非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等
非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货
币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银
行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
【例题 1】下列资产中，属于非货币性资产的有（ ）。
A．专利权
B．预付账款
C．可供出售金融资产
D．准备持有至到期的债券投资
【答案】ABC
【解析】货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、
银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资
产属于非货币性资产，“选项 A、B 和 C”都属于非货币性资产。
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额
的比例低于 25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值
与支付的货币性资产之和)的比例低于 25%(不含 25%)的，视为非货币性资产交换；高于 25%
（含 25%）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额
的比例低于 25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额<25% ，则属于非货币性资产交换；
若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准
则。
整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
【例题 2】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（ ）。
A．以公允价值为 260 万元的固定资产换入乙公司账面价值为 320 万元的无形资产，并支
付补价 80 万元
B．以账面价值为 280 万元的固定资产换入丙公司公允价值为 200 万元的一项专利权，并
收到补价 80 万元
C．以公允价值为 320 万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为 460 万元的短期股票投
资，并支付补价 140 万元
D．以账面价值为 420 万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为 390
万元的一台设备，并收到补价 30 万元
【答案】A
【解析】选项 A，80÷（260+80）=%，小于 25%； 选项 B，80÷（200+80）=%，
大于 25%；选项 C，140÷（320+140）=%，大于 25%；选项 D，属于货币性交易。通
过计算和分析，“选项 A”属于非货币性资产交换。
非货币性资产交换的确认和计量
一、商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情况：
1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出
资产的公允价值相比是重大的。
【例题 3】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ ）。
A．换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B．换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C．换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产
的公允价值相比具有重要性。
【答案】ABCD
【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现
金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未
来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税
费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交
换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定
换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（一）不涉及补价的会计处理
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
【例 8-1】甲公司以其使用中的账面价值为 850 000 元（原价为 1 000 000 元，累计折旧
为 150 000 元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值
为 800 000 元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管
理。设备的公允价值为 1 170 000 元，钢材的公允价值为 1 000 000 元。甲公司和乙公司均为
增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司
不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换
入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。
本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用
于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转
换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在
风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公
司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。
据此，甲公司与乙公司的账务处理如下：
（1）甲公司：
甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材
料核算。甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。
借：固定资产清理 850 000
累计折旧 150 000
贷：固定资产 1 000 000
借：原材料 1 000 000
应交税费—应交增值税（进项税额） 170 000
贷：固定资产清理 850 000
营业外收入 320 000
（2）乙公司：
借：固定资产 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 170 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
（二）涉及补价的会计处理
1.支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付
的补价
【例题 4】甲公司将两辆大型运输车辆与 A 公司的一台生产设备相交换，另支付补价 10 万
元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为 140 万元，累计折旧为 25 万元，
公允价值为 130 万元；A 公司用于交换的生产设备账面原价为 300 万元，累计折旧为 175 万
元，公允价值为 140 万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公
司对该非货币性资产交换的入账价值为( )。
A．130 B．115 万元 C．140 万元 D．125 万元
【答案】C
【解析】入账价值=130+10=140(万元)。
2.收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到
的补价
3.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据“收入”相关内容的规定，按其公允
价值确认收入，同时结转相应的成本。
【例题 5】企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币
性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的
是（ ）。
A．按库存商品的公允价值确认营业外收入
B．按库存商品的公允价值确认主营业务收入
C．按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入
D．按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失
【答案】B
【解析】应按库存商品的公允价值确认主营业务收入，并按其成本结转主营业务成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计
入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资
收益。
【例题 6】A 公司以一台甲设备换入 D 公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为 22 万元，
已提折旧 3 万元，已提减值准备 3 万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的
公允价值为 24 万元。D 公司另向 A 公司收取补价 2 万元。两公司资产交换具有商业实质，
A 公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（ ）。
A．4 B．0 C．2 D．6
【答案】D
【解析】A 公司换入乙设备应计入当期收益=（24-2）-（22-3-3）=6（万元）。
【例 8-2】沿用【例 8-1】，但假定甲公司换出设备的公允价值为 137 万元，换入钢材的公
允价值为 100 万元，由此乙公司另支付 20 万元补价给甲公司。
本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：
甲公司：收到的补价 20 万元÷换出资产公允价值 137 万元=%
乙公司：支付补价 20 万元÷换入资产公允价值 137 万元=%
由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于 25%，且根据【例 8-1】中的
其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货
币性资产交换。
据此，甲公司和乙公司的账务处理如下：
（1）甲公司
①借：固定资产清理 850 000
累计折旧 150 000
贷：固定资产 1 000 000
①借：原材料 1 000 000
银行存款 200 000
应交税费—应交增值税（进项税额）170 000
贷：固定资产清理 850 000
营业外收入 520 000
（2）乙公司
借：固定资产 1 370 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 170 000
银行存款 200 000
借：主营业务成本 800 000
贷：库存商品 800 000
三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交
换的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支
付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
（一）不涉及补价情况下的会计处理
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
【例 8-3】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。
甲公司换出货运汽车的账面原价为 120 000 元，已提折旧为 20 000 元，预计未来现金流量现
值为 110 000 元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用 100 元；乙公司换出
货运汽车的账面原价为 140 000 元，已提折旧为 30 000 元，其未来现金流量现值为 110 000
元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司
未对换出设备计提减值准备。
本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在
这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换
出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易
不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。
甲公司的账务处理如下：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理 100 000
累计折旧 20 000
贷：固定资产 120 000
（2）支付清理费用
借：固定资产清理 100
贷：银行存款 100
（3）换入货运汽车的入账价值＝100 000＋100＝100 100（元）
借：固定资产 100 100
贷：固定资产清理 100 100
从上述例子可见，甲公司换入的货运汽车按换出货运汽车的账面价值加上支付的相关税
费,作为换入的货运汽车的入账价值（即成本）。
（二）涉及补价情况下的会计处理
1.支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付
的补价
【例题 7】钱江公司用一台已使用 2 年的甲设备从海河公司换入一台乙设备，支付置换
相关税费 10000 元，并支付补价款 30000 元。甲设备的账面原价为 500000 元，预计使用年
限为 5 年，预计净残值率为 5%，并采用双倍余额递减法计提折旧，未计提减值准备；乙设
备的账面原价为 300000 元，已提折旧 30000 元。两公司资产置换不具有商业实质。钱江公
司换入的乙设备的入账价值为（ ）元。
A．220000 B．236000 C．290000 D．320000
【答案】A
【解析】由于该资产置换不具有商业实质，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费、
补 价 作 为 换 入 资 产 的 成 本 。 资 产 置 换 日 甲 设 备 已 计 提 的 折 旧 额 =500000 × 40%+
（ 500000-500000 × 40% ） × 40%=320000 （ 元 ）， 资 产 置 换 日 甲 设 备 的 账 面 价 值
=500000-320000=180000 （ 元 ）， 钱 江 公 司 换 入 的 乙 设 备 的 入 账 价 值
=180000+10000+30000=220000（元）。
2.收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到
的补价
【例 8-4】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公
司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为 3 800 000 元，已提折旧为 500 000 元；乙
公司换出办公楼的账面原价为 4 500 000 元，已计提折旧为 800 000 元。甲公司另支付现金
100 000 元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价
值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费
为 50 000 元。
本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能够可靠
地计量，因此，只能按照账面价值计量；同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉
及补价 100 000 元。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价
和相关税费的金额。
据此，甲公司的账务处理如下：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理 3 300 000
累计折旧 500 000
贷：固定资产 3 800 000
（2）支付补价
借：固定资产清理 100 000
贷：银行存款 100 000
（3）交纳营业税等
借：固定资产清理 50 000
贷：应交税费 50 000
（4）换入办公楼的入账价值为 3 450 000 元
借：固定资产 3 450 000
贷：固定资产清理 3 450 000
【例题 8】甲公司以一台生产设备和一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交
换。甲公司换出生产设备的账面原价为 1000 万元，累计折旧为 250 万元，公允价值为 780
万元；换出专利权的账面原价为 120 万元，累计摊销为 24 万元，公允价值为 100 万元。乙
公司换出机床的账面原价为 1500 万元，累计折旧为 750 万元，固定资产减值准备为 32 万
元，公允价值为 700 万元。甲公司另向乙公司收取银行存款 180 万元作为补价。假定该非
货币性资产交换不具有商业实质，不考虑其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为
（ ）万元。（2008 年考题）
A．538 B．666 C．700 D．718
【答案】B
【解析】不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值＝换出资产的
账面价值＋支付的相关税费－收到的补价＝（1000-250）+（120-24）-180＝666（万元）。
四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理
（一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换
入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，
确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总
额
【例 8-5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为 17%。甲公
司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存
原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换
出厂房的账面原价为 1 500 000 元，已提折旧为 300 000 元，公允价值为 1 000 000 元；换出
机床的账面原价为 1 200 000 元，已提折旧为 600 000 元，公允价值为 800 000 元；换出原材
料的账面价值为 3 000 000 元，公允价值和计税价格均为 3 500 000 元。乙公司换出办公楼的
账面原价为 1 500 000 元，已提折旧为 500 000 元，公允价值为 1 500 000 元；换出小轿车的
账面原价为 2 000 000 元，已提折旧为 900 000 元，公允价值为 1 000 000 元；客运大轿车的
账面原价为 3 000 000 元，已提折旧为 800 000 元，公允价值为 2 400 000 元，另支付补价 995
000 元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发
生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。
乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材
料核算。
假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。
据此，甲公司与乙公司的会计处理步骤如下：
第一步，计算换入换出资产的账面价值与公允价值：
甲公司换出资产的账面价值合计为 4 800 000 元，公允价值及换出材料的增值税合计 5 895
000 元；乙公司换出资产的账面价值合计 4 300 000 元，公允价值合计为 4 900 000 元。同时，
乙公司支付给甲公司 995 000 元补价。
第二步，计算换入资产价值总额：
（1）计算甲公司应分配的换入资产价值总额
甲公司换入资产价值总额
＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价
＝5 300 000＋3 500 000×17%－995 000＝4 900 000（元）
（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额
乙公司换入资产价值总额
＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额
＝4 900 000＋0＋995 000－3 500 000×17%
＝5 300 000（元）
第三步，计算各项换入资产的入账价值
（1）甲公司换入各项资产的入账价值
甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值＝1 500 000÷4 900 000×4 900 000＝1 500 000
（元）
甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值＝1 000 000÷4 900 000×4 900 000＝1 000 000
（元）
甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值＝2 400 000÷4 900 000×4 900 000＝2 400
000（元）
（2）乙公司换入各项资产的入账价值
乙公司换入甲公司厂房应分配的价值＝1 000 000÷5 300 000×5 300 000＝1 000 000（元）
乙公司换入甲公司机床应分配的价值＝800 000÷5 300 000×5 300 000＝800 000（元）
乙公司换入甲公司原材料应分配的价值＝3 500 000÷5 300 000×5 300 000＝3 500 000
（元）
甲 公 司
换 出 资
产
厂房：原价 150 万，折旧 30 万，公允价值 100 万
机床：原价 120 万，折旧 60 万，公允价值 80 万
原材料：账面价值 300 万，公允价值 350 万，增值税 万
乙 公 司
换 出 资
产
办公楼：原价 150 万，折旧 50 万，公允价值 150 万
小轿车：原价 200 万，折旧 90 万，公允价值 100 万
客运大轿车：原价 300 万，折旧 80 万，公允价值 240 万
乙公司支付补价 万
甲公司收到补价 万
第四步：账务处理
（1）甲公司的账务处理：
借：固定资产清理 1 800 000
累计折旧 900 000
贷：固定资产 2 700 000
借：固定资产—办公楼 1 500 000
—小轿车 1 000 000
—客运大轿车 2 400 000
银行存款 995 000
贷：固定资产清理 1 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 595 000
其他业务收入 3 500 000
借：其他业务成本 3 000 000
贷：原材料 3 000 000
（2） 乙公司的账务处理
借：固定资产清理 4 300 000
累计折旧 2 200 000
贷：固定资产 6 500 000
借：固定资产—厂房 1 000 000
—机床 800 000
原材料 3 500 000
应交税费—应交增值税（进项税额） 595 000
贷：固定资产清理 4 300 000
银行存款 995 000
营业外收入—非货币性资产交换收益 600 000
（二）不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可
靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入
资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成
本总额
【例 8-6】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为 17%。甲公司因
经营战略发生较大调整，原生产用设备、库存原材料等已不符合生产新产品的需要，经与乙
公司协商，将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交
换。甲公司换出设备的账面原价为 8 000 000 元，已提折旧为 5 000 000 元，公允价值为 4 000
000 元；原材料的账面价值为 2 000 000 元，公允价值和计税价格均为 2 200 000 元。乙公司
生产用设备的账面原价为 7 000 000 元，已提折旧为 4 000 000 元，公允价值为 3 200 000 元；
专利权的账面价值为 1 800 000 元，公允价值为 2 438 000 元；库存商品的账面价值为 600 000
元，公允价值和计税价格均为 800 000 元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，
并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的设备作为固
定资产核算，换入的乙公司的专利权作为无形资产核算，换入的乙公司的库存商品作为库存
商品核算。乙公司换入的甲公司的设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存
原材料核算。
假定该项交换不具有商业实质。
本例中，甲公司和乙公司的资产交换属入不涉及补价的多项资产的交换，甲公司换出资
产的账面价值合计为 5 000 000 元，公允价值合计为 6 574 000 元（含增值税），乙公司换出
资产的账面价值合计为 5 400 000 元，公允价值合计为 6 574 000 元（含增值税），在此项资
产交换中，由于不具有商业实质，并且甲公司和乙公司换出的各项资产无法直接与其换入各
项资产的价值一一对应，因此，应对换出资产的账面价值加上应支付的相关税费进行分配。
（1）甲公司的会计处理
①计算甲公司应分配的换入资产价值总额
甲公司应分配的换入资产价值总额＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－可抵
扣的增值税进项税额＝（300＋200）＋220×17%－80×17%＝（万元）
①计算甲公司换入各项资产应分配的价值如下：
换入乙公司设备应分配的价值＝×[300÷（300＋180＋60）]＝291（万元）
换入乙公司专利权应分配的价值＝×[180÷（300＋180＋60）]＝（万元）
换入乙公司库存商品应分配的价值＝×[60÷（300＋180＋60）]＝（万元）
①甲公司的会计处理
借：固定资产清理 3000000
累计折旧 5000000
贷：固定资产 8000000
借：固定资产 2910000
无形资产 1746000
库存商品 582000
应交税费—应交增值税（进项税额）136000
甲 公 司
换 出 资
产
设备：原价 800 万，折旧 500 万，公允价值 400 万
原材料：账面价值 200 万，公允价值 220 万，增值税 万
乙 公 司
换 出 资
产
设备：原价 700 万，折旧 400 万，公允价值 320 万
专利权：账面价值 180 万，公允价值 万
库存商品：账面价值 60 万，公允价值 80 万，增值税 万
贷：固定资产清理 3000000
原材料 2000000
应交税费—应交增值税（销项税额） 374000
（2）乙公司的会计处理：
①计算乙公司应分配的换入资产价值总额
乙公司应分配的换入资产价值总额＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－可抵扣
的增值税进项税额＝（300＋180＋60）＋80×17%－220×17%＝（万元）
①计算乙公司换入各项资产应分配的价值如下：
换入甲公司设备应分配的价值＝×[300/（300＋200）]＝（万元）
换入甲公司库存原材料应分配的价值＝×[200/（300＋200）]＝（万元）
①乙公司的会计处理
借：固定资产清理 3000000
累计折旧 4000000
贷：固定资产 7000000
借：原材料 2064800
固定资产 3097200
应交税费—应交增值税（进项税额）374000
贷：固定资产清理 3000000
无形资产 1800000
库存商品 600000
应交税费—应交增值税（销项税额） 136000
【针对 36602 提问】
【例 8-7】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率 17%，甲公司为
适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及
库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公
司换出厂房的账面原价为 1 500 000 元，已提折旧为 300 000 元，公允价值为 1 000 000 元；
换出机床的账面原价为 1 200 000 元，已提折旧为 600 000 元，公允价值为 800 000 元；换出
原材料的账面价值为 3 000 000 元，公允价值和计税价格均为 3 500 000 元。乙公司换出办公
楼的账面原价为 1 500 000 元，已提折旧为 500 000 元，公允价值为 1 500 000 元；换出小轿
车的账面原价为 2 000 000 元，已提折旧为 900 000 元。公允价值为 1 000 000 元；客运大轿
车的账面原价为 3 000 000 元，已提折旧为 800 000 元，公允价值为 2 400 000 元，另支付补
价 995 000 元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增
值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为
固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床等设备作为固定资产核算，换入的甲公司
的原材料作为库存原材料核算。
假定甲公司与乙公司是关联企业，导致该项交换不具有商业实质。
本例中，由于该项交换不具有商业实质，甲公司和乙公司的资产交换属于涉及补价的多
项资产的交换，对于涉及补价的各项资产的交换，其会计处理步骤如下：
第一步，计算换入换出资产的账面价值
甲公司换出资产的账面价值合计为 4 800 000 元，公允价值合计为 5 895 000 元（含换出
材料的增值税）；乙公司换出资产的账面价值合计为 4 300 000 元，公允价值合计为 4 900
000 元。同时，乙公司支付给甲公司 995 000 元补价。
第二步，计算换入资产价值总额：
（1）计算甲公司公司应分配的换入资产价值总额
甲公司换入资产价值总额＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价
＝4 800 000＋3 500 000×17%－995 000＝4 400 000（元）
（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额
乙公司换入资产价值总额
＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额
＝4 300 000＋0＋995 000－3 500 000×17%＝4 700 000（元）
第三步，计算各项换入资产的入账价值
在此项交换中，由于甲公司和乙公司换出的各项资产无法直接与其换入各项资产的价值
一一对应，因此，应对换出资产的账面价值加上应支付的相关税费进行分配。
（1）甲公司换入各项资产的入账价值
甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值
＝1 000 000÷4 300 000×4 400 000＝1 023 256（元）
甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值
＝1 100 000÷4 300 000×4 400 000＝1 125 581（元）
甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值
＝2 200 000÷4 300 000×4 400 000＝2 251 163（元）
（2）乙公司换入各项资产的入账价值
乙公司换入甲公司厂房应分配的价值
＝1 200 000÷4 800 000×4 700 000＝1 175 000（元）
甲 公 司
换 出 资
产
厂房：原价 150 万，折旧 30 万，公允价值 100 万
机床：原价 120 万，折旧 60 万，公允价值 80 万
原材料：账面价值 300 万，公允价值 350 万 增值税 万
乙 公 司
换 出 资
产
办公楼：原价 150 万，折旧 50 万，公允价值 150 万
小轿车：原价 200 万，折旧 90 万，公允价值 100 万
客运大轿车：原价 300 万，折旧 80 万，公允价值 240 万
乙公司支付补价 万
甲公司收到补价 万
乙公司换入甲公司机床应分配的价值
＝600 000÷4 800 000×4 700 000＝587 500（元）
乙公司换入甲公司原材料应分配的价值
＝3 000 000÷4 800 000×4 700 000＝2 937 500（元）
第四步，账务处理
（1）甲公司的会计处理
借：固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷：固定资产 2700000
借：固定资产—办公楼 1023256
—小轿车 1125581
—客运大轿车 2251163
银行存款 995000
贷：固定资产清理 1800000
原材料 3000000
应交税费—应交增值税（销项税额） 595000
（2）乙公司的会计处理
借：固定资产清理 4 300 000
累计折旧 2 200 000
贷：固定资产 6 500 000
借：固定资产——厂房 1 175 000
——机床 587 500
原材料 2 937 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 595 000
贷：固定资产清理 4 300 000
银行存款 995 000
【例题 9】新东方股份有限公司(以下简称新东方公司)为一家制造业上市公司。该公司在
2008 年 12 月 31 日的资产总额为 100000 万元，负债总额为 70000 万元，资产负债率为 70
％。 其中欠乙公司购货款 8000 万元， 欠丙公司购货款 2100 万元。该公司在 2007 年、2008
年连续两年发生亏损，累计亏损额为 2000 万元。 北方股份有限公司(以下简称北方公司)为
一家从事商贸行业的控股公司。甲公司、乙公司和丙公司均为北方公司的全资子公司。2009
年，新东方公司为了扭转亏损局面，进行了以下交易：
（1）1 月 1 日，与北方公司达成协议，以市区 200 亩土地的土地使用权和两栋办公楼换入
北方公司拥有的甲公司 25％的股权和乙公司 10％的股权。新东方公司 200 亩土地使用权的
账面价值为 5000 万元，公允价值为 8000 万元，未曾计提减值准备。两栋办公楼的原价为
8000 万元，累计折旧为 2000 万元，已提减值准备 200 万元，公允价值为 4000 万元。北方
公司拥有甲公司 25％的股权的账面价值及其公允价值均为 8000 万元；拥有乙公司 10％的股
权的账面价值及其公允价值均为 2000 万元。北方公司另需向新东方公司支付补价 2000 万元。
该交换具有商业实质。
（2）2 月 1 日，新东方公司就其欠乙公司的 8000 万元债务，与乙公司达成债务重组协议。
协议规定：乙公司首先豁免新东方公司债务 2000 万元，然后新东方公司以市区另外—块 100
亩土地使用权偿还剩余债务 6000 万元。新东方公司该土地使用权的账面价值为 4000 万元，
公允价值为 6000 万元，未曾计提减值准备。
（3）2 月 15 日，新东方公司就其欠丙公司的 2100 万元债务，与丙公司达成债务重组协
议。协议规定：新东方公司以其某项固定资产偿还该项债务。新东方公司用于偿还债务的固
定资产账面原价为 6000 万元，累计折旧 3000 万元，已计提减值准备 800 万元，公允价值
为 2000 万元。
（4）3 月 1 日，新东方公司与丙公司达成一项资产置换协议。新东方公司为建立—个大型
物流仓储中心，以其一台大型设备与丙公司在郊区的—块 100 亩土地的土地使用权进行置换。
新东方公司用于置换的设备的原价为 4000 万元，已经计提折旧 200 万元，已经计提减值准
备 120 万元，其公允价值为 3200 万元。丙公司用于置换的 100 亩土地的土地使用权的账面
价值为 1000 万元，未曾计提减值准备，公允价值为 3000 万元。丙公司另需向新东方公司支
付补价 200 万元。该交换具有商业实质。
假定上述与资产转移、股权转让、债务重组等所有相关的法律手续均在 2009 年 3 月 31
日完成。新东方公司取得甲公司的股权后，按照甲公司的章程规定，于 4 月 1 日向甲公司董
事会派出董事，参与甲公司财务和经营政策的制定。至 2009 年底，新东方公司未发生与对
外投资和股权变动有关的其他交易或事项。不考虑交易过程中的相关税费。新东方公司取得
乙公司股权后，对乙公司不具有重大影响。
2009 年 1 月 1 日，甲公司所有者权益为 30000 万元；1～3 月份实现净利润 2000 万元，
4～12 月份实现净利润 4000 万元，除实现净利润外，甲公司 2009 年所有者权益未发生其他
增减变动。
2009 年 1 月 1 日，乙公司所有者权益为 20000 万元；1～3 月份实现净利润 800 万元，
4～12 月份实现净利润 3000 万元，乙公司于 2009 年 4 月 20 日向投资者宣告分配 2008 年度
现金股利 500 万元，并于 2009 年 5 月 20 日向投资者支付。除实现净利润和分配现金股利外，
乙公司 2009 年所有者权益未发生其他增减变动。
要求：
（1）计算确定新东方公司自北方公司换入的甲公司 25％的股权和乙公司 10％的股权
的入账价值。
【答案】
（1）
新东方公司换入资产成本总额=（8000+4000）-2000=10000（万元）
长期股权投资——甲公司的入账价值＝10000×8000÷（8000+2000）＝8000（万元）
长期股权投资——乙公司的入账价值＝10000×2000÷（8000+2000）＝2000（万元）
（2）编制新东方公司以土地使用权和办公楼自北方公司换入甲公司和乙公司股权的相
关会计分录。
【答案】
（2）
借：固定资产清理 5800
累计折旧 2000
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 8000
借：长期股权投资——甲公司 8000
——乙公司 2000
银行存款 2000
营业外支出 1800(5800-4000)
贷：无形资产 5000
固定资产清理 5800
营业外收入 3000(8000-5000)
（3）编制新东方公司 2009 年度对甲公司和乙公司投资业务相关的会计分录。
【答案】
（3）
借：长期股权投资——甲公司 1000（4000×25%）
贷：投资收益 1000
借：应收股利 50
贷：长期股权投资—乙公司 50
借：银行存款 50
贷：应收股利 50
(4)对新东方公司与乙公司的债务重组，编制新东方公司的会计分录。
【答案】
（4）
借：应付账款——乙公司 8000
贷：无形资产 4000
营业外收入—处置非流动资产损益 2000
--债务重组利得 2000
(5)对新东方公司与丙公司的债务重组，编制新东方公司的会计分录。
【答案】
（5）
借：固定资产清理 2200
累计折旧 3000
固定资产减值准备 800
贷：固定资产 6000
借：应付账款——丙公司 2100
营业外支出—处置非流动资产净损失 200（2200-2000）
贷：固定资产清理 2200
营业外收入—债务重组利得 100
(6)计算确定新东方公司从丙公司换入的土地使用权的入账价值。
【答案】
（6）
从丙公司换入的土地使用权的入账价值＝3200-200=3000 万元。
(7)编制新东方公司以大型设备换入丙公司土地使用权的相关会计分录。
【答案】
（7）
借：固定资产清理 3680
累计折旧 200
固定资产减值准备 120
贷：固定资产 4000
借：无形资产 3000
银行存款 200
营业外支出 480（3680-3200）
贷：固定资产清理 3680
