2012年 9月
第 l4卷第 5期
东南大学学报(哲学社会科学版)
Journal of Southeast University(Philosophy and Social Science)
Sep． 2012
Vo1．14 No．5
基于作业成本思想的高校科研项目间接费用摊销研究
李智敏，李 敏
(东南大学 财务处，江苏 南京 210096)
[摘 要]高校科研项目管理成为目前人们关注的热点问题，财政部、教育部和科技部
有关部委相继 出台有关科研专项经费管 理的若 干规定，并要求科学化 、精 细化地管理科研
经费。我国高校尚未建立科学有效的科研全成本控制机制 ，为科学地核算高校科研项 目全
成本 ，本文通过探讨如何运用作业成本管理思想合理分摊间接费用 ，提 高科研项 目成本计
算的准确性。
[关键词]科研项 El；作业成本 ；间接费用 ；成本摊销
[中图分类号]G475 [文献标识码]A [文章编号]l671—51lx(2012)05—0122—04
一
、 问题的提出
在“十二五”期 间，我 国政 府将推进 国家科技计
划和科研专项经费管理的新一轮改革 ，这对高校也
是一项崭新的课题 ，研究高校加强科研经费的管理
和科研项 目全成本控制，准确划分直接费用和间接
费用 ，合理分摊间接费用，对提高科研经费的使用效
益具有一定的现实意义。2011年 3月 5日，温家宝
总理在十一届全国人大四次会议作政府工作报告时
提出：“2O12年财政性教育经费支出占国内生产总
值比重达到 4 。”为了达到这个 目标 ，不仅要提高
财政教育支出占公共财政支出的比重，拓宽经费来
源渠道 ，更要全面推进教育经费科学化精细化管理。
科研经费科学化精细化管理 ，需要规范内部运作、明
确管理 目标 、细化管理单元 、改进管理方式 ，以价值
管理为中心。2011年 9月财政部等有关部委 出台
了《关于调整 国家科技计划和公益性行业科研专项
经费管理办法若干规定的通知 》，从遵循科研规律 、
科学化、精细化地管理科研经费出发 ，实施课题间接
成本补偿机制 ，将科研 经费分为直接 费和间接 费。
间接费也称为 间接成本 (indirect costs)、管理费 (0一
verhead)和设施与管理成本 (facilities and administra-
tive costs)。根据通知要求，课题承担单位应强化 间
接费用管理 ，通过制定具体办法，以合理统筹绩效支
出，提升科研人员工作绩效。随着科教兴国和建设
创新型国家战略 的实施 ，我国高校科研总经费近年
来持续增长。虽然国家归 口管理部门制定的一系列
管理政策有效规范了高校科研项 目经费管理 ，但 能
否科学准确地计算高校科研项 目的全成本 ，直接关
系到能否高质量地管理好科研经费，实现管理部门
的管理要求。本文主要借用作业成本思想来研究高
校科研项 目间接费用分摊问题 ，这个 问题是 高校科
研项 目的全成本核算核心，同时也是提升高校科研
精细化管理的基础 。
二、高校科研项目实行间接费用
摊销的理论依据分析
20世纪 7O年代 以来 ，作业成本管理 (Activity
based costing)思想代替功能成本管理思想 (Function
based costing)已经成为西方主流成本管理的理论基
础，并在盈利企业和非盈利组织等成本会计 中得到普
遍推广。而我国虽然已经有学者在 1994年开始讨论
作业成本管理思想 ，但将作业成本思想运用到成本会
计中却直到 2002年以后才开始在实践中尝试。
1．作业成本会计理论的产生与发展
2O世纪 7O年代 以来 ，由于制造企业领域 出现
大量科技和管理创新 ，产品生产方式 和管理组织模
式都发生了革命性 的变化。在现代 制造企业 中，成
本管理要求发生 了三个方面的变化 ：(1)过程管理
和业务流程优化观念 已引起管理上的重视 ；(2)产
品的间接费用在产品成本结构中的比重增加很大 ；
(3)制造服务业 和非制造性服务业 比例越来越大 ，
这类组织也迫切需要成本管理。上述三方面变化使
得作业成本的产生成为必然 。青年学者库珀和著名
会计学家卡普兰、霍恩格伦l_1l1。教授首先提出作业成
本(Activity based costing，At3(2)思想和方法 。之后 ，
世界知名会计学 术期 刊如《哈佛商业评论 》、《会计
评论 》、《管理会计 》、《成本管理会计 》和《内部审计
[收稿日期]2012--06--08
[基金项目]江苏省教育厅“江苏省高校经费科学化精细化管理研究”(2012SJA630004)阶段性成果。
[作者简介]李智敏(1963--)，女，江苏昆山人，硕士，东南大学财务处高级会计师，研究方向：高校财务管理。
第 5期 李智敏，等 基于作业成本思想的高校科研项目间接费用摊销研究 123
师》等刊发大量文献讨论作业成本问题 ，作业成本理
论成为管理会计领域的热点问题。199 5年 以后，作
业成本法的应用从最初 的美国、加拿大、英 国等，扩
展到 日本及东南亚国家 ，乃至 巴西 、印度等。运用领
域也从最初的制造行业扩展到商品流通、金融保险
机构 、医疗卫 生等制造服务业和非制造性服务业 。
在我 国，对作业成本 的研究起 步较 晚，1995年之后
我国学术界才开始大规模地研究作业成本法，并在
2O02年以后形成高潮 。
成本计算是运用一定的计算程序 和方法 ，将一
定时期发生的费用按照确定的成本计算方法进行归
集和分配 ，最终计算 出成本计算对象 的总成本和单
位成本 。我们知道 ，成本核算的 目标可以是多元的，
可以是为了财务报表需要 ；也可以是为 了成本控制
需要 ；更可 以是对责任单位和责任人绩效考核需要 。
在现代制造业、高校及研究所的项 目中，间接成本 的
比重越来越大 ，传统的成本分摊方法 (直接分摊法 、
顺序分摊法 、定额分摊法等)已经难以满足多层面的
成本计算 目标需要，以多元动因为基础 的作业成本
会计方法应运而生。
2．作业成本思想为科研项 目间接费用摊销提供
理 论 支持
欧美 国家科研项 目成本管理 中已经尝试性地运
用作业成本进行核算 ，例如 ，美国联邦政府是高校科
技研发活动的最大赞助者 ，不仅 资助具体科研项 目
的实际费用 ，还为高校报销 因为承担科研项 目而发
生的各种相关费用，后者即为高校科研活动 的“间接
成本”，同时，“间接成本”的测算也尝试运用作业成
本法。从 20世纪末开始 ，英国政府为解决高校教学
和研究基础设施发展经费被快速增长的竞争项 目严
重挤 占挪用的问题，在机构层面推行透 明核算方法
(TRAC)和科研 项 目全 经济成 本 核算 (FEC)的实
践 ，这场改革在理念和方法上对我国科研经费资助
体制改革起到了启示和借鉴意义。因此 ，作者认为，
要提高我国高校科研项 目成本管理水平 和精细化要
求 ，需要引进作业成本理论和方法 。
3．基于作业成本管理思想的全成本管理模 式的
提 出
传统成本分摊模式因其局限性难 以满足多层次
的成本计算 目标 ，新的成本计算方法开始被广为探
索 。20世纪 8O年代 末期 以来 ，欧美 在管理会计和
成本会计领域展 开大胆的创新和探索 ，出现 了许多
新的思想和方法 ，如作业成本会计 、产品全生命周期
成本会计 、质量成本会计 、战略成本会计和环境成本
会计等新思想和新方法的成本会计制度。罗宾 ·库
珀(Robin Cooper)和罗伯特 ·卡普兰 (Robert·S·
Kaplan)给予了作业成本法详细的解释 ，两位学者合
作共同研究并 系统化 了作业会计和作业管理理 论。
在他们的几篇著名论文中，对 ABC的现实意义、运
作程序 、成本动 因选择和成本库 的建立进行 了深入
的研究，奠定了 ABC研究 的基石，因而其理论和 实
践影响也最为广泛。
传统职能会计法 以“产 品”为成本计算中心，而
作业成本法改进为以“作业”为成本计算 中心 ，这种
新的成本计算方法能提供过程和作业单元更加细化
的成本信息 ，克服 了传统职能成 本会计法 的缺 陷。
作业成本法按照作业 的增值属性 ，将作业分为增值
作业(能增加顾客价值 的作业 )和非增值作业 (不 能
增加顾客价值的作业)，管理人员通过剔除不增加成
本单位价值的动因，将增加成本单位价值的成本 动
因控制在最低水平。传统的成本计算法只是单纯地
为 了计算产品总成本及单位成本 ，将间接费用通过
一 定的方法分摊 到成本计算对象 中，而作业成本法
通过跟踪所有作业 ，对形成最终产品的所有作业进
行有效控制 ，从而有利于管理决策 ，这是成本会计史
上的又一次变革 。
高校经费管理 通过项 目管理进行 ，为 了保证 高
校教学、科研活动高效有序进行，高校需要投入大量
资金用于购置、维护房屋设备等大学综合管理活动，
因此，高校间接费用较高。按照成本动因来分配 间
接费用 ，可以为高校提供更为准确的信息 ，较好地满
足高校管理需要。科研间接成本包括大学为课题提
供服务的人员经费 、行政管理支 出和课题对仪器设
备和房屋的占用费。如果将作业成本法与“全成本
要素”核算模式相结合 ，在核算项 目成本时 ，将一定
时期发生的间接费用通过合适的方式分配到每个项
目中，可以有助于高校、医疗等单位进行成本控制和
绩效评价。
三、高校科研项目实施间接费用摊销的思路
1．单一标准分摊科研项 目间接 费用的困惑与作
业 成本 法 的 引入
高校科研项 目全成本包括科研项 目发生的直接
成本和间接费用。高校科研项 目的间接费用是指为
研究而发生的难 以直接计人成本的费用，按美 国高
校科研成本 中间接费用 的分类 ，包括 ：(1)设施 费；
(2)利息费；(3)运行与维护费 ；(4)图书费用 ；(5)一
般性行政 费用；(6)院系管理 费；(7)项 目管理 费；
(8)学生管理与服务费用；(9)其他费用等。根据我
国的情况，间接费用一般包括依托单位服务人员费
用、其他行政支出、院系管理费、校公共行政管理
费、项 目支撑职能部 门费用等不 同层次 的专项管理
124 东南大学学报(哲学社会科学版) 第 l4卷
费 ；固定资产折旧及其 Et常维护、校园环境及公用设
备的维护费用 、图书馆运行的费用等条件支撑费用。
按照我国现有的相关制度要 求，我 国高校项 目
成本核算要求不高、不细致，核算体系也不复杂，因
此成本核算方法过于简单 ，对间接费用分摊得 比较
粗糙 ，缺乏先进的间接成本分摊机制 ，既不利于高校
之间科研成本 的横向比较 ，也不利于有关管理机构
掌握项 目实际水平进而进行有效地宏观控制。
高校科研项 目来源不同、类别不同、研究方法不
同，不同项 目占用学校的资源情况也各不相同，如果
按照同一个标准对科研项 目的间接费用加以分摊难
以得到科学准确 的分摊结果 ，不利于科研经费的科
学管理 。如果要 想较为准确地对 间接费用加 以分
摊 ，往往需要用繁杂的分 配方法。间接成本的分摊
与高校的内部机构设置、固定资产管理及支出核算
系统(修理费、动力费、水 电费等支 出)有关，有的则
与科研单位人员经费、办公费用有关，因而 ，如果采
用简单的分摊方法 ，将缺乏公正性 ，影响分摊结果的
准确性 ，更容易产生矛盾 ，影响科研人员的工作积极
性和主动性 。如果有一个科学 系统的方法用于科研
项 目间接费用的分 摊，将有利 于改变 目前 的窘境 。
而作业成本法就是一个解决这一问题的好工具 ，高
等学校科研项 目间接费用分摊可 以引入这一先进 、
系统的方法 。
2．成本动因分析是运用作业成本管理的关键
成本动因(Cost Driver)分析是成本分配的核心 ，
是指通过引起成本发生的因素来对间接费用进行分
摊的一种分析方法。作业成本法 中成本动因分析是
多动 因，而传统职能成本法中成本动因分析是单一
的。因此 ，作业成本分摊更加准确和科学 。
根据作业成本法的原理，成本动 因可分 为资源
动因(Resource Driver)和作业动因(Activity Driver)。
资源动因概念是指作业 中心对资源的消耗情况 ，是
将各项资源归集到不同作业 的依据；作业动因概念
是指将不同作业中归集的成本费用分配到成本对象
中去的标准。通过对作业动因的分析，可 以在管理
过程中区分增值作业和非增值作业，促使企业生产
流程合理化 ，提高生产效率 。
成本动因分析的主要作用 可以解决成本归属 中
的逻辑关系，以成本动因作为分摊标准 ，使科研项 目
的成本分摊更加准确和合理，扩展了间接 费用分摊
的标准的种类。科研项 目间接成本的分摊需要各得
其所地运用于不 同的成本动 因，这样才能准确地分
配、归集和计算科研项 目成本。作业成本管理依据成
本动因分析清除所有无效的资源耗费和非增殖作业
的资源耗费，分析积极性作业动因和消极性作业动
因，可以减少冗余作业个数，增强有效作业个数 ，使
得成本管理成为持续性改动的成本管理动态过程。
3．间接费用分摊基础的确定与选择
在进行全成本管理过程 中，需要对科研 间接费
用进行分摊 ，高等学校科研项 目的间接费用分摊依
据作业成本中的成本动因加以分配可以解决传统成
本分摊中存在的种种弊端 。科研活动中形成 间接成
本的因素很多 ，过多的成本动因数量导致工作繁琐，
过少则会带来计算的不准确性 ，所以，应根据成本效
益原则选择适 中的成本动因数量。
高校科研项 目成本会计核算过程 中成本动因类
型和数量确定时要考 虑三个方 面：(1)要考 虑成本
动因与间接费用的相关度。在既定 的科研成本精度
下，存在相关程度较高的成本动因时，可以减少成本
动因的数量 ；反之则增 加。(2)要考虑科研成 本精
确度的期望值。对科研成本精确度期望值高 ，需要
增加成本动 因的数量 ；反之则减少。(3)要考虑成
本动因之间相关性 。成本动因越是前导动 因，越有
利于 日后前瞻性管理决策，成本动因之间差异越小 ，
在考虑减少动因个数时越可以合并和删除。
如何选择恰 当的成本动 因呢?我们认 为：高校
科研间接费用分摊的成本动因的选择一般遵循以下
三项原则 ：
(1)成本效益原则。确认的成本动因个数越多，
成本信息计算精确 性就越高，则信息收集和分析成
本也越高 。在选择成本动因时候 ，可以采用差量分
析法进行选择。用衡量成本表示 因选择了某个成本
动因而多发生 的相关成本 ，用误差成本表示 因没有
选择某个成本动因使成本信息的精确度下降 ，则差
量成本就是衡量成本和误差成本之差。运用该差量
分析法 ，可以平衡成本 系统的准确性和成本代价之
间的关系。
(2)相关性原则 。成本动 因与间接 费用存在相
关性问题 ，它们之间相关程度越高 ，科研成本的计量
越准确 ，我们就可 以用经验法来确认相关度 。经验
法是指根据相关作业经理依据经验 ，对某一项作业
中可能的成本动 因做 出主观评估 ，并给予各成本动
因以相关权数 (比如 ，相关程度较高的 ，其权数为 5
或 4；中等相关度的，权数为 3或 2；较少相关 的，权
数为 1)。然后将专家们 给定的权数加权平均，取权
数最多者作为首选成本动因。
(3)重要性原则。高校选择成本动 因时，应选择
带来科研成本变动的主要成本动 因，对次要成本动
因应少选 。
(4)充分性原则。高校选择成本动因时，尽可能
真实充分地将间接费用分配到各项作业和最终产出
第5期 李智敏，等 基于作业成本思想的高校科研项 目间接费用摊销研究 125
中去 。换言之 ，就是要将 间接费用有效地和完全地
利用可能配比成本动 因来 分摊进入成本活动库 中，
最后分配到最终成本对象中去。
4．高校科研 间接 费用率的计算
一 般来说 ，分摊高校科研 间接费用 的顺序 ，首先
要归集间接费用 ，其次是计算间接费用分配率 ，再分
配间接费用 。
(1)归集间接费用。在科研成本核算过程 中，首
先要准确划分科研项 目的直接费用与间接费用，接
着 ，运用一 定 的方法将 间接 费用 归集 至 相应 成本
项 目。
(2)计算科研间接费用率 。按照作业成本动 因
分类计算科研 间接费用分配率 ，分配 的依据有使用
面积、直接费用、约当人数等。每一类作业动因分配
率都是用费用总额除以动因得到。
(2)分配间接费用。依据合 理的成本动 因及其
分配率 ，将各类 间接费用按照一定的顺序分配 到科
研项目中。通常先分配设施费，其次分配运行与维
护费 ，再分配一般性行政费 。
四、结 语
运用作业成本法对科研项 目的间接费用进行摊
销是一项复杂 、缜密的系统工程 ，它是高校科研项 目
有效管理的重要组成部分，需要各单位 和部 门的密
切配合。(1)学校行政 管理人员 、财务人员需要在
科研 、教学等人员的配合下 ，制定合适 的科研项 目管
理流程 ；(2)将科研项 目和科研活动进行分类 ，识别
作业和建立作业中心，并制定科学有效的成本动因；
(3)将科 研间接费用按照作业成本法程序 ，进行成
本核算和成本分摊。因此，运用作业成本法进行高
校科研项 目间接费用摊销 ，不仅是一种成本计算方
法优化 ，更是一种先进管理制度 的提升。
[ 参 考 文 献 ]
[3] 袁连生，李茜．美 国和英国高校科研项 目间接 成本的计
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联 合 国 中 文 组 组 长 何 勇 教 授 受 聘 为 我 校 兼 职 教 授
本刊讯 2012年 8月 17日下午 ，联合国中文组何勇教授受聘为我校兼职教授仪式在群贤楼报告厅隆重举
行。受聘仪式由外国语学院院长郑玉琪教授主持，刘波副校长向何勇教授颁发了东南大学兼职教授聘书，并为
其佩戴了东南大学校徽 ，青年教师代表向何教授献花 。校党委办公室副主任顾永红博士、校高等教育研究所耿
有权研究员等出席了受聘仪式。
刘波副校长代表学校在聘请仪式上致辞，对何勇教授受聘我校兼职教授表示衷心的感谢，希望何勇教授能
够搭建东大和联合国交流沟通的桥梁，提升东南大学的国际化进程和国际影响力。郑玉琪院长向大家详细介
绍了何勇教授的近年成就，并表示聘请何教授作为我校兼职教授将对我院的国际交流、师资培训等起到较大的
促进作用 。
何勇教授在美国哥伦比亚大学获得人类学人类语言学硕士和博士学位，现任联合 国中文组组长，他的英语
和汉语均具有较高的造诣。
