新企业会计准则体系的若干重大变化及简要的国际比较
一、《企业会计准则——基本准则》
（一） 仍然称为基本准则，所有企业均须执行，未按照国际惯例使用“财务会计概
念框架”（CF）一词。
（二）明确了会计目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业
财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行
情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从理论上讲，我国的会计目标兼
具受托责任观和决策有用观。但是，我国会计目标显然将受托责任观放在第一位，
强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。
（三）删除了会计核算的一般原则，而代之以会计信息的质量要求。会计信息的质
量要求包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和
及时性等八个方面。
（四）权责发生制融合在基本假定中，历史成本体现在会计要素计量部分。
（五）会计要素定义遵照《企业财务会计报告条例》的规定，但收入与费用的定义
部分地引入了资产负债观，这主要是借鉴了国际会计准则理事会（IASB）《编制财
务报表的框架》的相关条款。
（六）引入利得和损失两个概念。同时，对于利得和损失又区分为直接计入所有者
权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。在理论上，前一种利得和损
失实质上尚未实现，后一种利得和损失已经实现。
（七）首次规范会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和
公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。国际
会计准则委员会《编报财务报表的框架》中规定，财务报表的计量属性包括历史成
本、现行成本、可变现价值和现值。
（八）取消了会计记账须用中文以及划分资本性支出与收益性支出的要求。
二、《企业会计准则第 1 号——存货》
（一）符合条件的存货发生的借款费用可以资本化。这一规定体现在《企业会计准
则第 17 号——借款费用》中，即借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，也就
是那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货（如造船厂的船舶）。因为象大
型船舶这样的存货，造船厂仅靠自有资金根本完不成，必须借助于银行借款，而企
业取得的银行借款又分不清专门借款与非专门借款，原准则规定只允许专门借款的
借款费用资本化的规定不够合理。
（二）取消了后进先出法。一是因为改进后的《国际会计准则第 2 号——存货》取
消了后进先出法；二是因为后进先出法不能反映存货流转的真实情况。
（三）取消了移动加权平均法。因为移动加权平均法实质上是加权平均法的一种形
式，国际会计准则也没有移动加权平均法。
（四）明确了低值易耗品和包装物采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。
三、《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》
（一）缩小了适用范围。与原《企业会计准则——投资》相比，本准则仅规范长期
股权投资的核算，短期投资、长期债权投资由《企业会计准则第 22 号——金融工具
确认和计量》规范，这一规范与国际会计准则完全一致。
（二）对于企业合并形成的长期股权投资，分别同一控制下的企业合并和非同一控
制下的企业合并，采用不同的方法确定其投资成本，这主要是与《企业会计准则第 20
号——企业合并》相协调。
（三）重新规范了成本法与权益法的适用范围。成本法适用于投资企业能够对被投
资单位实施控制的长期股权投资，权益法适用于投资企业对被投资单位不具有共同
控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权
投资，上述规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合并范围的子公司，
母公司应以成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整，即俗称
的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。关于成本法与权益法
适用范围的变化，与相关国际会计准则协调一致。
（四）取消了长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有
被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值
份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
四、《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》
（一）投资性房地产须单独列报。企业持有的土地、房产中专门用于投资而非自用
的部分，应按本准则的规定核算，并在会计报表中单列“投资性房地产”项目。
（二）规定投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本
模式为主导。对投资性房地产采用成本模式进行后续计量时，与固定资产（或无形
资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值；在有确凿证据表明投资性房地产的公
允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后
续计量，此时不再对该部分投资性房地产进行折旧或摊销。已采用公允价值模式计
量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。但是，国际会计准则对投
资性房地产的计量以公允价值模式为主。
五、《企业会计准则第 4 号——固定资产》
（一）首次定义了固定资产的各组成部分。固定资产的各组成部分具有不同使用寿
命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别
将各组成部分确认为单项固定资产。
（二）取消后续支出的确认原则。固定资产发生后续支出的确认原则与固定资产初
始确认的原则相同，即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够
可靠地计量。也就是说，后续支出如果进行资本化，必须符合资产确认的条件。
（三）规定了未来弃置费用的会计处理。固定资产预计弃置费用等于未来处置固定
资产所发生费用的现值，其应计入固定资产的成本并计提折旧。此类费用对于核电
站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为重要。企业确认的弃置费用应计入固定
资产成本，同时确认一项负债。
（四）重新定义预计净残值。一是强调预计净残值应是现值，而不是终值；二是在
企业准备出售固定资产时，应复核预计净残值（通常等于公允价值减去处置费用后
的净额），这一规定类似于《国际财务报告准则第 5 号——持有待售的非流动资产和
终止经营》的相关规定。
（五）明确规定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变均属于会计估计
变更。
（六）将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分
的账面价值。
六、《企业会计准则第 5 号——生物资产》
（一）明确了生产特产的分类。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和
公益性生物资产。国际会计准则第 41 号对生物资产并没有明确的分类要求。
（二）规定企业应采用成本模式计量生物资产。但有确凿证据表明生物资产的公允
价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。而国际会计准
则第 41 号要求全面采用公允价值计量生物资产。
（三）要求生产性生物资产计提减值准备，而且计提的减值准备不得转回，但公益
性生物资产不得计提减值准备。
七、《企业会计准则第 6 号——无形资产》
（一）无形资产的定义发生了变化。新准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的
没有实物形态的可辨认非货币性资产，把可辨认作为无形资产的基本特征，从而将
商誉排除在无形资产准则之外；取消了无形资产必须是“长期资产”的限制，与国际
会计准则的无形资产定义相同。
（二）允许外购无形资产借款费用的资本化。购买无形资产的价款超过正常信用条
件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确
定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第 17 号
——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
（三）改革研究开发费用的会计处理。新准则规定对企业在研究开发过程中发生的
费用进行区别对待：研究过程中发生的费用应予以费用化；研究达到一定的阶段而
进入开发程序后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。我国关于研究、开
发费用的会计处理与国际会计准则一致，但美国会计准则规定所有研究开发支出均
资本化，但这一规定并没有完全贯彻到所有准则中去。
（四） 根据无形资产使用寿命是否能够确定分别采有不同的摊销方法。使用寿命确
定的无形资产，在其使用寿命内进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不进行摊
销。
（五） 取消了“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资
产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。
八、《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》
1.非货币性资产交换取得的资产，分别采用账面价值和公允价值计量。交易具有商
业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值和应支付的
相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；
否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确
认损益。
2.交易是否具有商业实质是判断非货币资产交换公允性的基本标准。判断一项非货
币交易是否具有商业实质，主要考虑两项因素：一是换入资产与换出资产在产生现
金流量时间、金额、风险方面是否发生变化，以及换入资产与换出资产的预计未来
现金流量现值是否不同，以及其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是否重
大；二是交易的双方是否具有管理关系——存在关联方关系的情况下，非货币交易
一般不具有商业实质。这一规定与国际会计准则基本一致，与美国最近修订的第 154
号准则完全相同。
3. 改变了非货币交易损益的处理方式。对于具有商业实质的非性资产货币交易，按
换出资产的公允价值来计量换入资产的入账价值，同时确认资产处置损益和非货币
交易损益；对于不具有商业实质的非货币交易，按换出资产的账面价值来计量换入
资产的入账价值，交易的双方均不确认损益。
九、《企业会计准则第 8 号——资产减值》
（一）单列准则规定资产减值的会计处理。准则主要对固定资产、无形资产、使用
成本计量的投资性房地产的减值会计处理进行了规范。
（二）引入的资产组及资产组组合。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其
产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，这一规定
与定义与国际会计准则一致。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组
组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组
在国际会计准则中称作现金产出单元，而对资产组组合则没有单独定义。
（三）明确资产减值迹象的判断。只有资产存在减值迹象时，才需要估计其可收回
金额，但对因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在
减值迹象，每年都应当进行减值测试。
（四）详细规定了可收回金额的计量。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处
置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价
值小于可收回金额时，资产即发生减值。
（五）明确计提的减值准备不得转回。主要是为了防止利润操纵，这也是我国新会
计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一，但与美国公认会计准则的相关规定
相同。必须注意的是，根据该准则的规定，不得转回的减值准备只包括固定资产减
值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备；根据《企业
会计准则第 5 号——生物资产》规定，消耗性生物资产和生产性生物资产提取的减
值准备不得转回；根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规定，在
活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具
挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值损失，不得转回。根据《企
业会计准则第 2 号——存货》规定，存货跌价准备可以转回；根据《企业会计准则
第 22 号——金融工具确认和计量》规定，以摊余成本计量的金融资产减值损失可以
转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回；
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客
观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，
计入当期损益。
（六）单独规定商誉减值。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行
减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关
的资产组或者资产组组合进行减值测试。国际会计准则也规定商誉只能进行减值测
试，不得摊销。
十、《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》
（一）规范了职工薪酬所涵盖的内容。职工薪酬是企业付给职工的所有报酬。值得
注意的是，新准则规定非货币性福利也属于职工薪酬的范围，意味着企业必须确认
职工带薪休假等类似福利所产生的负债。
（二）统一了各项社会保险支出的列支渠道。目前，对于医疗保险费、养老保险费、
失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等，有些企业全
部计入管理费用，有些企业根据职工岗位分别计入成本费用。本准则规定所有的职
工薪酬均应根据职工岗位分别计入成本或费用。
（三）单独规定企业与职工解除劳动关系相关支出的会计处理。对于满足一定条件
的解除劳动关系的相关支出，企业应确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生
的预计负债，同时计入当期费用。
十一、《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》
1.鉴于我国法律法规的限制，我国企业年金基金会计只规定了类似于国际会计准则
第 26 号中的设定提存计划退休福利的会计处理，这也是我国会计准则与国际会计准
则的实质性差别之一。
2. 企业年金是一个独立的会计主体，委托人、受托人、账户管理人以及投资管理人
的资产与账户要与企业年金基金的资产分开管理，分别核算。
3. 企业年金基金形成的投资按公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入当
期损益。
4. 企业年金基金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。
十二、《企业会计准则第 11 号——股份支付》
（一）明确了股份支付会计规范的范围。股份支付，是指企业为获取职工和其他方
提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业为获
得商品而发行股份，不属于本准则规范的内容，而国际会计准则所规范的股份支付
包括通过发行股份而获得商品的交易。
a) 股份支付均以公允价值计量。以权益结算的股份支付，其公允价值变动计入资本
公积；以现金结算的股份支付，其公允价值计入当期损益。
十三、《企业会计准则第 12 号——债务重组》
（一）重新规范债务重组的含义，将让步作为判断债务重组的基本标准。新准则关
于债务重组的定义与 2001 年修订后债务重组准则相比变化较大，但与 1998 年最初
发布的债务重组准则基本一致。
（二）允许确认债务重组损益。债务人应确认债务重组利得，债权人应确认债务重
组损失。同时，对于以非货币资产进行的债务重组，债务人还要确认资产转让损益。
（三）债务重组形成的资产按公允价值计量。
（四）债务人应当确认或有应付金额，但债权人不得确认或有应收金额。
十四、《企业会计准则第 13 号——或有事项》
（一）企业不应当确认或有负债和或有资产，但由或有事项导致的符合条件的现时
义务，应确认为预计负债。
（二）预计负债的计量引入了中间值、概率及货币时间价值等因素。
（三） 首次明确变成亏损合同的待执行合同的会计处理。如果待执行合同变成亏损
合同，该亏损合同产生的义务满足预计负债条件的，应当确认为一项负债。例如，
企业原签订的合同明确，企业将向购买方按每单位 100 元销售一批商品，但在资产
负债表日，该商品的进价已经达到 110 元，企业履行该合同必定亏损，企业应对履
行上述合同可能产生的亏损计提预计负债。该规定与国际会计准则相一致。
（四） 企业不应当就未来经营亏损确认为预计负债，但可以为符合条件的重组确认
预计负债。
十五、《企业会计准则第 14 号——收入》
（一）收入定义变化。新准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所
有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。该定义引入要素定
义的资产负债观，表明我国会计准则制定部分地转向了资产负债观，与国际会计准
则逐渐趋同。
（二） 明确销售商品的合同价或协议价与公允价值差额的会计处理。合同或协议价
款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款
的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差
额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这一规定
实质上引入了货币时间价值概念，可以有效地划分商品（或劳务）收入与利息收入。
十六、《企业会计准则第 15 号——建造合同》
本准则与原《企业会计准则——建造合同》差异不大，在此不予赘述。(续)
十七、《企业会计准则第 16 号——政府补助》
（一）政府补助全面采用收益法进行会计处理。我国原来许多法律法规规定，企业
获得的政府补助应采用资本法进行会计处理，即将政府补助计入资本公积。而《国
际会计准则第 20 号——政府补助的会计和政府援助的披露》规定，政府补助均采用
收益法，即将政府补助均计入收益。本准则与国际会计准则全面趋同，要求采用收
益法核算政府补助。
（二）将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相
关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当
期损益。但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当然损益。与收益相关的政
府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认
相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入
当期损益。
（三）已确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更处理。
十八、《企业会计准则第 17 号——借款费用》
（一） 扩大了借款费用资本化的资产范围。“符合资本化条件的资产”，包括需要经
过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和
存货，从而将存货纳入符合资本化条件的资产。例如，船舶、飞机等制造时间非常
长，相关借款费用允许资本化，这一规定与国际会计准则一致。
（二） 扩大了可以资本化的借款范围。新准则规定，可以资本化的借款，不再仅仅
局限于专门借款，还可以包括为生产、制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般
借款。国际会计准则第 23 号也允许一般性借入资金借款费用的资本化。
（三） 取消了借款溢折价摊销的直线法。新准则规定，借款存在折价或溢价的，应
当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金
额，不再使用直线法进行摊销，而国际会计准则对此没有明确规定。
十九、《企业会计准则第 18 号——所得税》
（一） 禁止采用应付税款法，规定采用资产负债表债务法核算所得税费用，而不是
财政部 1994 年制定的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字［1994］第 025
号）规定的损益表债务法。资产负债表债务法以资产负债表为基础确认和计量递延
所得税资产和递延所得税负债。
（二）用暂时性差异取代时间性差异。这是采用资产负债表债务法的结果，也是与
国际会计准则第 12 号趋同的结果。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基
础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税
法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即资产的计税基础=未来可税前列支的
金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按
照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。
（三） 暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异
产生递延所得税负债，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。
（四）税率变化时，要求相应调整递延所得税资产和递延所得税负债。
（五）禁止对对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
（六）要求在资产负债日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很
可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所
得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
二十、《企业会计准则第 19 号——外币折算》
（一）明确了记账本位币和境外经营记账本位的确定方法。记账本位币的确定要考
虑企业收入、支出及融资活动的所使用的主要货币；境外经营记账本位币的确定要
考虑经营活动的自主性、企业交易占境外经营交易的比重、现金流量是否存在限制
以及取得的现金流量是否足够偿还可预期的债务。
（二）在资产负债表日，对货币性项目和非货币性项目按采用的计量模式分别折算。
外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初
始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益；
以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算。该规定与
企业会计制度关于期末对外币账户按期末汇率进行折算的要求有所不同，与国际会
计准则第 21 号规定相比，新准则没有规定以公允价值计量的外币非货币性项目的折
算方法。
（三）首次规定 恶性通货膨胀条件下境外经营外币报表的折算。企业在并入处于恶
性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应首先对资产负债表项目运用一般物
价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，然后再按照最近
资产负债表日的即期汇率进行折算。
（四） 明确了处置境外经营时相应外币折算差额的结转方法。企业在处置境外经营
时，应当将资产负债表中所有者权益项目下的、与该境外经营相关的外币财务报表
折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处
置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
二十一、《企业会计准则第 20 号——企业合并》
（一） 明确了企业合并的定义。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合
并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并还包括业务合并（如联想集团购买
IBM 的 PC 电脑业务）。
（二）规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法。根据参与合并的
企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，把企业合并分为同一控制下的
企业合并和非同一控制下的企业合并。
1．同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方
控制且该控制并非暂时性的（判断是否属于同一控制下的企业合并，要运用实质重
于形式的原则），应按权益结合法进行会计处理，即按账面价值核算所取得的长期股
权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值
总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。美国公认
会计原则及国际会计准则均禁止使用权益结合法，由于我国的企业合并大多涉及同
一控制下的国有企业合并，加之我国市场发不完善，此类合并所支付的对价一般不
够公允，按权益结合法进行会计处理容易抑制企业对利润的操纵。
2．非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终
控制的情况下进行的合并，属于非关联企业之间所进行的合并，对此要求采用购买
法进行会计处理，按公允价值进行核算，相关规定与国际会计准则一致。
（三）对于形成母子关系的企业合并，要求编制购买日的合并财务报表。同一控制
下的企业合并形成母子关系的，在购买日须编制合并资产负债表、合并利润表和合
并现金流量表，被购买企业的可辨认资产和负债均以账面价值计量，被购买企业的
自合并期初实现的利润及现金流量均应纳入合并；非同一控制下的企业合并形成母
子关系的，在购买日只编制合并资产负债表，被购买企业的可辨认资产和负债均以
公允价值计量。
二十二、《企业会计准则第 21 号——租赁》
（一）取消了承租人未确认融资费用的直线摊销法和年数总和法，要求承租人分摊
未确认融资费用时，采用实际利率法。
（二）取消了出租人未实现融资收益分摊的直线法和年数总和法，要求出租人采用
实际利率法计算确认当期的融资收入，将未实现融资收益在租赁期内各个期间进行
分配。
二十三、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》
（一） 明确金融资产和金融负债的分类。金融资产分为四类：一是以公允价值计量
且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产、指定为以公允价值计量
且其变动计入当期损益的金融资产），二是持有至到期投资，三是贷款和应收款项，
四是可供出售金融资产；金融负债分为两类：一是以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融负债（包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融负债），二是其他金融负债。金融资产和金融负债的分类与国际会计准
则完全一致。
（二）所有衍生工具均划分为交易性金融资产或交易性金融负债。但被指定且为有
效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价
且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍
生金融资产除外。执行本准则后，将使原在表外核算的衍生工具全面纳入表内核算，
有利于揭示企业衍生金融交易的风险，准确地衡量经营业绩。
（三）严格限制以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债与其
他类别金融资产或金融负债的相互转换。在初始确认时，将某金融资产或某金融负
债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，其后不
得重分类为其他类别金融资产或金融负债；初始确认时，划分为其他类别的金融资
产或金融负债，其后也不得重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产或金融负债。本准则的规定有利于减少利润操纵，使企业对金融资产和金融负
债的分类更加谨慎和稳健。
（四）对金融负债的终止确认规定了更严格的条件。只有金融负债的现时义务全部
或部分已经解除时，才能终止确认该金融负债或其一部分。同时，对设立信托、新
债抵旧债、修改债务条款及回购金融负债等的确认也作了明确规定，有利于防止企
业隐匿负债。
（五）明确区分计入损益与计入权益的金融资产或金融负债公允价值变动。持有至
到期投资重分类为可供出售金融资产时，公允价值与账面价值的差额计入所有者权
益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益；以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损
失，计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损
失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，直接计入所有者权益，在该金融资产
终止确认时转出，计入当期损益。
（六）严格规范金融资产减值转回。持有至到期投资、贷款和应收款项应该计提减
值准备计入当期损益，如果减值因素消失，原计提的减值准备应该转回计入当期损
益；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，其减值损
失不得转回；可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直
接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当转出，计入当期损益。
（七）规范了公允价值的确定方法。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市
场中的报价应当用于确定其公允价值；金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用
估值技术确定其公允价值。
（八）与其他准则相协调。例如，《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》，仅规
范长期股权投资的会计处理，短期投资、债权性投资以及第 2 号准则没有规定的长
期股权投资，均由第 22 号准则规范；企业年金基金形成的投资，其公允价值的确定
方法，均按第 22 号准则的规定执行；出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，按
第 22 号准则的规定处理。
二十四、《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》
（一）明确了金融资产转移的合并财务报表编报。企业对金融资产转入方具有控制
权的，应将转入方纳入合并财务报表范围，并在合并财务报表基础上运用本准则。
执行该规定有利于防止企业通过金融资产转移来规避合并、隐藏亏损和转移负债。
（二）金融资产转移分为金融资产整体转移和部分转移。
（三）将风险与报酬是否转移作为确认金融资产是否终止的根本条件。企业已将金
融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；
企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。
（四）分别不同情况明确了金融资产转移的计量方法。
二十五、《企业会计准则第 24 号——套期保值》
（一）明确了套期的分类。本准则将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外
经营净投资套期，与国际会计准则的划分方法一致。
（二）严格规定了套期会计方法的适用范围。套期会计方法是指在相同会计期间将
套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。由于公允价
值变动计入当期损益，影响企业经营业绩，故本准则规定，同时满足五个条件方可
使用套期会计方法。
二十六、《企业会计准则第 25 号——原保险合同》
（一）将保险风险作为确认原保险合同的根本要件。确定一项合同是否属于原保险
合同，一是应在单项合同的基础上判断；二是要根据合同条款判断保险人是否承担
了保险风险：发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，说明保险人承
担了保险风险，该合同方可确定为保险合同。“保险风险”概念系首次引入，从而使得
诸多具有投资性质的险种不再符合本准则原保险合同的定义。
（二）原保险合同成立并承担相应保险责任作为确认保险合同收入的第一个条件。
（三） 分类规定保费合同收入的计量方法。非寿险保险合同的保费收入金额，根据
约定的保费总额确定；分期收取保费的寿险保险合同保费收入金额，根据当期应收
取的保费确定；一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额，根据一次性收取的
保费确定。
（四）要求根据保险精算确定的金额，确定原保险合同各项准备金，并至少于每年
年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足
性测试，这也是我国保险会计的重大突破。
二十七、《企业会计准则第 26 号——再保险合同》
（一） 按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收入和费用。分
保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于
提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，该规定突
破了现行实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，消除
了再保险合同会计处理与国际惯例的差异。
（二） 明确规定单独确认再保险合同产生的资产、负债及相关收入和费用。分保分
出人不得将再保险合同产生的资产直接冲减有关的原保险合同产生的负债，也不得
将再保险合同产生的费用或收入直接冲减有关的原保险合同产生的收入或费用。分
保分出人应在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，以充分揭示分出业
务引起的信用风险；分保分出人应在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、
摊回分保赔付费用等项目，以充分揭示分出业务的费用。
（三）确立了分入业务收入和费用的会计处理方法。再保险接受人应在再保险合同
同时满足三个条件时确认收入，并在确认分保费收入的当期，根据相关再保险合同
的约定，计算确定分保费用，计入当期损益；再保险接受人在收到分保业务账单时，
还应按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当
期损益。目前，我国保险会计实务一般在收到分保业务账单时确认分保费收入及相
关费用，而美国、欧洲等国家会计实务中一般采用保险精算等专门方法预估确认分
保费收入及相关费用。本准则规定实际上采取了先预估、后调整的方法来确认与再
保险合同有关的收入和费用，符合我国保险企业的实际情况。
二十八、《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》
（一）规范内容仅限于油气开采活动的会计处理。油气开采活动包括矿区权益的取
得以及油气的勘探、开发和生产等阶段，至于炼制、销售等下游活动则由其他相关
准则进行规范。
（二）明确了油气资产的计量模式。要求根据历史成本归集、确认矿区权益和井及
相关设施的成本，而国外对油气资产的计量主要有历史成本加标准化计量和储量确
认会计两种模式。
（三）未探明矿区权益计提的减值准备不得转回。
（四）勘探支出的资本化采用成果法对。本准则正式引入成果法，只确认发现了探
明经济可采储量的钻井勘探活动支出，即钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了
探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本；确定该井
未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。
目前，世界上对油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法，但
主要国际石油公司均采用成果法，本准则实现了与国际惯例的趋同。
（五）引入产量法计提油气资产折耗。规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，
应当计提折耗。国际惯例一般采用产量法计提油气资产折耗，但本准则同时保留了
使用年限法。
二十九、《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
（一） 增加了追溯调整不切实可行时会计政变变更的会计处理。会计政策变更对列
报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的
会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应
当采用未来适用法进行处理。“不切实可行”是一个新的术语，本准则将其定义为“企
业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定”。《国际会计准则第 8 号——会计
政策、会计估计变更和差错》规定其含义为：当企业在付出所有合理的努力之后仍
然不能采用某项要求，则该要求是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计
政变变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项差错是不切实可行的：
（1）应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求假设管理层在该期间的意图；
（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对金额进行重大估计，并且不可能客观地将
与那些与估计有关的下列信息和其他信息区分开来：
①提供关于上述金额确认、计量或披露日期存在事实的证据；以及
①这些证据在上述前期的财务报表授权发布时已经获得。
（二）规范了会计估计变更的定义。本准则根据国际会计准则对会计估计变更的表
述，将会计估计变更定义为“由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务
发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和
调整。”
（三）引入更正前期差错的追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视
同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期
差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初
余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
（四）明确将存货及固定资产盘盈作为前期差错处理，取消了重大会计差错、滥用
会计政策和会计估计变更的会计处理规定。
三十、《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项》
（一）要求在资产负债表日后对资产负债表日的持续经营状况进行判断。资产负债
表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务
报表。根据《企业会计准则第 30 号－财务报表列报》的要求，以持续经营为基础编
制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这
一事实。
（二）将资产负债表日后发现的财务报表舞弊或差错作为资产负债表日后调整事项，
这是与国际会计准则趋同的结果。
（三）拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不得确认为资产负债表日
负债，但应当在附注中单独披露，因为该项股利不符合负债定义中所强调的现时义
务标准。
三十一、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》
1.将我国会计人员通常使用的“会计报表”，按国际惯例改称“财务报表”。财务报表
包括四张报表和一个附注，即资产负债表、利润表、所有者权益（或股东权益）增
减变动表、现金流量表和附注。
2.将长期资产改称非流动资产，将长期负债改称非流动负债。
3.将少数股东权益列示于合并资产负债表的所有者权益类下，表明合并财务报表编
制理论由母公司观转为实体观。
4.收入不再区分主营业务收入和其他业务收入，统一称为营业收入。
5.单列列示减值准备和非流动资产处置损益。
三十二、《企业会计准则第 31 号——现金流量表》
1.仍然同时采用直接法与间接法编制现金流量表，与国际会计准则有一定差异。《国
际会计准则第 7 号——现金流量表》规定报告经营活动现金流量的方法，既可以选
用直接法，也可以选用间接法，但鼓励采用直接法。
2.要求在投资活动中单独列报购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金净额，
该规定实质上融合了现行“问题解答”中的相关规定。
3.利息与股利的列报方式不同于国际会计准则。本准则把利息支出和股利支出归类
为筹资活动现金流量，而《国际会计准则第 7 号——现金流量表》规定，来自已收
及已付利息和股利的现金流量应单独反映，分别归入经营活动、投资活动或筹资活
动的现金流量，归属类别应当在各期保持一致。
三十三、《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》
本准则要求在中期财务报告附注中单独列示基本和稀释每股收益，其他内容变化不
大，只是按企业会计准则体系的要求进行了格式重排。
三十四、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》
4.用“合并财务报表”取代原“合并会计报表”，主要是与《企业会计准则第 30 号——
财务报表列报》相协调并与国际会计准则趋同。
5.采用实体理论编制合并财务报表，不再采用母公司理论，这也是与国际会计准则
趋同的结果。合并财务报表的一系列重要变化，均由基本理论的变化所致。
6.扩大了合并财务报表的合并范围。本准则要求根据是否控制来判断合并财务报表
的合并范围，凡母公司所控制的子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通
过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能
够控制的子公司。
7.取消“未确认投资损失”项目。根据合并财务报表准则的实体理论，资不抵债的子
公司的亏损应在母公司权益和非控制权益之间进行分配，“未确认投资损失”项目不
再单列。
8.子公司计提的盈余公积在编制合并财务报表时不再转回。
三十五、《企业会计准则第 34 号——每股收益》
（一）本准则仅适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发
行普通股或潜在普通股过程中的企业。也就是说，本准则只适用于已上市或拟上市
的企业。另外，本准则只涉及每股收益的列报，不涉及会计要素的确认和计量。
（二）要求企业计算基本每股收益和稀释每股收益。基本每股收益和稀释每股收益
的计算方法，与中国证监会第 9 号编报规则规定的加权平均每股收益和全面摊薄每
股收益不尽相同。
（三）界定了潜在普通股。潜在普通股主要包括可转换债券、认股权证、股票期权
等。对于存在稀释性潜在普通股的企业，应当分别调整归属于普通股股东的当期净
利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。
（四）如果认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格，在计
算稀释每股收益时应予考虑。换言之，如果认股权证和股票期权等的行权价格不低
于当期普通股平均市场价格，就不具有稀释性。
（五）规定了每股收益信息的列报。基于每股收益信息的重要性，准则要求企业在
利润表内列示基本每股收益和稀释每股收益的信息，同时在财务报表附注中披露每
股收益的主要计算过程。
三十六、《企业会计准则第 35 号——分部报告》
9. 要求区分业务分部和地区分部披露分部信息。业务分部，是指企业内可区分的、
能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分；地区分部，是指企业内可区分的、
能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。
10. 明确了报告分部的数量界限。本准则规定，业务分部或地区分部的大部分收入
是对外交易收入，且分部收入、分部利润或分部资产占 10%以上的，应作为报告分
部。
11.区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。对于主要报告形式，应披露分
部收入、分部费用、分部利润、分部资产和分部负债；对于次要报告形式，只披露
收入或资产占 10%以上分部的收入和资产金额。
三十七、《企业会计准则第 36 号——关联方关系及其交易的披露》
12.国家控制的企业不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，但企业间存在本
准则规定的关联方关系时，彼此应视为关联方，这一规定与《国际会计准则第 24 号
——关联方披露》有实质性差别，因为 2003 年修改后的第 24 号国际会计准则取消
了“在国家控制的企业的财务报表中，对与其他国家控制的企业的交易不需要作出披
露”的规定。但是，我国国有企业规模庞大，在国家经济仍然处于主导地位，在性质
不同于西方，取消该豁免条款在我国不具有可操作性。因此，在本准则下，国有企
业之间只有存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。
13.取消了个别财务报表中对关联方关系及其交易信息披露的豁免。企业对外提供合
并财务报表的，不必在合并财务报表中披露已经包括在合并财务报表中的企业集团
成员之间的交易，但在个别财务报表中仍然应当披露有关关联方关系及其交易的信
息。
14.判断关联方关系应根据实质重于形式原则。本准则明确要求在判断是否存在关联
方关系时，应根据实质重于形式的原则，注重关系的实质，而不仅仅是其法律形式。
15.扩展了关联方的外延。例如，间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方
属于关联方；母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方；受主
要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控
制、重大影响的其他企业属于关联方。
16.明确了几个特殊的关联方。一是不能仅仅因为两个或多个企业有同一名关键管理
人员，就将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同
控制或重大影响。二是不能仅仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联
方。
17.扩展信息披露内容。一是无论是否发生关联方交易，企业都应当在财务报表附注
中披露母子公司的关系。二是发生关联方交易的情况下，应披露未结算项目的条款
和条件，以及有关提供或取得担保的详细信息；未结算项目的坏账准备金额（当期
计提额、转销额以及余额）；取消金额和相应比例的披露选择，要求企业必须披露其
金额。三是关联方交易按关联方分别披露以下内容：母公司、对企业实施共同控制
或重大影响的企业、子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、企业或其母
公司的关键管理人员、其他关联方等内容。四是只有在提供充分证据的情况下，企
业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。
三十八、《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》
18.重点规范权益工具初始确认的条件。鉴于实务上部分企业存在着故意混淆负债与
权益的问题，明确规范权益工具的确认条件十分必要。
19.要求分别列示金融资产和金融负债，不得相互抵销。
20.详细规定了各类金融工具的披露要求。
三十九、《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》
21.改变了我国原来“一事一议”分别制定衔接办法的惯例，要求第一次执行企业会计
准则的企业，须按本准则的要求对会计要素进行确认、计量和报告。
22.提出了“首次执行日”这一概念。“首次执行日”在《国际财务报告准则第 1 号——
首次采用国际财务报告准则》中称作“过渡到国际财务报告准则日”，其含义为“一个
主体在其首份国际财务报告准则财务报表中按照国际财务报告准则列报全部比较信
息的最早期间的期初”。据此，首次执行日也就是按照企业会计准则系编制的首份年
度财务报表中列报的比较信息最早期间的期初，它将是按照新会计准则体系进行会
计处理的新起点。如果 2007 年 1 月 1 日执行新的企业会计准则体系，则企业的首份
年度财务报表截止日是 2007 年 12 月 31 日，如果要求可比期间为一年，首次执行日
就是 2006 年 1 月 1 日，这一天是比较信息最早期间的期初。可比信息的期间不同，
首次执行日也不相同。例如上例中，如果要求提供两年的可比信息，首次执行日就
是 2005 年 1 月 1 日。
23.明确了期初资产负债表的确认、计量和列报原则。在首次执行日，企业应当对所
有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，
并编制期初资产负债表。也就是说，企业在编制期初资产负债表时，应按企业会计
准则体系的要求确认所有的资产和负债，不得确认企业会计准则体系没有要求确认
的资产和负债；期初资产负债表应该按照企业会计准则体系的要求进行分类和列报；
所有的计量要求也符合企业会计准则体系的规定。
24.规定了编制期初资产负债表时应追溯调整的项目。主要包括：长期股权投资、投
资性房地产、固定资产弃置费用、解除与职工劳动关系涉及的职工薪酬、企业年金
基金、股份支付、预计负债、所得税、企业合并、金融工具、嵌入衍生金融工具、
套期保值、再保险业务等。除本准则规定的项目外，企业在编制期初资产负债表时
不得追溯调整其他项目。
25.明确了本准则与《企业会计准则第 28 号——会计政策变更、会计估计变更和差
错更正》之间的关系。本准则仅适用于企业向企业会计准则体系过渡时的会计处理
和报表列报，是在首次执行日这样一个特殊时点上的衔接办法，是对首次执行日所
有过渡业务的会计处理规定。过渡到新会计准则体系后，如果再发生单项经济业务
的会计政策变更，应该运用《企业会计准则第 28 号——会计政策变更、会计估计变
更和差错更正》准则进行处理。
