（税务规划）国际税收学习要点
税收的一些基本概念
◆税收的概念
◆税收制度的基本要素
–纳税人：法人、自然人
–课税对象：商品或劳务的流转额、所得额、财产、特定行为等
–税率：比例税率、累进税率、定额税率
◆税收分类
我国现行税收制度体系
第一章国际税收的概念
本章主要内容
一、国际税收与国家税收的关系﹡
二、国际税收的概念及其本质﹡
三、国际税收的研究对象和研究范围
四、国际税收的内容体系
国际税收与国家税收关系图示
国际税收关系的产生
跨国纳税人与跨国所得
跨国纳税人(transnationaltaxpayer)：即在居住国以外有所得，同时面临居住国和所得来源
国征税权的纳税人。
跨国所得(transnationaline)：即一国居民来源于另一国的所得。
一、国际税收与国家税收关系
国家税收是一种具体的课征形式，而国际税收是一种国际关系；
国家税收反映的是国家与纳税人之间的税收分配关系，而国际税收反映的是国家与国家之间的
税收分配关系；
国家税收是国际税收的基础，国际税收不可能脱离国家税收而独立存在。
国际税收与国家税收关系
国际税收与国家税收
国际税收与外国税收
国际税收与涉外税收
二、国际税收的概念及其本质
国际税收是指两个或两个以上国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人分别课税而形
成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。（教材 P7）
这一概念是从国际税收的本质来界定的。
人大版《国际税收》：
国际税收是指在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外，以及国与国之间税收法
规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。
国际税收的本质是国与国之间的税收分配关系。
国际税收的概念应该包含以下几个要点：
恪守税收主权是国际税收的本源
跨国纳税人和跨国课税对象是国际税收涉及的关键要素
国际税收反映国家之间的税收分配关系
三、国际税收的研究对象和研究范围
国际税收的研究对象：
国际税收的本源
–税收管辖权问题
国际税收现象、问题、矛盾冲突
–国际重复征税问题、国际避税问题、涉外税收负担问题
国际税收关系的协调及其准则和规范
–国际税收协定
国际税收的研究范围
狭义的国际税收的研究范围
–主要研究所得课税和财产课税所产生的国际税收问题及其协调。
广义的国际税收的研究范围
–既包括所得课税、财产课税所产生的国际税收问题及其协调，也包括商品课税即国内商品课税
和关税所产生的对国际贸易的影响及其协调。
四、国际税收的内容体系
税收管辖权及其确定
国际重复征税及其减除
国际避税及其防范
国际税收协定—解决国际重复征税和国际避税的国际规范（即国际税法）
本章重要概念：
核心概念：
1.国际税收 2.跨国所得 3.跨国纳税人
相关概念：
1.国家税收 2.涉外税收 3.外国税收 4.所得税 5.财产税 6.商品及劳务税
本章重点把握：
1.什么是国际税收？
2.如何理解国际税收和国家税收之间的关系？
第二章国际税收的产生和发展
本章主要内容
一、国际税收产生的两个前提条件
二、国际税收产生和发展的历程
一、国际税收产生的两个前提条件
跨国所得的大量形成
各国普遍征收所得税并行使不同的征税权
国际税收关系的产生
国际投资（对外投资、跨国投资）
国际直接投资
国际间接投资
二者的区别，关键在于这笔跨国投资是否会带来对国外企业的经营管理权。
国际投资
◎国际直接投资：也称对外直接投资（FDI），是指一国企业或个人在另一国企业中拥有全部或
一部分经营管理权的投资。包括在国外创办独资企业或合资企业、收购国外企业一定比例（一
般为 10%）以上的股权。
◎国际间接投资：是指一国企业或个人购买另一国企业发行的有价证券但不对其拥有经营管理
权的投资。包括购买国外企业的债券或购买国外企业一定比例（一般为 10%）以下的股权。
跨国投资的国际税收问题
二、国际税收产生和发展的历程
（一）国际税收是经济国际化的产物
（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响
（三）两个协定范本的产生使国际税收走向规范
（一）国际税收是经济国际化的产物
奴隶社会和封建社会前期，不存在国际税收问题。
封建社会后期至“二战”前，随着国际贸易和国际投资的出现，国际税收问题开始出现，但不
普遍。
“二战”以后，国际税收问题日益严重，国际税收关系普遍化。
（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响
殖民地国家相继独立，对外来投资拥有了独立的征税权；
国际资本流向发生重大变化，发达国家间相互投资剧增；
跨国公司迅猛发展，收入国际化成为普遍现象；
科技革命带来了国家间的税收关系更加复杂化；
所得税成为一些国家的主体税。
“二战”后国际经济发生的这些变化使国际税收关系普遍化，国际税收问题日益突出，国际税
收矛盾日益尖锐，这些问题和矛盾严重阻碍了国家与国家之间的经济交往，迫切需要有关国家
对相互之间的税收分配问题进行协调。
(三)两个协定范本的产生使国际税收走向规范
经济合作与发展组织（OECD）1963年首次公布《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》。
联合国 1979年通过《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》。
本章相关概念：
1.法人
2.企业
3.公司
4.跨国公司
5.国际直接投资
6.国际间接投资
7.国际税收协定
本章重点把握：
1.国家之间的税收分配关系是如何产生的？
2.国际税收关系在“二战”前就已出现，为什么到了“二战”以后才引起国际社会的普遍重视？
第三章税收管辖权
本章主要内容
一、税收管辖权的概念和类型
二、各国税收管辖权的实施情况
三、居民税收管辖权及居民身份的确定
四、地域税收管辖权及收入来源地的确定
一、税收管辖权的概念和类型
(一)税收管辖权的概念
税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、对哪些
东西征税、征什么税、征多少税等方面。
税收管辖权的独立自主性和约束性独立自主性约束性主权约束外交豁免权的约束
二)税收管辖权的类型
•税收管辖权受国家主权范围的约束。
人的范围——属人原则——居民管辖权
主权范围公民管辖权
地域范围——属地原则——地域管辖权
•居民（公民）税收管辖权
–按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准而行使的税
收管辖权。
•地域税收管辖权
–按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而
行使的税收管辖权.
二、各国税收管辖权的实施情况(P66)
•同时实行地域管辖权和居民管辖权
–包括我国在内的世界上大多数国家
•仅实行地域管辖权
–我国香港地区、阿根廷、乌拉圭、巴拿马等少数国家和地区
•同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权
–美国等个别国家
课堂提问
•为什么世界上大多数国家同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权？
•为什么世界上绝大多数都实行居民税收管辖权，而不考虑公民税收管辖权？
•美国为什么同时实行地域税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权？
三、居民税收管辖权及居民身份的确定
（一）居民税收管辖权的概念
（二）居民身份的确定
1.自然人居民身份的确定
2.法人居民身份的确定
（三）一些国家税收居民身份的确定标准
（一）居民税收管辖权的概念
•居民税收管辖权
–按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民为标准而行使的税收管辖
权。
–一国政府要对本国税法中规定的居民来源于境内外的全部所得或财产行使征税权。
•居民的纳税义务
–一国居民对其居住国政府负有无限纳税义务，即要就其来源于境内外的一切所得和财产向其居
住国政府纳税。
（二）居民身份的确定
自然人居民
居民法人居民
1.自然人居民身份的确定
•住所标准
•居所标准
•停留时间标准
住所标准
•住所：是指一个人固定的或永久性的居住地。
•住所标准：在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有住所的，即为该国的税收居民（以
下简称居民）。
•各国对住所一般都有明确的法律定义。比如：
–定居或习惯性居住之地（如：持有“绿卡”）；
–没有理由停留在其他地方时要返回的住所；
–家庭（配偶、子女）所在地；
–经济利益中心或经济活动中心。
我国个人所得税法关于住所的规定
•住所也是我国判定自然人居民身份的重要标准。
•在中国境内有住所的个人：因户籍、家庭、经济利益中心而在中国境内习惯性居住的个人。
•在中国境内习惯性居住：个人由于住所在中国境内而当其在国外学习、工作、探亲、旅游等活
动结束后必然要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。
居所标准
•居所：一般是指一个人连续居住了较长时期但不准备永久居住（只是临时居住）的居住地。
•居所标准：在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有居所的，即为该国的居民。
•许多国家对居所并没有一个严格的法律定义。
•对居所的判定各国并无一定之规。
停留时间标准
•停留时间标准：一个人在本国没有住所或居所，但在一个年度中在本国实际停留
（substantialpresence)的时间达到规定的天数，也被视为本国居民。
•计算期间：按在一个纳税年度中或在任何连续 12个月中计算。
•时间标准
–多数国家采用 183天标准
–有的国家采用 365天标准或其他标准
我国个人所得税法
关于停留时间的规定
•我国采用的是 365天标准。
•我国个人所得税法规定，在中国境内无住所，但在一个纳税年度中，在中国境内居住满一年的
个人，为中国居民。
自然人居民身份判定规则冲突的协调（P58）
当各国因自然人居民身份判定规则不同，而导致自然人发生双重居民身份时，其最终居民身份
通常按以下顺序协商判定：
住所
重要利益中心
居所
国籍
双方协商
2.法人居民身份的确定
•法人的概念
•法人居民身份确定的标准
法人的概念
•法人：被法律赋予民事权利能力的自然人团体或设有章程和管理机构的独立财团。
–是独立的民事权利主体；
–能够以自己的名义拥有财产；
–具有参加民事活动、取得民事权利、承担民事责任的资格。
•我国民法通则规定的法人条件–依法成立；
–有必要的财产和经费；
–有自己的名称、组织机构和场所；
–能够独立承担民事责任。
法人的类型
•我国民法通则分类
–企业法人
–非企业法人（机关、事业单位和社会团体法人）
法人的性质
•法人与公司（包含）
–公司是指依法定程序设立，以盈利为目的的社团法人，具有独立的人格。
–公司全部是法人，法人不全是公司。
•法人与企业（交叉）
–企业以盈利为目的
–企业按组织形式可分为公司、个人独资企业和合伙企业
•国际税收涉及的法人主要是公司法人。
法人居民身份确定的标准
•注册登记地标准
•实际管理和控制地标准
•总机构所在地标准
总机构所在地
与实际管理和控制地的区别
•总机构所在地，即总公司所在地，它强调的是法人组织结构主体的重要性。
•实际管理和控制地，强调的是法人权力机构和权力人物的重要性，一般根据公司董事的居住地
或公司董事会的召开地来判断。
案例：贝尔斯联合矿业有限公司诉税务官何奥案（英国，1906）
•该公司在南非注册成立，总机构设在南非的金伯利，生产经营地（金刚石的开采地和销售交货
地）也在南非。不过大多数董事住在伦敦，董事会的召开有时在南非，有时在伦敦，但公司重
要的管理和经营决策（公司的交易合同、销售方针、矿产开发、利润分配、重大支出事项等）
却由在伦敦举行的董事会决定。
我国外商投资企业和外国企业所得税法关于法人居民身份的规定
•我国采用的是总机构标准。
•我国税法规定
–外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税；
–外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
•税法所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的实际
负责该企业经营管理与控制的中心机构。
法人居民身份判定规则冲突的协调（P59）
•当各国因法人居民身份判定规则不同，而导致公司出现双重居民身份时，通常认定该公司应当
为实际管理和控制地所在国的居民公司。
（三）一些国家税收居民身份的判定标准
四、地域税收管辖权
及收入来源地的确定
（一）地域税收管辖权的概念
（二）收入来源地的确定
（一）地域税收管辖权的概念
•地域税收管辖权
–按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而
行使的税收管辖权.
–一国政府对来源于本国境内的所得或财产拥有征税权，而不论是否为本国居民。
•非居民的纳税义务
–一国的非居民对该国政府一般仅负有限纳税义务，即仅就其来源于非居住国境内的所得和位于
该国境内的财产向该国政府纳税。
（二）收入来源地的确定
不同性质的收入，其来源地确定的标准也是不同的。
1.经营所得来源地的确定
2.劳务所得来源地的确定
3.投资所得来源地的确
4.财产所得来源地的确定
1.经营所得及其来源地的确定
•经营所得：即营业利润，是个人或法人从事各种经营活动所取得的纯收益。
•确定跨国经营所得来源地的一般标准：是否在本国境内设有常设机构。
常设机构标准
•判定跨国经营所得来源地时通常采用的标准。
•用来解决跨国经营所得的征税问题。
•如果一个非居民在非居住国设有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以
判定这笔经营所得来源于该国，该国作为来源国根据来源地税收管辖权就可以对这笔经营所得
征税。
•常设机构：是指一个企业进行全部或部分营业
的固定营业场所。
–其范围通常包括：管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所等。
–同样包括：建筑工地
非独立地位代理人
•营业场所：指企业用于从事营业活动的房屋、设施或装置，而不管是否也被用于其他目的。
–不要求其具有完整性；
–不管是自有、租用、或通过其他形式为企业所支配。
要素二：关于固定性的认定
•营业场所必须与确定的地理位置相联系。
•营业场所必须以长期使用为目的，具有一定程度的永久性。
•不能根据活动的形式，而要考察活动与企业营业活动的关系。
•固定营业场所的活动在企业整个盈利活动中所起的作用是主要或重要的。
•准备性或辅助性活动（非营业活动）不构成常设机构。
•下列准备性或辅助性活动不构成常设机构。
–专为储存、陈列（或交付---《OECD范本》）本企业货物或商品的目的而使用的场所；
–专为储存、陈列（或交付---《OECD范本》）的目的而保存本企业货物或商品的库存；
–专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；
–专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有的固定场所；
–专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的固定场所；
•OECD（联合国）范本：“常设机构”同样包括
–建筑工地，建筑、装配或安装工程（或者与其有关的监督管理活动），连续为期 12（6）个月以
上的；
–企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，在该国内（为同一工
程或有关工程）在任何 12个月中连续或累计为期 6个月以上的。
特殊情况 2：关于代理人
•独立地位代理人
–专门从事代理业务的企业或个人。真正的独立地位代理人不仅具有法律上的独立性，而且经济
行为和经济利益独立，承担多方代理业务。
–符合上述条件的独立地位代理人一般不构成常设机构。
•非独立地位代理人
–法律上不独立（受其他企业或个人控制，本身并不专门从事代理业务），或者法律上虽然独立，
但经济上不独立；
–在具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力并经常使用这种权力的条件下，该非独立代理
人即构成被代理人的常设机构。
–经常为被代理人保存货物或商品，并代表被代理人经常交付货物或商品的非独立代理人，应被
认定为常设机构。（《联合国范本》）
–关于跨国保险业的非独立代理人
一国保险企业在另一国通过非独立代理人代理保险业务收取保费，即使该代理人没有以被代理
人的名义签订保险合同，该代理人也应被认定为常设机构。（《联合国范本》）
判断代理人经济上是否独立
的几项标准
•自主营业标准
•正常营业过程标准
•利益分享和风险承担标准
•客户数量标准
我国外商投资企业和外国企业所得税法
有关常设机构的征税规定
•（税法第二条）本法所称外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设
立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
•（税法细则第三条）税法所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开
采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营
业代理人。
（税法细则第四条）：
营业代理人，是指具有下列任何一种受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经营
组织或者个人：
（一）经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；
（二）与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人
向他人交付其产品或者商品；
（三）有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。
如何认定常设机构的经营所得
•对于一家非居民公司在非居住国设有常设机构，但不是通过该常设机构取得的经营所得的征税
问题，目前各国主要奉行两种原则（P39）：
–实际所得原则（又称归属原则）---OECD范本
–引力原则
•我国对外税收协定中采用的是实际所得原则。
2.劳务所得及其来源地的确定
•一般类型劳务所得
–独立劳务所得：个人独立地从事非雇佣的各种专业性劳务（如医师、律师、会计师等）以及其
他独立的科学、文艺、教育等服务所取得的收入。
–非独立劳务所得：个人受雇从事各种劳务而取得的工资、薪金和其他报酬等。
•特殊类型劳务费所得
–董事报酬
–表演家、运动员所得
一般类型劳务所得来源地的确定
•独立劳务所得来源地的确定
–固定基地标准（OECD范本）
–停留时间标准
–所得支付者居住地标准（支付地）
•非独立劳务所得来源地的确定
–停留时间标准
–所得支付者居住地标准
特殊类型劳务所得来源地的确定
•董事报酬
–公司的居住国为来源国
•表演家、运动员所得
–演出活动所在国为来源国
3.投资所得及其来源地的确定
•什么是投资所得
•投资所得来源地的确定
•投资所得的征税权分配规则
•什么是预提税
什么是投资所得？
•投资所得：从股权、债权、特许权取得的所得，包括股息、利息和特许权使用费。
•是一种权利金收入。
投资所得来源地的确定
•股息的来源地
–支付人的居民身份所在国。
•利息的来源地
–支付人的居民身份所在国；
–如果利息与常设机构或固定基地有关，并由常设机构或固定基地负担，则以常设机构或固定基
地所在地为来源地。
•特许权使用费的来源地
–《联合国范本》的确定规则同利息；《OECD范本》对此未做规定。
投资所得的征税权分配规则
•由权利使用方所在国和权利提供方所在国共享征税权。
•对权利使用方所在国（来源国）征收的预提税实行限制税率（具体限制程度见教材 P317），以
使权利提供方所在国的征税权不至落空。
什么是预提（所得）税(withholdingtax)？
•对非居民纳税人来源于本国境内的投资所得由支付人源泉扣缴的一种征税方法。一般单独规定
比例税率，按收入全额（即没有费用扣除）计算征收。
•它是所得税源泉扣缴的一种征税方式，并非独立的一个税种。
我国的预提税
•我国外商投资企业和外国企业所得税法的有关规定
–外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特
许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，
都应当缴纳 20%的所得税。…实际受益人为纳税义务人，支付人为扣缴义务人。
•我国对外签订的税收协定中的预提税税率大多为 10%。
4.财产所得及其来源地的确定
•财产所得：即财产转让所得，指转让财产的收入扣除财产购进价值额后及转让费用后的净收入，
也称资本利得。
•财产所得来源地的确定
–转让不动产所得：不动产坐落地；
–转让动产所得：转让者的居住国；
–转让常设机构或固定基地的财产所得：常设机构或固定基地所在地；
–转让从事国际运输的船舶、飞机所得：企业实际管理机构所在地；
–转让股票所得：
–转让股票所得
OECD范本：转让者的居住国独享征税权；
联合国范本：①如果所转让的公司的财产主要由不动产组成，则不动产所在国为来源国；②转
让其他股票，若该股票达到公司股权的一定比例（双方谈判决定），则该公司居住国为来源国。
我国对外签订的税收协定对股票转让所得征税的规定并不一致。
本章核心概念：
1.税收管辖权 2.居民税收管辖权 3.来源地税收管辖权 4.住所标准 5.停留时间标准
天标准 7.注册登记地标准 8.总机构所在地标准 9.实际管理和控制地标准 10.常设机构标
准 11.实际所得原则 12.引力原则 13.固定基地标准 14.所得支付者标准 15.预提税 16.双重居民
本章相关概念：
1.属人原则 2.属地原则 3.跨国经营所得 4.跨国投资所得 5.跨国财产所得 6.跨国独立个人劳务
所得 7.跨国非独立个人劳务所得 8.代理人 9.独立地位代理人 10.非独立地位代理人 11.法人
12.企业
13.公司 14.跨国公司 15.总公司 16.分公司 17.母公司 18.子公司
本章重点问题:
1.各国税收管辖权的实施状况如何？2.居民的判定标准有哪些？
3.什么是无限纳税义务？哪种纳税人负有无限纳税义务？
3.当发生双重居民身份时有关国家如何行使征税权？
4.不同性质所得的来源地分别如何确定？
5.对跨国投资所得有关国家如何分配征税权？
6.两个协定范本对各种性质所得征税权分配的规定有什么不同？
第四章国际重复征税及其免除
一、国际重复征税问题的产生
二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法
三、国际税收抵免
四、国际重复征税免除方法比较分析
一、国际重复征税问题的产生
（一）国际重复征税的概念﹡
（二）国际重复征税问题产生的主要原因
重复征税(duplicatetaxation)的概念
什么是重复征税？
重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上税收。
重复征税的类型
法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。
经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。
（一）国际重复征税的概念﹡（P67）
两个或两个以上国家，同时对同一或不同纳税人的同一课税对象分别课税所形成的重复征税。
（二）国际重复征税问题产生的主要原因
同种税收管辖权重叠居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠
来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠
不同税收管辖权的重叠
来源地税收管辖权和居民税收管辖权的重叠
二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法
（一）主要途径
（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法
（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除
（一）解决国际重复征税问题的主要途径（方式）
单边方式单方面免除双边方式通过签订双边税收协定来免除
多边方式通过签订多边税收协定来免除
（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法
约束居民税收管辖权的国际规范
确定最终居民身份
约束来源地税收管辖权的国际规范
确定所得来源地的标准
（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除﹡
1．基本原则
２.主要免除方法
1.解决不同税收管辖权重叠
所造成的国际重复征税的基本原则
来源地优先原则（P65）
2.不同税收管辖权重叠所造成的
国际重复征税的主要免除方法
免税扣除法(deduction)抵免法低税法（P86）
是指居住国政府对其居民的国外所得单独适用较低的税率计征税款，以在一定程度上减轻国际
重复征税。
免税法
是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税，仅就其国内所得征税。
全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其居民的国内所得征税时，不考虑因对国外
所得免税而导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税率。
累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居民的国外所得要并入国内所得适用税率，
但在计算应纳税额时仅以国内所得为税基。
◎累进免税法公式(P82):
应纳税额
=(国内外应税所得额×本国税率)×
扣除法
是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款作为费
用，从应税所得额中予以扣除，就扣除后的余额计算应纳税额。
抵免法
是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款的全部
或部分，根据一定条件从其应纳本国所得税额中扣抵。
抵免法
全额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国
所得税额中全额扣抵。
限额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国
所得税额中扣抵，但可以扣抵的数额不能超过其国外所得按本国税法计算的应纳税额。
例 ：甲国居民公司 A
来源于各国的各国公司所得税
所得（万元）税率
甲国（本国）7040%
乙国 5030%
要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下，
A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。
例 ：甲国居民公司 A
来源于各国的各国公司所得税
所得（万元）税率
甲国（本国）70不超过 20万元的部分 30%
20万元以上的部分 35%
乙国 5033%
要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公
司所得税税额（X）。
例 ：
全额免税法：
X=20×30%+（70-20）×35%
=（万元）
累进免税法：
X=〔20×30%+（70+50-20）×35%〕×
=（万元）
三、国际税收抵免﹡
（一）直接抵免
（二）间接抵免
（三）税收饶让抵免
（一）直接抵免(directtaxcredit)
1.直接抵免及其适用范围
2.全额直接抵免
3.限额直接抵免
4.抵免限额
1.直接抵免及适用范围
直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得
税款。具体有全额直接抵免和限额直接抵免。
适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免，包括：
总、分公司
预提所得税
同一跨国自然人的国外个人所得税
举例说明
2.全额直接抵免
3.限额直接抵免
例 ：甲国居民公司 A
来源于各国的各国公司所得税
所得（万元）税率
甲国（本国）8030%
乙国 2035%
要求：分别计算在甲国实行全额抵免和限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所
得税税额（X）。
4．抵免限额(creditlimit)
抵免限额即居民纳税人来源于国外所得按本国税法计算的应纳税额。
（１）综合抵免限额
（２）分国抵免限额
（３）分项抵免限额
（４）超限额结转
抵免限额公式：
综合抵免限额
=（国内外应税所得额×本国税率）×
=国外应税所得额×本国税率
某国（分国抵免）抵免限额
=（国内外应税所得额×本国税率）×
=某国应税所得额×本国税率
例 4.４：甲国居民公司 A
来源于各国的各国公司所得税
所得（万元）税率
甲国（本国）10030%
乙国 6035%
丙国 4028%
要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳
的公司所得税税额（X）。
例 4.４：
解:⑴综合限额抵免条件下：
①综合抵免限额=（100+60+40）×30%×
=（60+40）×30%
=30（万元）
②A已纳国外税=60×35%+40×28%
=(万元)
③比较国外税和抵免限额，按较低者 30万元抵免。
④X=（100+60+40）×30%-30
=30
例 4.４：
⑵分国限额抵免条件下：
①对乙国抵免限额=（100+60+40）×30%×
=60×30%=18（万元）
A已纳乙国税=60×35%=21（万元）
②对丙国抵免限额=（100+60+40）×30%×
=40×30%=12（万元）
A已纳丙国税=40×28%=（万元）
③比较各国限额和已纳税额，按较低者抵免。
④X=（100+60+40）×30%
=(万元)
我国采用分国限额抵免法：
我国企业所得税对纳税人已纳国外税额采用分国不分项限额抵免；
我国个人所得税对纳税人已纳国外税额采用既分国又分项限额抵免。
（４）超限额结转
当在境外已纳所得税额高于抵免限额而在当期得不到抵免时，允许用以前年度或以后年度的抵
免限额余额给予抵免，这就是超限额结转。
我国现行对企业境外已纳所得税额的抵免采用分国不分项限额抵免法。并且规定当年超限额部
分可以向后结转抵免５年。
综合抵免与分国抵免的效果差异
（课后思考）
结论：
如果纳税人在所有外国的经营都有盈利：（1）在有的外国税率高于本国，有的外国税率低于本
国情况下，则采用综合限额抵免对纳税人有利；（2）在各个外国税率均高于或均低于本国税率
情况下，综合限额抵免与分国限额抵免无差别。
如果纳税人在某一外国的经营有盈利而在另一外国的经营有亏损，在任何税率情况下，都是采
用分国限额抵免对纳税人有利。
（二）间接抵免(indirecttaxcredit)
1.间接抵免及其适用范围
2.一层间接抵免
3.多层间接抵免
4.间接抵免的条件
1.间接抵免及其适用范围
间接抵免:居住国对其居民公司来自国外子公司股息的相应利润所缴纳的外国所得税,允许母公
司在应缴本国所得税中予以抵免.
适用范围：间接抵免适用于跨国母、子公司之间的税收抵免。其目的在于免除经济性国际重复
征税。
2.一层间接抵免
计算步骤及公式：
①计算母公司应从子公司获得的税前所得（即毛股息还原）；
②计算母公司毛股息间接承担的子公司所得税；
③计算母公司直接缴纳的预提税；
④计算抵免限额；
⑤把毛股息间接承担的国外所得税与直接缴纳的预提税之和，与抵免限额进行比较，确定可以
直接及间接抵免的税额（即不超过抵免限额的部分）；
⑥计算母公司向其居住国实际缴纳的税额。
一层间接抵免计算公式：
①计算母公司应从子公司获得的税前所得（毛股息还原）：
③计算母公司直接缴纳的预提税：
母公司应纳子公司所在国预提税
=子公司支付给母公司的毛股息×子公司所在国预提税税率
④计算抵免限额：
抵免限额=（+）×本国税率
×
例 ：甲国 A公司对乙国 B公司控股 50%
本国所得各国税率毛股息预提税
（万元）(BA)税率
本国母公司 A6030%16
乙国子公司 B4020%5%
要求：计算在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税
税额（X）。
解：
①母公司 A来自子公司 B的税前所得
=16+（40×20%）×=20
解：
①母公司 A来自子公司 B的税前所得
==20
3.多层间接抵免
(举例说明)
例 ：甲国 A公司对乙国 B公司控股 50%;
（教材 P111）乙国 B公司对丙国 C公司控股 50%。
本国所得各国税率
（万元）
甲国母公司 A30040%
乙国子公司 B20035%
丙国孙公司 C10030%
注：①B公司和 C公司的税后利润全部按股权分配；
②假定各国均免征预提税。
计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。
例 (教材 P111):
解：⑴计算 A公司应从 B公司获得的股息。
上例中在子公司所在国采用累进税率时
的计算步骤(见教材 P111)：
例 ：甲国 A公司对乙国 B公司控股 80%;
乙国 B公司对丙国 C公司控股 50%。
本国所得各国税率
（万元）
甲国母公司 A100030%
乙国子公司 B75040%
丙国孙公司 C50020%
注：①B公司和 C公司的税后利润全部按股权分配；
②假定各国均免征预提税。
计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应
向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。
例 :
解：⑴计算 A公司应从 B公司获得的股息。
4.间接抵免的条件
许多国家国内法或双边税收协定都规定了间接抵免的条件。
我国对外签订的双边税收协定，凡采用抵免法的，都规定中国居民公司拥有支付股息公司股份
不少于 10%，才能享受间接抵免。对来源于第二层、第三层附属外国公司所得的已纳所得税可否
抵免未做规定。
（三）税收饶让抵免(taxsparingcredit)
1．税收饶让抵免的含义
税收饶让抵免简称税收饶让，是居住国对来源国因采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税
额同样给予抵免的措施。
２．税收饶让的限定范围
（1）对享受饶让抵免的所得性质的限定
（2）对享受饶让抵免的优惠范围的限定
3．税收饶让的具体做法
（1）按来源国税法规定的税率进行抵免。
（2）按协定规定的比率实行定率抵免。
4．税收饶让的合理性
（1）税收饶让的积极影响和消极影响
（2）美国的立场
（3）OECD关于税收饶让的争议
（4）税收饶让是我国对外签订双边税收协定的重要原则
四、国际重复征税免除方法比较分析
（课后思考）
免税法扣除法抵免法低税法
本章重要概念：
1.法律性重复征税﹡2.经济性重复征税﹡3.国际重复征税 4.来源地优先﹡5.免税法 6.扣除法
7.抵免法 8.低税法 9.全额免税法 10.累进免税法 11.全额抵免法 12.限额抵免法
13.抵免限额 14.综合限额抵免 15.分国限额抵免 16.分项限额抵免 17.直接抵免 18.间接抵免
19.税收饶让﹡
本章重点要求:
掌握国际重复征税的各种免除方法的计算原理及其相互之间的负担差异。
作业：
1．甲国某公司在乙国设有分公司。某年度该公司有来源于本国境内的应税所得 80万元，来源
于乙国的应税所得 50万元。甲国的所得税税率为二级超额累进税率：年应税所得未超过 100万
元的部分，税率为 30%；年应税所得超过 100万元以上的部分，税率为 40%。乙国的所得税税率
为 33%。请分别在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，计算该
公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并分析各种方法对纳税人和甲国政府有何不
同影响。
作业 1.甲国 A公司在乙国设有分公司。
来源于各国的各国公司所得税
所得（万元）税率
甲国（本国）80不超过 100万元的部分 30%
超过 100万元以上的部分 40%
乙国 5033%
要求：分别计算在甲国实行全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件
下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并分析各种方法对纳税人 A和甲国政
府有何不同影响。
2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。某年度该公司有来源于甲、乙、丙国的应税所得分别
为 800万元、200万元、300万元。甲、乙、丙国的所得税税率分别为 30%、20%、40%。请分别
在综合限额抵免法和分国限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得
税税额。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。
作业 2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。
来源于各国的各国公司所得税
所得（万元）税率
甲国（本国）80030%
乙国 20020%
丙国 30040%
要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，该公司应向其居住国甲国缴
纳的公司所得税税额（X）。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。
3．甲国 A公司在乙国拥有一家受控子公司 B，控股比例为 80%。某年度 A公司有来源于本国境
内的应税利润 1000万元，B公司有来源于本国境内的应税利润 700万元；B公司在本国缴纳所
得税后按股权比重全部分配利润。甲、乙两国的所得税税率分别为 30%和 33%，乙国的预提税税
率为 5%。请计算在甲国允许直接和间接抵免的条件下，A公司本年度应向其居住国甲国缴纳的
所得税税额。
作业 3.甲国 A公司在乙国拥有一家受控子公司 B，
控股比例为 80%。
本国所得各国税率预提税
（万元）税率
本国母公司 A100030%
乙国子公司 B70033%5%
计算：在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额
（X）。
4．甲国某公司 A在乙国设有分公司。某年度 A公司有来源于乙国的应税所得 100万元。甲国的
所得税税率为 40%，乙国的所得税税率为 30%。乙国对外国投资者的所得减按 15%的优惠税率征
收所得税。计算在甲国实行饶让抵免条件下，A公司应向甲国缴纳的所得税税额。
5.甲国居民公司 A某年度总经营所得为 600万元，其所得来源状况及各国所得税税率如下表：
所得额（万元）税率
本国（甲国）300未超过 100万元（含）的部分 20%
100-200万元（含）的部分 25%
200-300万元（含）的部分 30%
300-400万元（含）的部分 35%
超过 400万元以上的部分 40%
乙国 10040%
丙国 20025%
请分别计算：在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法、分国限额抵免法、综合限额
抵免法条件下，公司 A当年应向甲国缴纳的所得税额（X）。
6.甲国 A公司在乙国设有全资子公司 B，某年度 A从 B获得股息 150万元。乙国免征预提税。当
年该母、子公司各自的国内所得及甲、乙两国的所得税税率如下：
所得额（万元）税率
甲国 A公司 250未超过 100万元（含）的部分 20%
超过 100万元以上的部分 30%
乙国 B公司 30025%
请计算：在甲国实行间接抵免条件下，母公司 A应向甲国缴纳的所得税额（X）。
7.甲国 A公司在乙国设有全资子公司 B，某年度 A从 B获得股息 150万元。乙国免征预提税。当
年该母、子公司各自的国内所得及甲、乙两国的所得税税率如下：
所得额（万元）税率
甲国 A公司 250未超过 100万元（含）的部分 20%
超过 100万元以上的部分 30%
乙国 B公司 300未超过 50万元（含）的部分 15%
超过 50万元以上的部分 25%
请计算：在甲国实行间接抵免条件下，母公司 A应向甲国缴纳的所得税额（X）。
第五章国际避税概论
一、国际避税的含义
二、国际避税的成因
三、国际避税对经济的影响
四、国际避税的主要手段
一、国际避税的含义
（一）避税的含义
（二）国际避税的含义
（一）避税(avoidanceoftaxation)的含义
1．避税的广义与狭义
正当避税：纳税人根据政府的税收政策导向，通过其经营活动的事先安排和纳税方案的优化选
择，以减轻税收负担获得正当税收利益的行为，也称税收筹划(taxplanning)。其特点是依法性，
是法律所鼓励的。
不当避税：即狭义的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，通过其经营活动
的事先安排，规避、减少或延迟纳税义务的行为。其特点是不违法。
通常所说的避税是指狭义的避税。
２．避税与偷税(taxevasion)
中华人民共和国税收征收管理法
第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者
不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少
缴应纳税款的，是偷税。
对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款
百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
避税与偷税
行为发生的时间不同
行为的性质不同
处理办法不同
（二）国际避税的含义
国际避税：跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，
在跨国活动中，通过种种不违法手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。
二、国际避税的主要成因
税收管辖权的差异
税率的差异
国际税收协定的大量存在
涉外税收法规中的漏洞
三、国际避税对经济的影响
不仅影响有关国家的财政利益，而且影响有关国家的主权利益和民族利益。
影响公平税负和市场经济条件下的公平竞争。
影响有关国家的宏观经济运行。
四、国际避税的主要手段
（一）避税性移居
（二）滥用国际税收协定
（三）改变公司组织形式
（四）资本弱化
（五）利用转让定价转移利润
（六）利用避税地并结合其他手段
（一）避税性移居
1.自然人移居
税收难民：通过国际旅行、住在船上等方法，使其在住所和停留时间上不成为任何一个国家的
居民，从而逃避居住国的居民管辖权。
住所迁移：纳税人把在高税国的住所迁移到低税国，改变其高税国的居民身份，逃避高税国行
使居民税收管辖权，减轻甚至免除其税负。
2.法人移居
通过法人住所或居所的选择，避免成为高税国的法人居民，从而逃避高税国的居民税收管辖权。
（二）滥用国际税收协定
（abuseoftaxtreaties)
滥用国际税收协定
含义：第三国居民通过一定的手段，获取其他两个协定缔约国居民才能享受的该两国税收协定
待遇的行为。
（两国间税收协定中提供的税收优惠待遇只适用于该两国居民，第三国居民本不应享受。）
基本手段：第三国（非缔约国）居民在缔约国一方设立完全受其控制的子公司,即“导管公司”。
导管公司”(conduitpany)：第三国居民为了利用非居住国协定达到避税之目的，而在协定缔约
国一方成立的完全受其控制的子公司。该子公司作为缔约国的居民公司可以享受缔约国税收协
定中的税收优惠待遇，再通过母子公司关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民
间接地得到缔约国税收协定的好处。
目的：第三国居民滥用其他两国之间的税收协定，主要是为了规避有关国家的预提税。
通过设立导管公司滥用协定避税(P152)
（三）改变公司组织形式
通常作法：
跨国公司到一国投资办厂，在生产初期的亏损阶段，以分公司的形式从事经营；进入正常盈利
阶段后，改为建立子公司的形式。
避税原理：
总、分公司与母、子公司的财务处理不同，总、分公司统一核算、统一计税，母、子公司分别
独立核算、独立计税，跨国公司因此选择有利的公司组织形式进行避税。
（四）资本弱化(thincapitalization)
资本弱化：
在公司的资本结构中,降低股本的比重，提高贷款的比重。
避税原理：
利息和股息的税务处理不同，利息可以在所得税前列支，股息为所得税后分配，因此使资本弱
化成为一种避税手段。
（五）利用转让定价转移利润
1.转让定价的概念
2.转让定价的主要表现形式
3.跨国公司利用转让定价转移利润的一般规律
4.跨国公司实施转让定价的目的
5.我国外商投资企业利用转让定价进行国际避税的特点
1.转让定价(transferpricing)
概念：
关联企业(associatedenterprises)之间的内部交易定价。通常不同于一般市场价格。
国际转让定价(internationaltransferpricing)，即跨国公司集团内部交易的转让定价。
2.跨国公司利用转让定价转移利润
的一般规律
3.转让定价的主要表现形式
货物购销（货物价格）
贷款往来（贷款利率）
提供劳务（劳务费）
固定资产的购销或租赁（设备价款或租赁费）
无形资产的转让或使用（知识产权转让费或使用费）
4.跨国公司实施转让定价的目的
税收目的
进行国际避税，实现跨国集团整体税后利润最大化。
国际经营战略目的
树立形象
占领市场
绕过外汇管制
规避汇率风险
降低关税影响
5.我国外商投资企业利用转让定价
进行国际避税的特点
我国外商投资企业的发展状况
我国外商投资企业税收负担状况及其国际比较
我国外商投资企业利用转让定价进行国际避税的特点
“两头在外”“高进低出”“逆向避税”
（六）利用避税地并结合其他手段
1.避税地的概念及类型
2.利用避税地进行国际避税的主要形式
3.基地公司
4.避税地的基本特征
5.主要避税地简介
1.避税地（避税港）(taxhaven)的概念及类型
没有所得税或一般财产税的国家和地区；
所得税或一般财产税的税负远远低于国际一般负担水平的国家或地区；
对某些经济活动领域，特别是对离岸经济活动给予特殊的减免税优惠的国家或地区（离岸中心）。
离岸中心与避税地
离岸中心(offshorecenter):
给外国投资者在本地成立但从事境外经营的公司提供特别优惠，使其借以得到更大经营自由的
国家或地区。离岸中心与避税地往往是合一的。
离岸金融中心(offshorefinancecenter)：离岸中心的一种。
离岸公司(offshorepanies):
外国投资者在本地成立但单纯从事境外经营业务，不进行本地业务的公司。也称境外公司。
离岸银行(offshorebanks)：离岸公司的一种，也称境外银行。
2.利用避税地进行国际避税的主要形式
在避税地设立受其控制的子公司，并通过该子公司的离岸经济活动，结合转让定价手段，将避
税地境外的所得和财产汇集在该子公司账下，从而减轻或逃避所得或财产真实所有人居住国的
所得税或财产税。该子公司被称为“基地公司”。
跨国纳税人通过虚构避税地基地公司营业并利用转让定价进行国际避税
跨国纳税人通过避税地离岸银行业务并利用转让定价、滥用协定进行国际避税
3.基地公司(basepany)
概念
在避税地设立而实际受外国股东控制的公司。其全部或主要经营活动在避税地境外进行。
跨国公司在避税地设立基地公司的目的是，通过该公司的离岸经济活动，结合转让定价手段，
将避税地境外的所得和财产汇集在该公司账下，从而实现国际避税。
基地公司的主要类型
中介贸易公司
离岸金融公司
控股公司
信托公司
自保险公司
……
避税地控股公司的基地公司作用
4.避税地的基本特征
无所得税，或所得税税率低或存在特别的税收优惠，纯避税地与别国一般没有税收协定；
国小民寡，甚至是小岛或“飞地”(enclave)，缺乏经济赖以发展的自然资源；
几乎全部是发达国家的领地或前殖民地，在地理、法律渊源、语言文化等方面靠近经济发达国
家；
无太大的财政支出需要，如无庞大的国防开支；
政局稳定、交通通讯便利、经济自由；
多无外汇管制，对汇出资金不进行限制；
具有严格的商业和金融的保密规定；
经济多以旅游和金融服务为主。
5.主要避税地简介
()
不征收所得税的国家和地区
巴哈马(Bahamas)
开曼群岛(CaymanIslands)---世界最大的离岸金融中心
百慕大(Bermuda)---自保险公司数量世界第一
安圭拉岛(Anguilla)
安道尔(Andorra)
瓦努阿图(Vanuatu)
瑙鲁(Nauru)
低税率或对离岸业务有特别优惠的国家和地区
巴拿马(Panama)---单一来源地税收管辖权
巴巴多斯(Barbados)---鼓励离岸经济
英属维尔京群岛(theBritishIslands)
荷属安第列斯(theNetherlandsAntilles)
阿鲁巴(Aruba)
列支敦士登(Liechtenstein)
卢森堡(Luxembourg)
本章重要概念
1.避税与税收筹划
2.避税与偷税
3.国际避税
4.滥用税收协定﹡
5.导管公司﹡
6.资本弱化﹡
7.转让定价﹡
8.避税地﹡
9.离岸中心
10.基地公司﹡
11.离岸公司
本章重点把握的问题
1.避税与偷税的主要区别是什么？
2.国际避税的主要手段有哪些？
3.什么是滥用税收协定？跨国纳税人如何通过滥用协定达到减轻税收负担的目的？
4.什么是资本弱化？为什么说资本弱化也是一种避税手段？
5.跨国纳税人如何通过转让定价实现国际避税？
6.什么是避税地？避税地有哪些主要特征？
7.跨国纳税人如何利用避税地实现国际避税？
第六章转让定价法规
(转让定价税制)
一、关联企业的认定
二、转让定价的调整
三、预约定价协议
四、转让定价调整法规典范及我国的转让定价法规
一、关联企业(associatedenterprises)的认定
（一）具体的认定方法
（二）两个范本的有关规定
（三）我国的有关规定
（一）具体的认定标准（方法）
股权认定
实际控制管理认定
避税地认定
（二）两个范本的有关规定（P246）
两个范本均在其第九条对关联企业的认定作出了一致的规定，指出：“当
缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者
同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，
在上述任何一种情况下，两个企业之间的商
业或财务关系不同于独立企业之间的关系。”
（三）我国的有关规定（P264）
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第 52条、《中华人民共和国税
收征收管理法实施细则》第 36条规定关联企业是指
“有下列关系之一的公司、企业、其他经济组织
（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；
（三）其他在利益上相关联的关系。”
国家税务总局 1998年制定（2004年 10月 22日修订）的《关联企业业务往来税务管理规程》
规定“企业与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即为
关联企业：
（一）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25%或以上的；
（二）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到 25%或以上的；
（三）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50%或以上，或企业借贷资金总额的 10%是
由另一企业担保的；
（四）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；
（五）企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能
正常进行的；
（六）企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格、交易条件等）是由另一企业所控制或
供应的；
（七）企业生产的产品或商品的销售（包括价格、交易条件等）是由另一企业所控制的；
（八）对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家庭、亲属关系
等。”
例 ：根据股权认定法，确认下列公司是
否关联公司（控股比例标准 25%）。
二、转让定价的调整
（一）调整的基本原则
（二）调整的具体方法
（三）相应调整
（一）转让定价调整的原则
正常交易原则(ALP,arm’slengthprinciple)
含义：跨国关联企业之间发生的收入和费用，应当按照独立企业之间的交易原则行事，即按照
市场竞争原则进行关联企业之间的交易，其定价应当与非关联企业之间在相同情况下的交易定
价一致。也称独立核算原则。
特点：
真实合理；
询价比较困难、审核工作量大、费用高。
应用：被世界各国税务当局普遍接受。
（参见我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第 13条）
总利润原则(gross-profitprinciple)
含义：按照一定标准将跨国公司总利润分配给各关联企业。
特点：
避免逐笔审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，简化了征管工作；
利润分配方式难以兼顾各种影响利润的因素并为各方普遍接受，实践中难以操作。
应用：只有个别国家在处理跨国总、分公司的利润分配时采用。
（二）转让定价调整的具体方法
1.可比非受控价格法
(CUP,parableuncontrolledpricemethod)
2.再销售价格法
(resalepricemethod)
3.成本加利润法
(cost-plusmethod)
4.其他方法
(othermethods)
1.可比非受控价格法
根据相同交易条件下非关联企业同类交易价格，来调整关联企业之间转让定价的方法。
适用范围：跨国关联企业之间的各种交易。
主要可比性因素
交易环节
交易地点
交易时间
交易数量
交货条件
付款条件
售后服务
……
例 ：甲国 A公司与乙国 B公司有关联关系
例 ：日本 A公司与美国 B公司有关联关系。
2.再销售价格法
以关联企业交易的买方，将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格（即可比的非受控的
转售价格），减除合理毛利后的余额为依据，来调整关联企业之间转让定价的方法。
正常交易价格=再销售价格×（1-合理毛利率）
适用范围：跨国关联企业之间工业产品的销售转让。
例 ：
甲国母公司以 1万美元的转让价格向乙国子公司销售一批产品，乙国子公司再以 万美元的
市场价格在当地销售出去。乙国当地同类产品的销售毛利率为 20%。
在此情况下，甲国税务部门就要把母公司的销售价格调整为：
正常交易价格=再销售价格×（1-合理毛利率）
=15000×（1-20%）
=12000（美元）
并据以调整其应税所得，计征所得税。
3.成本加利润法
以关联企业受控交易产品的生产成本，加上合理的利润，来调整关联企业之间转让定价的方法。
正常交易价格=成本×（1+成本利润率）
或者：=
适用范围：跨国关联企业之间工业产品的销售和特许权转让的交易定价。
例 ：
甲国 A公司以生产的成本价格 10000美元向乙国关联公司 B提供一批特制零部件，市场上无同
类产品。甲国税务部门根据掌握的材料，确定当地的合理毛利率为 20%。甲国税务部门如何审核
这笔业务的转让定价是否合理？
只能采用成本加利法计算组成市场价格（即正常交易价格），并据以调整其应税所得，计征所得
税。
正常交易价格=成本÷（1-合理毛利率）
=10000÷（1-20%）
=12500（美元）
4.其他方法
除可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利润法等三种标准（基本）方法以外的其他定价
方法。比较有影响的如：
利润分劈法（profit-splitmethod)
即按关联各方的利润贡献，来确定调整各方损益并据以计税的一种方法。
这是在总利润原则指导下的一种调整方法。
美国跨州经营所得的划分公式---“麻州公式”（“三要素法”）：
（三）相应调整(correspondingadjustment)
当税务局依据正常交易原则对关联企业一方进行调整（初始调整）时，对受该调整影响的关联
企业另一方也要进行适当的相关调整，即相应调整。
三、预约定价协议（P257）
(APA，advancepricingagreement)
（一）含义﹡
（二）产生的背景
（三）发展状况
（四）实施目标（优点）
（五）适用的企业
（六）签订程序
（七）协议主要内容
（八）局限性﹡
(九）我国的 APA规则
（一）预约定价协议（APA）的含义﹡
预约定价协议是指，在进行跨国交易前，跨国关联企业纳税人和税务当局之间就其转让定价方
法达成的协议。在协议约定的期间内照此执行，税务局不再进行转让定价调整。
预约定价协议是将费时费力的事后调整变为事先裁定。
（二）预约定价协议（APA）产生的背景
转让定价调整费时费力，正常交易原则的依从成本太高；
纳税人和税务部门之间有关转让定价的冲突和矛盾越来越激化。
（三）预约定价协议（APA）的发展状况
1991年美国联邦税务局（IRS）公布关于预约定价协议的程序《IRSRevenueProcedures91-22》；
1996年经修订重新公布《IRSRevenueProcedures96-53》。
1991年后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国、英国、墨
西哥等国按照美国模式纷纷引进预约定价协议计划或在对外的双边税收协定中加进了非正式预
约定价安排。
澳大利亚、日本、美国、加拿大确立了双边和多边预约定价协议的共同准则。
OECD在 1995年的转让定价准则中提出了预约定价指导性意见，在 1999年的转让定价准则中增
加 了 附 录 《 相 互 协 商 程 序 下 处 理 预 约 定 价 协 议 指 南 》
(GuidelinesforConductingAdvancePricingArrangementsUndertheMutualAgreementProcedure,
简称 OECDMAPAPAsGuidelines)
我国国家税务总局 1998年 4月发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》中提出可以采用
预约定价协议，2004年 9月 3日公布《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》。
（四）预约定价协议（APA）的目标（优点）
为征纳双方创造相互理解、相互合作的环境，使双方在转让定价的有关问题上达成谅解；
更快、更省；
减少不确定性，增加可预见性。
（五）适用预约定价协议（APA）的企业
与国外的关联企业有大量的业务往来；
在与国外的关联企业进行交易时需要采用非标准的转让定价方法。
因为上述情况容易引起税务当局的审查及调整。
（六）预约定价协议（APA）的签订程序
预备会议
正式申请
提交有关资料及交费（在美国办理 APA要交$5000-25000)
交换意见
正式签署
（七）预约定价协议（APA）的主要内容
一般性资料要求（背景情况）
成本分摊协议以外的 APA申请要特别提供的资料
成本分摊协议的 APA申请要特别提供的资料
其他事项
（八）预约定价协议（APA）的局限性
申请复杂、成本高
披露信息多
有效时限问题
(九）我国的 APA规则
《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》
（2004年 9月 3日公布）
四、转让定价调整法规典范
及我国的转让定价调整法规
美国的转让定价调整法规
美国《国内收入法典》第 482节（.§482.)及其实施规则
OECD的转让定价准则
《 跨 国 企 业 和 税 务 部 门 的 转 让 定 价 准 则 》
(TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations)（1979、
1984、1995、1999）
我国的转让定价调整法规：
《关联企业业务往来税务管理规程》
（1998年 4月制定、2004年 10月 22日修订）
我国的 APA规则：
《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》
（2004年 9月 3日公布）
本章重要概念
1.跨国关联企业
2.国际转让定价
3.正常交易原则﹡
4.总利润原则
5.可比非受控价格法﹡
6.再销售价格法﹡
7.成本加利法﹡
8.相应调整
9.预约定价协议﹡
10.转让定价税制﹡
本章重点把握的问题
1.关联企业的认定标准有哪些？
2.转让定价调整的基本原则是什么？
3.转让定价调整三个基本方法的计算原理及各自的适用范围？
4.什么是预约定价协议？其目的是什么？实践中存在哪些局限性？
5.我国关于跨国关联企业间转让定价的两个税收法规是什么？
国际税收
中央财经大学张京萍
第七章其他反避税法规
一、对付避税地的法规：CFC法规
二、限制避税性移居
三、防止滥用税收协定避税
四、限制利用改变公司组织形式避税
五、资本弱化法规
六、加强防范国际避税的行政管理
一、对付避税地的法规:CFC法规
（一）受控外国公司（CFC）特别征税法规产生的背景
（二）受控外国公司（CFC）特别征税法规的主要内容
（一）受控外国公司（CFC）特别征税法规产生的背景
关于“延迟纳税”
美国的 F分部条款
CFC法规制度在世界各国的建立情况
关于“延迟纳税”
对本国居民在外国公司拥有股权，公司只要不将利润进行分配并汇回本国，而是在公司累积，
该居民就不需向其居住国就这部分收入缴纳所得税。只有当公司已将利润分配并且将其所获得
的股息汇回本国时，才要就此项股息履行纳税义务。
居住国允许本国居民“延迟纳税”，是其在避税地建立基地公司进行避税得以成功的前提。也是
鼓励本国居民对外投资的税收政策（即鼓励其利用国外投资的利润进行海外再投资）。
美国的 F分部条款
即美国税法中关于受控外国公司（CFC）及其某些类型所得（被称为 F分部所得）的特别征税
规定的条款。
（二）各国关于受控外国公司（CFC）特别征税法规的主要内容
1.受控外国公司（CFC）
法规适用的地域范围
法规约束的客体对象
1.受控外国公司（CFC）
---CFC法规适用的主体对象
受控外国公司(CFC，ControlledForeignCompany)就是由本国居民直接或间接控制的外国公司。
各国关于 CFC的认定条件不一致
各国关于 CFC的认定条件
美国 F分部的规定
一家外国公司的50%以上有表决权的股份为美国人所持有，且每人持有10%以上有表决权的股份。
澳大利亚、加拿大等国的规定
5个或 5个以下居民股东直接或间接拥有的有表决权股票达到 50%的外国公司。
法国的规定
法国公司持有股份至少 10%或 150万法郎。
……
法规适用的地域范围
除了美国、加拿大、以色列三个国家外，所有实行 CFC法规的国家均规定，CFC法规仅适用于
避税地（P239-241）
各国确定避税地的标准
实际税负比较
与本国税率比
与固定税率比
OECD的避税地黑名单
41个（1998年《恶性税收竞争：一个正在出现的全球性问题》
35个（2000年 6月《认定和消除有害税收行为的进程》
法规约束的客体对象
消极投资所得
CFC的利息、股息、特许权使用费等所得
基地所得
基地公司虚构营业的各种形式的所得
二、限制避税性移居
即对本国居民放弃本国住所或居所的自由作出限制性规定。例如：
英国曾规定：英国居民公司迁往国外变为非居民公司，或者将企业的全部或一部分转让给非居
民，须经财政部同意，否则为非法，将受到处罚；
美国 IRC第 877节规定：因避税目的而放弃美国国籍者，从其放弃美国国籍起的 10年内，美国
依然视其为美国的税收公民，对其来源于美国的所得按对美国公民的征税规则征税。
德国规定：凡迁入避税地；或仍拥有德国居民公司或合伙企业股份 25%以上；或移居后从德国
取得的所得占其全球所得的 30%以上或达到 12万马克，且移居前 10年里有 5年为德国税收居民
的，移居后仍被视为德国居民。
……
各国关于居住时间的计算方法：……
三、防止滥用税收协定避税
其关键是解决“导管公司”的问题，具体措施是在协定中列明有关条款，具体方法有：
透视法
排除法
征税法
渠道法
……
透视法(thelookingthroughapproach)
即在税收协定中明确规定，协定的利益（特别是对各项投资所得的优惠）只能给予为缔约国双
方居民的最终的、真正的受益所有人（beneficialowner)。
也称受益所有人法。
即并非所有的缔约国双方居民都能获得协定利益，那些由第三国居民在协定国成立的、不是实
际受益所有人的居民公司（即“导管公司”）不能享受协定利益。
排除法(theexclusionapproach)
即在协定中明确规定，协定提供的税收优惠不适用于某一类纳税人。
例如：美国与卢森堡签订的税收协定中规定，在卢森堡注册成立的控股公司不属于该协定适用
的纳税人。
再例如：中美协定第四条第四款
征税法(thesubject-totaxapproach)
即在协定中规定，仅当所得在居住国征税时，来源国才给予协定优惠。一个中介性质的公司其
所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，该公司则不能享受协定的优惠。
例如：法、德等国与瑞士的税收协定中规定，由瑞士非居民大量控股的瑞士居民公司，从缔约
国另一方取得的利息、特许权使用费和资本利得，只有在公司所在地有缴纳州所得税的义务，
才能享受协定中提供的税收优惠。
渠道法(thechannelapproach)
即在协定中专门设置针对导管公司的条款，对导管公司获得的收入的使用途径及比例作出限定，
符合限定的可享受协定优惠待遇，否则不得享受协定待遇。
如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国
居民，则这笔所得不能享受协定提供的预提税优惠。
例如：法、德等国与瑞士的税收协定中就规定了享受预提税优惠的来源于另一国的利息、股息、
特许权使用费必须满足的三个条件，…
四、限制利用改变公司组织形式避税
完善国内税法，例如：
美国税法规定：国外分公司改为子公司以后，分公司过去的亏损所冲减的总公司利润必须重新
计算，并就这部分被国外分公司亏损冲减的利润进行补税。
英国税法规定：英国公司将其经营业务的全部或一部分转让给国外的非居民公司，须经财政部
同意，否则违法。
……
五、资本弱化法规（资本弱化税制）
资本弱化的认定标准---债务股本比（安全港比率）
多数国家实行 3:1：日本、德国、加拿大、澳大利亚、西班牙、新西兰、韩国等；
2:1：葡萄牙；
:1：美国、法国。
安全港比率的计算
贷款类型
计算贷款资本金的时间
贷款提供人的身份
安全港规则的适用对象
股本的确定
资本弱化的税务处理
超过安全港界限的债务的利息支出不予扣除：
美国、日本、加拿大、澳大利亚等
将超过利息视为利润分配征税：
德国、韩国、西班牙、南非等
我国的情况
没有限定债务股本比
注册资本比例要求
利率扣除的条件及标准：是否正常利率
安全港（安全地，安全限度）
（safehaven，safeharbor)
税务机关对纳税人作出的一种裁定。据此裁定，在一定范围内，税务机关认可某些交易，对这
些交易不再追究。例如，税务机关可以规定，如果关联企业之间贷款的利率限制在一定幅度内，
税务机关在计税时将认可该利息支出。
在资本弱化法规中，安全港是指公司债务对股本的法定比率。
六、加强防范国际避税的行政管理
加强国内税务行政管理
加强纳税申报制度
把举证责任转移给纳税人
加强税务审计
加强与银行的合作
……
加强反避税的国际合作
签定税收协定
税收情报交换
……
本章重要概念
1.受控外国公司（CFC）
2.基地所得
分部条款
法规﹡
5.透视法
6.排除法
7.征税法
8.渠道法
9.资本弱化法规﹡
10.安全港比率﹡
本章重点把握的问题
1.发达国家对付避税地法规（CFC法规）的主要内容是什么？
2.如何防止纳税人通过资本弱化达到避税目的？
3.防止滥用税收协定主要有那些方法？
第八章涉外税收原则
和涉外税收优惠政策
一、涉外税收原则
二、涉外税收优惠政策
一、涉外税收原则
优惠原则
最大负担原则
平等原则
优惠原则
含义：优惠原则是指一国在税收上对在本国的外国投资者（外国企业或外商投资企业）实行轻
税政策，使其所得税税负在同等情况下适当地低于内资居民纳税人。也称从轻原则。
应用：被一些发展中国家选择作为本国涉外税收制度的一项基本原则，以吸引外资和引进先进
技术。
具体做法：
•全面优惠
•特定优惠
实现的前提条件：居住国给予税收饶让。
最大负担原则
含义：最大负担原则是指一国在税收上对在本国的外国投资者实行重税政策，使其所得税税负
高于内资居民纳税人。也称从重原则。
应用：曾经被一些发展中国家在特定时期采用。
具体做法：
•全面最大负担
•特定最大负担
平等原则
含义：平等原则是指对外资企业和内资企业在税收负担上一视同仁，即税收的非歧视原则（无
差别原则、国民待遇原则）。
应用：得到世界各国尤其是发达国家的普遍遵从。
二、涉外税收优惠政策
税收优惠的形式
•税率减免
•投资抵免
•加速折旧
•费用加倍扣除
•再投资退税
享受税收优惠的条件与涉外税收政策的目标
•产业政策
•区域政策
•出口政策
•技术政策
对涉外税收优惠政策的讨论和发展中国家实行税收优惠应注意的问题
本章重要概念：
1.优惠原则
2.最大负担原则
3.平等原则
4.投资抵免﹡
5.加速折旧
6.费用加倍扣除
7.再投资退税
思考题：
1.各国在涉外税收方面有哪些基本原则？
2.如何进一步完善我国的涉外税收优惠政策？
第九章国际税收协定 Internationaltaxconvention
一、国际税收协定及其范本的产生
二、国际税收协定和国内税法的关系
三、国际税收协定的基本内容
四、经合组织范本和联合国范本的主要区别
五、我国对外缔结税收协定概况
一、国际税收协定及其范本的产生
•国际税收协定的概念﹡
–两个或两个以上主权国家签订的有关税收问题的具有法律效力的书面协议。
–狭义的国际税收协定：一般特指关于避免所得和财产双重征税和防止偷漏税的国际协定。
–广义的国际税收协定：既包括狭义的国际税收协定，也包括有关特定税种或特定项目的国际税
收协定，例如关税协定、国际运输互免税收协定等。
•国际税收协定的类型﹡
–按参加缔约国的数量多少分：双边、多边
–按其内容涉及的范围大小分：综合（全面）、单项
•国际税收协定及其范本的产生
二、国际税收协定和国内税法的关系
•法律地位﹡
–国际税收协定优先于国内税法。（中国等多数国家）
–具有同等法律效力，没有优劣。（美、英）
•内容上的连接
–国际税收协定构成国内税法的一部分。（比利时、意大利、德国、英国等）
–国际税收协定自执行，不加入国内税法。（中国、美国等）
三、国际税收协定的基本内容
•范围条款
–约束对象范围（人、税种）
–时间范围
•用语定义条款
–居民
–常设机构
–……
•实体性条款
–各种性质所得的征税冲突协调规则和征税权分配规则
•消除双重征税条款
–消除双重征税的具体方法
•反避税条款
–关联企业认定规则
–按正常交易原则调整的规则
•实行条款
–情报交换
–无差别待遇
–相互协商程序
–外交使节税收待遇
四、经合组织范本和联合国范本的主要区别
•在原则、框架、内容上基本相同
•经合组织范本更强调居民税收管辖权，注重居住国利益；联合国范本基于发展中国家基本上处
于资本输入国从而处于收入来源国的实际，更多地考虑了维护收入来源国的利益。
五、我国对外缔结税收协定概况
•进展
–1983年 9月 6日，与日本签订的中日税收协定是我国对外签订的第一个综合税收协定。（《中
华人民共和国政府与日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》）
–截至 2000年 6月，我国已与 66个国家签订了综合税收协定。
•我国对外谈签税收协定的原则
–坚持来源国与居住国共享征税权；
–坚持税收待遇对等；
–注重税收饶让。
•我国对外的 66个协定国，其中有：
–27个 OECD成员国。其中，20个单方面给予我国，4个与我相互给予税收饶让；
–39个发展中国家。其中，2个单方面给予我国，15个与我相互给予税收饶让；
本章重要概念
1.国际税收协定﹡
2.综合（全面）税收协定﹡
3.单项税收协定
4.双边税收协定
5.多边税收协定
范本﹡
7.联合国范本﹡
8.无差别待遇
本章重点把握的问题
1.说明国际税收协定和国内税法的关系。
2.国际税收协定有哪些基本内容？
3.经合组织范本和联合国范本的主要区别有哪些？
4.我国对外谈签税收协定一般坚持哪些原则？
