中国慈善税收政策激励不足及改进方向探讨刘选国近年来，中国媒体、企业家、公益机构对中国税收政策对公益事业优惠不足问题多有批评，呼吁出台更优惠的政策。2005年11月，民政部发起召开“中华慈善大会”，并发布《中国慈善事业发展指导纲要(2006—2010)》，民政部负责人宣布民政部与相关部门联合制定的“全面贯彻落实税收政策的意见”即将出台的消息，令全国的公益组织为之欢呼，有媒体报道的标题是：慈善捐赠税收优惠政策11月份出台。但是一年时间过去了，除了又有20多家全国性的基金会得到企业捐赠款项可以在应纳税所得额中全额扣除或部分扣除的优惠外，并未见国家综合性的优惠政策出台。今天在全党、全国人民大力推进和谐社会建设的大背景下，在我国税收连续多年保持两位数增长、国力不断增强的宏观经济形势下，尤其是在我国行政管理、税收征管成本高居不下而慈善组织运营成本较低的比较条件下，我认为给予中国慈善事业的税收优惠力度应当更大些，应尽快出台更加能激励社会企业和个人捐赠的综合税收政策，提高第三次分配在整个社会分配中的权重，从而有效增进社会的净福利。一、中国目前慈善税收优惠政策对企业捐款的激励不足1、中国目前实行的对慈善事业的税收政策我国目前尚缺乏系统的对慈善组织的税收政策，一些优惠政策散见于不同的法规。对慈善组织的税收优惠包括两个方面：一是对慈善组织自身的优惠；二是对捐赠方的优惠。我国现行有关公益组织的税收优惠主要依据1999国税发65号文件《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》，1997年财政部和国家税务总局《关于事业单位社会团体征收企业所得税有关问题的通知》及《关于对社会团体收取的会费收入不征收营业税的通知》等，规定了对社会团体的财政拨款、政府资助、社会捐赠、会费等方面收入免征企业所得税，对社会团体规定标准的会费不征收营业税等。1999年国家税务总局《关于基金会应税收入问题的通知》，明确了基金会在金融机构的基金存款利息收入不作为企业所得税应税收入。在对捐赠方的优惠方面，《公益事业捐赠法》里有自然人、法人或者其他组织对公益事业捐赠享受相应税收优惠的条款，但缺少可操作性细则。《中华人民共和国企业所得税条例》和《中华人民共和国个人所得税法》实施细则，对企业和个人捐赠在所得税额中的抵扣作出了规定，明确企业捐赠可以在所得额中税前抵扣3％，个人捐赠可以在所得额纳税前抵扣30％。以后，财政部、国家税务总局又陆续下发通知，给予中国红十字会、中国青少年发展基金会、宋庆龄基金会等20多家全国性非营利性机构优惠政策，企业或个人给予这些机构捐赠，在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除，还批准了通过中华社会文化发展基金会对宣传文化事业的捐赠，准予在年度应纳税所得额10%以内的部分予以扣除。因此，我国对于企业捐赠在计算应纳税所得额时的扣除规定，有3％、10％和全额等三类不同的优惠标准。1
2、与其他国家慈善事业税收优惠政策的比较与其他国家比较，我国对慈善机构优惠的税收政策基本相差不大，均能享受免交所得税、营业税的优惠，国外进口的捐赠物资也能享受关税减免。对捐赠者的税收优惠则比较复杂，如果就20多家已获得所得税税前全额抵扣优惠的慈善机构来比较，其抵扣比例则优于世界上很多国家，但按照更多的公益机构只允许税前抵扣3%的幅度比起来，则中国的优惠幅度又太低，这也是一些企业家批评在中国捐赠越多征税越多的政策渊源。世界上，慈善事业最为发达的是美国，美国给予慈善事业税收优惠也最多、最全面。美国给捐赠者税收优惠包括应缴税所得额扣减政策，高额累进制的财产税、遗产税政策。美国税法规定，公司法人捐赠享有经调整后毛所得10%的税金扣除额的优惠，对于个人捐赠享有经调整后毛所得50%的税金扣除额的优惠。超过限额部分的捐赠可以向后结转5年以得到扣除。据袁秀梅《企业捐赠税收优惠研究》一文介绍，在加拿大，公司向慈善机构的捐赠，如果在其应纳税所得额的75％以内，则可以在所得税税前扣除。印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，都可获得其捐赠额50％的减免税权。为了获得减免税资格，捐赠必须不少于250卢比，不超过50万卢比，或者不超过捐赠者总收入的10％。荷兰税法规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的非营利组织捐赠，捐赠额不超过利润总额的6%，且必须在500荷兰盾以上，可在税前扣除。3、中国慈善税收政策优惠激励不足的主要原因我国慈善税收优惠政策激励不足并不主要体现在所得税的减免上，比较一下中国与其他国家的税收构成，就看得出来我们税收优惠激励不够的主要原因。我国是以流转税为主体税的税制结构，“十五”期间，国内增值税、消费税和营业税累计占税收收入总额的%，是税收收入的主体。企业所得税及个人所得税仅占税收收入总额的%。近年来，所得税占税收收入的比重保持不断增长，2005年提高到了%，但与流转税（包括海关代征进口税收）占税收收入的％比起来仍然是非主要税收板块。而发达国家所得税是税收主要来源。据世界银行统计，个人所得税在高收入国家税收收入中的比重大多在40％以上， 1990年澳大利亚的个税收入占税收收入总额的比重达45％、加拿大占40％、丹麦占53％、芬兰占48 ％、新西兰占47％。因此，外国捐赠减免所得税是从最大宗税款中给予减免，而中国只是从小宗税种中给予减免。另一个重要原因，就是最能激励个人捐赠的遗产税、赠与税，中国尚未开征。按照美国的遗产税法律规定，即遗产的价值超出65万美元就要征收37%的遗产税（65万美元的遗产不征税），而且采用统一的累进税制，遗产数额越大，税率越高。一旦遗产的总额达到300万美元以上，遗产的税率就要高达55%。英国目前的遗产税法，继承遗产的子女在25岁之后可接受遗产托管公司管理的亡故托管人的遗产，遗产课税的标准是超过万英镑以上的资产，征收其超额部分的40%作为遗产税。遗产税征收的范围包括房产、汽车、银行存款、收藏品和企业等有价值的东西。而给慈善机构和政治团体的捐款不在课征遗产税的范围之内。因此，对于富人来说，与其多半被征税，不如捐给慈善事业可以合理避税，还可以回报社会留下美名。从以上比较可见，由于目前中国给予公益机构减免所得税优惠标准不一，税前抵扣比例或过大或过小，另一方面，占主体收入税种的增值税、财产税、商2
品税等大宗税种方面，没有纳入公益税收优惠范围，又没有开征遗产税和赠与税，因此，从整体上看，中国的公益税收优惠十分有限，对社会捐赠激励效应不足。二、目前我国第三次分配效率比第二次分配效率更高1、第三次分配是社会和谐的重要手段按照现代社会学理论分析，社会财富分配主要通过三种方式分配：一是通过市场竞争的首次分配，企业或者个人通过市场经营获得收入；二是政府通过税收机制实施第二次分配，政府收取税收并提供市场所不能提供或不便于提供的公用事业服务，并实现部分抑富济贫的目标；三是企业或个人在自愿基础上通过慈善公益组织实现的第三次分配。第一个层次分配是原始分配，是分配的主体，第二次分配是政府强制分配，以弥补市场分配的不足，第三次分配则是对第一、第二次分配的补充，是社会的自觉分配。这三个层次的分配互为补充，相得益彰，不可或缺。而第三次分配的比例，随着现代公民社会小政府、大社会的发展趋势，不断增长。据有关资料介绍，美国通过慈善机构实施第三次分配的资金约占其GDP的2%。在其他一些发达国家第三次分配的总量大概也在GDP的％～％，如荷兰占1%左右，加拿大占%左右，而我国目前约占％，大大低于这些发达国家水平，这是我国过去长时间实行计划经济，市场发育不良、政府包办一切、非政府组织受到抑制的结果。近年来，党和政府已经认识到了第三次分配的重要性。2005年2月胡锦涛在省部级主要领导干部提高构建社会主义和谐社会能力专题研讨班上的讲话中指出：要高度重视收入分配问题，更好地处理按劳分配为主体和实行多种分配方式的关系，既坚持鼓励一部分地区、一部分人通过诚实劳动和合法经营先富起来，并推动先富带未富、先富帮未富，同时也要在经济发展的基础上，通过改革税收制度、增加公共支出、加大转移支付等措施，合理调整国民收入分配格局，逐步解决地区之间和部分社会成员收入差距过大的问题。今年，党的十六届六中全会《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》指出：“完善收入分配制度，规范收入分配秩序。坚持按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，加强收入分配宏观调节，在经济发展的基础上，更加注重社会公平，着力提高低收入者收入水平，逐步扩大中等收入者比重，有效调节过高收入，坚决取缔非法收入，促进共同富裕”。对慈善事业发展，决定指出：“发展慈善事业，完善社会捐赠免税减税政策，增强全社会慈善意识”。“支持社会组织参与社会管理和公共服务”。这些论述为我们调整政策、推动第三次分配、促进社会公平正义提供了理论依据。2、从中国第二次分配与第三次分配的成本比较分析，第三次分配的效率更高目前尚未查到对中国第二次分配进行成本分析的数据，因此如果要科学的进行第二次分配与第三次分配的成本比较分析有些困难，但从几个基本的数据来对比分析，就很容易得出中国第二次分配比第三次分配的成本高得多的结论。第一，中国税收征管成本远高于世界水平。2004年，国家税务总局征管司司长王文彦在接受《中国经济周刊》记者采访时承认：我国1994年税制改革前，税收征收成本率为%，1994年税制改革和税务机构分设后，征收成本有所3
上升，到1996年约为%。据估算，到上世纪末中国的税收成本率约为5%～8%。其中东部及沿海地区较低，为4%～5%，如山东为%，广东为%；西部欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙为%，贵州为11%；中部地区大致为7%～8%，如河北省1998年为%。而美国约为%，新加坡为%，澳大利亚为%，日本为%，英国为%。厦门大学刘笑霞《税收成本刍议 》一文也提供相同的数据资料：以1995年为例，美国为%，日本为%，法国为%，加拿大为%，而我国，东部及沿海地区较低，为4%至5%，如山东为%，广东为%；西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙为%，贵州为11%；中部地区大致为7%至8%，北京为%。有些农村地区和经济落后地区税收成本甚至达10%－100%，个别地区在200%以上。第二，中国行政管理费用是世界最高的国家之一。2006年两会期间，行政管理费用过高曾是热议的话题，全国政协常委任玉岭提交的《关于党政机关带头发扬艰苦奋斗传统的建议》指出：“从改革开放初期的1978年至2003年的25年间，我国行政管理费用已增长87倍。行政管理费占财政总支出的比重，在1978年仅为%，到2003年上升到%，平均每年增长23%！”这仅仅是行政管理费，还不包括由于官员腐败、盲目决策失误等损耗。2006年第9期《凤凰周刊》记者涂名文章披露说：中央财政转移支付制度主观随意性很大，形成“会哭的孩子有奶吃”的现象，由此导致一大批政府官员“权力寻租”，甚至直接向项目单位提取一定的所谓“管理费”。中央财政转移支付经过层层“把关”后，几乎每一笔专款都会出现10%～30%的损耗。因此，如果把税收征管成本、政府提供公共服务及转移支付成本、政府官员腐败及失误成本加起来，粗略计算第二次分配的成本大约不低于财政总支出的30%。第三，现阶段中国慈善机构实施第三次分配的成本较低。2004年3月8日国务院令第400号公布的《基金会管理条例》第二十九条规定：基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%，这大概是我国对慈善组织管理成本最明确的法律规定。因为我国目前类似基金会一类的慈善组织，都是自收自支的事业单位，没有财政拨款，因此实施第三次分配的成本概念就是总体上低于10%。而美国规定慈善机构管理成本不超过当年捐款总数25%，荷兰中央募捐局也是规定，募捐机构用于筹集善款的开支不得超过总募捐收入的25%。 而从目前我国慈善组织运营的实际情况看，一些运作较好的慈善组织运作成本都远远低于国家规定的10%的比率。据希望工程创始人、中国青基会副理事长徐永光介绍，从1989-2004年，希望工程项目管理经费占捐款总支出不到%。从网上查询2005年中国青基会审计报告，该机构年度管理费用、筹资费用占捐赠总支出的比例为%。2005年中国扶贫基金会审计报告显示，该机构年度管理费用、筹资费用仅占捐赠总支出（包括捐赠物资）的%。中国红十字基金会2006年元至十月份接受捐赠款物总额8000万元，资助支出款物总额6000多万元，机构及公益项目管理费用仅占捐赠支出总额的%。从以上比较可见，中国慈善组织进行第三次分配的成本控制都做得较好，大多低于10%，还不到中国政府部门进行第二次分配成本的三分之一，比其他国家公益组织运作成本也要低一半，因此可以说，中国第三部门实现的第三次分配是一种更高效率的分配。因此，出台激励捐赠税收优惠政策，鼓励公益捐款，比增加纳税更能提高社会财富分配效率，更符合现代税收“公平与效率”原则，更能有效提高社会的净福利。4
三、中国目前高增长税收态势支持出台更优惠的慈善税收政策1、从目前经济发展和税收增长态势来看，中国政府完全具备给慈善事业出台更优惠的减免税政策的经济基础。改革开放以来的中国经济持续高速发展，带来了中国税收的大幅度增长。2006年中国税收又是一个高速增长年份，据新华网10月10日报道，2006年前9个月全国税收收入稳定较快增长，共入库税款28420亿元，同比增长%。据著名学者高培勇估计，今年全年中国税收收入增幅将肯定超过7000亿元，甚至可能达到8000亿元。中国税收收入已持续多年大幅增长，过去两年的增幅均超过5000亿元。2005年，中国税收收入已经突破30866亿元。因此，可以说，中国政府财政实力已经十分雄厚。2、从国际宏观税负和中国经济发展状态比较，中国存在减税的空间2005年《福布斯》发布“全球2005税务负担指数”，称中国税务负担排名全球第二高。这种排名引起国内较大争议，2005年6月3日，人民网和《中国经济周刊》联合主办“中国经济论坛”就目前中国税负问题进行了辩论，一种观点认为，中国税负计算不科学，因此排名不应该如此之高；另一种观点却认为，虽然福布斯的计算方法有片面性，但中国税负较高也是一个客观事实。国家税务总局表示，虽然中国宏观税负在“十五”期间共上升了个百分点，2005年达到％，但与2000年以后工业化国家30％左右的平均税负水平相比，仍处于较低水平。这种排名是否科学我们暂且不论，但无可争辩的是中国的财政收入增长速度几年来一直高于GDP增长速度，自2002年起，中国GDP增幅一直保持在9%以上，而税收的增幅则持续超过20%，增幅连续多年超出GDP增幅10个百分点以上。尽管我们政府官员可以解释税收增长主要原因是征管加强，但是税负增重还是不得不承认的一个客观事实。有专家分析，近年来我国的宏观税负持续提高，已经从实行分税制改革的1994年的%，提高到2004年的%；目前宏观税负水平与发达国家持平，再考虑到大量非税负担，实际中国宏观税负水平则大大超过发达国家，这也是我国列为缴税痛苦指数全球第二的根本原因。因此，有很多专家提出了减税的建议，认为在目前中国消费需求尤其是农村消费需求不旺的情况下，减税，藏富于民，更能促进中国经济的可持续发展。3、调整税制结构有利于促进中国经济的健康发展，有利于促进第三次分配2005年9月2日的《中国青年报》发表童大焕文章，批评中国税负全球第二重，公共投入倒数第一，他引用中央党校吴忠民文章说：“中国现在每年用于类似于社会保障、义务教育、公共卫生等基本民生方面的公共投入在GDP当中所占的比例极低，在各个国家当中倒数第一；而用于行政、豪华性公共建设的公共投入在GDP当中所占的过高比例却是世界第一。2005年5月26日《国际金融报》邓聿文文章认为：“中国内地税负全球第二？减税不宜迟”，“税收是公民向政府购买公共服务所支付的价格，也即是政府提供公共服务所获得的报酬。从这个角度看，纳税人税收负担的高低主要取决于政府所提供的公共服务的数量和质量，二者之间应当是均衡和等价的，否则就违背了税收的公平原则。中国税负过重，增大了企业和个人的负担，降低了其投资能力和积极性，从而在很大程5
度上遏制了中国经济应有的增长动力”。邓聿文文章还进一步指出：“减税效应下的税制改革虽然会减少政府收入，但有利于非政府部门的发展———他们的效益总体说来要比政府部门高”。减税或者调整税收结构，鼓励企业和个人向非政府组织捐赠，促进我国的第三次分配，这是一种促进中国可持续发展的良性选择。四、对改进我国慈善税收优惠政策的建议从目前政府部门透露的消息看，正在进行的中国税制改革内容没有太多的有益于第三部门发展的因素。为推动中国第三部门发展、促进社会的第三次分配，我们建议：1、尽快开征遗产税和赠与税从国际经验看，最能促进捐赠行为税制是遗产税、赠与税。但是从目前我国政府有关部门透露的消息看，遗产税、赠与税有胎死腹中的迹象。2005年5月21日《中国经营报》报导引用财政部综合司王保安司长的话说：“与遗产税相关的工作已经搁下来了，短期内不会再进行研究”。财政部副部长楼继伟在“二00六年中国行业发展报告会”上表示，由于遗产税是在个人信息非常清楚的条件下进行的，而中国个人信息不完善，因此中国不准备征收遗产税。这实际上是一种极不具说服力的解释，中国信息产业和信息技术发展近年来的进步有目共睹，基本与发达国家同步，我们完全有能力和技术进一步完善个人收入信息，但由于一些利益集团出于自身私益考虑，迟迟不推进这一工作，现在这倒成了不开征遗产税的理由，实在是荒谬。反对开征遗产税的另一个理由是征管成本过高，这也是一种片面认识。虽然遗产税和赠与税的征收成本较高，也可能短期不会对财政税收带来大幅增长，但是它对社会财富分配的引导作用巨大，能促使富人树立财富来源于社会、回馈予社会的财富观，帮助年轻人树立自立自强、依靠自己勤劳和智慧致富、不吃爷娘饭的生活观念，促使我们的社会建立一种更加公平的竞争起点。高额累进制的遗产税、赠与税政策，能有效刺激富人将财富通过第三部门分配给最需要的人们，看起来税收收入没有增长，但是财富实现了从富裕群体向弱势群体的转移，社会财富的使用效率提高了，社会的幸福感增加了，和谐社会就能实现了。因此，评估遗产税征收效益要把税收增长和第三部门捐款增长综合考评，这样就不会认为征税成本过高了。还有一个反对征收遗产税的理由是美国和英国都在降低或主张取消遗产税。实际上遗产税是否取消，美国各党派、各阶层认识差距很大，一方面共和党主张减免遗产税，另一方面一批美国富豪却主动请愿，要求不要废除遗产税。2001年2月，由比尔.盖茨的父亲老威廉发起，索罗斯、沃伦.巴菲特、洛克菲勒等120多名亿万富翁联名向国会递交请愿书，呼吁政府不要废除遗产税。洛克菲勒说：“遗产就如一桶自己一时间饮不完的水，如果留给儿女后辈饮用，日久变质会使他们拉肚子。”所以，在中国民营经济高速发展、亿万富翁不断涌现、国民贫富悬殊不断加大的今天，出台遗产税非常必要，不能看到美国降低遗产税，就邯郸学步，延误这一调节贫富悬殊的良税税种出台。2、提高和统一全国慈善机构享受的所得税税前抵扣比例目前我国所得税税法规定的企业捐赠可以在所得额中税前抵扣3％，个人6
捐赠可以在所得额纳税前抵扣30％的比例太低，企业捐赠超过3％部分还须缴税，不利于鼓励企业捐赠，因此这一标准要提高。而采取由财税部门以审批方式决定哪些公益组织可以享受企业捐赠在所得额中税前抵扣多少比例的方式，一是涉嫌造成非政府组织之间待遇的不公平，另一方面又给审批部门留下了过大的自由裁量权和寻租的机会。因此，要从所得税税法的源头上解决问题，从法律条文的角度明确并提高企业和个人给捐款慈善组织时所得税税前抵扣的标准，并允许超过限额部分的捐赠，可以向后结转一定年限以得到扣除，同时做到经民政部门年审合格的公益组织享受的税收优惠待遇一致。3、企业捐款允许进入企业成本抵减增值税鉴于我国主体税种是流转税，一些企业在不盈利情况下也有捐赠行为发生的情况，我们可以借鉴一些国家的税收优惠做法，如韩国税法规定，非个人的公司、组织或者机构对政府、国防建设和救灾的捐赠，在计算应税所得时可作为亏损予以减免，对非营利私立学校的捐赠，当其作为设备、教育或研究基金时，可计入费用予以减免，但减免额不超过纳税年度将转账损失扣除之后的总收入额。比利时相关法律规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的非营利组织捐赠，可以作为非应税项目扣除，捐赠的扣除额既不能超过2000万比利时法郎，也不能超过应税所得的5%。因此，我们也可以研究，如亏损企业或没有多少盈利的企业捐赠，可将企业捐赠资金作为企业费用进入成本，在企业缴纳增值税时作为进项税额在销项税额中予以抵扣，这样就有更多的企业能参与慈善事业。4、企业捐赠物资免征增值税目前，我国企业捐赠物资还需要征收增值税，其享受的税收优惠要等到缴纳所得税时才有税前的抵扣优惠，不利于鼓励企业物资捐赠。企业捐赠给公益组织的产品没有进入市场，而是直接转移到了需要产品的弱势消费群体，生产企业并未获得增值部分收入，因此建议捐赠物资按照其成本价格、凭公益机构的捐赠收据计入企业成本，免收增值税。 2006年12月14日（作者：刘选国，现任中国红十字基金会秘书长助理兼宣传部长，高级经济师。通信地址：北京市东城区东单北大街干面胡同53号，邮编100010，电话：65599762/13501360429）参考文献：1、王永民、陈杏、邝永强《关于公益救济性捐赠税收政策的现状及建议》，2006-11-09中国税务报 2、厉征《捐赠减免税：鼓励企业介入“第三次分配”》， 中国税务报2006年7
6月28日3、袁秀梅《企业捐赠税收优惠研究》，财税法网2006年8月28日4、国家税务总局政策法规司课题组《非营利组织税收制度研究 》，《税务研究》2004年第12期总第235期5、顾钱江：《专家预计今年中国税收增幅可能达8000亿元》，新华网北京2006年10月15日电6、托马斯.西尔克主编《亚洲公益事业及其法规》，科学出版社，2000年1月第一版7、《中国人民共和国公益事业捐赠法学习辅导读本》，中国民主法制出版社，2000年4月第一版8、《处于十字路口的中国社团》，天津人民出版社，2001年2月第一版9、卢仁法《加入世贸组织后中国税制改革走向》，人民出版社，2006年8月第一版10、方立新、王汝鹏《徐永光说希望工程》，中国青年出版社，2001年1月第一版11、安体富《对税收增长与经济可持续发展的几点看法》，中国税务报2006-09-12 12、谢旭人《加快推进税收的发展与改革》，新华网2006年6月6日 13、杨崇春《当前税制改革的几个问题》2006年9月6日，人民网14、魏明英《浅析个人所得税的理论职能与我国的现实偏差》，中国财税法网15、马建国 胡芳《遗产税做不到劫富济贫 英美两国均感困惑》，2006年9月6日 《经济参考报》16、郑子轩《中国经济周刊》：《降低税收成本从何入手》17、李允晨：《建立健全的中国慈善事业机制——兼论慈善组织的运营成本》 8
刘选国, 2006年12月14日
