勘探支出”科目。 三、探井支出是指为查明地层及油（气）藏情况所钻的井而发生的支 出。包括：地层探井、详探井和地浅井等支出。 探井过程中发生的支出，借记“地质勘探支出”科目，贷记“银行存款” 等科目。探井完工后，根据地质结论分别处理： （一）对未获得探明储量的探井，为失败井（干井），按实际成本费 用化，借记本科目，贷记“地质勘探支出”科目； （二）对获得探明储量的探井，即成功井，应划分为有效井段及无效 井段。有效井段是指主力油气产层段以上部分，具有工业油气产能， 可形成探明可采储量。按有效井段实际发生的成本，借记“井及相关 设施”科目，贷记“地质勘探支出”科目；无效井段成本，借记本科目， 贷记“地质勘探支出”科目。 （三）完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实 施新方案的探井，应借记本科目，贷记“地质勘探支出”科目。 四、项目完工后，形成的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“地 质勘探支出”科目。 　　五、期末应将本科目转入当期损益，借记“本年利润”科目，贷记 本科目。 六、本科目期末应无余额。 四、主要会计分录举例： （一）矿区权益、矿区权益减值准备 1、取得矿区权益 借：矿区权益 贷：银行存款等 2、计提探明矿区权益折耗 借：管理费用—探明矿区权益折耗 贷：矿区权益 3、计提矿区权益减值准备 借：营业外支出—计提的矿区权益减值准备 贷：矿区权益减值准备 （二）地质勘探支出、地质勘探支出减值准备 1、在勘探生产过程中发生地质调查、物理化学勘探各项支出、勘探 研究、勘探计算机、勘探辅助工程、勘探装备、探井支出等费用 借：地质勘探支出 贷：银行存款等 2、进行勘探作业时发生前期费用支出 借：地质勘探支出 贷：银行存款等 3、自营勘探作业发生实际支出 借：地质勘探支出 贷：银行存款等 4、期末，将“地质勘探支出”科目中列示的地质调查、物理化学勘探 各项支出、勘探研究支出等转入“地质勘探费用”科目 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 5、在“地质勘探支出”科目中列示的勘探计算机、勘探装备等已达到 预定可使用状态后，转入“固定资产”或“井及相关设施”科目 借：固定资产或井及相关设施 贷：地质勘探支出 6、用专门借款进行的勘探开发作业发生的借款利息、折价或溢价的 摊销， （1）满足规定的三个资本化条件的，在工程达到预定可使用状态前 所发生的 借：地质勘探支出 贷：长期借款、应付债券、长期应付款等 （2）在设施达到预定可使用状态后发生的 借：财务费用 贷：长期借款、应付债券、长期应付款等 7、用外币专门借款进行的地质勘探支出，其每一会计期间所产生的 汇兑差额（指当期外币专门借款本金及利息所产生的汇兑差额） （1）在设施达到预定可使用状态前 借：地质勘探支出 贷：长期借款等 （2）在设施达到预定可使用状态后 借：财务费用 贷：长期借款等 8、地质勘探作业发生的报废或毁损 （1）非地质和工程原因报废或毁损，扣除残料价值和过失人或保险 公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工的工程成本 借：地质勘探支出 贷：地质勘探支出、工程物资等 （2）如为非常原因造成的报废或毁损，或作业项目全部报废或毁损 借：营业外支出 贷：地质勘探支出、工程物资等 9、探井支出 （1）探井过程中发生的支出 借：地质勘探支出 贷：银行存款等 （2）探井完工后，根据相关专业部门做出的地质结论分别处理： ※对未获得探明储量的探井 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 ※对获得探明储量的探井划分为有效井段及无效井段 有效井段 借：井及相关设施 贷：地质勘探支出 无效井段 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 ※完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实施新 方案的探井 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 10、项目完工后，形成的固定资产 借：固定资产 贷：地质勘探支出 11、计提地质勘探支出减值准备 借：营业外支出—计提的地质勘探支出减值准备 贷：地质勘探支出减值准备 （三）油气开发支出、油气开发支出减值准备 1、进行油气开发作业时，发生的前期费用支出 借：油气开发支出 贷：银行存款等 2、自营建设开发工程发生的实际支出 借：油气开发支出 贷：银行存款等 　　3、用专门借款和专门外币借款进行油气开发所发生的借款利息、 或溢价的摊销、汇兑差额，参照“地质勘探支出”科目中有关规定进行 核算 4、开发工程项目达到预定可使用状态时 借：井及相关设施、固定资产等 贷：油气开发支出 5、提取油气开发支出减值准备 借：营业外支出—计提的油气开发支出减值准备 贷：油气开发支出减值准备 （四）井及相关设施、井及相关设施折耗、井及相关设施减值准备 1、自行购建的油气田勘探、开发工程达到预定可使用状态时 借：井及相关设施 贷：地质勘探支出、油气开发支出 2、井及相关设施在投资转出时 借：长期股权投资 　　井及相关设施折耗 　　井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施 　　银行存款、应交税金等 3、盘亏的井及相关设施 借：待处理财产损溢 　　井及相关设施折耗 　　井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施 4、盘盈的井及相关设施 借：井及相关设施 贷：待处理财产损溢 5、出售、报废和毁损等原因减少的井及相关设施 借：固定资产清理 　　井及相关设施折耗 　　井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施 6、计提井及相关设施折耗 借：油气生产成本 贷：井及相关设施折耗 7、提取井及相关设施减值准备 借：营业外支出—计提的井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施减值准备 （五）油气生产成本 1、为管理和维护井及相关设施和设备所发生的人工费用、修理和维 护费用、消耗的燃料、材料、动力、折旧折耗等费用 借：油气生产成本 贷：原材料 应付工资等 2、分配油气生产单位包括采油厂（分厂）、矿厂（大队）为组织油 气生产所发生的各项管理性费用 借：油气生产成本 贷：制造费用等 3、期末，将本科目发生的全部生产成本转入库存商品 借：库存商品 贷：油气生产成本 （六）地质勘探费用 1、期末，核销地质勘探支出 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 2、探井完工后，根据地质结论分别处理： （1）对未获得探明储量的探井 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 （2）对获得探明储量的探井的无效井段成本 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 （3）完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实 施新方案的探井 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出 3、期末，将本科目转入当期损益 借：本年利润 贷：地质勘探费用 五、新旧会计准则衔接规定 （一）新旧会计科目对比 新准则主要相关会计科目包括：矿区权益、探明矿区权益折耗、矿区 权益减值准备、井及相关设施、井及相关设施折耗、井及相关设施减 值准备、地质勘探支出、地质勘探支出减值准备、油气开发支出、油 气开发支出减值准备、油气生产成本、地质勘探费用等。 原科目　　新科目　　核算内容变化 　　矿区权益　　新增科目，核算内容见第三部分 　　矿区权益减值准备　　同上 井及相关设施　　井及相关设施　　没有变化 井及相关设施折耗　　井及相关设施折耗　　没有变化 井及相关设施减值准备　　井及相关设施减值准备　　没有变化 地质勘探支出　　地质勘探支出　　不包括探矿权价款、探矿权使用 费 地质勘探支出减值准备　　地质勘探支出减值准备　　同上 油气开发支出　　油气开发支出　　不包括采矿权价款、采矿权使用 费 油气开发支出减值准备　　油气开发支出减值准备　　同上 油气生产成本　　油气生产成本　　没有变化 地质勘探费用　　地质勘探费用　　没有变化 地质成果　　　　取消该科目 （二）采用方法 对于变化部分，建议采用未来适用法，不作追溯调整。 六、披露: （一）企业应当分别披露其在国内和国外拥有的油气储量的年初年 末数据，其中的油气储量包括母公司和子公司的全部储量、合营企业 油气储量的份额，不包括非子公司储量； （二）与油气开采有关的探明矿区权益、井及相关设施和辅助设备及 设施的期末金额、累计折旧、折耗和减值准备金额； （三）国内外发生的矿区权益的取得、勘探和开发全部支出。 七、新准则的影响： 新准则的影响主要体现在： （一）井及相关设施折耗采用单位产量法的影响 新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法，如果企业选择单 位产量法，与原来的直线法相比，将产生井及相关设施折耗差异，需 要与税法规定的折旧方法相协调。 （二）提取弃置支出准备的影响 企业提取弃置支出准备，将同时增加资产和负债，影响企业的财务状 况。这将为石油企业缓解环保压力、合理分摊支出提供了会计处理依 据 十五、《所得税》准则应用指南 一、引言 1、本准则（即企业会计准则第××号－所得税）取代 1994 年财政部发 布的财会字[1994]第 025 号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995 年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及 2001 年颁布的 《企业 会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制 度”），《企业会计准则第××号－所得税》对 2007 年或以后日期开始 的会计期间有效。 2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法 或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。 新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。 收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对 未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债 务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债 余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产 负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当 期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直 接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。 3、企业首次采用本准则时，应根据《企业会计准则－基本准则》、 《企业会计准则第××号－首次采用企业会计准则体系》及《企业会计 准则第××号－所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础，对 以前期间的交易和事项不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。 二、关于定义 1、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成， 可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制 度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。 2、暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基 础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。 该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵 扣金额。 时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。 以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异： ※子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润； ※重估资产而在计税时不予调整； ※购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公 允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。 另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如： ※作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负 债以历史汇率折算； ※资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。 3、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项 差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法 在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。 　　4、资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计 税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。 　　5、负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计 算应税利润时可予以抵扣的金额。 　　6、暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 　　应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间 内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。 可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内 减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。 三、会计处理 （一）关于科目设置 1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当 期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当 期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结 转后期抵减所得税的利益。本科目结转后期末无余额。 　　2、企业应在负债类科目中设置“应交税金—应交所得税”，核算 企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反 映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。 　3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业 由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的 尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。 借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得 税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以 及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的 递延所得税资产。 　　4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企 业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类 递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性 差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税 调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。 4、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异 的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。 5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出－递延所得税资产减值”。 企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复 核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减 记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出－递延所得税资产 减值”，贷记“递延所得税资产”。 （二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系 　　1、时间性差异一定同时是暂时性差异。 　　例题一：固定资产原值 5000 元，预计使用年限 5 年，采用直线 法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。 ※采用收益表债务法计算。 期间　　1　　2　　3　　4　　5 会计折旧　　1000　　1000　　1000　　1000　　1000 税法折旧　　2000　　1200　　720　　540　　540 差额　　1000　　200　　-280　　-460　　-460 根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内 形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或 会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。 可以判断这是一项时间性差异。 ※采用资产负债表债务法计算。 各期期末　　0　　1　　2　　3　　4　　5 账面价值　　5000　　4000　　3000　　2000　　1000　　0 计税基础　　5000　　3000　　1800　　1080　　540　　0 差额　　　　1000　　1200　　920　　460　　0 根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的 计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将 会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利 润或可抵扣税额。 可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。 2、暂时性差异有可能不是时间性差异。 例题二 企业固定资产的账面价值为 1 万元，重估的公允价值为 2 万元，会计 和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为 5 年。会计按重估 的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税 时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。 ※采用资产负债表债务法计算。 各期期末　　0　　1　　2　　3　　4　　5 账面价值　　20000　　16000　　12000　　8000　　4000　　0 计税基础　　10000　　8000　　6000　　4000　　2000　　0 差额　　10000　　8000　　6000　　4000　　2000　　0 可以判断，这是一项暂时性差异。 ※用收益表债务法计算。 期间　　1　　2　　3　　4　　5 会计折旧　　4000　　4000　　4000　　4000　　4000 税法折旧　　2000　　2000　　2000　　2000　　2000 差额　　-2000　　-2000　　-2000　　-2000　　-2000 可以判断，这不是一项时间性差异。 其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益 表。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。 （三）暂时性差异的会计处理 对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为： 　　※确定产生暂时性差异的项目； 　　※确定各年的暂时性差异； 　　※确定该项差异对纳税的影响； 　　※确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和 递延所得税的总金额。 　　在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能 够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是 转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。 例题三 　　2000 年 12 月 31 日购入价值 5000 元的设备，预计使用期 5 年， 无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折 旧。未扣折旧前的利润总额为 11000 元，适用税率为 15％。 　　方法一：采用资产负债表债务法 步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。 步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项目　　2000 年　　2001 年　　2002 年　　2003 年　　2004 年　　 2005 年 账面金额　　5000　　4000　　3000　　2000　　1000　　0 计税基础　　5000　　3000　　1800　　1080　　540　　0 差额　　0　　1000　　1200　　920　　460　　0 税率　　　　15％　　15％　　15％　　15％　　15％ 差异时点值　　0　　150　　180　　138　　69　　0 　　 步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税 和递延所得税的总金额。 　　　　　　　　　　　 递延所得税负债 　　　　00 年末　　　　0 01 年　　　　150 　　01 年末　　　150 02 年　　　　 30 03 年　　　　 42　　02 年末　　　180 04 年　　　　 69　　03 年末　　　138 05 年　　　　 69　　04 年末　　　 69 　　05 年末　　　　0 　　各年的会计分录： 分录　　2001 年　　2002 年　　2003 年　　2004 年　　2005 年 借：所得税 　　贷：递延所得税负债　　150 　150　　30 　30　　-42 　-42　　-69 　-69　　-69 　-69 方法二：采用收益表债务法 确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项目　　01 年　　02 年　　03 年　　04 年　　05 年　　累计 折 旧　　直线法　　1000　　1000　　1000　　1000　　1000　　 5000 　　双倍余额法　　2000　　1200　　720　　540　　540　　5000 　　差额　　-1000　　-200　　280　　460　　460　　0 收 益　　会计利润　　10000　　10000　　10000　　10000　　10000　　 50000 　　应税利润　　9000　　9800　　10280　　10460　　10460　　 50000 　　差额　　1000　　200　　-280　　-460　　-460　　0 所得税　　1500　　1500　　1500　　1500　　1500　　7500 应交所得税　　1350　　1470　　1542　　1569　　1569　　7500 差额　　150　　30　　-42　　-69　　-69　　0 各年的会计分录： 分录　　2001 年　　2002 年　　2003 年　　2004 年　　2005 年 借：所得税 　　贷：递延所得税负债　　150 　150　　30 　30　　-42 　-42　　-69 　-69　　-69 　-69 例题四 　　2000 年 12 月 31 日购入价值 5000 元的设备，预计使用期 5 年， 无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折 旧。未扣折旧前的利润总额为 11000 元，适用税率为 15％，第三年 起适用税率调整为 20％。 　　方法一：采用资产负债表债务法 　　步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。 步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项目　　2000 年　　2001 年　　2002 年　　2003 年　　2004 年　　 2005 年 账面金额　　5000　　4000　　3000　　2000　　1000　　0 计税基础　　5000　　3000　　1800　　1080　　540　　0 差额　　0　　1000　　1200　　920　　460　　0 税率　　　　15％　　15％　　20％　　20％　　20％ 差异时点值　　0　　150　　180　　184　　92　　0 　　 步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税 和递延所得税的总金额。 　　　　　　　　　　　 递延所得税负债 　　　　00 年末　　　　0 01 年　　　　150 　　01 年末　　　150 02 年　　　　 30 　　02 年末　　　180 03 年　　　　　4 04 年　　　　 92　　03 年末　　　184 05 年　　　　 92　　04 年末　　　 92 　　05 年末　　　　0 　　 各年的会计分录： 分录　　2001 年　　2002 年　　2003 年　　2004 年　　2005 年 借：所得税 　　贷：递延所得税负债　　150 　150　　30 　30　　4 　4　　-92 　-92　　-92 　-92 方法二：采用收益表债务法 确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项目　　01 年　　02 年　　03 年　　04 年　　05 年　　累计 折 旧　　直线法　　1000　　1000　　1000　　1000　　1000　　 5000 　　双倍余额法　　2000　　1200　　720　　540　　540　　5000 　　差额　　-1000　　-200　　280　　460　　460　　0 收 益　　会计利润　　10000　　10000　　10000　　10000　　10000　　 50000 　　应税利润　　9000　　9800　　10280　　10460　　10460　　 50000 　　差额　　1000　　200　　-280　　-460　　-460　　0 所得税　　1500　　1500　　1500　　1500　　1500　　7500 应交所得税　　1350　　1470　　1542　　1569　　1569　　7500 差额　　150　　30　　4*　　-92　　-92　　0 *第 3 年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。其 计算过程为：1200×（20％－15％）－280×20％＝4。 各年的会计分录： 分录　　2001 年　　2002 年　　2003 年　　2004 年　　2005 年 借：所得税 　　贷：递延所得税负债　　150 　150　　30 　30　　4 　4　　-92 　-92　　-92 　-92 （四）亏损弥补的所得税会计处理 我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处 理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所 得税利益。 新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得 用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。 一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。 使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营 期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。 例题五 企业在 2001 年至 2004 年间每年应税收益分别为：-100 万、40 万、20 万、50 万元，适用税率始终为 25％，假设无其他暂时性差异。 1、现行做法 ※2001 年、2002 年和 2003 年无所得税相关会计分录。 ※04 年 借：所得税　　　 　　贷：应交税金－应交所得税　　 2、新准则要求采用当期确认法 2001 年 借：递延所得税资产　　　　25 　　贷：所得税－补亏减税　　25 2002 年 借：所得税　　　　　　 10 　　贷：递延所得税资产　　　　 10 2003 年 借：所得税　　　　　　 5 　　贷：递延所得税资产　　　　 5 04 年 借：所得税　　　　　　　 　　贷：递延所得税资产　　　　10 　　　　应交税金－应交所得税　 四、准则的国际比较 1、关于目标。国际会计准则 IAS12 规定了所得税会计处理的目标， 而我国《企业所得税会计处理暂行规定》、企业会计制度和新发布的 所得税准则没有规定所得税会计的目标。 　　2、关于定义。我国新发布的所得税准则和国际会计准则 IAS12 术语的定义基本一致。但 IAS12 有专门章节对术语的定义进行表述。 　　3、关于会计方法。我国新发布的所得税准则和国际会计准则 IAS12 均规定企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。 　　4、关于确认。我国新发布的所得税准则和国际会计准则 IAS12 基本一致，但 IAS12 规定更为具体，如企业合并、以公允价值计价的 资产、商誉、以股份为基础的支付等。 5、关于计量。我国新发布的所得税准则和国际会计准则 IAS12 基本 一致。 6、关于披露。我国新发布的所得税准则和国际会计准则 IAS12 基本 一致，但 IAS12 要求更详细，更为具体。 7、关于格式。我国新准则体例与国际准则有较大差异，我国是条法 式的体例，语言表述更明确，更通俗易懂。 附录一，暂时性差异示列（按资产负债表项目列示） 序号　　资产负债表项目　　应税暂时性差异示例 （确认递延所得税负债）　　可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资产） 　　资产类项目 1　　应收账款、其它应收款、预付账款等净额或账面价值　　　　 1、　　企业计提坏账准备金额大于年末应收账款、其它应收款、预 付账款等合计金额的 5‰的部分。 2、　　由于企业按《企业会计准则—金融工具：确认与计量》对上 述资产采用减值测试，导致账面价值小于计税基础的部分。 2　　应收被投资企业分配利润、应收股利等　　1、　　税法规定应 收股利或利润在实际收到时征税，即当期计税基础为 0。 2、　　当被投资企业税率与投资企业一致时，不征税。 　　1、　　预计在今后将来不能收回，，而进行减值测试，导致账 面价值小于计税基础的部分。 3　　应收国债利息　　1、　　税法规定国债利息免税，计税基础与 账面价值一致。 　　 4　　交易性金融资产　　1、　　市价高于账面价值的调整部分。 　　1、　　市价低于账面价值的调整部分。 5　　存货　　1、　　企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进 行了调整。 2、　　企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。 　　1、　　企业根据期末可变现金额小账面价值的部分进行了调整。 6　　持有到期投资 （非权益法）　　　　1、　　企业根据期末减值测试计提了减值准 备，造成账面价值小于计税基础的部分。 7　　持有到期投资 （权益法）　　1、　　企业根据被投资企业权益增加调整账面价值 大于计税基础的部分。 　　1、　　企业根据被投资企业权益增加调整账面价值小于计税基 础的部分。 8　　商誉　　1、　　与商誉有关的递延所得税负债直接调整商誉的 账面价值和权益，不涉及损益。 2、　　在我国，商誉没有计税基础。在实务中，当一项调整造成商 誉账面价值增加时，建议按增加额确认差额。　　1、　　商誉有关 的递延所得税资产直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。 2、 9　　固定资产　　1、税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。 2、　　企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。　　 1、　　税法折旧小于会计折旧形成的差额部分。 2、　　企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值 准备。 10　　融资租入固定资产　　1、　　根据最低租赁付款额确认账面 价值小于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。 2、　　企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。　　 1、　　根据最低租赁付款额确认账面价值大于根据税法规定折旧价 值形成的差额部分。 2、　　企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值 准备。 11　　投资性房地产　　1、　　企业根据期末公允价值大于账面价 值的部分进行了调整。 　　1、　　企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。 2、　　根据税法规定允许对投资性房产计提折旧的部分。 12　　在建工程　　1、　　企业根据期末公允价值大于账面价值的 部分进行了调整。 2、　　企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。　　 1、　　企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。 13　　无形资产　　　　1、　　企业根据期末可收回金额小于账面 价值计提减值准备的部分。 B　　负债类项目 14　　交易性金融负债　　1、　　税法摊余成本大于会计摊余成本 的部分。 2、　　企业根据市价低于账面价值的部分进行了调整。　　1、　　 税法摊余成本小于会计摊余成本的部分。 2、　　企业根据市价高于账面价值的部分进行了调整。 15　　应付账款、其他应付款等　　1、　　企业根据债务重组协议， 调整减少了债务的账面账值的部分。 2、　　由于债权人原因导致债务不完全清偿或不需清偿的部分。 3、　　企业将该应付款项划为金融负债，并按市价低于账面价值部 分进行了调整。　　1、　　企业将该应付款项划为金融负债，并按 市价高于账面价值部分进行了调整。 16　　或有负债　　1、　　如果或有负债不能够成税收扣除项目， 则不能扣除部分应确认为递延所得税负债。 　　1、　　如果或有负债能够成税收扣除项目，则能扣除部分应确 认为递延所得税负债。 17　　应付工资　　1、　　税法规定了计税工资的，按计税工资确 定计税基础。两者差异为永久性差异。 2、　　在存在应付工资延期支付情况下，所有应付工资期末账面价 值小于计税基础的部分应确认递延所得税负债。事实上，在我国，此 种情况很少可能发生。　　1、　　在存在应付工资延期支付情况下， 所有应付工资期末账面价值大于计税基础的部分应确认递延所得税 资产。 18　　预提费用　　　　1、　　当预提费用不允许在当期税前扣除 时，应确认递延所得税资产。 19　　长期负债　　1、　　企业根据债务重组协议，调整减少了债 务的账面账值的部分。 2、　　企业将该长期负债划为金融负债，并按市价低于账面价值部 分进行了调整。　　1、　　企业将该长期负债划为金融负债，并按 市价低于账面价值部分进行了调整。 附录二，暂时性差异的示例（按交易或事项性质和产生影响列示） 交易或事项性质　　应税暂时性差异事项示例 （确认递延所得税负债）　　可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资产） 对利润表的影响　　1、　　按权责发生制计入会计利润，按税法规 定以收付实现制计入应纳税所得额的交易或事项。如：成本法、权益 法下的被投资单位分回利润。 2、　　会计折旧小于税法折旧的折旧方法。在我国，税法不允许有 差异，即只有在账面上反映的折旧才允许提扣，因此，该情况很少存 在。 3、　　会计将研发费用全部资本化，并按期分摊计入利润表，在确 认当期应纳税所得额时全部扣除。在我国，除非企业账上反映为费用， 否则不允许。 4、　　预付费用在会计上分期摊销，但税法允许一次性记入成本费 用。　　1、　　所有其它收益按权责发生制在资产负债表中进行递 延，但按税法规定需在发生当期并入应纳税所得额的交易或事项。如 房地产开发企业按预收房款预征的所得税项目。 2、　　资产负责表日累计会计折旧大于累计税法折旧额。 3、　　研发费用或开办费在会计上记入当期费用，但根据税法规定 应分期摊销。 4、　　递延支付的各类应付费用，在会计上于发生当期确认为费用 和负债，但税法规定直到支付时才抵扣。如职工退休金等。 5、　　企业对固定资产、无形资产、存货等计提减值准备，税法不 允许抵扣。 对资产负责表的影响　　1、　　税法规定不能提折旧且在处置时按 全部收益征税的资产。如接收捐赠资产未取得入账赁据。 2、　　企业以折价发行债券，按发行期内摊销利息及折价额差额。 企业以扣除利息后取得贷款额，将已扣利息直接记入损益。 3、　　其它金融负债，以低于到期应付金额计量，差额部分已直接 记入当期损益。 　　 评估调整和按公允价值确认与计量　　1、　　企业对金融资产、投 资性房地产、生物资产等按超过账面价值的公允价值计量，税法不调 整。 2、　　企业对资产进行评估，并按评估价高于原账面价值进行调整， 税法不调整。 　　1、企业对金融资产、投资性房地产以低于账面价值的公允价值 计价，税法不允许扣减应纳税所得额。 企业合并和合并报表　　1、　　企业合并时，合并资产按公允价值 高于账面价值调整，但在计税时不作相应的调整。 2、　　商誉账面价值减少额在确定应纳税所得额进不能抵扣，且商 誉的账面价值在处置该企业时也不能抵扣。 3、　　合并企业内部交易产生的未实现损失，作为存货、固定资产 的初始成本方式予以消除。 4、　　被投资单位的未分配利润合并计入合并利润中，但在分配中， 如果投资单位税率高于被投资单位，应补缴所得税。 5、　　由于汇率变动对境外投资单位的权益影响和由于外币折算差 异影响。 　　1、　　企业合并时，合并负债按公允价值确认，但有关费用不 能在当期扣税。 2、　　集团内部交易产生的未实现利润，从存货、固定资产等资产 的账面价值中抵消，但纳税时不作调整。 3、　　于汇率变动对境外投资单位的权益影响和由于外币折算差异 影响。 4、　　 资产或负债账面价值与计税基础相等（永久性差异）　　1、　　应 计费用在确定企业本期或以前期间的当期所得税负债时予以抵扣，如 计税工资以内的工资费用。 2、　　企业取得无息借款。 3、　　应计费用不能在计税时从应纳税所得额中扣除，如各类行政 罚款等。 4、　　取得收益不需征税，如国债利息收入。 十六、《套期保值》准则应用指南 一、新旧会计准则之间、中国与国际准则之间的主要差异 由于市场发育以及企业风险意识等原因，我国企业开展套期保值业务 并不常见，因此以前年度未有类似的准则。财政部于 1997 年 10 月颁 布了《企业商品期货业务会计处理暂行规定》（财会字[1997]51 号），对以套期保值为目的的场内商品期货交易业务的会计处理予以 初步规范。从实践来看，由于现行财务会计对资产和负债本着“过去 发生”的会计确认原则和历史成本计量为基础，未能切实解决套期保 值业务的核算、披露等方面问题。 财政部于 2004 年 7 月发布了《金融机构衍生金融工具交易和套期业 务会计处理暂行规定（征求意见稿）》，除未涉及嵌入衍生工具的概 念外，衍生金融工具和套期业务会计核算与国际财务报告准则的原则 基本一致。 《企业会计准则-套期保值》有效借鉴了国际会计准则，在金融工具 和金融负债的范畴内建立了严格规范的套期保值的定义，明确了套期 会计的适用条件，提高了相关信息披露的要求。除没有特别规定“在 套期会计中，只有当金融工具具有报告主体之外的（所报告的集团、 分别或个别主体之外的）合同方时，该金融工具才可以被指定为套期 工具（集团内货币项目的外汇风险可能例外）”这一内容外，《企业 会计准则-套期保值》所作规定与国际会计准则的要求基本相同。 二、套期保值的定义及分类 套期保值，是指定一项或多项套期工具，以其公允价值或现金流量变 动预期抵销被套期项目全部或部分的公允价值或现金流量变动。套期 保值主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素。 套期工具，通常是企业指定的衍生工具，其公允价值或现金流量的预 期可以抵销被套期项目的公允价值和现金流量的变动。衍生工具通常 被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，包括期权、期货、 远期合约，互换等比较常用的品种。非衍生金融资产或金融负债，只 有用于对外汇风险进行套期时，才能被指定为套期工具。被套期项目， 指使企业面临风险损失，即使企业面临公允价值或未来现金流量变动 风险、被指定为被套期的单项或一组具有类似风险特征的资产、负债、 确定承诺、很可能发生的预期交易，或在境外经营的净投资。套期关 系是指套期工具和被套期项目之间的关系。按照套期关系可以将企业 为规避资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或在境外经 营的净投资有关的外汇风险、利率风险、股票价格风险、信用风险等 而开展的套期保值业务，区分为公允价值套期、现金流量套期和境外 经营净投资套期三类。 （一）、公允价值套期---公允价值套期，指对已确认资产或负债、尚 未确认的确定承诺（或该资产、负债或确定承诺中可辨认的一部分） 的公允价值变动风险进行的套期，该类价值变动源于某特定风险，且 将影响企业的损益。比如发行方和持有方对因利率变动而引起的固定 利率债务公允价值变动风险的套期；或对以企业的报告货币表示的以 固定价格买卖资产的确定承诺进行的套期，都属于公允价值套期。 [例 1] A 公司 2003 年 12 月 16 日从 M 公司进口商品，货款总计 80000 美元。合同约定于 2004 年 1 月 16 日以美元结算。为规避美元 汇率升值的风险，进口商品交易当日，A 公司与银行签订了买入金额 为 80000 美元、期限为 30 天的远期合约。假定有关利率如下： 03 年 12 月 16 日汇率为 USD100=RMB820 03 年 12 月 16 日银行 30 天远期汇率为 USD100=RMB828 03 年 12 月 31 日汇率：USD100=RMB840 04 年 01 月 16 日汇率：USD100=RMB860 （二）、现金流量套期---现金流量套期，指对现金流量变动风险进行 的套期，该类现金流量变动源于与已确认资产或负债（如浮动利率债 务的全部或部分未来利息支付）、很可能发生的预期交易（如预期的 购买或出售）有关的特定风险，且将影响企业的损益。 [例 2]A 公司于 2003 年 1 月 1 日以 10％的利率签订了一笔为期 2 年 的 1000 万美元的借款协议，每半年付息一次。为规避美元利率下降 的风险，A 公司同时签订了一项名义本金为 1000 万美元期限 2 年的 利率互换协议。互换协议规定每半年收取 10％固定利息的同时支付 LIBOR＋ 的利息。 假定期限内 LIBOR 及利息如下： 03 年 06 月 30 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万美元，应付利息 万美元 03 年 12 月 31 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万美元，应付利息 万美元 03 年 06 月 30 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万美元，应付利息 万美元 03 年 12 月 31 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万美元，应付利息 48 万美元 （三）、境外经营净投资套期---境外经营净投资套期，指对境外经营 净投资外汇风险的套期。境外经营净投资指报告企业在境外经营净资 产中的权益份额。 [例 3] 丙公司是国内企业，拥有一家国外子公司，净投资额为外币 500 万元。20X4 年 10 月 1 日，丙公司与某金融机构签订了一项 6 个月期 限的远期合同，将卖出外币 500 万元，汇率为 1 外币= 人民币。 20X4 年 12 月 31 日，汇率为 1 外币= 人民币。20X5 年 4 月 1 日， 汇率为 1 外币= 人民币 三、套期会计方法 套期会计方法：将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变 动抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认的方法。 （一）、套期会计方法的适用条件 套期关系只有符合以下全部条件时，企业才能运用本准则规定的套期 会计方法进行处理： 　1.在套期开始时，企业对套期关系有明确指定，且具有关于套期关 系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件，至少应载明套期工具、 被套期项目或交易、被套期风险的性质，以及套期有效性评价方法等 内容。一般而言，套期保值政策应该由企业董事会或类似权力机构批 准。 　　被套期风险应当具体和可辨认，并将最终影响企业的损益。套期 有效性，指套期工具的公允价值或现金流量变动，能够抵销被套期风 险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。 2.该套期高度有效，且与企业最初为相关套期关系所确定的风险管理 策略相吻合。套期关系符合以下全部条件时，表明该套期关系高度有 效： （1）在套期开始及随后套期关系存续期内，该套期预期会很有效地 抵销被套期风险引起的公允价值或现金流量变动； （2）实际抵销结果在 80%至 125%的范围内。 　3.对于预期交易的现金流量套期，该预期交易将很可能发生，且其 现金流量变动将最终影响企业的损益。 　4.套期有效性可以可靠地计量，即与被套期风险有关的被套期项目 公允价值或现金流量和套期工具的公允价值，均能可靠地计量。 　5.企业将持续地对套期有效性进行评价，确保在套期关系存续期内 该套期关系高度有效。 （二）、套期会计核算 1.核算方法 套期工具的初始计量、后续计量按照金融工具的确认、计量处理。 套期会计核算方法一览表 项目　　套期工具期末公允价值变动形成的利得（损失）　　被套期 项目因被套期风险形成的利得（损失） 　　有效套期部分　　无效套期部分　　有效套期部分　　无效套 期部分 公允价值套期保值　　损益　　/　　损益，并调整被套期项目的账 面价值　　/ 现金流量套期保值　　权益　　损益　　权益　　损益 境外经营净投资套期　　权益　　损益　　权益　　损益 注：1、现金流量套期保值、境外经营净投资套期会计处理中，除预 期交易类外，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当 在被套期预期交易影响利润或损失的同一期间转出，计入当期损益。 2、现金流量套期保值中，有效部分金额，按以下两项的绝对额较低 者确定： （1）、套期工具自套期开始的累计利得或损失； （2）、被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值累计变动额。 无效部分为直接确认为所有者权益后的其它利得或损失。 现金流量套期保值中预期交易类的会计核算方法 被套期项目　　预期交易　　预期交易 随后确认　　一项金融资产或一项金融负债　　一项非金融资产或 一项非金融负债 原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失　　应当在该金融资 产或金融负债影响企业损益的同一期间转出，计入当期损益　　应当 在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的同一期间转出，计入当 期损益 企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来一 个或一个以上财务报告期间不能补偿时　　应当将不能补偿的部分 转出，计入当期损益。　　应当将不能补偿的部分转出，计入当期损 益 　　　　或将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计 入该非金融资产或非金融负债的初始入账价值。 2、停止使用套期会计处理的情况 发生以下情况之一时，企业不应再按照本准则第十条的规定对公允价 值套期进行处理，且不追溯调整： （1）套期工具已到期、被出售、合同中止或者被行使。套期工具展 期或被另一项套期工具替换时，如展期或替换是企业正式书面文件所 载明套期策略的组成部分，不作为已到期或合同中止处理。 （2）该套期不再符合运用套期会计方法的条件； （3）企业撤消了套期关系的指定。 （4）对预期交易的现金流量套期，预期交易预计不会发生。 对于停止套期会计方法的采用，如果原属于公允价值套期保值的，改 按金融工具计量与确认准则处理。 原属于现金流量套期保值，此种情况下，在套期有效期间直接计入所 有者权益中的套期工具利得或损失不应转出，直至预期交易实际发生 时，再按照现金流量套期保值相关处理。对于预期交易套期，在套期 有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应转出，直 至预期交易实际发生或预计不会发生。如预期交易实际发生了，按照 现金流量套期保值相关规定处理；如预期交易预计不会发生，原直接 计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。 3.涉及的主要会计科目及说明 　 套期会计处理可以直接采用金融工具核算的有关科目(如以下所列 举的例题),如果某些企业套期业务发生较为频繁,也可按照自身需要 设立以下科目,以专门核算套期业务。 《套期工具》：用以记录套期工具的公允价值，按照套期工具的不同， 可设立期货、期权、远期合约、互换等明细科目，也可以按照交易对 手细分。 《套期工具价值变动》：用以核算套期工具的公允价值变动额，设立 权益、损益两个明细科目。期末，套期工具价值变动（损益）余额转 入本年利得科目，套期工具价值变动（权益）作为资本公积的子项目 在资产负债表上单独列示。 《被套期项目—衍生工具》：用以核算确定承诺、很可能发生的预期 交易两类的被套期项目的公允价值。 《被套期项目价值变动》：期末按照成本计量的金融资产或可供出售 金融资产，以及非金融资产或非金融负债，以本科目核算其价值的变 动，分别设立权益和损益两个明细科目。如果被套期项目是按照公允 价值计量，则不使用本科目。对确定承诺外汇风险的套期，企业可选 择作为现金流量套期或公允价值套期处理。 四、套期会计方法举例 （一）、公允价值套期保值 根据[例 1]的资料进行相应的会计处理： 　 远期合约　　外汇交易远期保值 进口商品交易业务　　A 公司 2003 年 12 月 16 日从 M 公司进口商 品，货款 80000 万美元。合同约定于 2004 年 1 月 16 日以美元结算。　　 进口商品交易当日，A 公司与银行签订了买入 80000 美元、期限为 30 天的远期合约。 交易日　　1、03 年 12 月 16 日汇率：USD100=RMB820 　　2、03 年 12 月 16 日银行 30 天远期汇率：USD100=RMB828 报表日　　3、03 年 12 月 31 日汇率：USD100=RMB840 交割日　　4、04 年 01 月 16 日汇率：USD100=RMB860 　会计处理　　被套期项目　　套期工具 交易日　　　　 　　借：商品采购－M 公司　656000 （80000×)　　　　　　　　　　　　贷：应付账款－M 公司　 656000　　1　　借：应收远期外汇合约－美元　662400　　　　　　　　　　　 贷：应付远期外汇合约－人民币　　 662400　　　　 套期零确认 后续确认（报表日）　　借：汇兑损益　16000 （80000×<>)　　　　　　　　　　　贷：应付账款－M 公司　 16000　　1　　借：应收远期外汇合约－美元　9600 （80000×<>）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：资本公积－套期利得　　　　　9600　　　　　　　　　　 　　　　2　　被配套期项目自套期日起未来现金流现值累计变动额 为 16000 大于套期工具累计利得 9600，所以确认套期有效额 9600， 无效额 6400。 终止确认（交割日）　 04-1-16　　借：应付账款－M 公司 672000 （80000×)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 借：汇兑损益　　16000　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款－美元　688000 （80000×)　　1　　借：应收远期外汇合约－美元 16000 （80000×<>）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：汇兑损益　　　　 16000 　　　　2　　借：应付远期外汇合约－人民币 662400 （80000×）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款－人民币　　　　　　662400　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 借：银行存款－美元　　 688000 （80000×）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：应收远期外汇合约－美元　　　688000 　　　　3　　借：资本公积－套期利得　　　9600　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：汇兑损益　　　　　　　　　　9600 规避外币债权因结算币种汇率升值引起的损失。负债汇兑损失＝ 16000＋16000＝32000 套期规避的损失＝16000＋9600＝25600，套期无效＝6400 注：本例中，被套期的公允价值变动可由套期工具的公允价值变动抵 销的实际结果为 32000/25600=125%，属于 80%至 125%范围内，可采 用套期会计方法。 （二）、现金流量套期的会计处理 根据[例 2]的资料进行相应的会计处理： 假定：记帐本位币是美元 利率互换套期保值　　A 公司于 2003 年 1 月 1 日以 10％的利率签 订了一笔为期 2 年的 1000 万美元的借款协议，每半年付息一次。　　 A 公司同时签订了一项名义本金为 1000 万美元期限 2 年的利率互换 协议。互换协议规定每半年收取 10％固定利息的同时支付 LIBOR＋ 的利息。A 公司向银行支付了 1 万美元的手续费。 计息日 1　　1、03 年 6 月 30 日：libor=%，应收利息 50 万美元， 应付利息 万美元 计息日 2　　2、03 年 12 月 31 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万 美元，应付利息 万美元 计息日 3　　3、03 年 06 月 30 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万 美元，应付利息 万美元 计息日 4　　4、03 年 12 月 31 日　LIBOR 为 %, 应收利息 50 万 美元，应付利息 48 万美元 　　　　　　被套期项目　　套期工具 交易日　　　　 03－01－01　　套期零确认　　借：银行存款　 1000 万　　　　　　　　　　　　　　贷：长期借款　　1000 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1　　借：买入浮动汇率合约　1000 万　　　　　　　　　　　 贷： 卖出固定利率合约　　 1000 万 利息日 1　　　03－06－30　　付息日　　借：财务费用　50 万　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款　50 万　　1　　借：财务费用　 万　( 万－50 万)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款　 万　　　　　　　　　　 利息日 2　　　03－12－31　　付息日　　借：财务费用　50 万　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款　50 万　　1　　借：银行存款　 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：财务费用　 万　　　　　　　　　　 　　　　　　　　 利息日 3　　 04－06－30　　付息日　　借：财务费用　50 万　　　　　　　　　　　　　　 贷：银行存款　50 万　　1　　借：银行存款　 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：财务费用　 万　　　　　　　　　　 　　　　　　　　 利息日 4　　 03－12－31　　付息日(到期日）　　借：财务费用　 50 万　　　　　　　　　　　　　　贷：银行存款　50 万　　1　　 借：银行存款　2 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 贷：财务费用　2 万　　　　　　　　　　 　　　　　　　　 　　　　借：长期借款　1000 万　　　　　　　　　贷：银行存款　 1000 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2　　借：卖出固定利率合约　　1000 万　　　　　　　　　　　　　　 贷：买入浮动汇率合约　　　　　1000 万 固定利率利息支出 200 万美元,套期交易后实际利息负担为 万 美元，通过套期规避的利息支出损失 万美元 （三）、境外经营净投资套期 根据[例 3]的资料进行相应的会计处理： 远期套期保值　　丙公司是国内企业，拥有一家国外子公司，净投资 额为外币 500 万美元。（假定投资日历史汇率与 04 年 10 月 1 日汇率 一致）　　2004 年 10 月 1 日，丙公司与某金融机构签订了一项 6 个 月期限的远期合约，卖出 500 万美元，银行 6 个月远期汇率： USD100=RMB840 签约日　　1、2004 年 10 月 1 日汇率为 100 美元=845 人民币 　　　2、04 年 10 月 1 日银行 6 个月远期汇率：USD100=RMB840 报表日　　2、2004 年 12 月 31 日，汇率为 100 美元=830 人民币 交割日　　3、2005 年 4 月 1 日，汇率为 100 美元=820 　　　被套期项目　　套期工具 签约日　　　　 04－10－01　　长期投资帐面余额 4220 万　　1　　 借：应收远期外汇合约－人民币　4200　　　　　　　　　　　贷： 应付远期外汇合约－美元　　4200 报表日　　　04－12－31　　借：资本公积－套期利得　50 万　　　　　　　　　　　　　　 贷：长期投资　50 万　　1　　借：应收远期外汇合约－人民币　50 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：资本公积　 50 万 　　　借：投资收益　 25 万　　　　　　　　　　　　　　贷：长 期投资　25 万　　2　　被配套期项目自套期日起累计变动额为 75 万大于套期工具累计利得 50 万，所以确认套期有效额 50 万，无效 额 25 万。 交割日　　05－4－1　　借：资本公积－套期利得　 50 万　　　　　　　　　　　　　　 贷：长期投资　50 万　　1　　借：应收远期外汇合约－人民币　50 万　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：资本公积　 50 万 　　　　　　 　　以交割日汇率购入结算货币 500 万美元　　1　　借：银行存款 －美元 4100 万 （500×)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 借：银行存款－人民币　4100 万　　 　　交割　　2　　借：应收远期外汇合约－人民币　4200 万　　　 借：银行存款－人民币 100 万　　　　　　贷：应收远期外汇合约－ 人民币　4300 万 因汇率变动引起净投资损失为 125 万人民币，套期交易后实际损失 为 25 万，规避的利率损失 100 万元。上述在资本公积中反映的套期 工具利得 100 万待境外投资处置时再转入当期损益。 五、套期会计的披露 （一）、企业应当就各类套期进行如下披露： 1．套期关系的描述； 　2．套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值； 　3．被套期风险的性质。 （二）、 企业应当就现金流量套期进行如下披露： 1．现金流量预期发生的期间，以及预期计入当期损益的时间； 2．套期工具利得或损失有关的信息： （1）本期直接在所有者权益中确认的金额； （2）本期计入当期损益的金额（即无效套期部分）； （3）本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益中的金额； （4）本期从所有者权益中转出、直接计入因被套期且很可能发生的 预期交易而确认的非金融资产的初始成本，或所承担非金融负债的初 始入账价值中的金额。 （5）以前期间采用套期会计方法处理、本期预期不会发生的预期交 易的信 　　息。 （三）、 企业应当就公允价值套期披露本期发生的套期工具利得或 损失，以及被套期风险引起的被套期项目利得或损失。 六、施行本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 由于本准则施行前，国内企业可选择的套期工具较少，套期业务开展 并不普遍，预计对绝大多数企业首次采用本准则而言，并无明显影响。 个别行业和企业，如金融业、大宗商品交易企业（如参加铜、大豆等 期货交易）开展了套期保值业务，按照原有会计处理，套期工具的未 实现的利得（或损失）未被纳入表内，被套期项目的浮动盈亏也不进 行会计处理。如果其已经满足套期会计方法的标准，现在采用套期会 计方法将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵销 结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认进行处理，并不会对企 业权益、损益及资产结构等经济事项产生明显的影响。 七、《企业会计准则-套期保值》对传统财务会计的改变 （一）、改变传统的财务会计要素概念 传统财务会计要素概念是“事后发生”，资产和负债都必须是过去发生 的交易和事项所产生的，而套期是以合约为基础的，合约所约定的交 易多在未来发生。 （二）、改变传统财务要素会计计量模式 传统财务要素计量是以历史成本计量为基础，按套期保值准则规定对 金融工具实施公允价值计量，执行新准则后财务会计要素计量就是混 合计量模式，即有历史成本计量也有公允价值计量。 （三）、对传统财务报告的改变 按照套期保值会计进行核算后，企业通过套期保值业务导致的资产、 负债均已作为表内项目反映在报表里，同时，由于市场变动可能导致 的收益、损失也通过递延在表内有所体现，同过去表外披露的方式相 比更好的反映了企业的收益和风险。 十七、《投资性房地产》准则应用指南 准则　　原会计处理方法　　科目与分录　　新会计处理方法　　 科目与分录 投资性房地产 　　原无此准则，不划分投资性房地产，房地产开发企业自行开发的 房地产用于对外出租的，设置“存货—出租开发产品”科目核算；固定 资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算；土地使用权在 “无形资产”科目核算。 初始计量：按照取得时的实际成本 后续计量： 成本模式。 成本计量“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本； “固定资产”计提折旧； “无形资产”进行摊销，。 后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固 定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除 此以外的后续支出计入当期费用。 减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产 减值准备，并计入当期损益。 　　 存货—出租开发产品 固定资产 无形资产 借记“主营业务成本”或“其他业务支出”，贷记“存货—出租开发产品— 出租产品摊销” 借记“**费用—折旧”，贷记“累计折旧” 借记“管理费用—无形资产摊销”，贷记“无形资产” 借记“固定资产—固定资产改良”或“**费用—固定资产改良支出”，贷 记“银行存款等” 借记“营业外支出—固定资产减值准备”，贷记“固定资产—固定资产 减值准备”　　确认条件： 1、企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益； 2、该投资性房地产的成本能够可靠计量。符合确认条件的，转入“投 资性房地产”科目核算。 初始计量：按照取得时的实际成本 后续计量： 1、成本模式：比照《固定资产》准则的有关规定处理； 2、公允价值模式： 计量条件（1）有活跃的房地产交易市场（2）同类或类似房地产的市 场价格及其他相关信息能够从房地产市场上取得。 成本计量不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面 价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改 良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。 转换： 1、成本模式：房地产转换后的入帐价值以其转换前的账面价值确定； 2、公允价值模式： 投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用 房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价 值之间的差额计入当期损益。 自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面 价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差 额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分 计入资本公积。 处置：出售、转让或报废、毁损时，将处置收入扣除其账面价值和相 关税费后的差额计入当期损益。 新准则不涉及追溯调整　　 投资性房地产 借记“损失”，贷记“投资性房地产”或借记“投资性房地产”，贷记“利得” 借记“投资性房地产—投资性房地产改良”或“**费用—投资性房地产 改良支出”，贷记“银行存款等” 借记“固定资产—自用房地产”、“存货—开发产品”、“损失”，贷记“投 资性房地产”、“利得”； 借记“投资性房地产”、“损失”，贷记“固定资产—自用房地产”、“存货 —开发产品”、“利得”、“资本公积” 借记“银行存款等”“税、费”、“损失”，贷记“投资性房地产”“利得” 十八、《外币折算》准则应用指南 一、　　新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异 本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计 制度》第九章第 117-120 条的相关内容对应。主要差异如下： 1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币； 2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算； 3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算 差额转入当期损益； 4、没有规定分账制记账方法。 二、　　新会计准则与国际会计准则的主要差异 新《企业会计准则-外币折算》与《国际会计准则第 21 号---汇率变动 的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下： 1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有 相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第 14 条提到“如果 功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国 际会计准则第 29 号---恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。” 2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提 到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第 23 条提 到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇 率进行折算”。 3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付 款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则 15 条及 32、 33、48 条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这 些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行 处置时转入处置当期损益”。 4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会 计准则 38 条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列 报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需 要折算成列报货币”。 三、　　涉及的主要科目及使用说明 （一）　　涉及的主要会计科目和报表项目 汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额 （二）　　使用说明 由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异， 只是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。 主要应注意以下几个方面： 1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式， 对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率 进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变 更当日汇率。 2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开， 属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。 3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算 差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。 四、　　主要会计分录举例 例：A 公司于 2005 年 1 月 1 日与 B 公司合资在美国投资 C 公司，C 公司注册资金为 1000 万美元，其中 A 公司出资 800 万美元，占 80%；B 公司出资 200 万美元，占 20%。A 公司本部 2005 年实现净 利 2000 万人民币，C 公司 2005 年实现净利 200 万美元。2006 年 1 月 1 日，A 公司将其持有的 C 公司 20%股分转让，转让收益为 2000 万人民币。 假定 A 公司实收资本为 16000 万元，A 公司和 C 公司净分配利润按 10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对 A 及 C 公司 2005 年初、 年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对 A 公司转让 20%股份做相应会计处理。 2005 年 1 月 1 日美元兑人民币汇率为 ；2005 年 12 月 31 日美元 兑人民币的汇率为 ；2005 年平均汇率为：（+）/2=。 （一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示 A 公司 2005 年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元） 项目　　A 公司　　C 公司　　合计　　抵消　　合并 股本　　16000　　8270　　24270　　-6616　　17654 　A 公司　　　　6616　　6616　　-6616　　0 　B 公司　　　　1654　　1654　　　　1654 盈余公积　　200　　　　　　　　 未分配利润　　　　　　　　　　 外币报表折算差额　　　　-220　　-220　　　　-220 所有者权益　　　　9904　　　　　　21722 1、按原制度编制相关分录及财务处理： （1）外币报表折算差额的计