高级会计学
第一章 非货币性资产交换
通过本章学习，理解非货币性资产交换的实质，掌
握货币性资产和非货币性资产的概念，掌握非货币性资
产交换的会计处理。
学习目的与要求
第一节 非货币性资产交换的认定
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
第三节 非货币性资产交换的会计处理
教学重点与难点
• 第一节 非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资
产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
企业持有的货币资金和将以固定或者可确定的金额收取
的资产。
包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持
有至到期的债券投资等。
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
货币性资产
【例题1·多选题】下列资产中，属于非货币性资产
的有（ ）。
A.预付款项
B.固定资产
C.可供出售金融资产
D.准备持有至到期的债券投资
E.应收账款
注意：
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性
资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比
例低于25%作为参考。
若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非
货币性资产交换；
若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为货
币性资产交换，适用其他相关准则。
整个资产交换金额即在整个非货币性资产交
换中最大的公允价值。
【例题2·多选题】下列交易中，属于非货币性资产
交换的有（ ）。
A.以l00万元应收债权换取生产用设备
B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房
C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
D.以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并
支付50万元补价
E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并
收取24万元补价
二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产
非互惠转让
（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的
非货币性资产
• 第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量原则
（一）公允价值
公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的
相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资
产账面价值的差额计入当期损益。
（二）账面价值
账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的
相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
（一）判断条件
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业
实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面
与换出资产显著不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，
且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重
大的。
二、商业实质的判断
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金
流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但
现金流量流入企业的时间不同。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金
流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确
定性程度存在明显差异。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额
相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，
风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显
差异。
（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实
质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关
联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的
非货币性资产交换不具有商业实质。
• 第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换
出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产
的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当
期损益：
（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以
换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿
证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（一）换入资产入账价值的确定
1.不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值
税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+
支付的应计入换入资产成本的相关税费
2.涉及补价的情况
（1）支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值
税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+
支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补
价
（2）收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值
税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+
支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补
价
（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会
计处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当
分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按
其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资
产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入
或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资
产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计
入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资
产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”
转入投资收益。
（三）相关税费的处理
1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费
的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、
换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投
资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费
的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入
换入资产的成本等。
参考教材：例1，例2，例3，例4
• 【例3】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用
的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换
入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值
税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的
账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万
元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110
万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等
于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机
过程中需要使用的设备。
• 假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整
个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）15 000
元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没
有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易
过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
【例4】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全
部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的
交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投
资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。
在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已
提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公
允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为
5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为
6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式
计量，在交换日的公允价值为7 550万元，乙公司另
支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后继续
用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，
甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公
寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易
过程中不涉及其他相关税费。
【例题5•单选题】20×8年3月，甲公司以其持有的5 000
股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将
换入办公设备作为固定资产核算。
甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认
公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为
28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款万元。
乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，
未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙
公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控
制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值
税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关
系。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第
（1）题至第（2）题。
（1）甲公司换入办公设备的入账价值是（ ）。
万元
万元
万元
万元
（2）下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中，
正确的是（ ）。
A.换出办公设备作为销售处理并计缴增值税
B.换入丙公司股票确认为可供出售金融资产
C.换入丙公司股票按照换出办公设备的账面价值计量
D.换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售
成本
【例题6•单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司
的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。在交换
日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万
元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司
用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧
为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交
换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该
非货币性资产交换应确认的收益为（ ）。
万元
万元
万元
【例题7•单选题】2012年3月，甲公司以其持有的一批
库存商品交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入
的办公设备作为固定资产核算。有关资料如下：
甲公司在资产置换日库存商品的公允价值为200万元，
成本为230万元，已计提存货跌价准备40万元，增值
税税额为34万元。
乙公司用于交换的办公设备的账面余额为180万元，在
交换日的公允价值为210万元，增值税税额为万
元。
甲公司向乙公司支付补价万元，甲公司另支付换入
办公设备运杂费和保险费2万元。
甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第
（1）题至第（2）题。
（1）甲公司换入办公设备的入账价值是（ ）万元。
（2）甲公司上述交易影响当期利润总额的金额为（
）万元。
B.-30 C.-38
【例题8•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2012
年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，
该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为
80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税
税额为17万元；另收到乙公司补价10万元。甲公司换
入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法
可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专
利技术的入账价值为（ ）万元。
二、以换出资产账面价值计量的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产
交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入
资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以
换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费
作为换入资产的成本，不确认损益。
（一）换入资产入账价值的确定
1.不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税
销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的
应计入换入资产成本的相关税费
2.涉及补价的情况
（1）支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税
销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的
应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
（2）收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税
销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的
应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
（二）相关税费的处理
1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的
会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换
出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性
房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的
会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入
资产的成本等。
• 【例9】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价
450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长
期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提
减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的
长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的
设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，
其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权
投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可
靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定
交易中没有涉及相关税费。
丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1 200 000
累计折旧 3 300 000
贷：固定资产——专有设备 4 500 000
借：长期股权投资 1 000 000
银行存款 200 000
贷：固定资产清理 l 200 000
丁公司的账务处理如下：
借：固定资产——专有设备 l l00 000
贷：长期股权投资 900 000
银行存款 200 000
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产
的公允价值能够可靠计量
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的
公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的
公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资
产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入
资产公允价值总额×换入资产的成本总额
（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具
有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具
有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，
应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账
面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，
确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资
产原账面价值总额×换入资产的成本总额
• 【例10】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转
变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设
备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的
需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术
与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的
长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面
原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面
原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建
工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长
期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的
专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价
值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以
合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不
是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价
值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产
计提减值准备。
• 【例题11•单选题】 2011年3月2日，甲公司以账面价
值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司
账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权
投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。
不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为
（ ）万元。
