DIYISHICHUANG第一视窗ZJ导意义。一、政府会计主体范围界定标准的理论分析界定“政府会计主体”，实际上就是要回答这样一个问题，即哪些经济主体属于“政府”，应当纳入到政府会计体系中？对此，在新公共管理运动背景下的政府会计改革的相关理论很好地阐释了政府会计主体的界定标准。（一）公共财政理论作为新公共管理理论的核心，公共财政府会计主体范围界定初探要要事业单位是否应纳入政府会计主体钥阴徐志吴姗王凤艳进行会计核算，首先要明确其核算的14号公告——财务报告的主体》，财务报政理论对世界各国的政府会计产生了巨空间范围，即为谁记账，这是会计理论体告主体由以下三部分内容组成：一是基本大影响。公共财政是指为市场或私人部门系中最基本也是最重要的问题。政府会计政府；二是基本政府负有财务责任的组提供公共服务或公共商品的政府财政，它主体是政府会计为之服务的特定单位，即织；三是那些就其与基本政府之关系的性是与市场经济相适应的财政模式。按照公政府会计信息系统所处理的数据、所提供质和重要性来说，如果不将它们纳入报告共财政理论的本质要求，政府的主要经济的信息、所限定的每一个经济上具有独立主体的财务报表将会导致财务报告误导职能有三：第一是资源配置职能，第二是性或相对独立地位的单位。政府会计主体和不完整的组织。只有确立会计主体，才调节收入分配职能，第三是维护经济稳定分为记账(核算)主体和报告主体。记账主能明确会计责任和提供决策有用的完整职能。政府的这三个经济职能决定了其在体又可称为核算主体，是从会计核算的角信息。而政府会计主体范围的界定更是完市场经济中的角色，决定了公共财政满足度来界定会计主体，主要解决单位业务核善我国政府会计体系理论的重要前提，也公共需求的特性，即政府不能是营利性的算及确认入账的范围问题；报告主体是从是我国政府会计体系改革的基础。事业单市场运营主体。同时，这三个经济职能还财务报告的目标和信息使用者的需求出位会计的归属问题是政府会计主体范围划分了“公共领域”与“私人领域”的分界，发来界定会计主体，主要解决单位会计报界定问题中的焦点。在这个问题上的分歧明确了政府的活动范围只能限定在市场表的业务资料范围问题。以美国为例，记不仅限制了学界和业界对事业单位会计失灵的领域内，不能超出这一领域而损害账主体主要是各种基金，即根据有关法的深入研究，不利于完善我国的政府会计市场机制的正常运转。律、法规、合同、协议等的约束和其他限体系理论，还造成了从业人员在实际操作（二）公共受托责任理论定，将政府财务资源分别设立各种不同的中的混乱和不便，影响政府财政的透明公共受托责任产生于民主政治中的基金，并将每一个基金作为独立的会计主度，因此确定事业单位会计的归属无论是委托代理关系，主要被用于分析政治家的体，独立进行会计核算和报告；根据1991对学界还是对业界都有深远的意义，尤其信号动机和公众的监督动机对政府会计年6月份美国政府会计准则委员会是在处于目前我国预算会计向政府会计改革的影响。公共受托责任主要可以体现(GASB)发布的《政府会计准则委员会第转变以及事业单位改革的情况下更具指在以下几层委托代理关系上：国家权力机浙江财税与会计039
ZJ第一视窗DIYISHICHUANG关与人民政府之间的委托代理关系，中央一定的财政拨款或是政策援助。三是该主准有所不同，既有以中央机构编制委员会政府与地方政府之间的委托代理关系，各体的活动范围仅限于市场失灵领域，能够办公室为主要代表的三分法，又有以浙江级政府与其所属的各个部门或非政府机有效提供公共产品或服务。公共财政理论省和吉林省的舒兰市为代表的四分法，还构之间的委托代理关系。我国的公共受托强调了政府的活动范围，而交易成本理论有以上海嘉定区、江苏南通市和四川绵阳责任与西方国家相比，因为计划经济等历强调了政府提供产品和服务的时候要注市为代表的五分法。下面以浙江省（将事史原因，表现得更为复杂，呈现出多重性意效率性，能够交给市场完成的政府不应业单位分为监督管理、社会公益、中介服和交叉性的特点。全体人民通过人民代表该参与。务、生产经营四类）为例，按照政府会计主大会将资源委托给人民政府去管理；中央根据上述界定标准，各级政府及其所体的三条界定标准，具体分析事业单位中或地方政府又将资源或决策权委托给下属部门和行政单位、各级立法机关和司法的监督管理、社会公益、中介服务、生产经属职能部门或各机构团体（如医院、高校机关等都履行一定的政府职能，承担一定营等四类是否应纳入政府会计主体核算等事业单位）；这些下属部门机构又会将的公共受托责任，为市场有效运作提供了范围。资源或决策权委托给下一级管理人员进不可或缺的服务，且其经费大部分或是全（一）监督管理类事业单位行经营管理。我国的五级财政体制是在赋部来自财政资金，理应纳入政府会计主这类事业单位是指依据法律、法规授予各级政府财权的同时，通过财权与事权体。而我国的国有企业需要排除在政府会权或政府委托承担行政执行、执法监督和的结合，强化这种受托责任。受托责任既计主体范围之外。这一点与国外的政府会经济社会管理职能，参照行政机构的模存在于政府机构与立法机构的横向关系计做法存在着明显差异。国外的公立企业式，其经费主要靠财政供给，严格按照“收之间，也存在于上级政府与下级政府的纵数量不多，且主要分布在非营利性领域，支两条线”管理的事业单位，如卫生监督向关系之间，尤其在政府与事业单位之间为社会提供公共产品，因此需要纳入政府所、献血管理中心等。其改革方向是完全衍生的受托责任关系更为复杂。会计主体。但是我国的国有企业众多，存行使行政职能、具备条件的逐步转为行政（三）交易成本理论在于各个行业。虽然承担有一定的政府职机构，依照公务员制度管理；将行使部分交易成本泛指“经济制度的运行成能，但大多数国有企业都是存在于市场机行政职能的单位或整合到行政机关里，或本”。其基本思路是：围绕交易费用节约这制当中，以企业利润最大化为经营目标，撤销该事业单位而将其职能划归行政机一中心，把交易作为分析单位，找出区分并受到现代企业制度的约束。因此，不应关。不同交易的特征因素，然后分析什么样的该将其纳入到政府会计主体。而原先纳入根据政府会计主体的三条界定标准，交易应该用什么样的体制组织来协调。交到预算会计的事业单位能否作为政府会该类事业单位应该纳入政府会计主体范易成本理论在公共政策方面也有深入研计主体，则需视情况而定。围。因为它承担了监督管理的政府职能，究，理论认为采用签约的形式能够降低行二、事业单位纳入政府会计主体的基提供市场所不能有效供给的服务，且其营政经费，制造适度的竞争能够降低交易成本构想运资金全部来自政府财政拨款或是法定本。在政府产权明晰、制度健全的情况下，我国事业单位分类改革始于2003的事业性收费。而且，在改革完成以后，这通过不断寻求新途径提供公共产品，能够年，按照2003年中央机构编制委员会办部分事业单位或撤销或合并成为行政机有效控制交易成本。公室制定并经国务院批准的《关于事业单关，将会作为行政机关成为政府主体的一根据上述理论，我们认为政府会计主位分类及相关改革的试点方案》(征求意部分，明显应该被纳入到政府会计主体的体标准有三：一是该主体履行部分政府职见稿)，将现行的事业单位划分为承担行范畴。能，承担公共受托责任。在市场经济条件政职能、从事公益服务和从事生产经营活（二）社会公益类事业单位下，该主体需要履行资源配置、协调收入动三大类，对完全行使行政职能的事业单这类事业单位是指为实现社会公共分配和稳定经济发展的三个政府职能，满位，将根据具体情况，转为行政机构或进需要和国家长远利益,面向社会全体公众足公共需求，为市场的有序运转服务，从行其他调整；对承担部分行政职能的事业提供公益服务和公共产品，依法设立的事而提高整个经济的运行效率。二是该主体单位，将其行政职能和公益服务职能与其业单位，如中小学义务教育、公共图书馆、掌握和使用公共资源，其资金直接或间接他单位分拆整合；对现有从事生产经营活公立医院等。鉴于社会公益类事业单位的来自税收等公共资金。政府有权使用人民动的事业单位，将逐步注销事业单位而转情况比较复杂，浙江省又将其分为三小受托管理的公共资源，中央政府对下级政为按企业注册登记。在改革过程中，各地类,即纯公益类、准公益类和半公益类。府或单位进行经济委托的时候必须提供虽采用功能法对事业单位分类，但具体标1援纯公益类。纯公益性事业单位是指0120浙江财税与会计
DIYISHICHUANG第一视窗ZJ其提供的事业服务属于公共产品,主要革后可实现完全由市场配置资源，实行自面将选取几类具有代表性的事业单位进从事关系国家安全、公共安全、经济社会收自支，财政可通过政府购买服务的方式行具体分析。秩序和公民基本社会权利的公益服务，具给予适当的经费补助，具备条件的，应逐(一)公立高校有非排他性，一般不向服务对象收取高额步转为企业。所以该类事业单位不符合政随着高等教育体制改革的深化，高校费用，成本补偿一般由财政拨款或社会捐府会计主体的三个标准，不应纳入政府会形成了以财政拨款为主多渠道经费投入助实现，具有行政事业性收费职能的单计主体核算范围。的经费格局，高校的自有收入和自筹的办位，如基础科学研究、义务教育单位等。纯（三）中介服务类事业单位学资金占高校办学资金来源的比例逐年公益类事业单位由于其提供的产品具有这类事业单位是指利用专业知识和递增，高等教育已不再单纯依靠国家财政公共产品或准公共产品的性质，一般无法专门技能,在社会经济活动中提供沟通、拨款。或不宜由市场配置资源，不开展经营活公证等中介服务，在经济社会活动中实行1援是否纳入政府会计主体的具体分动，所需经费由上级或同级财政予以保有偿服务，承担相应法律和经济责任，并析障。根据政府会计主体的三条界定标准，接受政府有关部门和服务对象监督的事若不将高校纳入政府会计主体，高校该类事业单位应该纳入政府会计主体核业单位。如基教教材开发研究中心、律师可以引入市场机制，运作可能会更有效算范围。事务所等。这类事业单位具有有偿经营、率，但是将会面临以下几个困境：(1)由于2援准公益类。准公益性事业是指其提自我发展的能力,能直接通过收取服务高校是提供高等教育这个准公共产品的供的事业服务属于准公共产品中偏重公费用补偿其成本耗费，通过市场提供会比场所，享受政府财政的差额补贴。公立高共目标的部分,能实现公共需要和公共政府提供更有效率，不符合“所从事服务校若不作为政府会计主体，那么这一部分利益,同时其提供的产品或服务具有排仅限于市场失灵的领域”这条界定标准。的政府财政拨款将得不到监督和管理，政他性,在确保实现公益目标的前提下，可其改革的方向是打破部门所有、条块分割府将失去对这一块资产的控制力，同时会以依法向消费者适当收取费用，成本可由格局，与原主管部门、挂靠单位脱钩，按照造成政府会计信息的不完整。(2)高校是消费者补偿一部分的特殊性公益事业，如各单位行业特性进行改制,成为自主经具有公益性的事业单位，高等教育需要发公立医疗、传统文化、普通高等教育等。准营并独立承担经济、法律责任的社会中介挥全面功能而不是单纯的经济功能。若不公益类事业单位可通过适当收费的手段，机构。改革后将成为自主经营的企业，作将公立高校列入政府会计主体，就意味着部分实现由市场配置资源，其不足经费由为企业会计主体核算，而不纳入政府会计高校势必要通过市场配置资源，由于我国财政按照不同方式给予不同程度的投入。主体核算范围。的高等教育资源仍处于供不应求的状态，这类事业单位并不完全符合政府会计主（四）生产经营类其公益性将受到挑战。体的三大判定标准，但是由于该类事业单该类是指以盈利为主要目的，面向市若将高校纳入政府会计主体，高校的位提供的是较偏向于公共产品的准公共场从事生产、经营和开发性活动，为社会公益性和资金来源可以得到保障，但是又产品或公共服务，且这类事业单位是非营提供产品和服务，所需经费依靠自身生产将面临政府管辖范围大小的问题。由于高利性的，基本处于微利或无利的经营状经营活动解决的事业单位。如原使用事业校除了要上缴政府的事业性收费外，还存态，就改革趋势而言应该纳入广义政府主编制的培训中心、招待所以及宾馆等,具在大量的服务性收费和代收费的核算内体中。所以，应该将准公益类事业单位作有生产能力，完全能自负盈亏。这类事业容，如高校可以开办培训班等进行营利服为政府会计主体。单位改革的方向是彻底转为企业，在市场务。若要将其纳入政府会计主体，那么这3援半公益类。半公益性事业是指虽有竞争下自食其力。因此，按照政府会计主部分自营收入和代收费是否要按照“收支公益性质但接轨市场能力很强的一类。其体的三条标准，该类事业单位不能纳入政两条线”的方式管理？若是将高校的大多提供的事业服务和产品带有一定程度的府会计主体核算范围。数收费行为都列入政府非税收入的管辖公益性,反映一定程度的公共需要，但主三、事业单位纳入政府会计主体的难上缴范围内，那么将很大程度上削弱了高要为其服务对象的特殊需求服务，个人收点及解决方案校资金的管理权和自主权，不利于高校对益大于社会收益，其提供的产品或服务具理论上，我们可以通过上述标准将分往来资金和代管资金的合理调配和管理。有排他性,如职业教育和成人教育、文化类改革后的事业单位划分到不同的会计2援本文观点：公立高校应该纳入政府娱乐事业、较高标准的医疗卫生事业等。体系。但是在实际操作中，由于现实情况会计主体这一类事业单位市场化运作效率较高，改的复杂性，具体划分时依然存在困难。下1998年10月，联合国教科文组织在浙江财税与会计0131
ZJ第一视窗DIYISHICHUANG巴黎召开了首次世界高等教育大会上强不完整和失真，不利于有关部门的监督和我国已有的报刊单位多数是事业单调，“应该把高等教育视为一项公共服务。管理，有可能造成国有资产的损失。位企业化管理。根据内容的不同，报刊类尽管高等教育的资金来源需要多元化，需如果纳入政府会计主体，由于公立医出版单位又划分为时政类和非时政类。要吸纳公共和私人资金，对高等教育和研院只享受政府财政差额拨款，其成本补偿1援是否纳入政府会计主体的具体分究的公共财政支持仍然是保证其教育成还有医疗收入和药品差价，且公立医院实析就与社会使命平衡的关键。”我们应该注行的是留余结存，假如有留余，不上缴国非时政类报刊出版社改制转企是不重高等教育的社会功能，而不是一味强调家财政，不经过“收支两条线”，一旦被纳可避免的趋势。因此非时政类报刊改革后其经济功能。高等教育当中的确存在私人入政府会计主体，这部分医疗收入和药品作为市场竞争的主体，政企分离，划为企产品性质的服务项目，但是其公共产品与差价本不属于国有资金却被体现在政府业会计体系毋庸置疑。时政类报刊的改革私人产品性质是无法分割的。很多公共性会计信息中，也造成了政府会计信息的失远比非时政类报刊复杂。按照改革方案，质的服务，如招生考试制度、助学金管理真。时政类报刊将剥离新闻宣传和经营业务。等，不能交由市场进行。目前，高等教育的2.本文观点：公立医院应该纳入政府经营部分转企改制，与非时政类报刊一样资源相对稀缺，且我国的相关教育投入法会计主体划入企业会计体系。难点主要在非时政类律体系不健全，若是将高等教育全盘推向本文认为公立医院应该纳入政府会报刊的新闻宣传部分。从其政治属性来市场，则其公益性将无法得到保障。因此，计主体的核算范围之内，理由主要有以下说，时政类报刊的新闻宣传部分承担着政公立高校作为准公益类事业单位应由国两点：（1）由于政府财政的拨款覆盖面低，府公共文化服务重任，担负着宣传党的方家来直接经营，包括由政府财政筹资创目前公立医院大多处于运行困难的境况。针政策、不断满足人民日益增长的文化需设，政府直接任免高校负责人，对高校进笔者通过对浙江省27家县及县以上公立求，属公益性事业单位。但从其经济属性行财政补助等。医院2004耀2006年3年间经济运行的调来看，时政类报刊在改革前就已经属于自(二)公立医院查（包括3家省级医院、9家市级医院、15收自支事业单位。由于方案尚在制定中，公立医院是我国医疗机构的主体，是家县(市)级医院，采用2004耀2006年浙江改革后的新闻宣传部分究竟是自收自支由政府举办，通过政府的社会政策予以支省卫生财务资料汇编、2004耀2006年浙事业单位还是享受全额或差额拨款的事持，实行一定福利政策的卫生社会公益事江省医院会计报表、27家公立医院有关业单位在目前的方案意见中没有体现。业。我国公立医院的补偿渠道有三种：财报表）发现，2004年以来，随着工作量的2援本文观点：时政类报刊应剥离拆政补助、医疗收入及药品差价。目前国家增加，27家医院的总收支也有明显上升，分，新闻宣传部分纳入政府会计主体财政对公立医院实行“核定收支、定额或而医院的收支结余却逐年下降，亏损单位时政类的新闻宣传部分不可能完全者定项补助、超支不补、结余留用”。2009数从2004年的5个上升至2006年的9走入市场，它是代表政府占有、使用、管理年4月公布的《中共中央国务院关于深化个，2006年亏损面高达%。目前公公共文化设施和资源，为公众提供公共文医药卫生体制改革的意见》（新医改方案）立医院基本处于无利或微利的状态，即使化产品和公益服务的公益性文化事业单明确表示坚持公共医疗卫生的公益性质、纳入政府会计主体核算范围，也不会对政位。尤其是改革后的新闻宣传部分剔除了把基本医疗卫生制度作为公共产品向全府会计造成大的冲击。（2）新医改方案明经营业务部分，没有或很少有其他收入。民提供、人人享有基本医疗卫生服务，明确提出了坚持公立医院的公益性。之前许对于公益性文化事业单位来讲，政府应该确了公立医院的“公益性”方向。多人反对公立医院进政府会计主体核算承担起保证公共财政投入，监督其公益服1.是否纳入政府会计主体的具体分范围的理由是公立医院呈现出趋利性，减务功能的发挥，以及公共文化产品和公共析弱了公立医院的公益性。但是近几年公立文化资源的有效提供，保障公众分享公共如果不纳入政府会计主体，在具体操医院的趋利性主要由于财政拨款的严重文化服务的权力的责任。因此本文认为改作中将会遇到不少问题，如公立医院的定不足，只能靠医疗收入和医药差价覆盖成革后时政类的新闻宣传部分不应以盈利位是公益性的卫生事业单位，享受政府财本。虽然新方案目标的实现还需要几年光为目的，而应定性为公益性文化事业单政的差额拨款。如果公立医院不能以政府景，但是公立医院作为公益性的非营利事位，享受国家全额财政拨款。当然，也应该会计主体的身份纳入政府会计核算体系，业单位，纳入政府会计主体核算范围是必纳入政府会计体系中。姻那么这部分政府财政的差额拨款将无法然的趋势。渊作者单位院浙江大学经济学院冤在政府会计中体现，造成政府会计信息的(三)报刊类出版单位012浙江财税与会计
