肉部挫制与风险管理ModernAccounting 于舞弊三二二论的公司财务报告弊范对策研究刘萌袁建华(山东农业大学经济管理学院，泰安271018 ) {摘要]舞弊三角理论是迄今为止对财务报告舞弊进行识别分析的最具代表性的理论。文章基于舞弊三角理论试图构建具有中国特色的舞弊三维防范体系，这一体系包括减轻压力、消除机会和核除借口三个不同的治理层次。[关键词}财务报告舞弊防范舞弊三角理论上市公司的财务舞弊臼证券市场存在以来就一直存压力在，防范财务舞弊己成为一个重要的研究领域。本文基于舞弊三角理论，结合我国特殊的经济制度背景，试因为我国上市公司财务报告舞弊的防范提供有益的政策建议f一、舞弊三角理论分析国外财务报告舞弊的理论研究由来已久，现已发展形成众多理论。Bolognaand Lindquist最先提出冰山理论，机会借口他们把舞弊比喻成海面上的一座冰山.海平面以下掩藏图压力、机会和借口之三角关系图的组织结构内部管理问题通常比露出海面的结构部分更加危险cCressey通过调查访问首先提出，并由Alhrecht的企业面临市场竞争、融资需求、个人利益的压力，这发展了舞弊三角理论，认为舞弊是由压力、机会和借口些往往会迫使他们冒险一试，粉饰财务报告及各种指标。三要素合力产生。此外还有舞弊的四因子理论，以及舞2.实施舞弊的机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊识别标志、舞弊信号、舞弊的行业影响等。弊才能成功。企业所在行业或业务的性质、复杂的组织结美国注册舞弊审计师协会的创始人Alhrecht于1995构、对管理层的监督失效、内部控制要素存在缺陷等都会年提出的舞弊三角理论，是迄今为止对财务报告舞弊进给舞弊者提供机会。例如，从事超出正常经营过程的重大行识别分析的最具代表性的理论(姜毅，2003;王引，关联方交易、高级管理人员频繁更换、管理层由一人或少2003 )。美国注册会计师协会(AICP A ) 2002年发布的第数人控制、会计信息系统无效等。承受巨大压力的舞弊者99号审计准则(SAS99)与我国财政部在2007年颁布的无孔不入，些许机会都会成为图谋不轨者的"良机当《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计然他们会寻找最能掩饰恶意行动的最佳方法。中对舞弊的考虑þ，两者都以舞弊三角理论为基础，将压3.为舞弊行为寻找借口的能力。借口是指存在某种力、机会和借口作为识别舞弊的重要条件。这三个条件态度、性格或价值观念，使得舞弊者能够做出不诚实的形成舞弊兰角形的兰个顶点，如在栏图。行为，或者舞弊者所处的环境促使其能够将舞弊行为合l.实施舞弊的压力。舞弊者受到的压力是舞弊发生理化，借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能的首要条件。例如财务稳定性或盈利能力受到经济环境、够将自己的行为合理化，舞弊后才能心安理得。例如管行业状况或企业经营状况的威胁;管理层为满足第三方理层态度不端或缺乏诚信、管理层与现任或前任审计师要求或预期:管理层或治理层的个人财务状况受到公司之间的关系紧张等，都可能让舞弊者将个人私利与集体业绩的影响，为完成过高财务指标等都会给舞弊者造成利益氓为一谈。压力。财务报告的舞弊者主要是管理当局，当他们经营舞弊造假污染着我们的经济环境。舞弊三角理论表新会计
Modern Accounting肉部担制与风险管理明，必须将防范的重点放在舞弊产生的根源上，而非其化的完美借口开始推波助澜。管理层态度不端或缺乏诚产生的表面结果上。防止并发现舞弊并不单单只是建立信，就会为自己的舞弊行为寻找借口。琼民源原董事长完善的内部控制，人为因素的参与就会使原本脆弱的内兼总经理马玉和在法庭判决时的一段话，最可说明舞弊部控制更加不堪一击，给舞弊者可乘之机。应基于舞弊者造假的心机了，他说我所做的一切都是为了维护股三角理论，通过减少压力、消除机会和借口的方式来抑民的利益，即使受到挫折或蒙受冤屈，我也不会趴下，制舞弊造假的发生。也不会改变我的原则。我元罪"(姜毅，2003;郑桂红，二、舞弊三角理论在中国上市公司的具体表现2009 )。即使水落石出，真相大白之时，舞弊者仍然心如20世纪70年代以来，随着经济体制改革的推进，中磐石，认为自己的所作所为是天经地义ο由此可见，企国资本市场发展过程中积累的遗留问题、制度性缺陷和业文化或个人素养的垢病是舞弊者制造借口的根源。结构性矛盾也开始显现，由此形成了财务报告舞弊鲜明三、上市公司财务报告舞弊的防范对策与治理建议的制度性背景特征。1.减轻诱发上市公司财务舞弊的压力。从目前来看，1.压力。我国财务报告舞弊的主要压力来自于资本上市公司财务舞弊的压力主要可以从上市前和上市后来市场的特殊管制，如股票市场的上市和增发配股政策。讲，以发行、配股、增发、取得满意的交易价格和避免我国《证券法》规定，企业在主板和中小板首次公开发退市为主要动机，面对巨大的利益动机，公司管理层不行股票必须满足最近三个会计年度连续盈利的条件。按可避免地会挺而走险c因此想要减轻舞弊的压力，必须照《证券法》新规，主板、中小板上市公司最近一年年从政策层面入手:( 1 )不断完善资本市场股票发行制度c末净资产为负数的，其股票将被实施退市风险警示:最证监会应更科学、更合理地制定各种考核指标，摒弃单近两年年末净资产均为负数的，其股票将终止上市。因此，一的财务指标考核，确立一个综合财务指标监管体系。(2)大量的企业为了上市、避免被特别处理、暂停上市和终减少或去除管理层或治理层在企业拥有的直接经济利益止上市，会操纵收入、费用和利润实现舞弊。如山东巨或重大间接经济利益。不以特定经营结果作为对管理层力为骗取配股资格，涉嫌虚增1999年度利润 或治理层业绩考核的直接标准，而更多转为非财务业绩万元。此外，截至2012年上半年，剔除己暂停上市企业，的考核。(3)转变监管理念。证监会和证券交易所应由目前仍处交易状态(包括长期停牌)的上市公司中2011现在的监管者身份变为企业的协助者，为公司的上市经年度净资产为负数的共34家，皆为"ST类"公司。其营提供指引，监管机构的"平易近人"或许能给上市公中25家公司净资产己连续3年为负值，倘若此种情况持司减轻不必要的压力。续下去，等待它们的唯有"终止上市"一条路。证券市2.消除造成上市公司财务舞弊的机会。消除上市公场向来被视为"圈钱"的跑马场，因此，舞弊者自然会司舞弊的机会是舞弊防范与治理的核心部分，舞弊的产不择手段以期上市和避免退市。生是公司的治理出现了问题，它包括公司内部与外部治2.机会。目前，我国对财务舞弊的惩罚措施有待理两部分:改善公司内部治理结构和外部治理机制。改商榷。例如，按照现行法规，如果上市公司的操纵行为善公司内部治理结构包括:(1 )完善公司内部控制。内造成了公布的信息虚假，最终导致投资者受损，处理方部控制的缺陷是舞弊的温床，加强内部控制的设计及有案基本上是对上市公司及其负责人道义上的谴责或行政效运行是一个重要措施。(2)增加独立董事比例及增设处分或有限的罚款，仅有极少数人被处以刑事处罚(姜审计委员会。独立董事因其独立性，最能代表广大中小毅，2003;王引，2003)。公司被证监会查处、罚款，罚股东的权益;审计委员会也是杜绝舞弊可以依颇的中坚的是公司的钱;而且，公司的舞弊行为一旦东窗事发，力量。(3 )保证监事会的独立性。监事会的独立性、人股价下跌使股东利益又在二级市场上受损。在这一过程员构成、任职资格与预防公司高层舞弊密切相关，也是中，股东特别是中小股东的利益受到了双重损害(姜毅，完善公司内部治理的关键。改善公司外部治理机制包括:2003;王引，2003)。而对于真正舞弊的管理层甚至大(1)加大对财务报告舞弊的惩罚力度。(2)加强舞弊审股东而言，这一微弱的惩罚措施与巨大的非法利益相比，计准则的应用。现有的舞弊审计准则应更注重中国特色根本起不到警示作用;其次，我国不合理的股权结构也的实际应用，而非单纯借鉴国外的审计准则。是舞弊的温床，很多企业在股份制改革时，政企不分或3.桂除导致上市公司财务舞弊的借口。借口是舞弊改制不彻底，使上市公司不能真正独立经营，公司的董造假的根源所在，是道德观念的缺失。桂除导致上市公事、监事和总经理主要由国有股股东直接任命，导致"内司财务舞弊的借口措施如下:(1)营造诚信向上的企业文部人控制"现象，监督和约束机制不能有效发挥作用。化。"不做假账"并不是一句口号，应强调真实性是企业3.借口。在面临压力取得机会后，一个自我合理(下转第51页) 新会计
Modem Accounting审'计广到'ì毛，2011年17，%;本土十强为2009年14，的天健、立信、大信及国富浩华会计师事务所可以考虑通%，2010年12，44‘44'ì毛，2011年15，'ì毛(梁岩，过合并等方式，发展在该行业的专门化。2012 )。2.在事务所做大做强的过程中，合并是必由之路。三、结论及建议合并的对象选择上要重点考虑行业专长因素。有一定行综上所述，本土事务所已经在多数行业里体现了行业专长的会汁师事务所应积极合并相同类型的会计师事业专长。但是目前的情况是大行业里"四大"通过行业务所实现规模经营。这点在大行业的行业专门化发展中专长形成难以进入的行业壁垒阻碍本土事务所的发展;显得尤为重要。规模中等的行业里，本土事务所与"四大"竞争激烈;3.重视品牌建设以及提升会计师事务所的公关能力。而在规模较小的行业中，本士事务所体现了行业专长的行业专长固然能吸引客户，但是怎样让客户知道进而信优势，由于这些行业内的企业大多还停留在国内发展，赖事务所的行业专长能力?所以，品牌建设、提升事务所以这些行业专长对本土事务所"走出去"发展战略的所的公关能力在市场开拓中起到很重要的作用O促进作用不大。本土事务所要想做大做强，走出去，势必要更加发展大行业中的行业专门化。参考文献[1]邓素玲.会计师事务所行业专长现状研究[1J.北京:中国注册会1.提高行业专门化水平，形成行业专长优势。虽然计师，2009 (9): 37-41. 本土事务所的行业专门化取得了一定的成绩，但是同"四[2J韩洪灵，陈汉文.会计师事务所的行业专门化是一种有效的竞大"有一定的差距。而且本土事务所的市场集中度低，拥争战略吗?一一来自中国审计市场的经验证据[1].北京:审计有行业专长的基本上都是本土十强，其他不具有行业专长研究，2008(1).本土事务所如何在竞争激烈的审计市场中生存?细分行[3]丁庭选，董超，郭淑芳.推动我国会计师事务所做大做强的途业市场，根据自身实力、充分发挥自身优势、差异化经营径[J].北京:中国注册会计师，2009 ( 3): 42-44. 不失为一个有效的战略。而具有一定行业专长的会计师事[4]冯义秀，程永泉，王小忘我国会计师事务所规模化发展:市务所应该充分利用当前的行业专长，在提供审计鉴证服务场结构、价值取向与有效整合[1].北京:商业会计，2011 ( 10 的同时，为客户提供各种优质的高附加的增值服务，从而6-8. 巩固自身的行业优势，建立品牌效应。另外，从上述研究[5]梁岩.会计师事务所规模与审计质量的关系研究一一一基于上市发现，化学塑胶塑料行业目前事务所比较分散，没有具备公司年报财务重述视角[D].石家庄:河北经贸大学硕士论文，2012-09-03. 行业专长的事务所。针对这点，行业中市场份额排名靠前~~~~ðq:.:s海岛雹--'"相S坦iI~.$写""'-"均--'"写jl.. ~~国d国a与."马õijII~~事S埠8与.'"与.'"司-'"穆-'"司.'"穹--事""句S埠d国d国.:%~~事d哼-""'-"国----'"骂.'"坦事Fraud A Validation[1].Advances in Accounting, 1986 (3) . (上接第9页)[3] ALBRECHT W 5, WERNZ G W, WILLAM5 T :Bring the 财务报告之本;(2)将道德观念和性格特征等因素纳为Light to the Dark 缸5ideofBu且s副阳i四刷ness[R].New Yor此七k:l阳rwinIn比c，1ω995. 对企业管理层选拔的考核指标。管理层任职之前应经过[4]吴革.上市公司财务报告舞弊的防范与治理[1].北京:中国注严格考核，避免以亲疏关系造成"内部人"使用的泛滥。册会计师，2010(2) 总之，基于舞弊三角理论应构建具有中国特色的舞[5]叶淑林上市公司财务舞弊及其治理对策研究[1].北京:中国弊三维防范体系，这一体系包括减轻压力，消除机会和注册会计师，2010(4). 桂除借口三个不同的治理层次。上市公司舞弊的防范及[6]黄莉娟.上市公司财务报告舞弊成因分析及防范体系研究[1].治理自资本市场成立以来就是重中之重，这是一个层次武汉:财会通讯，2011(10). 递进且需要不断完善改进的长久工程，是一场涉及政治、[7]韦琳，徐立文，刘f圭.上市公司财务报告舞弊的识别一一基于法律及道德的系统工程O三角形理论的实证研究[1].北京:审计研究，2011(2). (刘萌系硕士研究生;[8]姜毅对上市公司会计舞弊的理论分析[1]武汉:财会月刊，袁建华副教授为会计系副主任、博士、硕士生导师)2002 ( 12) . [9]姜毅.中国股票市场会计舞弊行为的理论分析[1].北京:财会研究，2003 ( 2) . 参考文献[10]王引.浅析证券市场的会计舞弊行为[1]北京:审计理论与实[1] LOEBBECK 1 K and of SEC Accounting 践，2003(8). and Auditing Enforcement [R].Releases Workingpaper University of [11]郑桂红中国证券市场会计舞弊行为的理论分析[1].石家庄:Utah, 1988. 河北金融，2009(1).[2] ALBRECHT耶T5 and ROMNEY M -f1agging Management 附圄
