西南政法大学法律硕士专业学位论文评阅提示 一、西南政法大学法律硕士专业的硕士学位论文类型分为：基础性理论研究、应用性专题、案例分析、调研报告。 二、论文的正文篇幅要求为：基础性理论研究论文不低于2万字，属于应用性专题，案例分析与调研报告的学位论文，不低于万字。 三、应用性专题、案例分析、调研报告型的硕士学位论文必须要有案例材料作为支撑，案例材料计算在正文篇幅的字数内。 注（其余要求见网页）： 西南政法大学网站->研究生部网页->法律硕士->培养要求->关于规范法律硕士学位论文的通知 提示： 《企业所得税税前扣除法律制度研究》 是基础性理论研究论文
法律硕士学位论文评阅参考标准 法律硕士理论性研究论文 法律硕士调研报告、案例分析报告、 评阅参考标准 应用性专题研究论文评阅参考标准 一、论文的选题意义一、论题是否具有现实意义与司法实践价 值 二、对文献资料掌握的程度 二、所选案例及调研数据是否紧扣论题 三、论文所反映出的基础理论和专门三、论述及论证方法是否反映了对基础理知识水平 论和专门知识的掌握与运用 四、论文的创造性四、是否针对特定的问题做出了独立思 考，或提出了切实可行的解决方案、方法 五、写作的规范性和逻辑性等方面五、不拘泥于理论性研究论文格式，具有 与论文类型相适应的写作规范与逻辑 六、论文的不足 六、论文的不足 论文所反映出的基础理论和专门知识论文所反映的分析问题、解决问题的能力 水平 优（ ）良（ ）中（ ）差（ ） 优（ ）良（ ）中（ ）差（ ） 论文写作水平 论文写作水平 优（ ）良（ ）中（ ）差（ ） 优（ ）良（ ）中（ ）差（ ） 该论文是否达到硕士学位论文水平 该论文是否达到硕士学位论文水平 是否同意该硕士生参加论文答辩 是否同意该硕士生参加论文答辩
在职攻读法律硕士学位论文 企业所得税税前扣除法律制度研究 导 师：陈 志 副教授 作 者：陈远彬 中国·重庆 二○○八年九月
中文摘要 本文是研究企业所得税扣除法律制度，用法律价值审视税前扣除法律制度的功能和实践意义。 随着我国现代法治建设步伐加快，加入WTO后经济全球化背景下我国对外开发呈现崭新格局，面对全球经济日趋激烈的竞争，新形势下社会发展日新月异，现阶段完善我国税收法治建设迫在眉睫。税前扣除是税收法律体系的一部分，用法定、公平与效率原则实现它的实践意义。2007年3月16日第十届人大全国大会近三千代表表决，通过了酝酿13年之久的《中华人民共和国企业所得税法》，该法将成为我国构建全新的企业所得税制度的基础。企业所得税法律制度核心之一是与应纳税所得额密切相关的税前扣除制度，税前扣除是确定计税依据和明确纳税人税赋义务的因素，是确定税基所不可或缺的，体现所取向的法律价值。 除引言外，本文分为四个部分展开论述： 第一部分，论述税前扣除的一般原理。企业所得税，是以纳税人在一定时期内的纯所得（净收入）为征税对象的一类税的统称。税前扣除是确定企业所得税应纳税所得额时，按法定要求扣除支出的税收法律活动的过程，它具有经济性调节和规制性调节的社会功能。税前扣除制度以经济规律为基础，借鉴经济学原理和研究成果发展，其课税要素由税率、扣除比例、扣除项目、扣除程序构成，是确定税基所不可或缺的，均系对企业财产有效征收的要件，税前扣除应当由法律来规定。 第二部分，阐释税前扣除制度的法律价值。本文先论述法律价值的一般理论，继而将其应用到税前扣除法律制度上。法律价值理论同样适用于税前扣除法律制度上，公平与效率、法定税收是税前扣除制度的法律价值，无处不体现在税率、扣除项目、扣除法定程序的全过程，本文并就此过程实现的价值取向深入阐释。 第三部分，研究税前扣除的法律规范。税前扣除制度法律研究的现实价值在于扣除规范遵循经济规律，在实践中体现它的法律价值取向和法律功能。税前扣除法律制度以经济规律为奠基石，借鉴经济学理论和研究成果，提出税前扣除的基本原则和条件“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。” 作者在文章中运用经济学、法学等学科阐明适用 1
规律，展开具有实践意义的阐释 。 第四部分，提出完善我国税前扣除立法制度的若干思考。我国现行税前扣除制度上与法定主义及公平理念尚存差距，本部分分析目前我国税前扣除的现状和不足之处，突出在行政部门立法和有悖公平原则的扣除制度方面，是以牺牲公平和法定精神换取效率，损害了纳税人权益。就完善目前扣除法律制度，作者提出我国税前扣除若干的基本构想。 文章的研究成果可供税前扣除税收实践工作中借鉴。相关实践者要以前瞻性、发展的眼光，均衡征纳利益，适应日新月异的社会发展，在实践中不断创新税前扣除法律制度。 关键词：所得税、税前扣除、法律制度 2
Abstract This thesis studies the legal system of enterprise income tax deduction and reviews the functions and practical meanings of the legal system of pre-tax deduction from the perspective of legal values. It is urgent to improve the taxation legal system in China, in consideration of the accelerated establishment of rule of law in modern times, the new situation of its opening to the world under economic globalization after its entry into the WTO, the gradually fierce competition it faces in the global economy as well as the rapid changes in its social development under the new circumstances. Being part of the taxation legal system, pre-tax deduction functions within statutory, fair, and efficient principles. On March 16, 2007, nearly 3,000 representatives of the Tenth National People's Congress approved "The Law of the People's Republic of China on Enterprise Income Tax", which had been in preparation for 13 years and which laid the foundation for the establishment of a new system of enterprise income tax in China. As one of the cores of the legal system of enterprise income tax, the pre-tax deduction system is closely related to the taxable amount. Intended to determine the tax basis and the obligations of tax-payers, it is indispensable to the determination of tax base and demonstrates its legal value orientation. Apart from the introduction, this thesis is divided into four parts: The first part introduces the general theory of pre-tax deduction. Enterprise income tax is a blanket term for taxes imposed on the net incomes (net revenues) of tax-payers within a certain period of time. Pre-tax deduction is the taxation legal process of deducting expenditures when determining the taxable amount of enterprise income tax, and it has the social functions of economic and regulatory adjustment. The pre-tax deduction system is based on economic rules and benefits from the theories and research results of economics. Its taxation elements include tax rate, deduction percentage, deduction items and deduction process, which are indispensable for the 1
determination of tax base and the essential elements for valid taxation on enterprise assets. Therefore pre-tax deduction should be regulated by the law. The second part concerns the legal values of a pre-tax deduction system. This thesis discusses general theories of legal values before applying these to the legal system of pre-tax deduction. The legal value theory also applies to the legal system of pre-tax deduction. Fairness, efficiency and statutory taxation are the legal values of the pre-tax deduction system, which are ubiquitous in the whole course of tax rate, deduction items and statutory deduction process. And this thesis has an in-depth discussion on the value orientation realized during that course. The third part specifies the legal norms of pre-tax deduction. The real value of the research on the legal system of pre-tax deduction is to ensure deduction criteria conform to economic rules and to demonstrate its legal value orientation and legal functions in practice. The legal system of pre-tax deduction is based on economic rules and benefits from economic theories and research results. It proposes the fundamental principles and conditions of pre-tax deduction, ., "reasonable expenses that are relevant to the income actually incurred and obtained by Enterprises - including costs, fees, tax payments, losses and other expenses - may be deducted from the taxable income". The author specifies applicable rules by means of economic, legal and other related theories, providing explanations with practical meanings. The fourth part provides some reflections on improving the legislation system for pre-tax deduction in China. The existing pre-tax deduction system in China features the difference between the statutory taxation principle and the philosophy of fairness. This part analyzes the situations and insufficiencies of the current pre-tax deduction system in China, underlining the infringement on the rights and interests of tax-payers due to administrative legislation and violation of fairness, which strives for efficiency at the price of fairness and statutory essence. The author then proposes some basic ideas on improving the current pre-tax deduction system in China. 2
And the research results of this thesis may be referred to for the practical work of pre-tax deduction. Related practitioners should have a prospective and long-term vision in order to balance taxation interests in the constantly evolving society and to keep improving the legal system of pre-tax deduction in practice. Keywords: Income tax, pre-tax deduction, legal system 3
目 录 一、引言 ........................................................................................................... 1 二、税前扣除的一般原理 ............................................................................... 1 （一）税前扣除的法律界定 ..................................................................... 1 （二）税前扣除税收中的纳税主体 ......................................................... 3 （三）税前扣除影响税负 ......................................................................... 4 （四）不予扣除的法律影响 ..................................................................... 4 三、税前扣除制度的法律价值 ....................................................................... 6 （一）法律价值的一般理论 ..................................................................... 6 （二）税前扣除制度的法律价值 ............................................................. 7 （三）法律价值在税前扣除的应用 ......................................................... 9 四、税前扣除的法律规范 ............................................................................. 10 （一）准予扣除的基本条件 .................................................................... 11 （二）税前扣除的原则 ........................................................................... 13 （三）税前扣除法律应规范的内容 ....................................................... 16 五、完善我国税前扣除立法制度的若干思考 ............................................. 23 （一）从法定主义和公平原则看我国税前扣除立法的不足 ............... 23 （二）确定我国税前扣除法定主义和公平原则的基本构想 ............... 26 结束语 ............................................................................................................. 28 参考文献 ......................................................................................................... 29
一、引言 税收是凭借国家权力参与国民收入分配的一种方式，主要目的是有效筹集财政收入，保证国家机器运转，满足国家政权的物质需要。税收依靠法律制度得以实现，税收法律制度是国家基本制度的组成部分，其中企业所得税法在国家税收法律体系中占据着重要位置。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议上近三千代表表决，通过了酝酿13年之久的《中华人民共和国企业所得税法》，该《企业所得税法》将成为我国构建全新的企业所得税制度的基础。1企业所得税法律制度核心之一是与应纳税所得额密切相关的税前扣除制度，税前扣除是确定计税依据方面和确定纳税人税赋义务的因素，是确定税基所不可或缺的，体现所取向的法律价值，其属于税收要素问题，具有严格的法定性。 以往税收法律研究主要集中在围绕纳税人应尽税务义务、税收法律的国家职能为主要内容，忽视了税收实体法技术性应用的法律价值和功能，特别在具体确定计税依据和确定税赋义务的法律规范研究方面相对落后。财税法是一门比较特殊的法律学科，其特殊性在于法学和经济学两者融为一体，其贯穿始终的是计算公式、技术、技巧设计2。本文研究税前扣除应用经济学理论在税收实践中发挥的法律功能和法律价值取向，通过评析、探讨在法定主义、公平与效率的法律价值下计算应纳税额时的准予扣除，以此达到认识企业所得税税前扣除的法律制度，进一步推动我国税收法律科学化、公平与法制化。 二、税前扣除的一般原理 （一）税前扣除的法律界定 税收是国家取得财政收入的主要形式，是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。税收的实现必须依靠法律手段保障，税法在税收活动中担当的角色是调整征纳关系，保障税收的实现。 1 之前我国实行多年的内、资企业适用不同所得税税收律制度，内资企业在所得税率、扣除等税收待遇明显低于外资企业。 2 张怡：《财税法专业课程的特殊性与改革对策 》。 1
征收企业所得税，是国家分配企业经营所得的举措，是一项涉及国家、个人、集体利益，影响国民经济、社会生活秩序，关乎国家经济安全、国家竞争力以及可持续发展的重大问题。企业所得税，亦称收益税，是指以纳税人在一定时期内的纯所得（净收入）为征税对象的一类税的统称。确定计税依据的税基，也称应纳税所得额，即纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，该余额是予以征税的所得额。税基的大小直接影响纳税人的税负，准予扣除项目是指依法核算企业消耗性支出，税前扣除在这一确定应纳税所得额的过程产生。实行税前扣除确定纳税所得额，不会触及营业资本，不会影响个人生产，能保证企业积累和扩大再生产的需要，也不会侵蚀纳税人的财产。可见，税前扣除是确定企业所得税应纳税所得额时，按法定要求扣除支出的税收法律活动的过程。 以经济规律为奠基石的税前扣除离不开经济学原理和研究成果，对反映涉税经济活动的内容进行税务上的精确计量和判断，需要运用专业技术与知识，尤其会计学的理论基础和技巧方法，其他还包括管理学、法学、经济学、数学知识等。 税前扣除除具有税收法律关系调整和保障功能外，还具有调节社会功能。第一，经济性调节。税前扣除制度作用于市场经济，直接调整经济领域的特定经济关系。税前扣除制度能反映经济规律，从而能够引导市场主体从事经济合理的市场行为，也是对经济政策的法律化，它通过保障税收杠杆的有效利用，能够引导经济主体趋利避害。第二、规制性调节。税前扣除制度通过鼓励与限制的措施体现引导取向，能够把积极的鼓励、保护与消极的限制、禁止相结合，审时度势，灵活规制，以实现预期的社会、经济和法律目标。 税前扣除是一个法律活动的过程，应由法律规定。 税前扣除是一个法律行为，是国家无偿获取企业财产确认企业承担税负义务时，按照法定条件准予扣除一定成本费用的法律过程。它是稅收活动的组成部分，它不但体现国家与企业之间税收征纳关系，承担国家税收职能，也凸现出国家与企业之间税负确认的法律关系。税前扣除是影响强加于纳税人的纳稅义务、确定缴纳财产的多寡、保障扣除权益和扣除程序公平性的法律行为。 税前扣除是税法的组成部分，担当企业所得稅税负计算和确认职能，税法的宗旨和原则同样适用于税前扣除，税收的功能同样体现在税前扣除 2
过程。 税前扣除属于法律规范的内容。税前扣除是确定税基所不可或缺的，其属于税收要素问题，应当由法律来规定。在我国，企业所得税征收的法律规范属于国家基本法律制度，立法权属于全国人民代表大会，3因此，根据我国《立法法》规定税前扣除必须由法律进行规定。 税前扣除应用经济学原理和研究成果，税收法律活动借鉴经济学范畴的科学规律，按法律理念和法律价值进行法律化，大量的经济学概念引用到税法当中，上升为法律规范在实践中运用。下文提及的税前扣除，是指税法意义上企业所得税法律活动的税前扣除。4 （二）税前扣除税收中的纳税主体 纳税主体是一个法律资格上的主体，是在税收法律关系中负有直接纳税义务的单位和个人。5 企业所得税是对经营主体营业净利征收的税款，税基是企业经营所得。在市场经济体制下，经济运行主体按照承担法律责任的形式，分为自然人和法人。按照我国民法通则等有关法律规定，法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织，法人分为企业法人，事业单位、社会团体和民办非企业事业单位法人，联营法人。但我国税前扣除主体并没有完全采用法人制，我国缴纳企业所得税的主体是依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。 出资者与企业税前扣除税务义务关系。根据公司法律制度，企业具有独立法人资格，一般独自承担权利和义务，投资者以全部出资承担责任，出资者不参与企业自身的税收法律关系。6投资者出资后享有被投资企业税后利润分配权，但并不承担被投资企业的税务义务。但企业缴纳税款，必然减少利润分配额，影响投资者的财产利益。 3 我国《立法法》第7条规定，全国人民代表制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。 4 在所得税法律意境下，“扣除”是一个专门法律概念，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》就设立“扣除”专章。 5 刘剑文主编：《纳税主体法律研究》，经济管理出版社，2006年4月版，第7页。 6 股东滥用公司法人资格须承担责任，我国公司法规定“股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。” 3
（三）税前扣除影响税负 税前扣除是影响税基的重要因素，由于税基不仅直接涉及到税法对纳税人应税活动或收入的确定，而且直接关系到应纳税款的正确性及其大小，所以，税基成为现代世界各国税法中的重要内容。据学者研究，现代税收实体法绝大多数条文都是围绕着这一问题作出的。7税前扣除课税要素由税率、扣除比例、扣除项目、扣除程序构成，其均作用于对企业财产无偿征收，具体表现如下： （1）税率，是指企业所得稅征收稅率。企业所得稅是对企业一定经营期限产生的利润予以征收，稅率的高低决定了国家征收纳税人财产的多寡。而税前扣除直接影响了课稅所得，即稅基，当稅率越高，税前扣除影响税额就越大，当税率越低，则反之。 （2）扣除比例，企业实际发生的支出，是企业的成本费用。但出于税收管理、宏观调控、税收利益分配需要，对部分支出限制扣除比例，扣除比例越低，计税利润就越高，缴纳的财产就越多。 （3）扣除项目，扣除项目确认准予扣除和不准予扣除项目两个方面，均影响纳税人生产消耗是否获得补偿，未获得补偿的项目造成企业、股东损失。以盈利为目的的企业经营行为多样，支出的方式和性质各异，甚至存在违法支出等现象，这些未必全部符合国家要求。国家出于税收管理、宏观调控、税收利益分配需要，往往禁止部分项目扣除，加大征收企业的财产，其发生的成本费用不予经营上补偿，由股东承担8。 （4）扣除程序，税前扣除是一项复杂、系统的过程，包括确认扣除、申报方式、时间、期限地点、证明方式等程序，均影响纳税人缴纳所得稅的实体权利。因此，纳税人的扣除权益需以法定程序保障。 （四）不予扣除的法律影响 企业发生的支出未能税前扣除，后果是成本费用未获补偿，企业所有者无可避免承受损失。假设企业所得税税率是25%，企业是持续经营且盈利情况下未能税前扣除，未能税前扣除的支出相应扩大了计税基数，也就相应增加了相等于该支出额25%的所得税税负。换另一角度看，未能税前 7 刘小兵：《中国税收实体法研究》，上海财经大学出版社，1999年12月，第79页。 8 股东承担企业的盈亏，税后利润大部分成为股东收益，税前扣除直接影响股东收益。从这一角度看，未能扣除的损失是股东承担了。 4
扣除的支出属于应课税项目计入应纳税所得额，那么其支出视为税后利润分配方式相一致，企业所有者承担该项损失。但损失承担是否具有发挥惩戒性、宏观调控，利益上引导企业行为作用，要视税前扣除未能的原因分析。 1．违法行为受处罚的支出损失。企业经营行为违反法律，被处以经济性惩罚的损失，尽管是出于企业经营目的，为企业谋取利润过程发生的，毕竟其违法行为与国家管治背道而驰，国家不能纵容和支持，政府不可能分担其损失，是不准许能税前扣除。本项不予税前扣除具有惩戒性功能。 2．超过准予扣除项目限额的支出。企业支出的项目及相关的经营活动是符合法律规定，相关支出准予列支但数额上有最高额限制，超过规定最高额的部分不予税前扣除。这样限制是基于税收利益分配均衡、征收管理上的需要，以及限制企业某些经营行为考虑，起了调控和引导作用。如美国联邦公司所得税规定，为防止招待费支出滥用，企业招待费用的扣除标准为该项实际费用的50%。9 3．发生从事国家禁止的经营活动相关的支出。企业行为必须服从国家利益，当国家利益上升为法律保障时，企业参与了国家法令禁止的活动，除承担一般法律责任外，其所发生的支出不得列入税前扣除，否则企业实现了转嫁违法成本，起了纵容和支持违法活动作用。例如，我国禁止零售企业无偿提供消费者塑料包装袋，若企业违规发生的支出当然不得税前扣除。 上述是企业有盈利的情况下不予扣除的影响分析。若企业处在亏损状态下，且并不打算持续经营时，由于无所得税征缴问题，这种税前扣除规范发挥惩戒性作用不明显，甚至对企业起反效果作用。由于会计准则及企业采用的会计政策影响税前扣除的计算，一般属于时间性差异，企业不会发生实质性损失，如税法规定某设备的折旧期为五年以上，而企业根据使用情况采用2年折旧期的会计政策，两种方法产生不同的年折旧支出属于时间性差异，按税法规定计算的折旧额最终全部列入税前扣除。 9 付伯颖、苑新丽：《外国税制》，东北财经大学出版社，2007年5月，第98页。 5
三、税前扣除制度的法律价值 （一）法律价值的一般理论 法律价值，是一个自古以来经久不衰并被孜孜以求的法学基本命题。一般认为，法律价值，是指在法与人关系中，作为客体的法按照主体的需要对主体产生效应的属性，它具体表现为人们为法律确定其所追求的目标，法律在追求这些目标时的实际效果以及人们依据这些目标对这些效果的评价。10法律价值表现的基本形式甚多。一般认为，秩序、公平、自由、效率都是法律的基本价值，11法的价值还有人权价值、法治价值等，但本文不拟对法的上述价值形态逐一进行分析，而主要是围绕“公平”与“效率”这古今一致公认的法律最高价值及“法治”价值展开论述。 公平作为法律所始终遵循的价值观，首先，在静态的法律规范体系中得到确认和体现，即立法公平，具体来说，就是在坚持权利义务相一致的前提下，贯彻机会均等的原则，用法律的形式对参与社会竞争的各方设定公平的条件，使他们能够站在同一起跑线上进行竞争；法律还要运用差别原则对现实中不合理的差异加以调和理顺，以实现社会公平。其次，公平应在动态的法律实施的各个环节中得到实现和维护，即行政执法公平、司法公平；法律实施的公平要求国家行政执法机关和司法机关在其执法和司法活动中必须严格依法办事，正确、合法、及时地实施法律，不仅应实体合法，而且应程序合法，使体现在法律规范体系中的公平价值得以实现。 效率引入到法律领域并获得广泛的反响，成为当代法律所追求的目标。法律担负着实现资源最大限度地优化使用与配置的社会目标的使命，对当代经济生活的全面渗透。效率价值目标可以成为公平价值目标的补充。在我国社会主义市场经济条件下，优化资源配置，提高经济效率已经成为社会所追求的主要目标，在此背景下，将效率确认为我国法律的基本价值之一，并在立法和法律实施的过程中贯彻和实现效率的价值目标，已经成为当今社会的共识。效率目标在法律中的确立，将从诸多方面对法产生影响，一是影响法律的调整范围；二是影响法律的调整方法；三是影响权利义务的分配；四是影响法律的程序。 10 严存生：《法律的价值》，陕西人民出版社1991年版，第28页。 11 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第256页。 6
法治是法的价值内容。国家运用国家权力，管理国家及社会秩序，追求政治、经济、文化秩序符合国家和人民意志，法治是调和社会各利益阶层、调整错综复杂关系的手段，达到国家平稳管理的目的。法律立法、执法、司法能够发挥法治功能，体现法治的法律价值。 （二）税前扣除制度的法律价值 无疑，上述有关法律价值的一般理论同样适用于属于税法领域的税前扣除制度，税前扣除制度无不表现为公平价值、效率价值以及法治价值的形态。 1．税前扣除公平价值的内容表现为横向公平和纵向公平两方面。12 在征税上以同等方式对待同等状态下的同等的人，即为横向公平，这种征税原则通常可用征税的普遍性来解决。横向公平是一项税法原则，它所要求的同等只是与征税有联系的指标。一般认为，横向公平至少具有这几方面的要求：（1）排除特殊阶层的免税；（2）自然人与法人均需征税；（3）对本国人和外国人在征税上一视同仁，即法律要求征税内外一致。横向公平上述要求，为多数国家所认可，并成为其制定税前扣除法律制度的基本依据。 在征税上的不同方式对待处于不同状态下的不同的人，即为纵向公平，与横向公平相比，纵向公平的实现更为困难。从税法理论看，纵向公平是指对支付能力不同者实行不等量征税，即支付能力强者多付税，支付能力弱者少负税。在我们看来，所谓纵向公平，事实上是指对不同收入水平的纳税人适用何种征税机制更为合理。 2．税前扣除的效率价值包括税收经济效率和税收行政效率两方面。 税收经济效率旨在考察税法对社会资源配置和经济机制运行的影响状况。而检验税收经济效益的标准，在于税收的额外负担最小化和额外收益最大化。13西方学者将税收的额外负担分为：一是资源配置方面的额外负担；二是经济运行机制方面的额外负担。因此，征税必须使社会承受的额外负担为最小，以最小的税外负担换取最大的经济效率。西方理论界用税法的经济调节作用来解释税法的额外收益。他们认为，政府征税一方面可以取得公共收入，另一方面也可以将政府的意图体现在法律和税收政策 12 刘剑文：“西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用”，载《法学评论》1996年第3期，第22页。 13 王传纶、高培勇：《当代西方财政经济理论》（下），商务印书馆1995年版，第24页。 7
中，以达到稳定经济的目的；增加税收额外收益的主要途径，在于重视税法的调节作用。 征税是转移资源的过程，同时也是消费资源的过程。税收征收，都耗费人力、物力、财力，如何节省这些资源，是征收面临的效率问题，即税收的行政效率。现代学者普遍认为，税收成本发生在两个方面：一是征税的执行费用；二是税收的“奉行费用，即纳税人在纳税过程中花费的款项，影响税收成本的因素很多，其中主要有三类：（1）税法是否严密；（2）管理水平高低；（3）征管办法的繁简。 公平与效率是税法的两大基本价值，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。但随着社会发生深刻变化，对税收征收制度持续反省，以人权的价值观得到广泛认可，保护纳税人权益成为社会侧重点。无疑，税前扣除制度适应新形势，应奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。14 3．税前扣除法定主义的法律价值 税前扣除法定主义的法律价值是法治的法律价值在税法中的表现和要求。 税收法定主义始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（no taxation without representation）的思想。 税前扣除影响纳税人履行的税负、国家合法占有纳税人财产的量化价值，其固然属于税法的基本要素，即课税要素。课税要素是国家征税必不可少的要素，或者说，是国家有效征税必须具备的条件。因此，税前扣除由国家最高权力机关规定。日本著名的税法学专家北野弘久指出，在现代宪法条件下，租税15在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利，这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。16税前扣除特性决定了其应符 14 有学者主张税法的价值应当回复到“公平优先，兼顾效率”的本来面目。参考：李刚：《税法公平价值论》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社，2002年，第501－531页。 15 “租税”意为税收，近代史上多使用租税一词。 16 （日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版，第17页。 8
合稅收法定原则，即税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务仅以法律规定为依据，没有法律上的依据，任何主体不得征税或减免税收。税法的基本原则是有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本原则。 （三）法律价值在税前扣除的应用 前述税前扣除的法律价值决定了税前扣除应当遵循公平原则、效率原则和法定原则，在税前扣除税率、扣除项目、扣除程序等方面具体承担： 1．税率。根据企业取得的税前利润多少，综合衡量企业经营能力，以及投入与产出状况，合理确定所得税率。税率的设定，既要保证企业风险投入取得的一定利润，又要发挥税收调节高收入功能，同时兼顾微利企业的税后利润，实现企业之间、征纳双方之间合理、公平的税收关系。另一方面，税率采用的方式包括单一税率、超额累进制等等，各种情形下运用简繁不一，但税率设计要简明便捷，易于计算，体现效率原则。 2．扣除项目。第一，准予扣除项目要体现公平，对企业经营所得征收税款，当然要先补偿企业为取得该所得发生的支出。国家出于税收管理、客观调控、平衡征纳利益，有意限制部分项目扣除，致使企业成本费用无法得到补偿，有损股东利益。有论者认为，凡应征收税款的收入，相对应的支出均应准予抵扣，因为收入与支出是对应配比的，经济性质两者是类同的，既然承认收入的妥当性，就不能以支出的不妥当性为由拒绝税前扣除，否则导致国家一方多占股东利益，有失公平性。第二，扣除项目在企业之间要实现公平，要一视同仁对待。如我国原外资企业税前扣除待遇大大超过内资企业，尤其在计税工资、捐赠、广告、利息费用等方面，造成税负不均。17此外，扣除项目的计算要便捷，化繁为简，有利于税收效率。 3．扣除程序。扣除程序要法定化，明确扣除的证明资料、申报时间、地点。征税机关不能随意变更程序，增设行政许可程序，加重纳税人义务，申报方式上要兼顾企业的经营特点，体现公平和效率原则。 ４．税前扣除法定原则一般由以下三项部分组成： （1）税前扣除要素法定原则。影响纳税人权益的税前扣除要素均要求由立法机关在法律中加以规定，明确征税的主体、纳税人、税率、扣除 17 叶一军：《我国企业所得税存在问题及其改革措施》，载于《财经法学评论》，2006年12月。 9
比例、扣除项目、税收优惠、扣除程序等方面。 （2）税前扣除明确性原则。企业所得税税前扣除必须由法律尽量明确规定，避免出现歧义，保障征纳双方的权利和全面履行义务。计算企业所得税应纳税所得额是以纳税人取得的收入进行必要扣除后的应税所得，所谓必要的扣除，即按照税法规定计算出的成本费用等支出允许在税前扣除。税前扣除确定的课税要素包括：扣除的基本要求、扣除的范围和内容、计税基础、计税依据、不允许扣除的项目、税率、计税期限以及计算的方法等内容，这些在税法上规定必须做到清晰、准确、详尽。 （3）税前扣除依法稽征性原则。税前扣除的依法稽征性原则要求税收行政机关必须严格依据法律的规定征收，税收执法的过程是必须按照法定的课税要素来进行征税活动的过程，如果不满足课税要素，征税机关就不能征税，也不得擅自变动法定课税要素和法定程序征收。税前扣除的项目、标准、范围、资产计税方法、特别扣除措施、扣除优惠、核定程序等等，是税务机关相关扣除税收活动的依据，必须严格执行，不得扩大或缩少税前扣除的法律要求。 四、税前扣除的法律规范 税前扣除制度法律研究的现实价值在于扣除规范遵循经济规律，在实践中体现它的法律价值取向和法律功能。运用本文阐述的税前扣除的理论基础，探讨在实践中税前扣除表现出来的特性和内在规律，运用的手段和调整方法，对现实具有指导意义。 经济领域中的法律不能脱离经济的规律，法学家离开经济规律就要头破血流。18首先，税前扣除在经济规律中产生出来，在经济规律的奠基石上发展，研究经济规律是掌握税前扣除法律制度必经途径。其次，作为税法学的税前扣除与税收经济学紧密联系，税收立法关于税种选择、税率、扣除范围等方面的决策都必须考虑它们可能带来的经济效果，而税收经济学对此已经有成熟的系统的研究。因此，税前扣除的研究离不开借鉴税收学的研究方法和研究成果。再有，税前扣除是税收实体法律内容，影响具体确定计税依据和确定税赋义务，借助财务会计的计算方法和技巧，把握税前扣除制度的关键之处。 18 江平教授为作者作序于《公司利润分配法律制度研究》的序言中，中国政法大学出版社，2004年7月。 10
根据企业所得税和税前扣除的特性，结合企业经营的经济规律，借鉴会计学、法学、经济学的有关理论，体现税前扣除的法律价值，以下阐释税前扣除的一般法律规范。 （一）准予扣除的基本条件 对企业的所得即收入总额进行法定扣除后的余额，依法课税，是现代世界各国所得税法的基本原则和国际通例。我国税收法律制度的税前扣除的基本原则和条件为： 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。19 支出扣除必须符合以下三个条件： 支出必须是实际发生的。企业所得税征收是准予扣除与收入相配比的支出，是对企业纯收益征税，未实际发生的支出不可能给予补偿，支出实际发生的要求符合客观经济规律。实际发生是指该项支出已经发生，其所有权已经发生转移，企业对该项支出不再享有所有权。由此，即使是已经发生，但尚未支付的支出也应当属于扣除范围。在判断纳税人申报扣除的支出的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的“足够”的“适当”凭据。但本来应当发生，但是实际上并未发生的支出不能扣除。 支出具有合理性。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，为征纳两方把握税前扣除认定提供原则性尺度。合理性，一方面是该支出本身是必要的，是正常的生产经营活动所必需的。企业发生的合理的支出限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常支出，必要与正常的支出，是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意，也就是企业所发生的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了取得某种经济利益所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。另一方面，该支出的数额是合理的，是符合正常生产经营活动的惯例和一定的比例。判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的规模、性质、经营范围以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济性的假设。 19 会计惯例上，关于扣除项目的标准有自己的认定原则，参见吴金桂《营利事业所得取决原理之研究》，高立图书有限公司，中华民国七十四年十月，第72页。 11
支出是与取得收入有关，即相关性。企业所得税征收是对企业应税收入补偿其消耗性支出后的余额征税，为企业取得收入有关的支出才应予补偿，符合因果配比规律。与经营活动有关是指企业发生的支出必须与企业取得收入直接相关的支出，即企业所实际发生的能够直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益流入的支出。该支出增加了企业获得收入的机会或数额，企业为取得一定的收入而发生相应的支出应当允许扣除。这种与经营活动有关的联系是具体、现实、直接的，即支出是与特定的收入相关，取得收入与发生的支出没有关系，则对该部分支出不允许扣除。与经营活动有关作为税前扣除的基本条件之一，是对相关性原则的体现。因此，对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。 如美国联邦稅制就直接规定了税前扣除实际发生、合理性、相关性三个基本原则。 所称的成本、费用、税金、损失及其他支出是税法意义上的概念，按照税法的范畴明晰，有别于会计制度上的概念。20所得税法和财务会计制度的目的和作用不同，所依赖的基础研究学科和方法有很大的异同。因此，貌似含义相似同的成本费用等概念不能混为一谈，更不能互为互用。 成本，是企业在生产经营活动中发生的、在纳税申报期间确认销售（营业）收入相关的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的，并不要求实现销售（营业）收入和纳税申报作为成本的确认条件。税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。 费用，是企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费 20 成本、费用等概念在会计学上广范使用，税法借鉴相关的成果，引入到法律规范中，赋予法律上的意义内容。毕竟会计学和税法的目的和方法有很多的区别，成本费用在这两个领域不尽相同。会计学相关概念参见2007年1月1日施行的《企业会计准则―基本准则》。 12
用，已经计入成本的有关费用除外。费用是企业实际发生的支出的重要组成部分，其必须是生产经营过程中发生的费用，包括销售费用、管理费用、财务费用。销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用。 税金，是企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加21。企业发生的税金是企业作为以经营为目的的经济实体承担法律义务发生的正常的、必要的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。但是，有些税金是企业取得收入之后缴纳的税项，或者并不是由企业直接所负担的税金，对于企业所缴纳的这类税金是不能税前扣除，如企业所得税、允许抵扣的增值税。 损失，是企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失、坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失及其他损失。 其他支出，是除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。这是一个兜底的项目，从理论上讲，这样可以将一些无法计入成本、费用、税金和损失项目中的支出计入“其他支出”这个项目，例如,捐赠支出。这项的规定使税前扣除更加规范、完整和科学。 （二）税前扣除的原则 1．企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，是准予税前扣除，这是税前扣除的最基本原则和条件。如何把握和认定税前扣除的尺度，法律规范遵循以下原则： （1）权责发生制原则。22企业经营过程，基于合同契约、法律形成权利和义务，对企业而言，是既定的应当履行的责任或享有的权利。以此作为判断企业支出扣除的基础，即以是否取得收取现金的权利或履行支付 21 增值税在税收设置上是由最终购买用户负担，理论上经营者只是代为缴纳增值税，经营者不承担增值税，故该税额不应列入成本，相关内容参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社，2005年1月，194页。 22 与权责发生制相对称的另一个概念是“收付实现制”，它是指收入和支出的确认以货币资金的实际收付为标准。参见郝硕博著：《所得课税的经济分析》，中国税务出版社，393页，2003年4月。 13
现金的责任为标志确认本期收入和费用及债权和债务。按照权责发生制原则，凡是本期已经发生或应当负担的成本和费用，不论其款项是否已经支付，都应作为当期的费用处理，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除23。 （2）收入与支出配比原则。企业所得税制度是企业消耗性支出得到补偿，补偿的范围限于应税收入相配比的范围，即与收入时期相配比的支出，以及收入的形成有因果关系的支出，因此需要配比判断。纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。 （3）相关性原则。与应税收入无关的支出显然不属于税前补偿范围，否则侵蚀税基。 即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。对相关的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果。 （4）确定性原则。确定的支出扣除数额是正确计算纳税人税负的前提。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。支出的不确定性直接关系到企业的应纳税所得额的正确计算，进而影响到税赋义务轻重。 （5）合理性原则。合理性原则保证补偿的支出是恰当的，防止超范围支出补偿，侵蚀税基。其是即指在税前扣除的支出是正常和必要的，可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。 上述是判断企业支出是否可以税前扣除的基本原则，当企业发生的支出是不符合该原则的，就不能在税前扣除。 2．根据税前扣除收入与支出配比原则，对企业发生的支出进行效益时间性判断时，遵循划分收益性支出和资本性支出的原则。 划分收益性支出和资本性支出是遵循收入与支出配比性原则的要求。收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出，资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。企业发生的、准予税前扣除的支出，必须是与取得收入有关的、合理的支出，这些支出一般也会给企业带来相应经济利益的流入，应允许在税前扣除。但是，这 23 有学者认为，考虑税收行政效率问题，实践中多采用“权责发生制”和“收付实现制”双重基础，这是基于：①有时两种基础并不矛盾；②按会计重要性原则的要求，一些支出受益期较长，但额度不大，过于强求符合权责基础，将使会计核算极其复杂，有碍效率，也不符合税法合理性要求，参见郝硕博著：《所得课税的经济分析》，中国税务出版社，393页，2003年4月。 14
并非意味着企业所发生的与取得收入有关的、合理的支出可能带来的经济利益的实现是即时的。事实上，企业为了取得收入而发生的支出，其效益的产生并不能在较短的时间内实现的，而是经常跨越若干个纳税年度。而根据税前扣除基本原则的收入与支出配比原则，能给企业带来长期经济利益的支出，在税收制度安排中，就不宜据实在支出发生当期予以税前扣除，而是要区分企业发生的支出在为企业带来经济利益上的时效性，确定为收益性支出，抑或是资本性支出。划分收益性支出和资本性支出既是所得税处理的要求，避免企业发生的支出随意在不同纳税期间扣除，从而逃避税收，同时也是会计核算的一般原则，防止混淆收益性支出和资本性支出，从而资产和收益被低估或高估，不利于会计信息的准确性。因此，企业实际发生的所有支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，必须按收益性支出和资本性支出的标准严格划分。收益性支出应在发生的纳税年度直接扣除，而资本性支出，常见的例子诸如房屋、设备、专利等，一般通过折旧或者摊销在税前扣除的方式在资产使用期间得到确认。 3．根据税前扣除收入与支出配比原则，遵循一般不得重复扣除的原则。 企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除，这是收入与支出配比原则要求。若允许企业实际发生的支出重复扣除，那么将可能无形扩大企业税前扣除的范围和标准，严重侵蚀企业所得税的税基。原内资税法也有类似规定：纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。但在特殊情形下，国家为鼓励企业的特定行为，如技术创新、生产环保节能产品等，发挥税收的调控功能，允许企业对同一项目的支出予以重复扣除。这是国家通过这种重复扣除的形式，间接地给予企业税收优惠的措施。24因此，企业发生的支出，一般不得重复税前扣除，我国企业所得税法也是遵循这一规则。 ４．禁止税前扣除规则 禁止扣除规则是税前扣除制度的另一项规则。由于企业在社会环境下进行经营，企业的各类行为一定程度上体现在支出性质上，准许税前扣除的一般规则并不能完全规范税前扣除，适应税前扣除的实质要求。因此， 24 如我国税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销扣除，对安置残疾人员所支付的工资也有类似的优惠措施。 15
有必要确立禁止扣除规则禁止某些支出项目。 在适用税前扣除一般规则的同时，出于调控目的、道德要求、征收管理以及平衡征纳利益的需要，禁止部分企业发生的支出在税前扣除，其优先于一般扣除规定。根据各国税法立法经验，一般禁止扣除的项目有： （1）企业所得税款； （2）遭受当局惩罚性的支出，包括罚款、被没收财物的损失等； （3）特定扣除项目有扣除最高额限制，超过限额的支出，不得扣除；如业务招待费扣除支出限定在收入的千分之五以内，超过部分不得税前扣除； （4）向投资人支付的红利、股息等权益性投资收益款项； （5）赞助支出，公益性捐赠以外的捐赠支出，如政治捐赠； （6）没有合理的商业目的的避税支出； （7）不符合法律要求核算的支出，如有的国家规定只能用“历史成本法”作为资产的税务处理方法，采用其他方法的支出则被排除。 （三）税前扣除法律应规范的内容 各国所得税法中的法定扣除项目可以归纳为两类：一类是正常费用扣除，即实际发生的费用支出；另一类是特殊费用扣除，主要是股息所得、折旧、弥补亏损额、所得税以外的其他税金等项目的扣除。特殊费用扣除与正常费用扣除均是各国实现所得税立法意图和社会经济政策的有效措施。虽然各国所得税法都规定费用扣除，但因其政策、经济、法律及文化背景的不同，随之显现诸多差异。25 一个完整的税前扣除法律规范，根据税前扣除法定性原则和公平性性原则，结合当前最新的社会发展情况，诸如电子商务、高科技设备的出现、资本投资多元化等，以及企业经营状况，应明晰以下若干方面： 1．企业公益性捐赠问题 企业作为社会一员应承担社会责任，企业社会责任的实质，是企业追求利润最大化的同时和经营过程中，对社会应承担的责任或对社会应尽的义务，最终实现企业的可持续发展。我国为鼓励捐赠，推动促进公益事业的发展，1999年颁布了《捐赠法》。 公益性捐赠支出可以在税前扣除，主要原因在于：一是弥补政府职能 25 刘剑文：《所得税法中特殊费用扣除的国际比较》，载于刘剑文：《税法专题研究》，第190页。 16
的缺位。市场经济条件下，政府的主要职能是为社会和市场提供满足社会成员需要的公共服务和公共产品。由于我国正处于经济转型时期，政府财力有限，许多本应由国家承担的公共事务，如卫生、医疗、教育等，并没有到位，需要全社会共同参与。二是有利于调动企业积极参与社会公共事业的积极性。由于公益性捐赠是与企业经营无关的支出，不符合所得税税前扣除的基本原则，之所以允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是基于激发企业支持社会公益事业的积极性，例如，2008年中国汶川大地震救灾中众多企业踊跃捐赠，产生良好的法的效应。企业公益性捐赠可以扣除需规范两方面的内容：第一是公益性捐赠的界定和管理。公益性捐赠认定的范围，包括捐赠的财物、捐赠方式等，防止出现部分企业借此偷漏税现象以及可能造成公益性捐赠的混乱与无序；第二是公益性捐赠的扣除限额。由于公益性捐赠是企业自愿行为，公益性捐赠支出税收负担应在企业和国家之间合理分配，若允许公益性支出全额在税前扣除，其税收负担完全由国家负担，在目前监管不到位的情况下，还可能形成税收漏洞，各国税法都此项作出限额。如美国联邦稅法规定，慈善捐赠扣除不得超过应纳税所得的10％，超过部分不允许扣除，但可以向后结转5年。26 2．固定资产折旧的计提 折旧是对企业固定资产损耗的补偿，有利于加速资本更新以刺激经济发展。折旧越快，固定资产的扣除越早。企业当期税负越少，投资者获得的税收收益越大。固定资产在税法上是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产资产税务处理是决定应纳税所得额的重要要素。由于固定资产支出，具有数额大、收益期较长的特点，按照收入支出配比原则和相关性原则，不可能作为当期费用一次扣除，应在固定资产使用收益期内通过提取折旧在税前扣除。从国外的立法趋势看，许多国家固定资产的折旧额按一定的条件和范围是准予扣除的，我国也不例外。 折旧作为一项费用属于税前扣除内容，折旧范围、额度及年限直接影响应纳税所得额，是决定企业应纳税所得额的重要因素。从对公司整体的税负影响看，折旧规定仅次于税率。27影响折旧额大小的因素有：固定资 26 付伯颖、苑新丽：《外国税制》，东北财经大学出版社，98页。 27 【美】维克多.毖仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第277页。 17
产计税基础、预计残值、计算折旧率的方法、折旧的起始时限、折旧年限、折旧特别措施等，因此，税法必须予以明确规范。28 3．无形资产的摊销 随着社会形势发展，以高科技、经营技术及权利、商誉、信息手段等为代表的知识经济的来临，知识产权作为经营资本广泛使用。知识产权确定为可计量价值的无形资产，在产出过程同样有损耗，一样存在价值补偿，但其实物形态及损耗有别于固定资产。 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，无形资产通常包括商誉、继续经营价值、固定劳动力人数、专利、版权、配方、工艺、设计、外观、专有技术、商标和商号等，29税法上的无形资产必须是企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的。随着科学技术的迅速发展，知识产权日益规范，无形资产在企业中的地位和作用日渐重要，特别是高新技术企业和专利技术服务企业，无形资产比例占到企业资产比例的50％以上，不仅超过固定资产的比例，而且呈现逐步扩大的趋势。无形资产可通过摊销计入成本获得补偿，但从国外立法的情况看，不是所有的国家都允许对无形资产进行摊销。许多国家禁止这类摊销，如法国，葡萄牙、南非、英国、乌拉圭等。而其他国家或地区则允许在特定期间内通过“直线法”予以扣除，如日本、美国、韩国、西班牙、荷兰和台湾地区。30准予无形资产摊销费用的扣除有利鼓励企业技术创新、减轻企业所得税负担。我国是允许无形资产摊销在税前扣除，新《企业所得税法》规定在计算应纳税所得额时，企业按照规定的计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 一般来说，企业的无形资产支出，具有数额大、长期收益的属性，即无形资产支出的效益体现在数个会计年度，按照所得税收入支出配比原则，应作为资本性支出，通过摊销分期在税前扣除，而不能作为当期费用一次性扣除，这是各国所得税法普遍采取的方法。无形资产的摊销范围及摊销费用扣除数额的大小都直接影响到企业的应纳税所得额，其计算的计税基础、摊销方法、摊销期限等因素都会影响到无形资产摊销费用的计算结果，从而影响到应纳税所得额，因此，应在税法的层面予以规范。 28 经济计量为基础的会计制度对相关固定资产会计处理作出规范，其中折旧年限按固定资产实际使用寿命确定，有别于税法规范的最低折旧年限要求，参见2007年1月1日施行的《企业会计准则第4号—固定资产》。 29 【美】罗伊.罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第187页。 30 刘剑文主编：《<中华人民共和国企业所得稅法>条文精解与适用》，法律出版社，2007年6月，第102页。 18
４．存货成本的计算 存货成本不同的计算方法，产生不同的成本支出，从而影响征税基税。存货成本的计算是税前扣除规范的内容，一方面是因为存货成本构成了企业生产经营成本的重要组成部分，对其作出税收上的规定，有利于惯彻收入与成本配比的原则，保证税收收入的均衡入库；另一方面，存货成本的结转也是资产税务处理的重要一环，是企业经营最主要方式下的支出扣除，对其明确，有利于规范存货成本的扣除。因此，存货成本的核算列入税前扣除法律中规范。 从各国税法来看，确定存货的成本主要有三种方法，即先进先出法、后进先出法及市场与成本孰低法。我国《企业会计准则》规定，31企业确定存货的实际成本方法有采用先进先出法、加权平均法及个别计价法。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益。 5．企业财产损失的扣除 损失是税前扣除的重要项目，税法意义的损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失及其他损失。损失是企业损失财产尚未发生效益，即未收回资产补偿时，非正常经营发生的损失。损失予以税前扣除是国家分担企业经营损失，在税收上按一定条件予以免征相应的所得税，从各国所得税制度看，大部分国家是允许企业财产损失税前扣除，我国也属其中。 企业损失涉及的财产广泛，包括：现金、银行存款、应收及预付款项、存货、投资、固定资产、无形资产等；财产损失时的状况各不相同，如有的固定资产正处在融资租赁使用过程中发生在损失，有的无形资产（如专有技术）因被公开而贬损价值等等情形；财产损失的价值各不相同，有的价值不菲，甚至超过企业资产一半以上；损失发生原因呈现复杂多样性，有的是被盗、有的是人为故意造成，有的是债务人破产等等。财产损失的复杂性容易提供人为因素参与其中，操纵损失的条件。从税务实践中看， 31 《企业会计准则第1号－存货》，该《会计准则》，包括基本准则及38项具体准则于2007年起率先在上市公司施行，鼓励其他企业执行。 19
企业以不实财产损失申报扣除较为突出。因此，规范损失的扣除尤显重要，应列入税前扣除法律制度予以规范，从各国立法经验和实践看，主要有以下几个方面的规范内容： （1）企业财产的范围，界定不属于企业财产的情形； （2）予以认可的财产损失的情形； （3）不同情形下发生财产损失的证据的认定； （4）财产损失价值的认定； （5）损失财产收回的税务处理； （6）第三方（中介机构）鉴证的必要性和鉴证程序； （7）财产损失的申报和审批程序； （8）损失的经济责任。 6．以前年度亏损弥补问题 可否准许弥补以前年度亏损及其弥补的计算直接影响企业应纳税所得额。纳税主体经营是一般假设持续的，其生产、经营活动是在规定经营期限内的一个循环过程，它的收入、成本、费用及利润也应当按此经营期限来确定，这样才能真实、全面地反映企业全部经营期内最终经营成果和财务状况。若不漠视纳税人以往经营年度的亏损，仅对其纳税年度的盈利课税，显然不符合公平税法的原则。全世界开征所得税国家（地区）中，大部分的税制是准许当年经营利润扣除以前年度的亏损后计算纳税基数，即允许弥补以前年度亏损。弥补亏损的数额及弥补期限的长短直接涉及所得税额的多少。因此，在税收法律层面上应明确这一税收要素问题的基本立场，以及准予弥补以前年度亏损的范围、年限、方式。例如，法国稅法规定净经营性亏损可以向后年度结转5年，由于折旧而出现的经营性亏损可以向后年度无限期结转。32 7．股息、红利所得扣除问题 综观各国所得税法，公司与自然人无不为独立的纳税主体，这样在实践中就出现了一个问题，即作为纳税人的公司其所得在依法征收所得税后的利润，分配给股东的股息、红利，是否对股东征收所得税。33理论界存在着诸多争论，其核心问题在于如何避免对股息、红利等收益造成的经济性双重征税问题。对此，各国所得税法实践中有两种理论观点。一种是“法 32 付伯颖、苑新丽：《外国税制》，东北财经大学出版社，第100页。 33 刘剑文：《所得税法》，北京大学出版社，1999年1月。 20
人实存说”，该理论认为，法人是一个独立于它的股东而实际存在的经济实体。对法人的所得，向法人征税，对股东的所得，向股东征税，是不同权责的实体承担的独立责任，并不存在重复征税问题。法国在1965年以前及日本在1952年以前，就是持这种理论。另一种是“法人虚构说”，该理论认为，法人不过是一种法律上的虚构物，它仅为股东所得提供手段。对法人所得征税，就是对股东所得的股息、红利征税，对同属一项的所得只能征收一次税收，否则，违反公平税负原则。美国在1935年以前就是持这种理论，它对股东取得的股息、红利不予征税。随着各国所得税法与公司法的发展和完善，对股东和法人双方分别征税，已日渐成为世界各国税收制度潮流，但采取折衷优惠措施，有的采取企业利润分配额全部扣除，由取得分配额的股东缴纳所得税；有的利润分配额不予扣除，但给于股东免征该部分所得税。 美国的做法灵活多样，规定对美国公司自国内子公司取得的股息红利，如母公司持有子公司股权在80％以上可全额扣除，若所持股权不足80％者按股息的15％课税对；美国公司从设在外国的子公司取得的股息红利，如母公司持有子公司100％股权准予全部扣除，所持股权不到100％按股息额的15％课税。 8．税前扣除确认与申报程序 税前扣除实体性法律，确定税前扣除的原则、扣除条件和标准，以及征纳双方的权利与义务。企业所得税税前扣除计算是一个非常具体操作、非常复杂的过程，涉及技术性问题： （1）税前扣除的计算需运用会计学、管理学及民商事法律等方面知识，要掌握一定的专业知识和理论基础。 （2）企业相关的支出情形非常广泛，支出方式千奇百种，根据税法规定判断准许税前扣除恰当性，需要一个完整的规范的认可程序。 （3）税前扣除法律规定相当复杂，内容繁多，针对不同的经营活动情形及支出性质，相应的扣除适用条件、标准及限制详尽罗列，而显臃肿。 （4）从实践看，税前扣除成为企业逃、避税的落脚点，手法层出不穷，方式更显隐蔽和技巧性，税务监管上应有作为。 （5）税收管理与企业税前扣除相适应，有利征纳双方处理税前扣除统一步骤，提供效率。 基于上述理由，落实税前扣除实体性规范需要一个法律程序性保障， 21
具体包括两方面程序,即确认程序和申报程序。确认程序要求明确税前扣除支出的认定过程，制定符合税前扣除的具体判断标准，包括认定条件、相关证明资料提供、证明的时效性、支出方式、必要说明等内容。纳税人办理税前扣除时应按法定要求接受审核，税务当局不得超越法定程序审核。申报程序则规范企业税前扣除申报的过程，规定申报范围、内容、申报方式、申报时限、作出如实申报承诺等，企业应按法定要求履行申报义务。未能符合税前扣除确认与申报程序，都应承担不利的法律后果。税务代理及中介鉴证制度，有利征纳各方处理税前扣除问题过程，是税前扣除程序性问题重要的一环，以该制度为专项问题另行论述。 从世界各国范围看，大多数国家都有税前扣除确认、申报制度。如日本税法规定，未向税务机关提供收款人姓名、住址等信息的费用一概不得扣除。我国税前扣除相关规定，正常清理报废发生的财产损失是不需要税务机关审批，而因债务人破产造成应收账款坏账损失，需提供司法机关的裁决并经税务机关审批方能税前扣除。 9．税务代理和中介机构鉴定 一方面，面对包括税前扣除制度的税收制度的复杂性、专业性、法定性，企业就自身的能力、经验以及经营专注度影响而显得应对不足，企业要履行税务法定义务，也要避免税务损失。另一方面，税务当局希望纳税人的税务行为符合征税管理要求，提高效率和监督质量。在此情形下，社会服务专业化分工为税前扣除制度融入第三方提供服务的中介功能。该中介功能由税务代理和税务鉴定两部分构成。税务代理是指以被代理人的名义协助纳税人和扣缴义务人履行纳税义务和实现纳税权利，具体到税前扣除上，是提供税前扣除咨询、扣除项目核算、凭证资料准备、申报等服务以及形式审查。税务鉴证是指具有法定资格的独立第三方对涉税经济事项的合法性、真实性进行审查核实，税前扣除鉴证是对税前扣除作实体性审查，证明扣除项目、计算和主体资格符合法律规定。中介服务节约征、纳税成本，提高双方办税效率。 税务代理和税务鉴证制度实质是为实现税收公平，确保征纳双方法律规定的实体性权利与义务有效落实，必然法律层面上予以规范。税务代理和税务鉴证制度应解决以下问题：34 34 这里所提及的问题，鉴于本文篇幅局限及主题内容，作者不作展开论述。 22
（1）税务代理行为的法律地位，所代理的范围、职责、后果承受； （2）税务代理人的资格准入制度； （3）税务鉴证的法律地位，鉴证的证明效力； （4）税务鉴证人的资格准入制度； （5）税务鉴证人的职责和权利； （6）委托鉴证人的积极配合义务； （7）税务鉴证的判断标准、鉴证准则； （8）强制性税务鉴证的约束力、强制性鉴证范围； （9）税务代理和税务鉴证转移的处理。 例如，日本1942年制定了《日本税理士法》，确立了税务代理制度，明确了专门的税务代理人代办纳税事务，同时允许注册会计师从事税务代理业务。35 五、完善我国税前扣除立法制度的若干思考 （一）从法定主义和公平原则看我国税前扣除立法的不足 我国现行税前扣除制度经过多年实践，借鉴国外成熟的实践经验，在立法、执法和守法方面取得飞跃式的进步。但与我们追求的价值理念，即税收扣除法定、公平与效率的要求尚存差距。 随着我国人大全国大会通过新的《中华人民共和国企业所得税法》及国务院颁布该法的《实施细则》于2008年起施行，宣告内、外资企业适用统一所得税法律，结束多年的内、外资企业扣除待遇差别，提高了企业所得税法的法律层级。《企业所得税法》对税前扣除作了原则性的规定，为了新税法的贯彻落实，授权最高行政机关国务院制定收入、优惠和扣除等方面具体规定的实施条例，国务院制定的《实施条例》设立专章规定税前扣除，形成我国特色的税前扣除规范，在税收法定和公平上飞跃式前进。授权国务院税收立法基于是现实需要，具有合理和合法的基础。我国目前正处于体制转轨时期，经济体制、税收体制还待完善，某些经济关系尚未发展成熟，需要国家立法根据情况变化及时予以调整，也正是为了避免因法律的“朝令夕改”而损害其权威性和稳定性，故需要以税收法规的“过渡 35 中国注册会计师协会编：《注册会计师从事税务代理业务的研究》，2005年6月。 23
形式6”以应一时之需。3 同时，我们还看到这套法律留下多处授权“行政部门立法”的印记，即授权行政部门对有关扣除方面的立法，如《企业所得税法》第二十条规定，扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，授权财政、税务主管部门规定。37 “行政部门立法”的印记还反映在行政法规转授权上，如国务院颁布的《实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七） 项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，意为须符合国务院财政、税务主管部门的规定。“行政部门立法”有其堂而皇之的理由 ，不外乎以下几点： 1．税法条款是精简性和高度概括性，不可能在税法中进行面面俱到的阐述，只能对这些内容进行原则性和概括性的规定。 2．扣除的具体范围、标准和资产的税务处理等，涉及到很多细节的问题，不是几个简单条款所能说明，需要进行详细地说明和规定，以有利于税法的实际操作。 3．行政部门把握税前扣除管理经验、手段、专业知识方面有相当的优势，有利于税收立法。 4．社会经济活动纷繁复杂，发展日新月而，行政部门能及时洞察社会变化动向，在税收法律上能够迅速体现。 从上述理据点不难看出，是牺牲公平和背离法定主义换取效率。尽管授权行政部门立法的范围限于在法律原则下具体扣除范围、标准等细节的规定，但丝毫改变不了这“具体细节”的法律属性，“具体细节”的规定是法律的组成部分，同样对纳税人产生税负影响。不管“行政部门立法”的理由多么响亮，效果多么有效，却是牺牲公平和背离法定主义换取效率，根本上有悖于税收法律价值的精神，造成的弊端如下： 1．行政部门立法随意性大，稳定性差。由于行政机关立法程序比较简单，加之我国封建文化底蕴浓厚，其影响人民的思维方式和行为。在这种情况下，容易产生长官意识而导致随意立法，从而所立之法稳定性差，且很难博得社会的认同，增加了执法的难度和成本。特别是国家税务总局和财政部的立法，集税收立法、税收执法和税款的使用为一体，这就决定 36 刘剑文：《税收立法与税法体系》，原文发表于 《经济法论丛》，法律出版社2000年版。 37《中华人们共和国企业所得税法》第二十条规定，该法律由人大全国大会通过，2008年1月1日起施行。 24
了其关注更多的自身职能的需要和税收法律规范的秩序价值。 2．影响税前扣除规范的权威，有损税法效力。行政部门的“立法”属于部门规章，立法层次低，不符合国际上的税收法定主义原则和宪法规定“依照法律”纳税的原则要求，影响税法的权威性、严肃性。38法律必须具有权威性，才能得到切实的执行和遵守。按照我国《立法法》规定，税前扣除属于税法要素，是国家有效征税的要件，应当由立法机关制定的法律规定，包括扣除范围、标准在内的扣除规范也应当由法律规定，构成完整规范体系。这样可以从立法主体上保证法律的权威性，有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用。授权“行政部门立法”有违《立法法》精神，影响税法的权威和效力。 3．部门利益不当扩张。“部门立法”存在的“部门利益法定化”的问题，有可能伤害到公共利益，愈发引人关注。行政部门立法的法律授权成为行政部门利益法律化的尚方宝剑，将部门利益融入授权制定的法律之中，从根本上获到维护。如国家税务总局出台的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定企业发生的坏帐损失须经税务机关事前审批，判定损失的标准由税务机关把握，条文以兜底条款要求纳税人尽其义务，这些做法加重纳税人义务，有失公允，而减轻税务机关的日常管理职责，即“淡管理，重审批”。 4．扣除规范有失公平。学界将行政部门喻为理性的“利益经济人”，在利益上存在集体谋求的动机，团体共同利益目标明确，被授权立法的财政、税务部门也不过如此。在制定的具体扣除范围和标准规范上，从管理秩序、税收最大化以及征收效率方面出发，尽可体现在规范之中，税务部门利益优先考虑，致使扣除规范有失公平，损害到公共利益，体现在： （1）扣除范围和标准严格限制，未能适应企业经营自由和经济规律的客观要求。当前税前扣除过多承受国家经济调控、国家税收利益优先的责任，规定过严、过多的扣除范围和标准，此外，还忽视市场经济中的企业经营规律，包括责任和风险承担自由、收益分配自由、控制权归属和意识表达自由、出资形态自由，以及缤纷多彩的商事活动形态，尤其在当今新形势下，新的经营模式、资本运作方式、公司组织形式、ＷＴＯ规则要求、新科技、知识产权的应用等出现。为此，有必要借助经济学范畴的会 38 卢仁法等：《加入世贸组织后中国税制改革走向》，109页，人民出版社，2006年8月 25
计学阐明问题。会计目标是量化企业经营活动价值，是向股东、债权人以及社会等提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，反映的是较为接近企业经营规律和客观情况。实践中，会计学运用经济学科学方法和原理制定的企业会计准则，39与现行税前扣除范围和标准产生较大的差异，有学者统计差异达四十九项经济内容。40差异的存在一定程度反映当前税前扣除制度背离企业经营规律，未能符合经济规律内在要求，其最为直接的影响是税收利益失衡，隐性增加企业税赋，有失公平。 （2）扣除设置繁复的审查程序。税务行政部门出台多项扣除规范性文件，如税务规章《企业所得税税前扣除办法》、《企业财产损失所得税前扣除管理办法》，条文以兜底条款要求纳税人尽其义务，设置繁琐自证手续，严格的审批标准，试图闭门审批代替正常的事后管理，加重纳税负担，减轻或避免自己应承担的责任，如规定企业申报财产损失必须参加所谓“税务鉴定”，变相增设行政许可等等。这些导致企业实质性可扣除的项目，因受限于行政部门的规范性文件严格的规定而承受损失，直接损害企业利益，有悖于公平原则。 （二）确定我国税前扣除法定主义和公平原则的基本构想 税前扣除确定纳税人无偿缴纳财产的法律过程，未经法定程序私有财产不受非法赋税的侵犯，在此过程应体现法定主义和公平原则的法律价值的精神。就目前税前扣除制度状况，本人提出确定我国税前扣除法定主义和公平原则的基本构想： 1．制定《税收基本法》，确立我国的税收法定主义 制定《税收基本法》，对税收、税法中一些基本问题作出规定，并对我国税收法定主义作出明确表述，确定公平原则，准确划分税收立法及执法权限，严格限制行政授权立法，规定应由法律规范的税收基本要素范围、以及直接影响纳税人税负的要素范围，如税前扣除的范围和标准等，使之成为我国税收法律规范的母法。鉴于该法在整个税收立法体系中的地位，应由全国人民代表大会以大比数赞同方能通过。 2．提高税前扣除立法透明度 首先，在各级税务机关增设纳税人服务除，常年受理纳税人有关涉税 39 财政部颁布新《企业会计准则》包括基本准则以及38项具体准则，2007年1月1日施行。 40 高金平：《新企业所得税法与企业会计准则差异一览表》，共列出59项，其中税前扣除相关的有49项，载于《中国税务》2008年第8期。 26
情况反映，包括对税前扣除规范等的税收法律执行情况，税法对纳税人产生的利与弊情况等。然后有税务机关汇总至立法机关，作为立法机关规划立法的基础之一。其次，由立法机关采取特定的方式和渠道，广泛公布有关税收立法信息，使立法过程直面社会，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与。最后，应在公共媒体上刊播税法草案，提请公众积极表达对草案的修正意见，并定期公布受理情况及拟处理办法，以确保广大公民参与立法的积极性。 3．实行立法听证制度，组织论证 税收法律直接触及公民私有财产权益，其调整的范围广泛、影响面大。在立法过程中，可以吸纳西方国家较为普遍且行之有效大立法听证方式，如全国人大常委会就个人所得税工薪减除费用标准，2005年9月27日举行历史上首次立法听证会。这样，不仅可以会集各方利益代表，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，有失公平的做法得以揭示。另一方面，组织具有专业知识的专家学者对草案进行论证和补充，审核在法律体系中的衔接性，使之具有操着性强，符合经济规律和现代经营模式。通过立法的听证制度以及组织论证，从而增强税前扣除的公平性和科学性。 4．取消国家税务总局的税前扣除立法权和解释权 国家税务总局作为行政部门机关，行使税法的执法权、立法权和解释权于一体，在扣除方面还行使规定扣除的范围和标准的立法权，其必然导致权力膨胀，侵害纳税人权益将不可避免。因而，从公平对待和保护纳税人的角度出发，取消国家税务总局的立法权和解释权。鉴于税法调整的广泛性和社会经济生活的复杂性，可以授权国务院在税法的原则下行使部分扣除立法权和解释权。 总之，依法治税，实现公平，体现经济规律，科学的税前扣除制度，是我国发展的必然趋势。 27
结束语 税前扣除是税收法律活动的过程，以公平、效率和法定主义为法律价值。它以经济规律为奠基石，借鉴经济学理论和研究成果，在实践中实现它的法律价值和功能。随着我国加入WTO，市场经济更加活跃，国家间经济竞争日趋激烈，它的法律价值理念日显重要，在税前扣除税收实践中特别在确定计税依据和强加税赋义务方面体现它特有的作用。税收立法者要以前瞻性、发展的眼光，均衡征纳利益，适应日新月异的社会发展，在实践中不断创新税前扣除法律制度。 28
参考文献 一、中文著作 1．付伯颖、苑新丽编著：《外国税制》东北财经大学出版社，2007年5月。 2．张守文著：《税法原理》，北京大学出版社，2004年1月。 3．刘剑文主编：《<中华人民共和国企业所得稅法>条文精解与适用》，法律出版社，2007年6月。 4．史耀斌、孙瑞标、刘炤主编：《<中华人民共和国企业所得稅法>释义与适用指南》，法律出版社，2007年4月。 5．《<中华人民共和国企业所得稅法实施条例>释义与适用指南》，本《实施条例》立法起草小组编，中国财政经济出版社，2007年12月。 6．王遂起、隋彭生、孙红主编：《经济法概论》，中国政法大学出版社，2002年6月。 7．中华人民共和国财政部：《最新<企业会计准则>及其应用指南》。 8．邱海洋著：《公司利润分配法律制度研究》，中国政法出版社，2004年7月。 9．卢仁法等著：《加入世贸组织后中国税制改革走向》，人民出版社，2006年8月。 10．夏琛舸主编：《所得稅的历史分析和比较研究》，大连，东北财经大学出版社，2003。 11．刘春田主编：《知识产权法》，高等教育出版社、北京大学出版社，2003年2月。 12．刘剑文著：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社，2000年3月。 13．王鸿貌主编：《税法学的立场与理论》，中国税务出版社，2008年1月。 14．郝硕博著：《所得课税的经济分析》，中国税务出版社，2003年4月。 15．国家税务总局税收科学研究所编著，刘佐、靳东生主编：《中国所得税》，民主与建设出版社，2005年6月。 29
16．王传纶、高培勇主编：《当代西方财政经济理论》，商务印书馆1995年版。 17．唐慧斌主编：《税务代理制度研究》，经济管理出版社，2002年。 18．刘小兵著：《中国税收实体法研究》，上海财经大学出版社，1999年12月。 19．刘剑文主编：《纳税主体法律研究》，经济管理出版社，2006年4月版。 20．严存生著：《法律的价值》，陕西人民出版社1991年版，第28页。 21．张文显著：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版。 22．吴金桂著：《营利事业所得取决原理之研究》，高立图书有限公司，中华民国七十四年十月。 23. 石本仁主编：《高级财务会计》，中国人民大学出版社，2007年9月。 二、中文论文 1．中国注册会计师协会编：《注册会计师从事税务代理业务的研究》，2005年6月。 2．钱正平：《会计法律制度与税收法律制度的比较研究》，载于《财经法学评论》，2006年12月。 3．刘剑文：《税收立法与税法体系》，载于 《经济法论丛》，法律出版社2000年。 4．高金平：《新企业所得税法与企业会计准则差异一览表》，载于《中国税务》2008年第8期。 5．汤贡亮：《推进税收立法加强税收立法建设》，载于《税收学术研究丛集10－深化税制改革》，2006年9月。 6．任汝娴、王俊峰：《我国企业所得税法应进一步完善》，载于《税收与企业》2000年增刊。 7、张怡：《财税法专业课程的特殊性与改革对策 》 8、韩灵丽、陈寿灿：《美国企业所得税法给中国税制改革的启示》，载于《财经法学评论》，2006年12月。 30
三、外文译著 1．【美】凯文·E.墨菲（Kevin ），（美）马克·希金斯（Mark Higgins）著：《美国联邦税制》，解学智等译，东北财经大学出版社，2001年7月版。 2．【美】艾哈迈德.里亚希-贝克奥伊（Ahmed Riahi－Belkaoui）著：《会计理论》，钱逢胜等译，上海财经大学出版社，2004年5月。 3．【日】北野弘久：《税法学原理》，陈刚等译，中国检察出版社，2001年版。 4．【美】维克多.毖仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版。 5．【美】罗伊.罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版。 四、外文著作 1．Cedric Sandford ,Why Tax Systems Differ, The Cromwell Press,2000。 2．:Income Tax in Theory and Practice, New Century Publications,2002。 3． Campbell,Administration of Income Tax 2005,Thomson Carswell,2005。 31
