薪酬管理 工资在企业所得税前
扣除的改革设想
工资在企业所得税前扣除的改革设想
一、现行工资费用在企业所得税前的扣除形式
现行工资费用在企业所得税前的扣除形式：采用的有计税工资制
度、效益工资制度、提成工资制度、事业单位实施的企业工资制度、
软件企业工资制度，但最主要的还是计税工资制度和效益工资制度两
种形式。
计税工资，是指在计算企业一个纳税年度的应纳税所得额时允许
扣除的工资费用，其范围包括基本工资、奖金、津贴、补贴(含地区
补贴、物价补贴和误餐补贴)、年终加薪、加班工资，以及与任职或
者受雇有关的其他支出。按照现行规定，实行计税工资扣除办法的企
业，在企业所得税前只能按计税工资扣除的标准扣除。现行的计税工
资扣除标准是财政部，国家税务总局于 1999年 10月 9日发布的《关
于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》中规定的，从 2000年
1月 1日起，计税工资的人均月扣除限额为 800元，计税工资的具体
扣除标准，由各省、自治区、直辖市人民政府在规定的限额内确定，
个别经济发达地区确需提高限额标准的，应在不高于 20％的幅度内由
省级人民政府根据当地经济发展情况和企业的承受能力自主确定。
从 2000年到现在，虽然人们的生活水平在不断上升，但扣除标准至
今没有改变．实施这种扣除办法的企业占有相当大的比重。
效益工资，是指经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办
法的企业，其实际发放的工资总额的增长幅度低于该企业经济效益的
增长幅度和职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，
在计算应纳税所得额时准予扣除。在实践中，企业按批准的工效挂钩
办法提取的工资额超过其当年实际发放的工资总额的部分，不得在企
业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际
发放时，经主管税务机关审核后，在实际发放年度在企业所得税前才
能据实扣除。目前，经营效益特别好的企业，经严格批准后才能实施
这种工资发放形式。因此，实施这种扣除办法的企业所占比重较小。
二、当前工资费用在企业所得税前扣除存在的问题
现行工资的发放大部是由企业自己决定，但有些企业也受到政府
的干预。内资企业工资费用在所得税前的扣除完全受到税法的控制，
因此，这些扣除办法随之也带来了不少的问题。
(一)企业之间存在严重的不公平
在众多因素中，税收法规的不一致是人为造成企业之间不公平的
最主要因素。在市场经济体制下，政府与企业的关系主要就是一种税
收关系，只要企业合法经营和照章纳税，其他的影响应该是不明显的。
目前，税法规定中对工资费用在税前扣除的不公平主要表现为两方面：
其一，内外资企业之间的不公平。外商投资企业和外国企业(以
下简称外资企业)所得税法规中规定，外资企业支付给职工的工资和
福利费，只要将支付标准和所依据的文件及资料报当地税务机关备案
即可，实际上就是支出多少扣除多少，根本没有扣除标准的限制。而
按企业所得税规定征税的所属内资企业，存在着各种标准和条件的限
制。在这种情况下，仅就工资费用这一项，同等条件和规模下的两个
内外资企业，税收负担差别非常之大．少则几十万元．多则可达几百
万元。
其二，不同内资企业之间的不公平。目前情况下，内资企业工资
费用扣除形式是多样的，但大部分内资企业只能采用计税工资或效益
工资的扣除办法，就这两种扣除办法而言也存在较大的差别。采用计
税工资扣除办法的企业，其实际发生的工资费用大于扣除标准时只能
按计税工资标准扣除，超过标准的部分不得在所得税前扣除，如果实
际发生的工资费用小于计税工资标准时只能按实际发生额扣除。近年
来物价指数不断攀升，居民的基本生活费用不断上涨，大部分企业支
付给职工的月工资总额几乎大干多年不变的较低的计税工资扣除标
准。在此情况下，这部分企业发生的工资费用在所得税前的扣除金额
实际上是固定不变的，这种扣除办法根本不符合经济发展的基本规律。
采用效益工资扣除办法的企业，每年在所得税前扣除的工资费用可与
本企业经济效益挂钩，并随经济效益的增长而增长。在其他因素一定
的情况下，采用效益工资扣除办法的企业其税收负担自然轻于按计税
工资扣除办法的企业。仅就采用效益工资扣除办法的企业而言，也存
在自身的不足。一是基数的确定不科学，不同的企业最先确定的基数
差异较大；二是确定的基数偏低，不易很好地调动员工的生产积极性；
三是工资总额只随效益的增长而增长，没有随效益的下降而减少。
(二)严重背离了企业所得税的名义税负
按照现行规定，企业所得税的基本税率为 33％，也就是通常人
们所说的名义税负。这一税率在世界范围而言并不高，因目前大部分
国家的公司所得税税率或法人所得税税率都处于这样的范围。从理论
上讲，这个比例也是非常适合的，国家分得企业实现利润的 1／3，
而企业得到实现利润的 2／3。这样的分配比例，从表面上看，无论
企业是重复再生产，还是扩大再生产都是不成问题的，应该有足够的
资金作保证。但是，实际情况并非如此，在实践中有不少企业(尤其
是中小企业)，非但没有得到实现利润的 2／3，就连 1／3也很难得
到，甚至于将实现的利润 100％缴纳企业所得税都有可能不足，实际
税负有时可能达到名义税负的几倍之多。其原因存在于企业实现的利
润总额或经营成果，通常是以会计核算为口径，会计利润总额是以其
实现的收入总额扣除其与之相配比的全部成本费用后的余额，而企业
所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额往往要在会计利润
的基础上进行多项调整，其中，工资费用就是调整的最主要项目之一。
不妨我们以员工为 100人的企业为例：
假定在一个纳税年度中实现会计利润总额 50万元，该年度中每位员
工的月工资总额为 1500元，按照现行计税工资的扣除标准每月 800
元计算，企业支付给每位员工每月的工资费用应调增应纳税所得额
700元。这样，该企业仅工资费用一项就要调增应纳税所得额 84万
元，即使其他扣除费用未超标准的情况下，该企业当年应缴纳企业所
得税为 44．22万元(50万元的会计利润，加上工资费用超标准的 84
万元，再乘以 33％)，税后的净利润只剩下 5．78万元。如果其他扣
除费用(如业务招待费用、借款利息费用、业务宣传费用等)也有超过
扣除标准的情况，该企业实现的会计利润全部用于缴纳企业所得税就
有可能不足。在此情况下，企业又如何谈得上继续发展?
(三)企业偷税行为屡禁不止
由于工资费用超标准的大量调整，企业的实际税负远远超过了名
义税负，部分企业甚至将实现的会计利润总额全部用于缴纳企业所得
税都不足，在这种情况，他们为了继续生存和发展，就会采取隐瞒收
入、虚列费用等违法的偷税行为。不少中小企业年年都在发生亏损，
却仍然在继续经营，就说明这一道理。由于法律的规定不切合实际，
对纳税人依法纳税观念的形成及税务机关对税收的征收管理都产生
了负面效应。
三、改革设想
近年来，不少专家学者对工资费用在企业所得税前的扣除都提出
了非常好的意见，而大部分人的观点都趋于一致，他们认为像外资企
业所得税一样，企业发生的工资费用在所得税前全额扣除即可。但笔
者认为，这样一刀切的办法也不可取，其道理很简单，因我国的企业
其资产的所有权(或归属权)不统一。如果国有企业没有工资费用扣除
的限制，就有可能出现将一个纳税年度实现的利润总额全部用来发工
资，这样就很难保证国有资产的增值。因此，工资费用在企业所得税
前扣除的改革应实行两种政策。
(一)非国有企业发生的工资费用在所得税前全额扣除
此处所指的非国有企业包括股份制企业、民营企业、私营企业、
事业单位等，因这些企业的资产不属于国家所有，而是属于这些企业
的股东或老板所有。股东和老板们经营的目的在于获取最大的利润，
他们不可能将实现的利润全部用于发放工资。精明的股东和老板们为
了长期获得更大的利润，他们还会利用合理的工资额度来调动员工们
的积极性。因此，国家没有必要对这类企业在税收法规中对其工资费
用的扣除进行限制。如果将这类企业发生的工资费用在所得税前全额
扣除，有可能为社会创造更大的价值。
(二)国有企业发生的工资费用在所得税前的扣除与效益挂钩
此处所称国有企业是指资产 100％属于国家所有的企业，一个独
立核算的企业中部分资产属于国有的，应按非国有企业的政策处理。
在与效益挂钩的同时，要改变目前两个不合理的现象。
其一，扣除的最低基数要统一。最低基数应与目前个人所得税中
工资费用的扣除数同步，每人每月在企业所得税前可扣除的工资费用
统一确定为 1600元。如果企业的效益较差，每月实发工资小于最低
基数的，计算企业所得税时不作纳税调整，对个人也不征收个人所得
税；如果企业的经营效益较好，每月实发工资大于最低基数的，但又
在工效挂钩的两个限定比例之内的，计算企业所得税时也不作纳税调
整，只对个人按规定征收个人所得税；如果企业经营效益较差，但每
月实发工资仍然大于最低基数，同时又超过工效挂钩两个限定比例的，
超过部分既要作企业所得税的纳税调整，又要按规定征收个人所得税。
同时也应注意，统一的最低基数确定后，也不能长时间不变。应该结
合经济的快速发展和人们生活水平的提高作相应的调整。
其二，工资费用应随企业经营效益的变动而变动。工资费用既然
是与效益挂钩，就不能只随效益的增长而增加，也应随企业经营效益
的下降而减少。现实中，某些企业可能在一定的时间内效益增长较快，
其工资费用也随之扩大；但在某一时段内可能效益又特别差，甚至发
生严重亏损，但工资费用并未随之调减。这种只增不减的做法不符合
工资与效益挂钩的基本原理。因此．改革时应注意工资费用扣除规定
这一问题，对经营效益下滑的企业，计算缴纳企业所得税时，一定要
对其发生的工资费用进行调整，直至调整到最低基数为准。其他费用
超标准的纳税调整对企业缴纳所得税的影响不大。
总体而言，工资费用在企业所得税前扣除改革后，有利于企业增
强真实核算和依法纳税的意识，也有利于税务机关对税收的征收管理，
节约征税成本。
