房地产企业土地增值税清算中的收入确定技巧与政策解.doc

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第一部分　房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析 目 录 　　第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析（10 月 11 日下午录） 　　第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析 　　第一部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析 　　一、有关销售发票开具与否的收入确定 　　（一）全额开具销售发票的销售收入 　　（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定 　　（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定 　　（四）未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定 　　（一）全额开具销售发票的销售收入 　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第一条规定：“在进行 土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。”比如 业主购买了一套商品房，合同总金额 120 万元，发票开具也是 120 万元，那么在进行土地增值税清算时， 就按照 120 万元确认收入。 　　（二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定 　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第一条规定：“土地增 值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发 票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有 关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。” 　　比如，业主购买了一套商品房，合同总金额 120 万元，已付款 120 万元，但销售发票只开具了 110 万元，还有 10 万元会计挂在“其他应付款”，那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照 120 万元确认商 品房销售收入。所以，对纳税人来说，在进行土地增值税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行 比对，并按照合同金额进行调整，以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税，进而避免被 税务机关处罚的风险。 　　（三）未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。 　　应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类 房地产的平均价格确定）。 　　（四）对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定 　　应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31 号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确 认收入。 　　二、房地产代收费用的收入确认 　　（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定 　　（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 　　（一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定 　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第六条规 定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入 房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。对于代收费用作为转让收入计税的， 在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计 20%扣除的基数。 　　根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132 号）第二十 五条第（一）项的规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用 计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用， 在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。 　　国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91 号）第二十八条规定， 代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费 用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及 房地产开发费用计算基数的情形。 　　（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认 　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第六条规 定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用未作为 转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 　　《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[2007]132 号）第二十五条 第（二）项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取 且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 　　案例分析 1：某房地产企业代收费用的涉税稽查分析 　　某市税务稽查局检查某房地产开发公司，此公司 xx 年营业收入 30000 万元，其他应付款账户 4500 万元，经查“其他应付款”账户发现该公司 xx 年至 xx 年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、 管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计 4500 万元（其中专项维修基金 800 万元），对于 4500 万元的代收费用单独核算未并入房价内，而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理。 　　涉税分析： 　　1、营业税处理 　　按照营业税相关规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。《中华人民共和国营业税暂行条 例》（国务院令 540 号）第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产收取的全部价款和价外费用。 　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取 的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收 款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金 或者行政事业性收费： 　　（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主 管部门批准设立的行政事业性收费； 　　（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； 　　（三）所收款项全额上缴财政。 　　《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69 号） 住房专项维 修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备 的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定 机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。 　　根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公 司代为收取了，不论其是否计入房价内或是否开票（与企业所得税、土地增值税区别之处），原则上都 要作为计税依据计入到营业额中。但是对于一些特殊的代收费用是不需要纳营业税的，如代收的政府性 基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税及其附加。 　　本案例中的专项维修基金 800 万元，符合国税发[2004]69 号文件规定，不计征营业税，其余 3700 万 元未按税法规定申报纳税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华 人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条以及征管法及其实施细则等的规定，追缴该公司代收款 项营业税及附加，加收滞纳金，并处所偷税款 50%以上 5 倍以下的罚款。本案：补缴营业税及附加 3700×%＝（万元）。注：当地地方教育费附加比例为 2%.滞纳金按日加收，以万分之五比率计算， 处少缴税款 50%的罚款金额计 万元。 　　2、企业所得税的处理 　　国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31 号）第 五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及 其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或 由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、 单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 　　国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31 号）第 十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位 的，应于移交时扣除。 　　所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出”“全收全付”，不会影响所得税款 本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。 　　因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2009]31 号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得 额缴纳企业所得税。因为代收费用单独核算未并入房价内，所以也不用缴纳土地增值税。 　　三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认 　　（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认 　　（二）转让房地产合同履行收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确 认 　　（三）售后返租的收入确认 　　（四）转让价格明显偏低的收入确认 　　（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认 　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第 138 号）第二条规定： 转让国有土地 使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的 纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行 条例实施细则》（财法字[1995]6 号）第五条　条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有 关的经济收益。 　　《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为，即 房地产交易完成。 　　如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房 地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。 　　因此，转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入，不缴纳土地增值 税。 　　（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利 息的收入确认 　　房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延 期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。 　　特别注意的几点： 　　1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税”理念，试想如果对滞 纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现本来 100 万的房款，企业人为的划分为 80 万元房款，20 万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、 赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。 　　按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16 号）文件的规定，单位 和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应 并入营业额中征收营业税。因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期 付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税。 　　 　　特别注意的几点： 　　2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义，先有价，才有外，如 果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可 能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税。 　　3、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理。 　　《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函 [2006]865 号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房 人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行， 房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。 　　　根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其 他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。” 　　根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国 税函[2006]865 号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个 人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税 项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。 　　房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[2006]865 号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？ 实践中执行不一，例如：浙江省地税局 2009 年所得税政策问答规定：国税函[2006]865 号规定的所得情形 较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金）的情形。而有的地方 税务机关则要求比照国税函[2006]865 号文件代扣代缴个人所得税。 　　本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006]865 号”所特指的情况不一致的，虽然属 于个人的“其他所得”项目，但不应当按照 20%的税率缴纳个人所得税。因为《中华人民共和国个人所得 税法》第二条第十一款规定“应当按照 20%的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部 门确定征税的“其他所得”，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征 税的其他所得”。 　　对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务 总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865 号）规定 的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同 意”的，也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”的条件，所以可以 征收个人所得税。 　　而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税， 那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。 　　4、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除。 　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的扣除项目为：（一） 取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用， 或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。 而“违约金”没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。 　　但也有个别地方有特别规定，例如天津市规定（津地税地[2011]24 号文件第 7 条）房地产开发企业由 于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为 “ 其他房地产开发费用 ” 据实扣除。这是一个相当另 类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？按道理讲，其属于营业外支出的概 念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但天津市明确规定可以扣除。 　　（三）售后返租的收入确认 　　所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时 与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司， 由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。 　　所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业 后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。所谓经营性售后回租业务，是指承租方以融资为目的 将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行 为。 　　1、经营性售后回租的税务处理 　　（1）经营性售后回租中 的 销售方（承租方）的涉税处理 　　①增值税和营业税的处理 　　经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。 　　①企业所得税的处理 　　承租人出售资产的行为，确认为销售收入，租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除，承 租人租入的资产不计提折旧。 　　①印花税的处理 　　按“财产租赁合同”计税贴花。 　　（2）经营性售后回租中的受让方（出租方）的涉税处理 　　①增值税和营业税的处理 　　国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514 号）规定，对经中 国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给 承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业 务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租 方，征收营业税，不征收增值税。 　　由于经营性售后回租的租赁期结束，租赁货物的所有权归出租方所有，因此，基于以上规定，经营 性售后回租的受让方（出租方）征收营业税。即出租方实质上市提供经营租赁的行为，营改增前按照服 务业征收营业税，营改增后缴纳增值税。 　　①企业所得税或个人所得税的处理 　　由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税或个人所得税， 出租人租出的资产计提折旧。 　　①印花税的处理 　　按“财产租赁合同”计税贴花。 　　案例分析 2：房地产经营性售后回租的涉税处理 　　A 房地产开发公司（以下简称 A 公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商 与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价 85 万元（即总价 100 万元的 85%）出 售，在未来 5 年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张 发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来 5 年内转租房产能收取多少 收益并不确定，并假设当年 A 公司将商铺转租取得租金 5 万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用 税）。 　　案例分析 2：房地产经营性售后回租的涉税处理 　　1、营业税的处理 　　《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张 发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不 得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无 形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。显然，房地产公司约定以购房合同的折让优惠后的价 款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿交给 开发公司，由开发公司统一对外出租经营，出租经营收益归开发商。开发商无偿取得的出租收益应作为 价外费用计入营业税计税依据。对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。 　　江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135 号）规 定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干 年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即 其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细 则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。 　　浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62 号）第八条规定，房地产 开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房 地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为 成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商 品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因 放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税 目征收营业税。 　　因此，A 公司销售房地产应缴纳营业税 100×5%=5（万元）。购房者返租商铺应缴纳营业税 15×5%=（万元），城市维护建设税及附加 ×（7%+3%）= 　　A 公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即 5×5%= （万元）。城市维护建设税及附加 × （7%+3%）= 。 　　（二）印花税 　　本例中，A 公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一 次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×%=（万元），按“财产租赁”税目缴纳印 花税：15×+5×=（万元）。 　　（三）土地增值税的处理 　　单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使 用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转 让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外 的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的， 应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税 　　（三）土地增值税 　　本例中，A 公司销售不动产计征营业税的营业额为 100 万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为 纳税人转移房产取得的收入呢？企业正常销售房价 100 万元，而合同约定销售价款为 85 万元，购房者将 商铺无偿给开发商用 5 年。其实质是开发商受到了 85 万元房款，又有无需支付 15 万元租金的“其他经济 利益”，因此总收入确认为 100 万元，应该按照 100 万元缴纳营业税和土地增值税。 　　（四）个人所得税 　　国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题 的批复》（国税函[2008]576 号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企 业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供 给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房 屋租赁收入支付了部分购房价款。 　　根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产 租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价 款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。 　　根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人 为扣缴义务人。 　　所以 A 公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－ ]×20%×60=（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购 房者追缴税款，对 A 公司处应扣未扣、应收未收税款 50%以上 3 倍以下的罚款。 　　（五）房产税 　　购房者将购买的商铺返租给 A 公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份 数平均计算确定）的 12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=（万元）。开发商再将商铺转租，按房产 税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。 　　（六）企业所得税 　　对于经营性售后返租业务，A 公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、 费用和损益。 　　A 公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A 公司每年的租 赁支出为 15÷5=3（万元）。 　　从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税 收入若干问题的通知》（国税函[2008]875 号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的， 应确认收入的实现： 　　1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 　　2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 　　3、收入的金额能够可靠地计量； 　　4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 　　本例中，A 公司在销售房产时，购买方以提前从房地产公司获得 15 万元租金抵房款，即收入的金额 能够可靠地计量，应以 100 万元作为所得税应税金额。转租收入 5 万元应在满足收入确定条件后，计入 当年度应纳税所得额。则 A 公司当年应纳税所得额为：100+5=105（万元），扣除租赁支出 3 万元、开发 产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。 　　2、融资性售后回租的涉税处理 　　（1）出售方（承租方）的涉税处理 　　①增值税和营业税的处理 　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务 总局公告 2010 年第 13 号）第一条规定:“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租 方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。” 　　①企业所得税的处理 　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务 总局公告 2010 年第 13 号）第二条规定:“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业 务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价 值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣 除。” 　　基于此规定，融资性售后回租业按照以下三种情况进行企业所得税处理： 　　第一，由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移， 根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不符合 收入确认条件，因此，不确认为销售收入。 　　第二，出售方（承租方）仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，也就是折旧处理上同未发 生过售后回租行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧。 　　第三，对于融资租赁利息部分支出，作为财务费用予以扣除。 　　第四，承租人租入的资产不计提折旧。 　　①印花税的处理 　　按 “借款合同”计税贴花。 　　实务中，售后回租业务通常签订融资租赁合同。根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国 税地字[1998]30 号）的规定，对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花 　　①契税的处理 　　《 财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82 号）第一条规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售 后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。” 　　（2）受让人（出租方）的涉税处理 　　①受让人（出租方）的营业税的处理 　　根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家 税务总局公告 2010 年第 13 号）的规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与 资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。改变了过去从形式看待售后回租的行为，将资产的出 售和租回视为同一项交易，因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税和营业税 征收范围。但不征收增值税和营业税是相对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）仍应按相 关融资租赁业务征收营业税和增值 　　即国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514 号）规定，对经 中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让 给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁 业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给 承租方，征收营业税，不征收增值税。 　　根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16 号）第十一条的 规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以 其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为 营业额。 　　因此，融资性售后回租的出租方应征营业税，即以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残 值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。 　　本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数） 　　2、受让人（出租方）的企业所得税的处理 　　由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税。出租方租出 的固定资产不计提折旧。 　　3、印花税 　　按 “借款合同”计税贴花。 　　3、房地产售后回租是否适合《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税 收问题的公告》（国家税务总局公告 2010 年第 13 号）？ 　　有人提出，房地产售后回租适合国家税务总局公告 2010 年第 13 号，本人认为房地产售后回租不可 以适合国家税务总局公告 2010 年第 13 号文件，理由如下： 　　1、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149 号）文 件第三条第一项第二款规定：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。” 　　2、　目前，我国关于融资租赁的监管规定主要是《外商投资租赁业管理办法》（商务部令 2005 年 第 5 号）和《金融租赁公司管理办法》（银监会令 2007 年第 1 号）。 　　《外商投资租赁业管理办法》主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业， 规定的租赁财产全部为动产，不包括不动产。 　　《金融租赁公司管理办法》主要针对中国银行业监督管理委员会批准，以经营融资租赁业务为主的 非银行金融机构，规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。 　　3、根据《金融租赁公司管理办法》，售后回租业务，是指承租方将自有物件出卖给出租方，同时与 出租方签定融资租赁合同，再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货 人为同一人的融资租赁方式。 　　4、《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相 应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的， 金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，必须办理房产 过户手续。 　　5、按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149 号） 文件第九条规定：“销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。” 　　因为房产不属于设备，收购房产后以融资租赁方式租出去就不属于营业税融资租赁范畴，而是正常 的经营租赁，如果理解为正常的经营租赁，则不动产产权归属于出租人，房地产企业售后回租就应当理 解为先出售再以经营租赁方式租入，则不能享受第 13 号公告不予征收营业税的政策。 　　《商品房销售管理办法》第 11 条规定：“房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方 式销售未竣工的商品房。” 　　商品品房的售后返租从时间上大致可分为四个阶段：（1）未竣工商品房未取得预售许可的售后返租， （2）未竣工商品房取得预售许可的售后返租，（3）已竣工的商品房在预售阶段的售后返租（尚不符合 现售条件，仅能预售），（4）商品房现售阶段的售后返租。 　　根据《商品房销售管理办法》第 11 条的规定，对于前两个阶段的售后返租，《商品房销售管理办法》 第 11 条已明令禁止。第三个阶段的售后返租，必须经过有关部门的批准（主要指预售许可的审批），如 果未经有关部门批准，则可能被认定构成非法集资。第四个阶段的售后返租，无需经过有关部门批准。 　　（四）转让价格明显偏低的收入确认 　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条 纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算 征收： 　　（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的； 　　（二）提供扣除项目金额不实的； 　　（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。 　　《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格， 又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳 税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。第四款：隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同 类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。第六款：转让房地 产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产 的收入。 　　关注地方规定：《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》第（三）房地产转让价 格明显偏低的收入确定： 　　对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格 10%的，税务机关可委托房地产 评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的， 应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。 　　对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由： 　　1、法院判定或裁定的转让价格； 　　2、以公开拍卖方式转让房地产的价格； 　　3、政府物价部门确定的转让价格； 　　4、经主管税务机关认定的其他合理情形。 　　《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187 号）规定，对商品 房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认： 　　（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定； 　　（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定； 　　（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定 　　四、视同销售房产收入的确认 　　（一）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　（二）拆迁安置房收入的确认 　　（三）土地置换收入的确认 　　（四）收取车库使用费的收入确认 　　（五）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认 　　（六）土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　（一）拆迁安置房收入的确认 　　1、房地产企业拆迁还房的账务处理 　　房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋， 要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补 偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允 价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。 　　以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第 7 号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况 下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。 　　（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理： 　　借：开发成本———拆迁补偿费 　　　　贷：应付账款———拆迁补偿费 　　借：应付账款———拆迁补偿费 　　　　贷：主营业务收入 　　（2）房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处 理： 　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 　　　　贷：开发产品 　　2、房地产企业拆迁还房的税务处理 　　（1）营业税的处理 　　《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768 号）规定， 房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。 房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。 　　①纳税义务发生时间 　　房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为 拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。 　　①计税依据 　　根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发 〔1995〕549 号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当 地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施 （如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不 再征收营业税。 　　对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营 业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期 发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利 润率）÷（1－营业税税率）。国税函发〔1995〕549 号只适用于外商投资的房地产企业，对内资的房地产 企业，拆迁房按照市场公允价计算营业税。 　　但也要关注当地税务机关的做法： 　　《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295 号）规定：“ 对 开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求，进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的，按 营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“转让土地使用权”的营业税。以房产补偿给被拆 迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税； 对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征“销售不动 产”的营业税。 　　《广州市地方税务局转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》穗地税发[2000]79 号规定： “对于等面积补偿补偿部分，无论是国税函发[1995]549 号还是粤地税函[1999]295 号，都是按房屋的成本 价核定计征营业税。但对这个成本价的成本究竟包含哪些成本，是建造成本还是完全成本，关键一点是 地价是否包含在成本范围内，也是实务中争议的一个焦点。而根据广州市地方税务局的解释，这个成本 是房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即是建造成本，不含地价。 ” 　　（2）土地增值税的处理 　　国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220 号）规定，房地产 企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发 企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第三条第（一）款规定确认收入。 　　即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所 有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价 格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确 认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁 户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。 　　（3）企业所得税的处理 　　《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重 组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务 企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福 利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等 行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的 实现。 　　确认收入（或利润）的方法和顺序为： 　　（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 　　（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 　　（3）按开发产品的成本利润率确定。 　　开发产品的成本利润率不得低于 15%，具体比例由主管税务机关确定。 　　关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部国家 税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）第四条规定，该房 地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允 价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公 允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿 费。 　　案例分析 3 　　A 公司 2011 年 5 月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积 21000 平方米，住宅建筑面积 为 31900 平方米，可供销售面积 29000 平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为 7900 平方米，其 余 21100 平方米的住宅由 A 公司自由销售或使用。该项目于 2011 年 5 月完工。2012 年 9 月开始与被拆 迁户办理交接手续的回迁房面积共 7900 平方米。2013 年 1 月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该 公司同期同类房地产的平均价格为 7000 元/平方米，取得销售收入 14770 万元（21100 平方米×7000 元/平 方米）。 　　案例分析 3 　　该项目工程已竣工决算，开发成本为 6000 万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费 700 万元，建筑安装工程费 3200 万元，基础设施建设费 1600 万元，公共配套设施费 200 万元，开发间接 费 300 万元。向某公司借款的利息 400 万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项 目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。 　　（一）账务处理 　　计算过程如下： 　　1.开发成本 6000 万元，利息费用 400 万元。 　　2.拆迁补偿费支出＝7900×＝5530（万元）。 　　需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户 7900 平方米，而是整个楼盘的，需要在总可 售面积 29000 平方米中分摊。视同销售收入＝7900×＝5530（万元）。 　　3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝（元/平方米）。需要注意的是，这里 的 29000 平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的 7900 平方米，即不能以 21100 平方米作为 分母，否则就会虚增成本。 　　4.视同销售成本＝×7900＝（万元）； 　　视同销售所得＝5530－＝（万 　　元）。 　　会计处理如下： 　　1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万 　　元，下同）： 　　借：开发成本———拆迁补偿费　　　5530 　　　　贷：应付账款———拆迁补偿费　　　5530 　　借：应付账款———拆迁补偿费　5530 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　5530 　　2.房地产企业开具销售不动产发票 5530 万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据 5530 万元，结 转成本的会计处理： 　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费　 　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　（二）税务处理如下 　　1.企业所得税的处理 　　A 公司 2012 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－＝ （万元），缴纳企业所得税＝×25%＝（万元）。 　　需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。 　　2.土地增值税的处理 　　与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要 预征。假定预征率为 2%，则 A 公司 2012 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝ 5530×2%＝（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由 于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。 　　该项目土地增值税清算计算过程如下： 　 　 开 发 成 本 ＝ 5530 ＋ 6000 ＝ 11530 （ 万 元 ） ； 扣 除 项 目 金 额 ＝ 11530× （ 1+20% ） ＋ 11530×10%+14770×%＝（万元）；增值额＝14770＋5530－＝（万 　　元）； 增值率＝ ÷＝%，适用税率 30%，速算扣除率为 0；应缴土地增值税＝ ×30%－0＝（万元）；已预征土地增值税＝5530×2%＝（万元）；应补缴土地增值 税＝－＝（万元）。 　　3.营业税的处理。 　　（1）营业税的计算 　　回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付 成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房 的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换 地换回来的，成本价应该包括土地成本。 　　A 公司应该在 2012 年 9 月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝ 7900××5%＝（万元）。 　　（2）开具销售不动产发票问题。 　　A 公司应按销售价 5530 万元开具销售不动产发票； 　　A 然后视同销售所得＝5530－＝（万元）。 　　案例分析 4 　　广州市某房地产开发公司 2011 年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上， 公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。 2012 年 6 月该公司用已完工 1000 平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分 800 平方 米），同类住宅房屋建造成本 2200 元/平方米，销售价格 3500 元/平方米。请进行有关的税务处理分析。 　　（一）营业税处理 　　该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商 品房建安造价）缴纳销售不动产营业税 88000 元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场 价格缴纳销售不动产营业税 35000 元（200×3500×5%）。 　　（二）土地增值税的处理 　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为， 在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部 分土地增值税的计税收入为 2800000 元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁 补偿费也是 2800000 元，假如广州市规定普通住宅的土地增值税预征率为 2%，则应按规定预缴土地增值 税 56000 元（2800000 元×2%）。 　　（三）企业所得税的处理 　　该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确 认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产 品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收 入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为 2800000 元。 　　（二）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认 　　政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律含义：由政府出资购买回迁房，用于安 置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地 100 亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10000 万元， 企业已缴纳 10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3000 万元，用 于该项目 10000 平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这 3000 万元的税务处理。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　1、营业税的处理 　　鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 　　（1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 　　根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正 当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： 　　（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　（1）营业税的处理 　　（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； 　　（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）” 　　在本案例中，如果返还款 3000 万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得 售房 3000 收入万计算缴纳营业税。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 　　土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还 应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可 以按实际情况，进行营业税判定。 　　土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应 视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 　　开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为 销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格 明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　2、企业所得税 　　本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开 发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。 　　关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题： 　　根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策 问题的通知》（财税[2008]151 号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用 途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　2、企业所得税 　　＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞（财税[2011]70 号）对此进一步明确：“企 业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下 条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： 　　（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部 门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独 进行核算”。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　2、企业所得税 　　本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到 的土地款返还 3000 万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应 当作为收入计算缴纳企业所得税。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　3、土地增值税 　　（1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。 　　根据＜国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知＞（国税发[2006]187 号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债 务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和 顺序确认： 　　①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 　　①由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　3、土地增值税 　　本案例中，如果返还款 3000 万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房 收入 3000 万元收入计算缴纳土地增值税。 　　企业缴纳的土地出让金 10000 元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　3、土地增值税 　　（2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。 　　土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以 按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。 　　土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵 减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　3、土地增值税 　　（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全 部价款及有关的经济收益”。 　　如果返还款 3000 万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还 款 3000 万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　3、土地增值税 　　（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 　　然后还要根据国税发[2006]187 号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土 地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房 地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　3、土地增值税 　　（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 　　以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府 批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。 　　在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款 3000 万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部 分，计算征收土地增值税。 　　企业缴纳的土地出让金 10000 万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　4、契税 　　根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋 权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。 　　因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为 10000 万元。 　　另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋 权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。 　　土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。 　　案例分析 5：土地出让金返还用于建设安置回迁房 　　5、会计处理 　　土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。 　　收到返还款时： 　　借：银行存款　　　3000 　　　　贷：预收账款　　3000 　　借：营业税金及附加　165 　　　　贷：银行存款　　　165 　　完工结转收入时： 　　借：预收账款　　　　　3000 　　　　贷：主营业务收入　　3000 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　1、企业所得税的视同销售收入 　　根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】 31 号）第七条中的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或 投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有 权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。 　　2013-10-31 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　1、企业所得税的视同销售收入 　　确认收入（或利润）的方法和顺序为： 　　（一） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； 　　（二） 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； 　　（三） 按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于 15%，具体比例由主管税务 机关确定。 　　2013-10-31 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　例如，某房产开发企业将新开发的写字楼 10 个标准间向 A 钢铁公司进行投资，开发成本 38000000 元，主管税务机关确定的成本利润率为 20%，则这 10 个标准间应确认的收入为 38000000×（1＋20%）÷ （1－5%）＝48000000（元）。 　　2013-10-31 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　2、土地增值税视同销售收入的确认 　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号） 第三条规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿 债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法 和顺序确认： 　　（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 　　（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 　　2013-10-31 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　2、土地增值税视同销售收入的确认 　　《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132 号）第二十 三条规定：“ 纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、 换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列 方法和顺序审核确认： 　　（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。 　　（2）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。 　　（3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。” 　　2013-10-31 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91 号）第十九条第 （一）项规定：房地产开发企业将开发产品用于职福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿 债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法 和顺序确认： 　　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 　　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 　　2013-10-31 　　（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认 　　国税发[2006]187 号、国税发[2007]132 号和国税发[2009]91 号都是对房地产公司发生开发产品视同销 售确定收入的规定,三个文件都强调收入应按“下列方法和顺序确认”,但以上三个文件规定的内容却不同,国 税发[2006]187 号和国税发[2009]91 号强调第一种方法为同年,而 132 号强调是第一种方法是按当月,因此 是不相稳合的,但都是未作废的文件,本人认为应按国税发〔2009〕91 号执行,也就是按同年度同类房产平 均价,因为该文件更新,更合理。 　　2013-10-31 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　1、案情介绍 　　甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议， 共同开发 A 房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项 目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得 30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。 后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以 2000 元/平方米出售给甲公司，共分得价款 1200 万元，其余 4000 平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问：甲公司和乙公司的土地增值税应 如何处理？ 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　2、土地增值税的处理分析 　　（1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理 　　根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48 号） 规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建 成后转让的，应征收土地增值税。 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　2、土地增值税的处理分析 　　（1）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理 　　因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算 合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房 产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税〔2006〕187 号文件第三条第（一）款的要 求确认：① 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；①由主管税务机关参照 当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使 用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。 　　案例 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税 处理 　　2、土地增值税的处理分析 　　（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下， 甲公司和乙公司的土地增值税的处理。 　　根据财税〔2006〕21 号文件的规定，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所 投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不 适用财税字〔1995〕48 号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应 将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。 对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时 予以扣除。 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　2、土地增值税的处理分析 　　（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。 　　如例中所述，乙公司得到 1200 万元现金及 4000 平方米商铺，根据财税字〔1995〕48 号文件的规定， 其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司的土地 增值税应进行如下处理： 　　 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21 号）对这一条款作了补充 规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的， 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税[1995]48 号）第一条暂免征收 土地增值税的规定。”根据以上税收文件，可以用如下图来表示：只有投资双方都是非房地产公司的情况 下，投资方才不缴纳土地增值税。 　　2013-10-31 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　2、土地增值税的处理分析 　　（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理。 　　①对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算土地增值税。如 乙公司获取的房产公允价值为 2000 万元，而该地块土地使用权成本为 1600 万元，在不考虑其他税费的 情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600 ＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。 　　案例分析 6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增 值税处理 　　2、土地增值税的处理分析 　　①对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让 土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。 　　对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目， 同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　辽宁省的规定 　　《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92 号）第五条“关 于地下停车位等取得收入和清算扣除问题”，规定如下： 　　1、转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对 应配比原则在土地增值税清算中扣除。 　　2、无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税 清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。 　　2013-10-31 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　江苏省的规定： 　　《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1 号）规定：“人防工程 的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。”基于此规定，人防工程的地 下车库如果收取使用费或者租金，其成本不能扣除，其收入也不纳入土地增值税收入。 　　2013-10-31 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1 号）规定：房地产开 发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性 社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。 　　基于此规定，房地产公司向业主收的车库使用费用火租金，没有办理产权，就其成本不能扣除，其 收入也不纳入土地增值税收入。 　　2013-10-31 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　青岛市的规定 　　青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知（青地税 函[2009]47 号）第十二条规定：根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于 停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企 业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住 房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　青岛市的规定 　　利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定 期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入； 利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、 车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　浙江省的规定 　　浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答 　　　答：根据《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：以出 售或者其他方式有偿转让房地产并取得收入的行为，应按规定缴纳土地增值税。 　　　因此对房地产开发项目中配套的车库（车位），如转让使用权或提供车库（车位）长期使用权且 使用年限和房地产的使用年限相同的，其取得的收入应并计房地产开发销售收入，并准予扣除合理计算 分摊的相关成本、费用，按规定计算征收土地增值税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　天津市的规定 　　《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地[2011]24 号）第四条、关 于地下车库收入与成本归集的问题 　　实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定： 　　1、有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本准予扣除。 　　2、转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收 入和成本。 　　　以上情况之外的其它形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　湖北省的规定 　　《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发 [2008]211 号）规定： 　　　七、关于地下人防设施清算处理问题 　　　对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以 利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　新疆维吾尔自治区的规定 　　《 新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地 税函〔2010〕192 号）规定：　地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转 让的，应按规定征收土地增值税 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　广西的规定： 　　《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构助推房地产市场平稳健康发展 税收政策的公告》（自治区地方税务局 2013 年 4 月 3 日）关于房地产开发项目中车库（位）的税收政策 问题 　　（1）房地产开发企业销售车库（位），并与买受人签订车库（位）销售合同的，不论是否取得产权 证明，均按销售不动产征税。 　　（2）房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价 款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。 　　2013-10-31 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（3）房地产开发企业、物业公司与使用人签订车库（位）租赁合同，按月（季、年）定期收取一定 数额租金的，按租赁业务征税。 　　（4）房地产开发企业、物业公司销售杂物房、阁楼等建筑物的，按上述情形处理。 　　（5）对房地产开发企业、物业公司销售车库（位）、杂物房、阁楼等建筑物征收土地增值税时，所 适用的预征率、清算率和核定征收率等应与买受人房屋所属类型一致。 　　（6）买受车库（位），不能取得产权证明的，不征收契税。 　　2013-10-31 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　地下车库的涉税处理 　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条　转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着 物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）， 应当依照本条例缴纳土地增值税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　地下车库的涉税处理 　　根据《营业税税目注释（试行稿）》第九条规定：“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构 筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。” 　　据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建 筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需 要缴纳车位契税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　地下车库的涉税处理 　　在实际工作中中，地下车库大致分为三种： 　　1、开发商单独建造的地下车库，其建筑面积未分摊； 　　2、开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊； 　　3、开发商将地下人防设施作为地下车库。 　　在地下车库的处理中，又分为出租、销售、或自用等几种情况。每种形式的处理都不太一致，应根 据业务的实质，进行财税处理。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　开发商单独建造的地下车库，建筑面积未分摊，即该部分建造成本未分摊至可售面积之中，产权应 归开发商所有。其性质属于营利性的公共配套设施，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （国税发〔2009〕31 号文）第十七条第二款：“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属 的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造 固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。” 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　因此，作为营利性配套设施的地下车库，成本应单独核算开发成本，将其归集至“开发成本----公共配 套设施（地下车库）”之中，完工后结转至“开发产品----地下车库”之中。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　1、对外出租的税务处理： 　　地下车库对外出租，直接作为租赁，开具租赁业发票。 　　（1）营业税及附加： 　　按租赁业 %交纳。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转 让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人 提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业 税额以预收金额为计算基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税。 　　（2）土地增值税：因未发生权属转移，不涉及土地增值税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　1、对外出租的税务处理： 　　（3）房产税： 　　根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181 号）规定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。即出租部分按租金收入的 12% 计征房产税。 　　（4）土地使用税： 　　根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128 号）第四 条规定，“关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建 筑用地，按规定征收城镇土地使用税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　1、对外出租的税务处理： 　　其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土 地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。对上述 地下建筑用地暂按应征税款的 50%征收城镇土地使用税。” 　　因此单独建造的地下车库应按应征税款的 50%申报城镇土地使用税。虽然国家没有出台免税政策， 但相关省市有相关征免政策。需要注意的是，如果不是单独建造的地下车库，而是与地上房屋建筑物连 在一起，则其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　1、对外出租的税务处理： 　　（5）企业所得税： 　　根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入， 是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承 租人应付租金的日期确认收入的实现。 　　因此收到的租金全额作为收入计征所得税，而非按会计处理做预收收入再分摊至各期确认收入计征 所得税。当然根据国税函[2010]79 号文件的规定，如果租金是跨年度而且一次性收取的，则可以分年度确 认收入。 　　（6）印花税：租赁收入的千分之一。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　2、对外出售的财税处理： 　　对外出售的地下车库应作为销售不动产处理，开具销售不动产发票。在符合收入确认条件时，确认“主 营业务收入”，同时结转“开发产品---地下车库”相关金额至“主营业务成本”。 　　（1）营业税及附加：按销售不动产计征营业税及附加。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　2、对外出售的财税处理： 　　（2）土地增值税：单独确认收入及增值额，按非普通住宅计征土地增值税。 　　（3）房产税：与住宅等开发产品类似，已销售的地下车库不交房产税。 　　（4）土地使用税：产权已转移部分，不交土地使用税。 　　（5）企业所得税：与销售住宅所得税处理相同。 　　（6）印花税：按销售不动产税率万分之五申报。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（一）开发商单独建造地下车库，建筑面积未分摊： 　　3、自用的地下车库财税处理： 　　自用的具有产权的地下车库，其处理应同房开企业自用开发产品相同，在自用时将“开发产品-----地 下车库”转为固定资产，并计提折旧。自用部分按财税〔2005〕181 号相关规定，对自用部分房产计征房 产税。土地使用税同出租处理相同，单独建造的地下车库应按应征税款的 50%申报城镇土地使用税。不 涉及其他税种。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（二）开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊: 　　开发商根据规划单独建造的作为小区配套设施的地下车库，其建筑面积已分摊，其成本已分配至可 售面积部分。因此其产权应归属全体业主所有，性质属于非营利性的公共配套设施。 　　开发商无权对该地下车库进行处置取得收益。根据国税发〔2009〕31 号文第十七条第一款“属于非营 利性且产权属于全体业主的，或无偿赠送与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其 建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”因此其建造成本归集在“开发成本---公共配套设施费”， 最后分摊至可售面积成本之中。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（二）开发商根据规划单独建造地下车库，其建筑面积已分摊: 　　因此对于非营利性的公共配套设施性质的地下车库，开发商无权与业主单独签订停车场车位使用权 转让或租赁协议，实务中所签订的协议也应归于无效。如果小区业主需要购买或租赁该停车位使用权的 话，应与小区业主委员会或经业主委员会授权委托的物业管理公司签订停车位使用权转让或租赁协议， 在这种情况下，只有全体业主有权处分该地下停车场车位的使用权，其转让停车位使用权或租赁收入也 应归全体业主所有。 　　如果开发商将该非营利性公共配套的地下车库用于营利性，其财税处理与“开发商单独建造地下车库， 建筑面积未分摊”形式相同。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　利用地下人防设施形成的地下车库，权属争议较大。到底开发商有没有权力享有地下人防车库的收 益权有很大的争议，这在一定程度上影响了财务人员的财税处理，因此很有必要对地下人防设施的权属 及收益权进行确定。 　　根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优 惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人 民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防 工程收费的暂行规定》第一条，凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和 履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定：人防工程及其设备、 设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集 的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。 　　《物权法》第五十二条国防资产属国家所有。 　　由此可见，地下人防设施权属应为国家所有。对于地下人防设施为国家所有这一点无任何怀疑，但“谁 投资，谁收益”中的投资主体有相当的分歧。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　持“销售成本说”观点的人认为，开发商已经将车库的投资成本分摊到可售面积成本之中，即全体业主 在购买房屋的同时也为车库付了款，那么投资主体在最后看来应该就是业主，开发商相当于只是事先垫 付了该投资成本，那么车库的所有权理应归全体业主所有。 　　持“登记凭证确权说”观点的人认为，地下车库是开发商自己根据国家要求投资建造的，根据《物权法》 第三十条“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”规定及 “谁投资，谁受益”的原则，虽然最后成本都分摊至可售面积中，但合法建造应当属于原始取得的一种方式， 应自事实行为成就时发生效力，开发商在建造后拥有地下车库初始产权应当无可争议，开发商有收益权 或使用权也应无争议。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　这两种观点来讲，似乎都有一定的道理。2007 年 10 月 1 日实施的《物权法》第七十四条规定：“建 筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归 属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”这条规定从形式上似乎明确了地下车库的权利归属， 但在实际意义上讲，该条规定概念也很模糊，同样未明确规定产权归属。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　我们只能从该条规定的法理上推断，如果地下车库是开发商投资建造并已经规划、建设行政主管部 门批准，开发商应当拥有地下车库的所有权（至少在形式上拥有），否则开发商怎么有权利出售、附赠 或出租呢？另外从立法的本意来讲，作为独立设施的地下车库，如果不允许开发商销售或出租，可能影 响开发商建造车位、车库的积极性。另外从某种意义上讲，鼓励开发商建造地下车库并允许其拥有产权， 在提高土地利用率同时，还有利于资源的优化配置，实践中也表明了政府部门默认了开发商对地下车库 的收益权。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　对于地下人防设施来讲，因其建造面积是与整个项目相关，故个人认为其建造成本计入建安成本是 不妥的，应在“开发成本----公共配套设施”费用中归集，在整个项目的可售面积中分摊。 　　以上相关文件中也可以看出，开发商在交纳相应的地下人防设施使用费后，可以获得地下人防车库 的相应收益权。但其地下人防设施归属国家，故不存在销售产权行为。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）： 　　对于买房送车位使用权的情况，开发商与业主签订商品房销售合同，同时签订车位使用权转让协议， 地下车位与商品房捆绑，其车位使用权转让相关价款实际已包含在房屋总价中，发生的可以理解为销售 不动产行为，统一开具销售不动产发票。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）： 　　（1）营业税及附加： 　　按销售不动产交纳营业税及附加。 　　（2）土地增值税： 　　房开企业与购房人签订销售合同，并签订转让地下车位使用权协议，约定将上述地下车位的使用权 赠送给购房人，附赠的车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入，因车位使用权价款包含 在商品房总价之中，其土地增值税已在所销售的商品房中体现。 　　（3）房产税： 　　开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不再征收房产税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　1、随商品房销售转让车位使用权（买房送车位使用权）： 　　（4）土地使用税： 　　开发商随房销售，同时与业主签订转让车位使用权合同，则应视同销售车位，不交土地使用税。 　　（5）所得税： 　　其收入并入房屋销售总价，成本已分摊至可售面积成本，其所得税与销售商品房性质一样。 　　（6）印花税： 　　其价款已包含至商品房价款之中，印花税已按销售不动产万分之五交纳。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　2、单独转让车位使用权： 　　单独转让车位使用权分为有限期限（短期）内转让和法律规定年限内（长期）转让。 　　（1）有限期内（短期）转让车位使用权： 　　有限期内转让车位使用权即通常所说的租赁车位使用权。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　2、单独转让车位使用权： 　　（1）有限期内（短期）转让车位使用权： 　　营业税及附加：采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此营业税纳税额 为预收金额为基数，而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税及附加。 　　土地增值税：未发生产权转移，不涉及土地增值税。 　　土地使用税：单独建造的地下人防车库应按应征税款的 50%申报城镇土地使用税。不是单独建造的 不征收。各地政策执行不一样，如上海对于地下人防设施，不论营业使用或非营业使用，不论出租或自 用，都不征收土地使用税。而且要注意的是，如果地下人防设施是连着地上建筑物的话，对地下人防车 库占地征税，由其地上和地下所占同一宗地只能缴纳一次土地使用税，不重复征税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　2、单独转让车位使用权： 　　（1）有限期内（短期）转让车位使用权： 　　房产税：虽然产权归属国家，但开发商作为投资者享有收益权，根据《财政部、国家税务总局关于 具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181 号）规定，已出租的地下建筑，按出租 地上房屋建筑相关规定计征房产税。所以房开企业应按租金收入 12%交纳房产税。 　　印花税：按租赁金额的千分之一交纳。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　2、单独转让车位使用权： 　　（1）法律规定年限内（长期）转让车位使用权： 　　实质与销售并无区别。 　　营业税及附加： 　　不管是开具服务业---租赁业发票或销售不动产发票，营业税及附加一样按 %计征。我倾向于开具 销售不动产发票。 　　土地增值税： 　　房开企业与购房人签订合同，将地下停车场所法律法规期限内的使用权（如房屋使用年限 70 年）转 移给购房人，向购房人取得的转让车位使用权收入并入非普通住宅收入，计征土地增值税。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　2、单独转让车位使用权： 　　（1）法律规定年限内（长期）转让车位使用权： 　　土地使用税：不涉及 　　房产税：开发商如果与业主签订的车位租赁合同，租赁期达到了法律法规规定的年限，即达到业主 所购房屋年限，则应视同销售车位，不再征收房产税。 　　企业所得税：按收到的价款作为收入，计征所得税。 　　印花税：按销售不动产万分之五交纳。 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　3、开发商自用地下人防设施 　　开发自用地下人防设施，如作为仓库，或作为物业用房等等。 　　（1）营业税： 　　如无营业收入，不涉及营业税。 　　（2）土地增值税： 　　未发生产权转移，不涉及土地增值税。 　　（3）土地使用税： 　　房开企业对于自用地下人防设施，原则上只要坐落在开征范围内，就应征收土地使用税，但国家并 未出台相关免征政策，各地对自用地下人防设施征免政策不一。如重庆就规定房开企业修建的地下车库， 无论对外出租或自营，均应按规定征收房产税和土地使用税 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　3、开发商自用地下人防设施 　　（4）房产税：根据《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税 [2005]181 号）第一条、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下 建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。房屋折算比例 由各省规定。 　　（5）企业所得税：无收入不涉及 　　（6）印花税：不涉及 　　（四）地下车位（车库）、杂物间的收入确认 　　（三）开发商把地下人防设施作为地下车库： 　　3、开发商自用地下人防设施 　　需要注意的是，实际工作中会出现房开企业建造的地下人防设施面积超过按项目建筑面积实际应建 造的面积，对于超过地下人防设施实际面积部分的地下车库，是可以办理产权证明的。房开企业也有权 进行出售、出租或自用。 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645 号） 规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、 抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有 占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了 相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关 税款。 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6 号）第二条规定：条例第 二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿 转让房地产的行为。基于此规定，在土地置换中，如果换出土地是国有土地，并且国有土地使用权发生 了转让，是有偿转让房地产的行为，属于土地增值税应税行为，应该征收土地增值税。 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　如果国有土地使用权没有发生转让，根据《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》 （国税函[2007]第 645 号）的规定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合 同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应 当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。则需要缴纳增值税。总之，双方均不支付 补价的土地置换的行为，无论是否办理土地使用证的变更手续，都应该缴纳土地增值税处理。 　　2013-10-31 　　案例 7：某企业与房地产企业置换厂房的涉税处理 　　某公司 2013 年 1 月购置的一处生产用厂房用地，价值 2 亿元，现因某房产公司要收购该地，对方欲 以另一处价值 1 亿元的土地置换，并给予一定 1 亿元的现金补偿，请问该土地置换都涉及哪些税种，计 缴方式怎样？ 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　1、营业税的处理 　　《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务 （以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简 称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。” 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　1、营业税的处理 　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资 产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下 简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所 称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产 无偿赠与他人，视同销售不动产。 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　1、营业税的处理 　　贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按 5%的税率计算应缴纳的 营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。 　　即缴纳营业税：20000 万× 5% =1000 万元。 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　2、土地增值税的处理 　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以 下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依 照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税 率计算征收。 　　贵公司用生产厂房用地置换某房产公司土地并取得一定的补偿的行为，应按照适用税率计算缴纳土 地增值税。 　　2013-10-31 　　（五）土地置换或土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认 　　2、印花税和企业所得税的处理 　　依据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155 号），“财产所有权”转 移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股 权转让所立的书据。贵公司应就产权转移书据上所载金额按 ‰贴花。 　　按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，贵公司应就取得的应纳税所得额按适 用税率计算缴纳企业所得税。 　　2013-10-31 　　五、委托中介机构售房的收入确认 　　根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29 号） 规定，自 2008 年 1 月 1 日起，企业发生的手续费和佣金支出，按以下规定进行处理：（一）、企业发生 与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过下列规定计算限额以内的部分，准予扣除。超过部分，不 得扣除。保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 15%（含本数，下同）计 算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 10%计算限额。其他企业，按与具有 合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合 同确认的收入金额的 5%计算限额。 　　另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税 发〔2009〕31 号）规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含 佣金或手续费）不超过委托销售收入 10%的部分,准予据实扣除。 　　五、委托中介机构售房的收入确认 　　（二）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定 支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 　　（三）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 　　（四）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方 式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 　　（五）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。 　　（六）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依 法取得合法真实凭证。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（一）支付手续费方式 　　甲房地产公司 2012 年开发住宅小区，公司分别与 A、B、C、D 四家房屋销售公司签订代理销售合同。 由于销售公司情况各异，代理方式均有所不同。与 A 房屋销售公司签订代理销售合同，A 公司按销售额 5%收取手续费。2012 年 9 月销售房屋 2000 平方米，每平方米 5000 元。A 公司将销售清单提交甲公司， 并按合同约定转交售房款 950 万元。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　甲公司账务处理为（以下处理是错误的）： 　　借：银行存款　　　950 万元 　　　　贷：销售收入　　950 万元 　　正确的处理：A 公司代理业务营业额应为 1000 万元（支付手续费 50 万元不能扣除，应由 A 房屋销 售公司开据服务业发票 50 万元，作为费用列支）。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（二）视同买断的方式 　　注意：买断的是价格而不是产权。 　　B 公司采取买断方式代理销售，买断价为每平方米 4500 元，销售时由委托方、受托方、买房共同签 订协议。2012 年 9 月 B 公司将开发产品销售清单提交甲公司时，销售房屋 2000 平方米，实现销售收入 1000 万元，平均售价 5000 元。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　根据国税法[2009]31 号文的规定，采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销 售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定 的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单 之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受 托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日 确认收入的实现。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（二）视同买断的方式 　　甲公司账务处理为（错误的处理）： 　　借：银行存款　　　900 万元（按买断价计算） 　　　　贷：销售收入　　　900 万元。 　　正确的处理：B 公司代理业务营业额应为 1000 万元（开发商参与合同签订，合同价大于买断价，按 照合同价确认收入）。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（三）超基价分成方式 　　C 公司采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品。合同约定销售保底价 4500 元，并由 C 公司直接与客户签订销售合同，超过保底价部分受托方和委托方按三、七分成。2012 年 9 月 C 公司提交销售清单时，销售房屋 2000 平方米，实现销售收入 1000 万元，平均售价 5000 元。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（三）超基价分成方式 　　根据国税法[2009]31 号文的规定，采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品 的， 　　1、属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协 议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于 收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售 收入中减除； 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（三）超基价分成方式 　　如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清 单之日确认收入的实现。 　　2、属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方 已销开发产品清单之日确认收入的实现。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　甲公司账务处理如下（错误的处理）： 　　借：银行存款　900 万元（按保底价计算） 　　　　贷：销售收入　900 万元。 　　正确的税务处理：C 公司代理业务营业额为 2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（万 元），这里关键点在于开发商支付给受托方的分成额（5000－4500）×2000×30%＝30（万元）不得直接 从收入中扣除，将来支付时根据发票作为销售费用列支，好比收支两条线。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（四）包销方式 　　D 公司采取包销方式。合同约定：D 公司包销甲公司 2000 平方米房屋，以每平方米销售价 4500 元 向甲房地产公司结账；如果截止到 2012 年 9 月 15 日销售不完，房屋归 D 公司，并由 D 公司于期满日起 10 日内付清房款。合同规定，由受托方与客户签订售房合同。截止到 2012 年 9 月底，D 公司提交销售清 单时，当月销售房屋 1700 平方米，还有 300 平方米未售出。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　根据国税法[2009]31 号文的规定，包销期内：包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述收取手 续费、视同买断和超基价分成方式的规定确认收入的实现； 　　包销期外：包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确 认收入的实现。也就是说，包销期外按照包销协议执行，等于将房屋卖给了包销方。包销的全部收入为 包销期内应实现收入加上期满后应实现收入之和。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　另外，国税函发[1996]684 号文件规定，在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是 房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销 售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。 　　案例 8：某房地产企业委托销售方式的收入确认 　　（四）包销方式 　　甲公司账务处理如下（错误的处理）： 　　借：银行存款　765 万元 　　　　贷：销售收入　765 万元 　　正确的税务的处理：D 公司代理业务营业额为 4500×（1700＋300）＝950（万元）。如果 D 公司把 300 平方米售出时，再按销售不动产征税。 　　六、不确认土地增值税收入的情形 　　1、政策性拆迁补偿收入 　　2、政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入 　　3、将开发产品转为自用或出租 　　4、在租赁土地上建造房产而销售的 　　5、不征或免征土地增值税的法定情形 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　实践中，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的 土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者 支付一定的土地补偿费用（如下图所示）。对于该笔土地补偿费用应如何进行税务处理？分析如下： 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　1、营业税的处理 　　有关国家收回国有土地使用权要不要缴纳营业税的问题，国家税务总局相关政策文件主要有以下三 个： 　　一是国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149 号）第 八条第（一）项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所 有者的行为，不征收营业税。” 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　1、营业税的处理 　　二是国家税务总局《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国 税函[2008]277 号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民 政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于 土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试 行稿）〉的通知》（国税发[1993]149 号）规定，不征收营业税。” 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　1、营业税的处理 　　三是国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国 税函[2009]520 号）第一条规定：“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营 业税问题的通知》（国税函〔2008〕277 号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式 文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上 （含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　2、土地增值税的处理 　　从土地增值税来讲，目前的政策只对因国家建设需要和城市实施规划搬迁而补偿的才能免征。《中 华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第 138 号）八条第（二）项规定：因国家建设需要 依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条 第三款规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规 划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要 而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　2、土地增值税的处理 　　符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后， 免予征收土地增值税。而且财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21 号） 第四条关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题规定如下：《中 华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧 城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害）， 而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况； 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　2、土地增值税的处理 　　因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而 进行搬迁的情况。因此，对国家建设需要而搬迁的，强调的是国务院、省级人民政府、国务院有关部委 批准的建设项目，城市实施规划搬迁的原因也进行了界定。但是现实中被依法收回而搬迁的原因是相当 复杂的，如因产业结构调整、国有企业改制等原因而收回的国有划拨建设用地，市、县人民政府批准的 建设项目而依法收回的等，这些能否免征土地增值税没有明确。 　　（一）政府收回土地使用权而获得的土地补偿款收入的税务处理 　　3、企业所得税的处理 　　根据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》（国家税务总局公告 2012 年第 40 号）和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告 2013 年第 11 号）的规定，被政府收 回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用应该扣除相关的成本后缴纳企业所 得税。 　　案例分析 9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理 　　北京某建设有限公司（以下简称为“城通新”公司）是在北京市国有企业改制下，由原北京市国资委下 的国有独资企业——新新建筑公司，更改而成的国家参股企业，现的国有股东是经中公司，在改制后的“城 通新”公司中占有 45%的股份。原新新建筑公司在该制中，应负担安置职工的费用，由改制后的“城通新” 公司给予垫支，为了归还北“城通新”公司垫支的本应由新新建筑公司承担的职工安置费用，北京市政府以 一块国有土地的使用权投入到“城通新”公司名下。该土地有两个用途：一是做为“城通新”公司的国有股东 经中公司在“城通新”公司的投入资本；二是用于归还原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司垫支的职工安置 费用。因此，该土地是北京市政府行政划拨给“城通新”公司，并没有向北京市土地管理部门缴纳土地出让 金的土地 　　案例分析 9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理 　　由于北京市规划建设限价房和两限房的需要，经北京市人民政府批准，由北京市土地储备中心负责 收回“城通新”公司的原北京市政府行政划拨的土地，并经过北京市土地储备中心进行挂牌拍卖给一家公司， 北京市土地储备中心对该收回的土地的市场拍卖价分成两部分：一部分是土地出让金，由该土地的受让 方直接支付给北京市的土地储备中心；二是应给予“城通新”公司的补偿款，该补偿款在北京市土地储备中 心与该土地受让方的出让合同中明确规定，由该土地受让方之间支付给“城通新”公司。请分析有关的涉税 处理。 　　案例分析 9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理 　　[涉税分析] 　　“城通新”公司发生了将土地使用权归还给土地所有者——北京市国土局的行为，也就是说北京市国土 局有偿收回了“城通新”公司的土地，收回的土地主要用于未来的北京市限价房的开发建设。 “城通新”公 司收到该土地收让方的土地补偿款，实质上市北京市国土局收回“城通新”公司的土地而给予的土地补偿款， 不过是土地受让方受北京市土地管理局的委托而代替北京市土地管理局给予“城通新”公司的土地补偿款。 根据国税发[1993]149 号、国税函[2008]277 号和国税函[2009]520 号的规定，该笔补偿在税法上不征收营 业税。 　　案例分析 9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理 　　[涉税分析] 　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第 138 号）八条第（二）项规定：因国家 建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》 第十一条第三款规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城 市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。 　　因此，“城通新”公司收到该土地收让方的土地补偿款是免征土地增值税的。 　　案例分析 9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理 　　[涉税分析] 　　“城通新”公司收到该土地受让方的补偿款，实质上是包括两笔补偿款：一笔是北京市国土资源部门根 据人民政府批准的土地收回方案，向土地使用权人“城通新”公司下达土地使用权收回通知。同时根据原土 地使用权的取得成本、使用土地的实际年限和开发利用土地的情况等进行补偿；第二笔是 “城通新”公司 在该土地上的房屋，按照城市房屋拆迁的规定，依法给予的补偿。 　　案例分析 9：某建筑公司土地被政府收回获得土地补偿款的涉税处理 　　[涉税分析] 　　根据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》（国家税务总局公告 2012 年第 40 号）和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告 2013 年第 11 号）的规定，企业在搬 迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收 入和支出进行汇总清算。企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁 完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税 　　（二）将开发产品转为自用或出租的土地增值税处理 　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号） 第三条第（二）项规定：“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时， 如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。” 　　2013-10-31 　　（三）在租赁土地上建造房产而销售的土地增值税的处理 　　1、土地增值税的纳税义务人 　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条　转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着 物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）， 应当依照本条例缴纳土地增值税。 　　2013-10-31 　　（三）在租赁土地上建造房产而销售的土地增值税的处理 　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6 号）第二条　条例第二条所称的 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产 的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。 　　第三条　条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。　　 　　2013-10-31 　　（三）在租赁土地上建造房产而销售的土地增值税的处理 　　财法字[1995]6 号第四条　条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地 上地下的各种附属设施。 　　条例条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。 　　财法字[1995]6 号第五条　条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。 　　2013-10-31 　　（三）在租赁土地上建造房产而销售的土地增值税的处理 　　2、土地增值税的征收范围 　　国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发[1995]110 号）第四条规定：根据 《条例》的规定，凡转让国有土地位用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增 值税。这样界定有三层含意：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权 的不征税。这是因为，根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律 规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如 要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值 税的征税范围。。 　　2013-10-31 　　（三）在租赁土地上建造房产而销售的土地增值税的处理 　　2、土地增值税的征收范围 　　二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但 没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。 　　三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠 与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。 　　2013-10-31 　　（三）在租赁土地上建造房产而销售的土地增值税的处理 　　因此，根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以按照法律规定对集体 土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如果在租赁土 地上建造房产而销售时，据上述文件精神，房地产开发企业在租赁土地上开发的房地产进行“转让”的，不 缴纳土地增值税。 　　2013-10-31 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　241 　　（四）不征或免征土地增值税的法定情形 　　1、法定免税。 　　有下列情形之一的，免征土地增值税：（《土地增值税暂行条例》第 8 条） 　　（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%，增值率超过 20%的，应就其 全部增值额按规定计税。 　　普通标准住宅标准必须同时满足：住宅小区建筑容积率在 以上、单套建筑面积在 120 平方米以下； 实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格 倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动， 但向上浮动的比例不得超过上述标准的 20%。 　　（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　242 　　（四）不征或免征土地增值税的法定情形 　　2、转让房地产免税。因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务 机关审核，免征土地增值税。（《土地增值税暂行条例实施细则》第 11 条）。 　　3、转让自用住房免税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，凡居住满 5 年及以上的， 免征土地增值税；居住满 3 年未满 5 年的，减半征收土地增值税。未满 3 年的，全额征收土地增值税。 （（《土地增值税暂行条例实施细则》第 12 条） 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　243 　　（四）不征或免征土地增值税的法定情形 　　4、合作建自用房免税。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂 免征土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税。 （财税字〔1995〕48 号第 2 条） 　　5、互换房地产免税。个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，免征土地增值税。 （财税字〔1995〕48 号） 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　244 　　（四）不征或免征土地增值税的法定情形 　　6、个人转让普通住宅免税。从 1999 年 8 月 1 日起，对居民个人转让其拥有的普通住宅，暂免征土 地增值税。（财税字〔1999〕210 号第五条） 　　7、赠与房地产不征税。房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承 担直接赡养义务人的，不征收土地增值税。（财税字〔1995〕48 号第四条） 　　245 　　（四）不征或免征土地增值税的法定情形 　　8、房产捐赠不征税。房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房 屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不征收土地增值税。（财税字 〔1995〕48 号第四条） 　　9、《财政部 国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税 [2008]24 号） 　　第一条第（三）项规定：“企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住 房房源且增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税。 　　（四）不征或免征土地增值税的法定情形 　　财税字[1995]48 号文第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂 免征收土地增值税。” 　　2013-10-31 　　第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析 　　2013-10-31 　　土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件 　　土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件 　　土地增值税扣除的两大关键条件： 　　一是，土地增值税扣除成本必须实际发生； 　　二是，土地增值税扣除成本必须取得合法凭证。 　　2013-10-31 　　土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件 　　例如，房地产企业开发成本支出中已取得的合同及发票，截至土地增值税清算日尚未付款的部分， 是否可以作为土地增值税的开发成本予以扣除？ 　　根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91 号）第二 十一条规定，审核扣除项目是否符合下列要求： 　　1.在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得 扣除。 　　 　　土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件 　　2.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。 　　3.扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。 　　4.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。 　　土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件 　　5.纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受 益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 　　6.对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务 处理规定为准。 　　因此，在土地增值税清算中，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的才能扣 除。 　　2013-10-31 　　一、土地取得成本的确定 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定 　　（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定 　　（四）以桥换地、以路换地的土地成本确定 　　（五）购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定 　　（六）非货币型交易方式获得土地使用权的土地成本确定 　　（七）通过招挂拍获得国有土地使用权的土地成本确定 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定 　　第一、如果双方合同约定：房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。 　　《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号）第一条规定“以 无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定， 对非房地产企业向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税。则合营企业以入股说 明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣 除成本。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　由于投资方以土地投资入股不征营业税是一项税收优惠政策，根据国税发[2008]111 号和国税发 [2005]129 号文件的规定，出土地的一方应该到其所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免 税发票给接受投资的合营公司金成本。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的， 如果是这样的话，则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土 地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　应注意地方规定： 　　1、重庆的规定 　　《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发〔2011〕221 号）第三条、关于以 土地（房地产）进行投资的具体计算问题规定： 　　（1）对以土地（房地产）作价入股进行投资的，凡所投资的企业从事房地产开发的，发生所有权转 移时应视同销售土地（房地产），按本通知第一条的有关规定，计算缴纳土地增值税。 　　（2）被投资企业接受上述投资房地产时，可按作价入股价值确认接受的房地产成本，并报主管税务 机关备案。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　2、青岛的规定 　　《青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知》（青 地税函〔2009〕47 号）规定：分两种情况确认土地成本： 　　　1、2006 年 3 月 2 日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定 征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　2、2006 年 3 月 2 日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增 值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得 土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。其中，对在 2006 年 3 月 2 日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金 开始开发的，按照上述规定处理。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　3、山东的规定： 　　《山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地 税函[2004]30 号）规定： 　　纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何 金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权 时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。 　　2013-10-31 　　案例分析 10 　　[案情介绍] 　　非房地产公司甲以市场评估价为 18000 万元的土地使用权 10000 平方米，房地产公司乙以货币资金 8000 万元合股，成立合营公司，双方合同约定：采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年 委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户 500 套，当年销售 400 套，请分析该合营企业接 受甲的土地投资的入账价值如何确认？ 　　案例分析 10 　　土地成本确认： 　　根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号）的规定， 自 2003 年 1 月 1 日起以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行 为，不征收营业税。既然不征收营业税，就不用开发票，则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入 股价值 18000 万元作为土地成本入账价值，并作为今后土地增值税清算的土地扣除成本。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定 　　第二、如果双方合同约定：房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提 取固定利润。 　　根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156 号）第十七条规 定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不 属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方 取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。则土地的一方应该向合营公司开 转让无形资产的发票，合营公司以发票上的价格进土地成本。 　　2013-10-31 　　案例分析 11 　　[案情介绍] 　　非房产公司甲以土地使用权、房地产公司乙以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定， 房屋建成后，非房产公司甲按销售收入的 20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入 1000 万 元，非房产公司甲取得投资收益 200 万元。请分析合营企业的土地成本应如何确认？ 　　案例分析 11 　　土地成本确认分析 　　根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156 号）第十七条规 定：房屋建成后，甲方（出土地一方）如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提 取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方（出土地一方）将土地使用权 转让给合营企业的行为，对甲方（出土地一方）取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让 无形资产征税。 　　2013-10-31 　　案例分析 11 　　土地成本确认分析 　　因此，应当对甲方（出土地一方）按转让无形资产征收营业税 200×5%＝10 万元。合营公司应以甲方 （出土地一方）给合营公司开转让无形资产的营业税发票 200 万元入账。 　　2013-10-31 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定 　　第三、如果双方合同约定：房屋建成后双方按一定比例分配房屋。 　　《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》（国税函发[1995]156 号）第十七条的规定， 如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入 股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方（出土地一方）向合营企业转让的土地，按“转 让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条规定核定，并向合营公司开发票。 　　2013-10-31 　　案例分析 12 　　非房地企业甲提供 5000 平方米的土地使用权，房地产企业乙提供 2000 万元资金组建合营企业，合 作建房。双方协议：房屋建成后按 5：5 的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的 50%出售， 售价为 800 万元，其余留作自用。房屋的市场公允价为 3000 万元，请分析合营企业的土地成本应如何确 认？ 　　案例分析 12 　　[土地成本确认分析] 　　在这一合作建房的过程中，非房地企业甲发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征 税，将分得的房屋再销售，应再按“销售不动产”税征税；由于双方没有进行货币结算，应按市场公允价格 计算。 　　甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税＝3000×50%×5%＝75（万元）。 　　合营企业的土地入账成本为 3000×50% =1500 万元。 　　（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定 　　2、非房地产公司以土地投资入股到房地公司名下的土地成本的确定 　　《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号）第一条规定“以 无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定， 投资者以土地投资入股到房地产公司名下，必须对土地进行市场评估，然后到投资者所在地管辖的税务 机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的房地产公司进成本。当然，好多省份规定，以 土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，则房地产公司以入股说明书或入股协议书上 的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。 　　2013-10-31 　　（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定 　　1、合作建房合同约定：以土地使用权和房屋所有权相互交换的土地成本确认。 　　根据国税函发[1995]156 号文件第十七条第一款的规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都 取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方（出土地一方）以转让部分土地使用权为代价，换 取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方（出资金一方）则以转让部分房屋的所有权 为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。 　　（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定 　　因而，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用 权”子目缴税，乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照《营业税暂行条 例实施细则》第二十条的规定，分别核定双方的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的 房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产” 税目征收营业税。 　　案例分析 13 　　鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于 2012 年 1 月与天峰房地产公司签 订合作开发协议，协议约定：由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张 另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例 分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。 　　案例分析 13 　　2013 年 2 月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用 于对外出售。鸿宇公司该项目土地受让成本为 30000 万元，2012 年 1 月公允价值为 50000 万元，2013 年 2 月账面价值为 28400 万元。天峰公司投入资金 40000 万元，其中建房支出 31000 万元。2013 年 2 月， 鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为 68000 万元，请分析天峰房地产公司以部分房屋换取鸿 宇公司部分土地的土地成本如何确定？ 　　案例分析 13 　　天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本土地成本确认分析： 　　合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得 份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更 登记，天峰房地产公司也享有 50%的土地使用权。根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之 一）〉的通知》（国税函发[1995]156 号）第十七条第一款的规定，上述合作建房属于纯粹的“以物易物”， 即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一 合作过程中，供地方鸿宇公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地 使用权的行为，对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。 　　案例分析 13 　　供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以 2011 年 1 月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公 允价值 50000 万元核定计税营业额。应缴营业税＝50000÷2×5%＝1250（万元）；应缴城建税＝1250×7%＝ （万元）；应交教育费附加＝1250×3%＝（万元）。 　　案例分析 13 　　以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。如果参照企业所 得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋 公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应 缴城建税＝1700×7＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。 　　案例分析 13 　　由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关 的裁量权。笔者认为，以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为，商业目的明确， 应该按照市场公允价值进行入账，为保证双方的营业税计税的一致性，应该以完工时点分配开发产品的 市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。因此，供地方鸿宇公司向天峰房地产公司开 25000 万或 34000 万元的发票，天峰房地产公司以 25000 万或 34000 万元加上土地过户中的相关税费作为入账 成本。 　　（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定 　　2013-10-31 　　（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定 　　根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149 号）第 八条第（一）项、《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通 知》（国税函[2008]277 号） 和《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营 业税问题的通知》（国税函[2009]520 号）第一条的 规定， ，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程 序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企 业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费不征营业税。 　　2013-10-31 　　（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定 　　基于以上政策规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用 不征营业税，应到其所在地的税务局开具不征营业税的发票给摘牌企业入账，如果被政府收回土地使用 权的原土地使用者所在地的税务部门开不出免营业税的发票，则摘牌企业只能凭被政府收回土地使用权 的原土地使用者向摘牌企业开的收据和摘牌企业与政府的土地出让合同及银行的付款凭证作为土地的入 账成本。 　　2013-10-31 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　1、以路换地、以桥换地的税务处理 　　以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增 值税和企业所得税前进行扣除。 　　（1）营业税的处理 　　房地产企业修路和修桥等基础设施工程所需支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。 　　符合 BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称 BT 模式）的特征。即房地产开发企业将该路 和桥等基础设施工程建设完工后，有偿（提供土地的形式）移交给政府。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　（1）营业税的处理 　　对此开发企业取得基础设施建设返还款业务 BT 模式的营业税征收管理： 　　①无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按 建筑业税目征收营业税。 　　①房地产开发企业以 BT 项目从政府换取土地的入账价值是 BT 项目工程建设费用、融资费用、管理 费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。 　　　房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其 他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　（2）土地增值税的处理：参考各地的规定 　　①南京的规定：对于以地补路（工程）的项目，其修路成本和承担工程的成本，能否看作是其取得土 地的成本？ 　　《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6 号）第七条第一款规定：取得土地使用权所支 付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。考虑到一 些房地产开发项目尽管看似无偿取得了土地，实际上取得的土地是承担了修建道路和政府工程成本而获 得的补偿，房地产开发公司可以修建道路和政府工程成本作为取得土地所支付的金额，但是应当核实所 发生修建道路和政府工程成本的真实性，并有相关的政府文件或者合同（协议）为依据。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　（3）土地增值税的处理：参考各地的规定 　　①南京的规定：房地产开发企业按“以地补路”的方式取得土地，但是该单位支付修路款时，取得的是 政府部门财政收据，支付修路款是否可以作为取得土地使用权支付的金额？ 　　房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中包含“以地补路”方式取得土地的内容，如果道路是 由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财 政收据，可经审核确认后作为取得土地使用权支付的金额；如果道路是由该房地产开发公司直接施工， 支付的修路费取得的是财政收据，则不能作为取得土地使用权支付的金额。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　（3）土地增值税的处理：参考各地的规定 　　①广西的规定 　　《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发〔2008〕44 号）第五条规定：“关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，可否 扣除的问题，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于 房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。” 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　（3）土地增值税的处理：参考各地的规定 　　①福建的规定 　　《福建省地方税务局关于进一步加强我省房地产开发企业土地增值税管理的通知》（闽地税发〔2008〕 64 号）第四条第（二）项规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充 协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　（3）土地增值税的处理：参考各地的规定 　　①湖北的规定 　　《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知（鄂地税发 [2008]211 号）规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确 了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　2、以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确认 　　以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取 得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。因此，以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是： 要把修路、修桥和承建 BT 项目的成本作为土地的取得成本，在土地增值税前进行扣除。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　基于以上分析，以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本按照以下方法进行确认： 　　1、房地产企业必须与政府签定协议或以路换地、以桥换地的合同。 　　2、房地产开发企业在项目立项时，必须把修路、修桥或建设 BT 项目，必须一政府名义进行立项， 而且必须写进项目立项计划书和可行性报告中，作为换取土地的代价。 　　3、在合同或协议中必须载明路桥或 BT 项目是由房地产公司自建还是委托给其他建筑公司承建。 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　4、换取的土地在修路和修桥之前交付给房地产公司使用的，则如果道路是由其他单位施工的，并且 以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，作为取得土地使 用权支付的金额进行入账；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和 桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额，但要向政府开建安发票，政府应该 给房地公司开财政收据。 　　2013-10-31 　　（四）以路换地、以桥换地或以 BT 项目拿地的土地成本确定 　　5、换取的土地在修路和修桥之后交付给房地产公司使用的，则如果道路是由其他建筑公司单位施工 的或由该房地产开发公司直属的建筑公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报 告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额。房地产开发企业以 BT 项目从政府换取土地的入账价值 是 BT 项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。 　　　房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其 他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。 　　2013-10-31 　　案例分析 14 　　A 公司与政府部门签订合同,承修工程造价道路 5000 万元的道路。政府同时以 25 万元/亩的土地。做 为等价交换。即政府以出让 A 公司 200 亩做为修路补偿。A 公司在操作过程中与 B 公司签定合同，全权 由 B 公司承修道路.（注，A 公司与 B 公司为同一法人），B 公司修路成本为 4000 万元。请问题：A 公 司是否要将修路做为营业收入？如果 A 公司修路做为营业收入的话，那么 B 公司也同样需要将修路做为 营业收入，那同一项目，营业税是否会交两次？ A、B 两家公司如何才能做到税负最小化？ 　　案例分析 14 　　分析： 　　1、A 公司应将要将修路 5000 万元做为营业收入，同时将支付 B 公司修路成本 4000 万元作为成本， A 公司给政府开 5000 万元的建安发票，同时获取 B 公司 4000 万元建安发票，按照差额征收营业税（要 征求当地地税局的同意）。当然，B 公司以 4000 万元做收入，如果当地地税局不同意 A 公司按照差额征 收营业税，则存在重复纳税。 　　案例分析 14 　　分析： 　　2、要 A、B 两家公司都达到税负最小化，必须按照以下方法进行操作： 　　房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中必须包含“以地补路”方式取得土地的内容，而且在 文件或合同中，必须明确道路是由 B 公司施工，并且以财政部门或政府指定的其他部门代付修路费用 4000 万元给 B 公司， B 公司开 4000 万元建安发票给财政部门，然后由 A 公司把修路费用 4000 万元支付给财 政部门或政府指定的其他部门，财政部门或政府指定的其他部门向 A 公司开具 4000 万元财政收据，同 时 A 公司给财政部门开具 1000 万元的建安发票。 　　、政府给 A 公司开 1000 万元财政收据，A 公司以 5000 万元财政收据作为土地的入账价值。 　　（五）购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定 　　当前，有不少土地转让方在转让土地时，往往不承担与转让土地有关的税费，为了更好的账务处理， 购买土地的一方一般会到土地所在地的税务部门去代开发票，但到税务局代开发票存在一定的涉税风险， 即企业代替转让方扣缴的转让土地的营业税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣税费 的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替土地转让方扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。 为了控制以上所述税收风险，土地购买方与土地转让方在签定土地转让合同时，在合同中必须签定税前 转让价格，而不能签税后转让价，然后约定土地购买方代替土地转让方缴纳转让土地有关的各种税费。 　　2013-10-31 　　案例分析 15：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析 　　（1）案情介绍 　　A 公司与 B 公司签订土地买卖合同，A 将土地卖给 B，合同约定土地转让款为 5000 万元，本合同相 关税费均由 B 公司承担。合同履行后，B 公司代 A 公司支付税金 280 万元，取得税务局代开的金额为 5000 万元的发票一张，抬头为 A 的完税凭证一张。B 公司账务处理，借：无形资产——土地 5280 万 ，贷： 银行存款 5280 万，请分析 B 公司负担的税金能否税前扣除？ 　　案例分析 15：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析 　　（2）涉税分析： 　　1、280 万元的代缴税费不可以在 B 公司的企业所得税税前进行扣除。 　　本案例中，B 公司支付 A 公司土地转让款 5000 万元，相关税费均由 B 公司承担的法律实质是 B 公 司支付 A 公司不含税转让款 5000 万元，B 公司承担相关税费 280 万元，并取得一张税务局代开金额为 5000 万元的发票和一张抬头为 A 公司的完税凭证。该张税务局代开金额为 5000 万元的发票，由于抬头 为 B 公司，从法律形式上看，该 280 万元的支出，与 B 公司的生产经营没有关系，不能够在 B 公司企业 所得税税前进行扣除。 　　案例分析 15：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析 　　2、包税合同中的代缴税费要在 B 公司企业所得税税前扣除的转化技巧 　　B 公司代替 A 公司承担相关税费要在企业所得税前扣除，必须按照以下方法进行处理： 　　一是 A 公司与 B 公司签定土地转让合同时，必须在合同中载明含税金额（税前金额），5000÷ （%）= 万元（因本案例中的总税负率为 280÷5000=%，则 A 公司办公楼所在地的综合税 率为 %）。 　　案例分析 15：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析 　　二是 B 公司向税务机关缴纳税款 ×%= 万元，支付 A 公司不含税土地转让款或税后 价款 5000 万元。B 公司取得金额为 万元的发票，B 公司的财务处理为 借：无形资产——土地 万元 ，贷：银行存款 万元，后附凭证为合同、金额为 万元的发票，金额为 5000 万元的付款凭证。 　　（六）分期开发项目的土地成本的确定 　　无论采取哪种方式取得土地后，如果分期开发的，各期项目的土地成本如何确定？ 　　要注意，期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同 负担的占地面积。 　　（六）分期开发项目的土地成本的确定 　　国税发[2009] 31 号文第二十九条的规定 ：“应计入开发产品成本中的费用包括两部分，一部分是属 于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；另一部分是共同成本和不能分清负担 对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。分配方法可以采用，建筑面积法、 占地面积法。” 　　案例分析 16 　　某一项目，土地面积为 10000 平方米，分三期开发，一期基座占地为 2500 平方米，二期基座占地为 3000 平方米，三期占地为 1800 平方米。土地成本为 8000 万元，如何分配土地成本？ 　　土地成本分配分析： 　　1、2500＋3000＋1800＝7300，各期开发面积对应的成本属于直接成本和能够分清成本对象的间接成 本，可以直接计入成本对象； 　　案例分析 16 　　2、10000－7300＝2700，这部分面积对应的成本属于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应 按三期占地面积比例配比分入各期成本中去。 　　共同成本按面积配比分入第一期的比例是 2500÷7300＝% 　　共同成本按面积配比分入第二期的比例是 3000÷7300＝% 　　共同成本按面积配比分入第三期的比例是 1800÷7300＝% 　　案例分析 16 　　则计入第一期的土地成本应是 8000×（2500＋2700×%）/10000＝2740 万元 　　计入第二期的土地成本应是 8000×（3000＋2700×%）/10000＝3288 万元 　　计入第三期的土地成本应是 8000×（1800＋2700×%）/10000＝1972 万元 　　二、拆迁补偿费用的确定 　　（一）现金补偿费用的确定 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　（三）周转房成本的确定 　　2013-10-31 　　（一）现金补偿费用的确定 　　1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用的确定 　　企业发生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除成本，必须提供拆迁补偿费支 出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下： 　　（1）将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌 号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。　　（2）企业与 每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议， 收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字 并按有手印的拆迁补偿款清单。 　　（3）如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。 　 　　（4）根据国税发[1993 ]149 号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程 作业,按“建筑业- 其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建 筑业发票。 房地产企业将拆迁工程（含拆迁补偿费、拆迁劳务费） 整个承包给拆迁公司的,应取得全额 的建筑业发票。 　　　　（5）政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业 的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值 税时的扣除项目金额。 　　　　（6）《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第五条第 （三）规定：货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据 是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。 　　2013-10-31 　　（一）现金补偿费用的确定 　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项 目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征 用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中 土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，地征用费、耕 地占用税、劳动力安置费及有关安置动迁用房支出等。 　　 　　这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补 偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发 生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开 发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。 　　2013-10-31 　　案例分析 17 　　某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出 2000 万元，但收到政府 拆迁补偿补助 300 万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为 1700 万元， 而不是 2000 万元。同样，300 万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。即收到时，借：银行存 款 　　　　贷：开发成本——拆迁补偿费用 　　 　　2、商业性拆迁的现金补偿费用的确定。 　　房地产公司发生拆迁时，如果拆迁没有纳入当地政府的政策性拆迁或建设规划，则提供不出当地政 府的拆迁公告，就是商业性拆迁。在商业性拆迁的情况下，被拆迁人必须向房地产公司开具发票，否则， 房地公司支付的拆迁补偿费用不可以再土地增值税前进行扣除。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　1、房地产企业拆迁补偿房的 4 种土地增值税计算风险。 　　（1）拆迁补偿房的成本未按规定扣除 　　土地增值税政策规定：对房地产纳税人发生的由土地征用及拆迁补偿费组成的土地开发成本，应当 在计算土地增值税时扣除。但实践中，有的房地产纳税人因未发生现金交割而误解为这部分成本不能扣 除。由于未将实物补偿作为开发成本扣除，相应也未将该成本作为房地产开发费用定率扣除以及加计扣 除的基数，从而少扣了应扣除的房地产开发成本费用。 　　2013-10-31 　　案例分析 18 　　某市一房地产开发公司与被拆迁户约定：还建比例为 1：1，还建的住房面积为 1200 平方米，其中铺 面房 400 平方米，还建的房产相当于 600 万元货币补偿。该公司在增值税清算时并未将实物补偿部分从 增值额中扣除，从而少扣了房地产开发费用 60 万元（600×10%）以及 20%的加计扣除 120 万元。仅此一 项，该公司就多计算土地增值额 780 万元（600 +60 +120），即便按土地增值税最低适用税率 30%计算， 该公司也相应就多缴土地增值税 234 万元（780×30%）。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　（2）拆迁补偿房的成本未按项目正确分摊 　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号） 规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的 比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”土地增值税是以开发项目为清算单位的，不同 清算单位发生的成本费用不得相互抵减，因此，对于属于多个清算单位发生的共同成本费用，要在各清 算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　（2）拆迁补偿房的成本未按项目正确分摊 　　分摊方法通常有如下三种：按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；按照转让 的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；按税务机关确认的其他方式计算分摊。因此，拆迁补偿成 本还应当在已销售的商品房与未销售的商品房之间进行分摊或分配。在清算时，本次允许扣除项目金额 可以采用已售面积百分比法或单位成本法计算。 　　2013-10-31 　　案例分析 19 　　某市 A 房地产开发公司于 2013 年一次性征地 100 000 平方米，计划在该宗土地上分五期开发商品房 20 栋，所开发商品房总建筑面积为 5 000 000 平方米。其中一期开发工程占地面积为 10 000 平方米，开 发的商品房总建筑面积为 200 000 平方米，已销售 190 000 平方米，其中 30 套商品房用于补偿被拆迁户， 市场价值 600 万元。 　　2013-10-31 　　案例分析 19 　　该公司在土地增值税清算时，将以实物方式支付的拆迁补偿费全部在第一期开发项目中扣除，这显 然是不符合土地增值税规定的。正确的做法应当是： 　　首先，确定应分摊的清算单位，因该宗土地分五期开发，所以，应当是五个清算单位。 　　其次，确定总建筑面积。五期开发项目的总建筑面积为 5 000 000 平方米。 　　最后，确定一期开发项目应分摊的实物还建成本为：600/5000000×200000=24（万元）。由此可见， 该房地产开发公司多扣除了 576 万元（600-24）。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　（3）拆迁补偿房的价值确认不正确 　　有的税务机关认为，房地产开发公司付出的代价是建筑成本，所以，实物还建的补偿价值应以房地 产开发公司所置换的商品房的建筑造价来确认。笔者认为，房地产开发公司以房产换取被拆迁方的房产 或土地，所换取的房产与被拆迁方的房产或土地属于对价关系，因此所换取的新房的市场价值才是房地 产开发商为获取被拆迁房的房产或土地而付出的代价。新房的市场价值显然不是房屋的建筑造价。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　（3）拆迁补偿房的价值确认不正确 　　但实物还建房产的公允价值有时难以取得，笔者认为可参照以下办法确定： 　　一是房地产开发公司与被拆迁户在拆迁协议中明确约定了补偿标准的，按约定的补偿标准确定； 　　二是参照以货币形式补偿标准执行； 　　三是按实物还建房的销售价格作为扣除的依据。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　（4）拆迁补偿房未进行“视同销售”处理 　　由于没有取得现金收入，所以一部分房地产纳税人在土地增值税清算申报时，没有把实物还建的房 产确认为土地增值税的应税收入；有的房地产开发企业对还建房不计应税营业额，直接抵减拆迁补偿费。 而土地增值税政策明确规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投 资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”因此， 实物还建的房产应“视同销售”，应确认为销售不动产收入。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　2、控制策略 　　为了准确进行土地增值税的清算，合法纳税，房地产公司对拆迁补偿房在土的增值税清算中，应采 用以下策略。 　　（1）必须按照市场公允价值，把拆迁补偿房的价值计入开发成本，在土地增值税清算中进行扣除。 　　（2）拆迁补偿房的市场公允价值，必须在整个建设项目中，按照可售建筑面积与可售总建筑面积的 比例在，各个建设项目中进行分配。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第五条规定： 　　（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总 局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号）第三条第（一）款 规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差 价款，应抵减本项目拆迁补偿费。 　　（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187 号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付 的购房支出计入拆迁补偿费。 　　2013-10-31 　　（二）拆迁安置房的成本确定 　　国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号）第 三条第（一）款规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资 人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按 下列方法和顺序确认： 　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 　　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 　　2013-10-31 　　（三）周转房成本的确定 　　周转房摊销是指将开发商品或自有房屋用于安置拆迁户的摊销费或折旧费，但目前也有一些公司租 用房屋来安置拆迁户，所支付的房屋租金（在租赁合同中，必须注明租赁房屋的用途：用于被拆迁人临 时安置）也应计入周转房摊销科目。租用房屋需要按拆迁户的要求进行装修费、工程改造费、布线费等 相关支出并由开发企承担部分也应计入本科目。 　　2013-10-31 　　三、建筑安装成本的确定 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（三）园林绿化工程中的绿化费用的确定 　　2013-10-31 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　甲供 　　合同内甲供（甲控）大包 　　清包工装饰 　　清包工设备安装 　　营业税 　　装饰材料不征营业税 　　设备不征营业税 　　清包工建筑 　　建筑材料征营业税 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　1、“甲供材”的营业税风险分析 　　“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业 额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票 开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲 供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　1、“甲供材”的营业税风险分析 　　例如，甲方与施工企业鉴定了一份 100 万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为 40 万 元，施工方提供的建筑劳务款为 60 万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是 60 万 元而不是 100 万元，如果开具 60 万元建安发票，则施工企业就是漏了 40 万元的营业额计算建筑业的营 业税，应该向甲方开具 100 万元的建安发票或者按照 100 万元缴纳营业税而向甲方开具 60 万元的建安发 票就没有营业税的税收风险，为什么呢？ 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　1、“甲供材”的营业税风险分析 　　在实践中，施工方按照 100 万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具 60 万元的建安发票， 根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照 100 万的计税依据缴纳营业税而开出 60 万元的建安发票，甲方必须凭 40 万的材料发票和 60 万的建安发票入 账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　1、“甲供材”的营业税风险分析 　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第 52 号令）第十六条的 规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物 资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲 供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在 漏报建筑业营业税的税收风险。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　2、“甲供材”的企业所得税风险分析 　　“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材 料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应 商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中 的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　2、“甲供材”的企业所得税风险分析 　　例如，一项 100 万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为 40 万元，建筑劳务款为 60 万元，施工 企业必须向甲方开具 100 万元的建安发票进行工程结算，才不会有 40 万元材料款漏缴营业税的风险。可 是，施工企业开出 100 万元的建安发票，必须按照 100 万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得 税时，没有 40 万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和 甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和 甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳 40 万元乘以 25%的企业所得税。基于以上 分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　3、“甲供材”税收风险的应对策略 　　针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。 　　一方面，建筑施工企业（装修企业除外）与甲方签定的”甲供材”合同,必须给予甲方开具包含甲供材 营业额的建安发票进行工程结算.而不能与甲方签定纯建筑劳务合同,然后只对建筑劳务款开具建安发票, 因为, 建筑施工企业（装修企业除外）与甲方虽然签定纯建筑劳务合同,但在工程结算时,工程产值必须含 有甲方提供材料的价值,这就决定了建筑施工企业（装修企业除外）与甲方虽然签定纯建筑劳务合同时,甲 方提供材料的营业税也要施工方承担.。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　3、“甲供材”税收风险的应对策略 　　第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会 存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？ 我认为应该按照以下办法来操作：首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合 同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合 同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章； 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　3、“甲供材”税收风险的应对策略 　　再次，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共 同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令；最后，材料供应商 必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方 签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风 险，因为，材料是甲方购买的，消除了对施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以 上分析的营业税和企业所得税风险。 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　3、“甲供材”税收风险的应对策略 　　如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，另一方面 可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操作不符合《中华 人民共和国建筑法》的相关规定，存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定：“按 照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用 于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。” 　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的确定 　　3、“甲供材”税收风险的应对策略 　　基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那 里购买材料。然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，为 保护施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放 弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符 合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照 税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同 的情况下，只要施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人民共和国建筑法》第二十五条 规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和企业所得税风险。 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　1、装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”的税务处理 　　安装企业和装修企业在包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安 装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在 重复纳税的风险。 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第 52 号令）第十六条规定： “纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动 力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。” 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　基于以上规定，房地产企业自己采购安装设备和装修材料，委托安装企业和装修企业进行施工，则 房地产企业可以凭设备和装修材料的销售发票进行开发成本并可以在土地增值税前扣除，而且可以加计 20%扣除，不需要施工企业开具建安发票，只需要施工企业就安置和装修劳务部分开具建安发票即可。 　　如果安装和装修企业对设备和装修材料实行包工包了，则施工方必须向房地产企业就设备和装修材 料以及安装和装修劳务开具建安发票。 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　2、建筑业中设备与材料划分的界限。 　　各省、市地税局早在 2003 年就应有相关设备范围的具体规定。《财政部、国家税务总局关于营业税 若干政策问题的通知》（财税[2003]16 号）第三条第（十三）项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所 使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、 收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建 筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如《江西省地方税务局关于明确营业 税若干政策问题的通知》（赣地税发[2003]91 号）、《广东省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业 额可减除其价值的设备名单的通知》（粤地税函[2004]720 号）、《辽宁省地方税务局关于贯彻财政部国 家税务总局营业税若干政策问题的通知》（辽地税发[2005]15 号）、《大连市地方税务局关于明确部分建 筑安装行业计征营业税可扣除设备名单的通知》（大地税函[2004]22 号）、山东省地方税务局《关于建筑 安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》（山东地税局公告 2010 年第 1 号）等。 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　可以参照《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）。 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（二 ）装修工程中“甲供材”和安装工程中“甲供设备”成本的确定 　　（三）园林绿化工程中的绿化费用的确定 　　1、有苗圃基地的园林绿化企业承包房地产公司的绿化工程 　　对于拥有苗圃基地的园林绿化企业，在外承接绿化工程后，先用自己基地的自产树苗和花卉进行栽 种，不足苗木部分再从外部购进加以补充。例如：一项绿化合同总金额为 500 万，其中自产苗木款为 180 万，外购苗木款为 100 万，提供场地平整及绿化施工费等合计为 220 万。 　　 　　根据《营业税暂行条例实施细则》第六条、第七条规定，该园林公司销售的外购林木应与绿化工程 费一并按“建筑业—其他工程作业”缴纳营业税，（100 万+220 万）×3%= 万。而销售的自产林木、花卉 的 180 万应单独缴纳增值税。同时根据《增值税暂行条例》第十五条第（一）项规定，农业生产者销售 自产农业产品免征增值税，这里免征范围在《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉 的通知》（财税[1995]52 号）文件中做了明确界定。 　　　　林木、花卉分别属于财税[1995]52 号文件中“植物类”中的“林业产品”和“其他植物”，因此，该园 林公司销售的自产林木、花卉可享受免征增值税。 　　《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务 总局 2011 年公告第 23 号）规定：“自 2011 年 5 月 1 日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务， 须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事 货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告 有关规定计算征收营业税。 　　　　林木、花卉分别属于财税[1995]52 号文件中“植物类”中的“林业产品”和“其他植物”，因此，该园 林公司销售的自产林木、花卉可享受免征增值税。 　　《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务 总局 2011 年公告第 23 号）规定：“自 2011 年 5 月 1 日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务， 须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事 货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告 有关规定计算征收营业税。 　　　　房地产公司以 180 万的免增值税发票和 320 万元的建安发票进开发成本时，必须还具备以下两 个条件： 　　一是房地产公司与园林绿化企业必须签订提供绿化劳务（建筑业劳务）同时销售自产货物的合同； 　　二是园林绿化企业向其机构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”（复印件）盖章给房地产 企业。 　　　　2、无苗圃基地的园林绿化企业绿化工程 　　对于规模较小、没有苗圃基地的园林绿化企业，在承建园林绿化工程时，需要全部从外购进苗木。 应按混合销售行为将外购苗木款与施工劳务费一并只征收营业税，不征收增值税。如外购苗木款 180 万 元，绿化工程费 100 万元，应征营业税=（180 万+100 万）×3%= 万元。 　　如果无苗圃基地的园林绿化企业承包房地产企业的园林绿化工程，则必须向房地产企业全额开建安 发票。 　　2013-10-31 　　四、其他开发成本的确定 　　（一）开发间接费用的确定 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　（三）土地增值税清算中共同成本费用的分配 　　2013-10-31 　　（一）开发间接费用的确定 　　1、房地产企业“开发间接费用”的税收规定 　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第 006 号）第九条规定：“开发 间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公 费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”基于此规定，房地产企业的开发间接费用是为直接组织、管 理开发项目所发生的八项费用：工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、 周转房摊销。如果不是该八项费用，但与直接组织和管理项目有关所发生的其他费用，例如，与项目相 关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、 保安费用等，在进行土增税清算时，能否扣除呢？要视具体情况而定。 　　（一）开发间接费用的确定 　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31 号） 第 27 条第（六）项规定：“开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属 于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、 水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。（比土地增值税的预提费 用多了两项：工程管理费和项目营销设施建造费 　　（一）开发间接费用的确定 　　开发间接费和管理费用的区别： 　　房地产开发企业的行政管理部门（总部）为管理和组织经营活动而发生的管理费用，应在房地产开 发费用中列支，不应在此扣除。 　　开发间接费只能列支房地产开发企业内部独立核算直接组织管理开发项目发生的间接费用。 　　　 在实际工作中，往往以是否设立现场管理机构为依据进行划分，如果开发产品不建现场机构，而 由公司定期或不定期地派人到开发现场组织其开发建设活动，其所发生的费用可直接并入企业的管理费 用。 　　　若企业建立现场管理机构，则所发生的费用计处开发间接费用中，开发间接费用科目用于核算企 业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用 　　（一）开发间接费用的确定 　　2、房地产企业“开发间接费用”的企业会计制度规定 　　房地产企业在会计核算时，通常把《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字 【1995】第 006 号）所规定的八项费用和与开发项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差 旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等等，都在“开发间接费用”科目核算。这 就产生了会计与税法的差异。 　　（一）开发间接费用的确定 　　3、“10 项费用”在土地增值税清算中的具体处理 　　（1）样板间支出的处理：具体情况而定 　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：开发间接费用，是指直接组织、管理 开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转 房摊销等。因此，房地产开发企业修建的临时售楼设施，在计算土地增值税时，不作为开发间接费用， 不可以计入开发成本并在土地增值税清算时扣除。 　　（一）开发间接费用的确定 　　对于样板间支出应分不同情况处理： 　　第一，对于租用房屋装修为样板间，其装修支出应作为销售费用，不能在土地增值税前扣除，计征 土地增值税时作纳税调整。 　　第二，对于开发商品装修为样板间，并在以后年度销售，其装修费支出应作为“建安费”科目核算，根 据具体情况将计入开发间接费的样板间的装修费用调整到建安费科目核算，与销售精装修商品房核算一 致。 　　第三，对于开发商品装修为样板间，但在以后年度不销售作为固定资产入账，则相关的装修费应计 入固定资产价值，其折旧作为期间费用入账，不能作为土地增值税前扣除。 　　所以，样板间支出只有在销售完成后，才能确定是否可以扣除。 　　（一）开发间接费用的确定 　　（2）、管理人员工资及福利费：可以在土地增值税前扣除 　　管理人员工资是支付给直接组织、管理项目的人员的工资及福利费，这类费用需要提供项目管理人 员名单及劳务合同，可以在土地增值税前扣除。但列支规划部、采购部、预算部、保安部等部门人员的 工资及福利费，一般是不可以作为间接开发费扣除。 　　（一）开发间接费用的确定 　　（3）通讯费：具体情况而定 　　项目工程部安装电话，发生的电话费可以作为其他开发间接费列支，但项目管理人员报销的手机费 难以与项目直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。 　　（5）交通差旅费支出：具体情况而定 　　项目管理人员直接坐出租车发生的交通费可以列支开发间接费，但报销的私车加油费，难以区分与 项目直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。 　　（一）开发间接费用的确定 　　（5）保安服务费：具体情况而定 　　项目公司与保安公司签订的保安服务费，主要判断是否直接为项目管理有关，如有关可以作为开发 间接费入账，不相关不能计入开发间接费。 　　（6）模型制作费：不可以在土地增值税前扣除 　　一般模型是为销售而制作的，属于销售费用，不能计入开发间接费。 　　（一）开发间接费用的确定 　　（7）利息支出 　　①计入开发成本的利息支出，在土地增值税清算时必须进行调整。 　　利息支出在土增税清算时有不同的扣除方式，所以，计入开发间接费的利息支出应按会税政策差异 调整。 　　（一）开发间接费用的确定 　　国税函[2010]220 号第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支 出，应调整至财务费用中计算扣除。” 　　《土地增值税见证业务规则》（国税发[2007]132 号）第三十五条第八款规定：“在计算加计扣除项目 基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。” 　　基于以上两个文件规定，房地产企业计入开发成本的借款费用或利息支出，在进行土地增值税清算 时，需要剔除，应调整至财务费用中计算扣除。 　　（一）开发间接费用的确定 　　会计准则中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发成本的 利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核 算、企业所得税处理有很大区别。 　　（一）开发间接费用的确定 　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发 [2009]31 号），企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规 定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。账务方面，会计科目设置 一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费 用时，应先调减开发成本中的资本化利息，而后与财务费用中的利息支出加总，再适用文件规定的计算 方法。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　376 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第三条规定： 　　“（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据 实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照‘取得 土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的 5%以内计算扣除。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　377 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提 供金融机构证明的，房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的 10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省 级人民政府此前规定的比例执行。” 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　378 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　基于以上政策规定，应注意以下几点： 　　第一，文件中规定税前扣除的金融机构利息费用不能超过商业银行同类同期贷款利率，这里的“商业 银行同类同期贷款利率”是指“中国人民银行规定的基准利率和浮动利率” 。《国家税务总局关于企业所得 税若干题目的公告》（国家税务总局 2011 年第 34 号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息 并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　379 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业 提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包 括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以 及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率， 也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　380 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　第 二 ，国税函[2010]220 号规定的扣除比例都是 5%“以内”或者 10%“以内”，上述具体适用的比例按 省级人民政府此前规定的比例执行”。因此，开发企业还应注意所在省份规定的具体扣除比例。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　381 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　第三，在目前对开发企业限制放贷的情况下，如果开发企业的资金全部来源于非金融机构借款的， 通常利率较高，利息支出较大。由于土地增值税清算时只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产 开发成本”金额之和的 10%以内扣除，可能导致实际发生的利息费用超限额的问题，这是开发企业筹划融 资结构时应该预见的问题。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　382 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第八条关于扣除项目金额中的利 息支出如何计算问题规定如下： 　　（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除； 　　（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　383 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　第四，开发项目全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额” 与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣除。这一规定对于开发企业而言是相对有利的。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　384 　　（一）开发间接费用的确定 　　①土地增值税清算中利息费用的扣除技巧 　　第五、如果开发企业存在多种渠道来源的借款，不可将从金融机构取得的借款费用据实扣除，同时 又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额 之和的 10%以内计算扣除，而只能在国税函[2010]220 号第三条（一）、（二）项所述两种办法中选择一 种确定扣除金额。 　　案例 20：某房地产企业利息支出的土地增值税清算时的处理 　　某房地产企业某项目取得土地使用权成本为 5000 万元，房地产开发成本为 3000 万元，其中“开发成 本—开发间接费用”中利息支出 50 万元，“财务费用—利息支出”20 万元，则请分析在计算该房地产企业 土地增值税时，有关利息和其他开发费用的税务处理。 　　案例 20：某房地产企业利息支出的土地增值税清算时的处理 　　[分析] 　　国税函[2010]220 号第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支 出，应调整至财务费用中计算扣除。” 　　基于此规定，该房地产公司计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为 3000-50=2950 万元，凡能 够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，按照第一种方式计算可扣除的房地产开发费用 （50+20）+（5000+3000-50）×5%= 万元；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供 金融机构证明的，按照第二种方式计算可扣除房地产开发费用（5000+3000-50）×10%=795 万元。 　　案例 21：某房开企业向非金融机构借款利息支出的土地增值税处理 　　某开发项目取得土地使用权成本为 20000 万元，开发成本 10000 万元，其中，开发成本——开发间 接费用中列支利息支出 200 万元。项目开发期间的财务费用——利息支出为 100 万元，其中向关联企业 借入资金的利息支出为 60 万元，借款利率不超过同期同类银行贷款利率。假定该开发项目所在省规定的 开发费用计算扣除比例分别两种情况为 5%或 10%。请分析该利息费用在土地增值税清算中的税务处理。 　　案例 21：某房开企业向非金融机构借款利息支出的土地增值税处理 　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第八条关于扣除项目金额中的利 息支出如何计算问题规定如下： 　　（1）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除； 　　（2）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 　　案例 21：某房开企业向非金融机构借款利息支出的土地增值税处理 　　[分析] 　　国税函[2010]220 号第三条第（三）项规定：“房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的， 其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。” 　　基于此规定，如果开发企业存在多种渠道来源的借款，不可以将从金融机构取得的借款费用据实扣 除，同时又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发 成本”金额之和的 10%以内计算扣除，而只能在国税函[2010]220 号第三条（一）、（二）项所述两种办 法中选择一种确定扣除金额。 　　案例 21：某房开企业向非金融机构借款利息支出的土地增值税处理 　　国税函[2010]220 号第三条第（二）项规定：“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供 金融机构证明的，房地产开发费用在按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的 10% 以内计算扣除。” 　　基于此规定，房地产企业向非金融机构融资所发生的利息在土地增值税清算时，不可以据实扣除， 只能与管理费用和营业费用一起，作为开发费用，按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金 额之和的 10%以内计算扣除。但可以在企业所得税前扣除。 　　案例 21：某房开企业向非金融机构借款利息支出的土地增值税处理 　　[分析] 　　根据国税函[2010]220 号第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利 息支出，应调整至财务费用中计算扣除。因此，利息支出不可以作为开发成本直接扣除，也不允许加计 扣除，故可以作为土地增值税扣除项目的开发成本为 10000-200=9800（万元）。 　　按照第一种方法计算可扣除开发费用=（200+100－60）+（20000+10000－200）×5%=1730（万元） 　　案例 21：某房开企业向非金融机构借款利息支出的土地增值税处理 　　[分析] 　　按照第二种方法计算可扣除开发费用=（20000+10000－200）×10%=2980（万元）。 　　国税函[2010]220 号号文规定，开发企业不得同时使用上述两种方法，即不得将可扣除的开发费用计 算为（200+100－60）+（20000+10000－200）×10%=3220（万元）。 　　（一）开发间接费用的确定 　　（8）职工教育经费和业务招待费：不可以在土地增值税前扣除 　　按会计制度相关规定，职工教育经费、业务招待费，不能直接归集于开发产品的成本，作为期间费 用核算，其原理与印花税税收处理一致，按会税会计科目适用错误调整。 　　（一）开发间接费用的确定 　　（9）现场工程监理费是作为房地产开发成本或是作为企业期间费用在管理费用科目列支？ 　　　有些税务人员认为：现场工程监理费应作为企业期间费用在管理费用科目列支，而不应构成开发 成本。因为土地增值税实施细则中列举的建筑安装费中，只有建筑费用和安装费用。另外根据企业会计 准则中的建造合同规定，建造合同成本中不包括监理费在内。这种观点是错误的。 　　现场工程监理费属于开发间接费用。 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠 与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 　　1、产权归开发商所有的配套设施，要单独核算成本。 　　国税发[2009]31 号文第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水 厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： 　　　（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为 公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 　　　（2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事 业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按 建造开发产品进行处理。 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　配套设施的权属一直是税务检查的重点，特别是产权归开发商所有的会所，要单独核算成本，在做 汇算清缴的时候一定要纳税调增。 　　2、国税发[2009]31 号文第十八条规定， 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核 算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管 理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　一般来说即使国家给与经济补偿，也不会超过建造成本，例如：某企业建造一个派出所，耗资 300 万元，建成后无偿移交给国家，国家给予补偿 100 万元，该派出所为三个成本对象服务，按说应当对 （300-100=200 万元）在三个成本对象间作为公共配套设施进行分摊，税法规定 200 万元直接在移交当期 在所得税前扣除，实际上是对企业的一种优惠处理，企业已经为国家作出了贡献，就直接在所得税前扣 除算了。 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　3、地下人防建设的停车场为公共配套 　　国税发[2009]31 号文第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础 设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。 　　由于对地下基础设施建造的停车场所，其成本很难估计，所以即使没有销售，也不再保留成本。33 条对此问题做了简化处理，即：地下基础设施无论是否对外销售，均作为公共配套设施一次性进入开发 成本。等到停车场所以后出租或者出售的时候，一次性作为收入处理，但是，不能再次结转成本，即无 成本同其配比。 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　4、公共配套设施费用可以预提。 　　国税发[2009] 31 第三十二条（二）规定：“公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理 预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤 销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。” 　　（二）公共配套设施费用的确定 　　开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行： 　　　某项开发产品预提的配套设施费=该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率 　　　配套设施费预提率=该配套设施的预算成本（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产品的预 算成本（或计划成本）合计×100% 　　　式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套 设施。 　　案例分析 22：某房开企业幼托设施成本分配的分析 　　如某开发小区内幼托设施开发成本应由 101、102 商品房，151 出租房，181 周转房和 201 大配套设 施商店负担。由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本， 应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如 下： 　　101 商品房 1000 000 元 　　102 商品房 900 000 元 　　151 出租房 800 000 元 　　181 周转房 800 000 元 　　201 大配套设施——商店 500 000 元 　　251 幼托设施 320 000 元 　　案例分析 22：某房开企业幼托设施成本分配的分析 　 　 则 幼 托 设 施 配 套 设 施 费 预 提 率 =320000÷ （ 1000000+900000+800000+800000+500000 ） ×100%=320000÷4000000×100%=8% 　　各项开发产品预提幼托设施的配套设施费为： 　　101 商品房：1000 000 元×8%=80 000 元 　　102 商品房：900 000 元×8%=72000 元 　　152 出租房：800 000 元×8%=64000 元 　　182 周转房;800 000 元×8%=64000 元 　　201 大配套设施——商店：500 000 元×8%=40 000 元 　　　按预提率计算各项开发产品的配套设施费时，其与实际支出数的差额，应在配套设施完工时，按 预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品的成本。 　　（三）土地增值税清算中共同成本费用的分配 　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号） 第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目 可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。” 　　（三）土地增值税清算中共同成本费用的分配 　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6 号）的第九条规定：“ 纳税人成 片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的 面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。 ” 　　（三）土地增值税清算中共同成本费用的分配 　　根据以上政策规定和税收征管实践来看，税务部门在对房地产开发企业同一项目不同类型的房地产 进行土地增值税清算时，其相关成本费用的分摊方法主要有三种： 　　一是可售建筑面积百分比法。 　　二是占地面积百分比法。 　　三是税务机关确认的其他合理的方法（暂无统一规定）。 　　案例分析 23：某房地公司土地增值税清算中土地成本的分配 　　某房地产开发公司在一块 20000 平方米的土地上进行房地产开发，其取得土地使用权所支付的金额 为 2000 万元。该房地产公司在这块土地上建了两幢楼。一幢为普通住宅，占地面积（包括周围的道路及 绿地等）12000 平方米，建筑面积 20000 平方米，普通住宅已出售完毕；一幢为写字楼，占地面积（包括 周围道路及绿地等）8000 平方米，建筑面积为 30000 平方米，写字楼尚未转让。请分析普通住宅的土地 成本应如何分配？ 　　案例分析 23：某房地公司土地增值税清算中土地成本的分配 　　分析： 　　在计算普通住宅应分摊的土地使用权金额时，1、按普通住宅占地面积占总占地面积的比例分摊，普 通住宅应分摊的土地使用权金额为：12000÷20000×2000=1200（万元）。 　　①按普通住宅可售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊，普通住宅应分摊的土地使用权金额为： 20000÷（20000＋30000）×2000=800（万元）。两种分摊方法之间的差异高达 400 万元。 　　案例分析 23：某房地公司土地增值税清算中土地成本的分配 　　分析： 　　由于土地成本是房地产企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分，不同的分摊方法将 再次放大这种差异。仍以上例为例，在假定利息费用不能据实扣除的情况下，最终整个扣除项目总差异 高达 400×（1+20%加计扣除比例+10%开发费用）=400×=520 万元。 　　因此 ，本案例中房地产公司选择第二种分配方法可以使房地企业少交土地增值税。 　　案例 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　2013 年 1 月，甲房地产开发公司分期开发一处综合项目，征用土地 200 亩，共发生土地成本 40000 万元。 　　第一期开发用地 80 亩，为临街的综合楼和裙楼，其中综合楼占地 68 亩，裙楼占地 12 亩。综合楼共 20 层，建筑面积 10 万㎡，其中 1-3 层为商铺，建筑面积 万㎡；4-20 层为普通住房，建筑面积 万 ㎡。裙楼建筑面积 5000㎡，预算成本 6500 万元，综合楼和裙楼共同工程造价成本 18000 万元，开发期间 费用 2400 万元，另外，综合楼商铺直接成本 545 万元，综合楼普通标准住宅直接成本 155 万元。假设成 本对象为：裙楼、商铺、普通住宅。 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　相关计算分配如下： 　　（一）综合楼和裙楼土地成本的分摊按照占地面积法 　　每亩土地成本＝40000÷200=200（万元） 　　裙楼的土地成本＝200×12＝2400（万元） 　　综合楼土地成本＝200×68＝13600（万元） 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　相关计算分配如下： 　　（二）综合楼和裙楼工程建造成本的分摊 　　建安成本属于直接成本 　　综合楼工程成本 18000-6500＝11500（万元） 　　裙楼工程成本：6500 万元 　　（三）综合楼和裙楼开发间接费用的分摊采用建筑面积法 　　裙楼开发间接费用＝2400×÷＝（万元） 　　综合楼开发间接费用＝2400×10÷＝（万元） 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　（五）综合楼总成本的分摊 　　综合楼商铺直接成本 545 万元，综合楼普通标准住宅直接成本 155 万元。 　　 万元的总成本分配采取建筑面积法 　　商铺分摊的共同成本＝×÷10 　　＝（万元） 　　普通住宅分摊的共同成本＝－＝（万元） 　　案例分析 24：某房地公司开发成本和开发费用分配的分析 　　五、土地增值税扣除项目中特别注意的 4 个问题 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　（四）土地增值税清算后尾房销售的土地增值税计算 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　在土地增值税清算中，从事房地产开发的纳税人遇到一个很困惑的问题：将生地变熟地再转让缴纳 土地增值税，计算加计扣除的基数是否包括取得土地使用权时支付的地价款？ 　　第一种观点认为：加计扣除基数不包括取得土地使用权时支付的地价款。理由是《关于印发〈土地 增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110 号，以下简称 110 号文件）对此作出了规定。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　即《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110 号第六条第（二）项规定：对 取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支 付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的 20%以及在转让环节缴纳的税金。 持第一种观点的人认为，上述规定已将地价款排除在加计扣除之外。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　第二种观点认为，完整理解《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，加计扣除基数应包括取 得土地使用权时支付的地价款。因为《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括 以下五项：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用， 或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六款规定，该扣除项目为“根据条例第六条（五）项规定， 对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计 20%的扣除”，即“取 得土地使用权所支付的金额”和“开发土地的成本、费用”之和的 20%。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　我认为，第一种观点是正确的，具体理由如下： 　　第一、加计扣除项目，并不是所有的房地产转让销售在计算土地增值税时都可以加计扣除的，只有 符合一定的条件才可以享受。一是必须是从事房地产开发的纳税人，也就是具有开发资质的企业；二是 必须实际从事了房地产开发业务，对只从事房地产二手转让的企业，不得减除加计扣除项目。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　第二，根据国家税务总局《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110 号）规 定，在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理： 　　一是，国税函发[1995]110 号第六条一款规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的， 计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳 的税金。这样规定的目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。则相应的相关费用在计算土地增值额时不 得作为扣除项目。显然，这种情况没有规定加计扣除项目。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　二是对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，国税函发[1995]110 号文件第六条二款规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允 许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的 20% 以及在转让环节缴纳的税金。”这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。需要纳税人注意 的是，这种情况虽然可以加计扣除，但在计算转让土地使用权加计扣除项目时，仅是对开发成本加计扣 除，对土地成本价款不加计扣除。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　三是，对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，计算其增值额时，国税函发[1995]110 号第五条 （六）项规定，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金 额与房地产开发成本之和 加计 20%扣除。此规定限定的主体范围是“从事房地产开发的纳税人”，限定的加计 20%的计算基数包括 两部分，一是“取得土地使用权所支付的金额”，二是“房地产开发成本”。这可以使从事房地产开发的纳税 人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。需要纳税人注意的是，在计算开发 建造房屋转让销售的加计扣除项目时，不仅允许对开发成本加计扣除，对土地成本价款也允许加计扣除。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　四是，转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项 目金额（即房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值），以及在转让时缴纳的有关税金。 这主要考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通 货膨胀因素的影响，比较合理。从中也可以看出，这种转让旧房的情况也不允许加计扣除。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　此外，对于转让旧房及建筑物的，如果能够取得购置发票，还可以采用另外一种计算土地增值税的 方法。财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21 号）第二条规定，纳税 人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第 六条第（一）项、第（三）项规定的扣除项目的金额（即土地价和房屋建筑物评估价），可按发票所载 金额并从购买年度起至转让年度止每年加计 5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭 证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计 5%的基数。对于转让旧房及建筑物， 既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定， 实行核定征收。 　　2013-10-31 　　（一）将生地变熟地再转让的土地增值税问题 　　基于以上分析，为了正确引导更多的房地产企业从事房地产的开发，抑制炒买炒卖地皮的投机行为， 从税法上规定不同的加计扣除情况，体现税收的经济调控作用。因此，将生地变熟地再转让的土地增值 税，只能就开发成本进行 20%的加计扣除。　　 　　2013-10-31 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　一房开企业，取得土地成本为 1000 万元，取得土地后，企业对土地进行“三通一平”，发生成本 500 万元，由于资金问题，企业没有进行房产开发，而是将“熟地”直接销售，取得销售收入 2000 万元，企业 为取得土地向银行贷款 1000 万元，截止销售发生利息支出 160 万元（利率符合规定），如何计算土地增 值税？ 　　2013-10-31 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　第一种计算方法： 　　一、销售收入 2000 万元 　　二、扣除项目 　　1、土地成本 1000 万元； 　　2、开发成本 500 万元； 　　3、加计扣除 500*20%=100 万元； 　　4、开发费用 160+（1000+500）*5%=235 万元 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　5、税金 2000*5%*（1+7%+3%）=110 万元（不包括印花税）； 　　扣除项目合计（1000+500+100+235+110）=1945 万元。 　　三、增值额=2000-1945=55 万元 　　四、增值率=55/1945=% 　　五、应纳土地增值税=55*30%= 万元 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　第二种计算方法： 　　一、销售收入 2000 万元 　　二、扣除项目 　　1、土地成本 1000 万元； 　　2、开发成本 500 万元； 　　3、加计扣除 500*20%=100 万元； 　　4、税金 2000*5%*（1+7%+3%）+2000*=111 万元（包括印花税）； 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　扣除项目合计（1000+500+100+111）=1711 万元。 　　三、增值额=2000-1711=289 万元 　　四、增值率=289/1711=% 　　五、应纳土地增值税=289*30%= 万元 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　第三种计算方法： 　　1.收入=2000 万 　　2.取得土地使用权成本 1000 万 　　3.房地产开发成本 500 万 　　4.房地产开发费用=160+（1000+500）*5%=235（万元） 　　5.房地产税金=（2000-1000）*5%*（1+7%+3%）=55（万元） 　　2013-10-31 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　第三种计算方法： 　　6.加计扣除=（1000+500）*20%=300（万元） 　　7.扣除项目合计=1000+500+235+55+300=2090（元） 　　8.增值额=2000-2090=-90（万元） 　　9、应纳土地增值税=0（万元） 　　2013-10-31 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　以上三种计算方法都是错误的。理由如下： 　　第一，将生地变为熟地的开发过程中，只对开发成本可以加计 20%扣除，加计扣除的基数步包括土 地成本，而且期间费用及利息不得扣除。 　　根据国家税务总局《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110 号）文件第六 条二款规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得 土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的 20%以及在转让 环节缴纳的税金。”因此，基于此规定，将生地变为熟地的开发过程中，对开发成本可以加计 20%扣除， 但期间费用及利息不得扣除。 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　第二，将生地变为熟地的开发过程中，转让熟地不可以按照差额征收营业税。 　　《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16 号）第二条第（七）项规 定:“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不 动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地 前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土 地使用权”项目征收营业税。 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建 设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。 　　财税[2003]16 号文件第三条第二十项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使 用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这里的差额征税必须 具备一个条件：不能够对该土地进行开发。 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　3、在计算扣除项目中的税金不包括印花税， 　　与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附 加也可视同税金扣除。其中：房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。 　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第九条规定：“细则中规定允许 扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务 制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在 计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　基于以上分析，第一种计算方法，扣除项目中扣除了不应扣除的开发费用[160+（1000+500）*5%=235 万元]；第二种计算方法，扣除项目中扣除了不应扣除的印花税（2000*=1 万元）；第三种计算方法 中，有三处错误：一是扣除项目中的营业税费不应该进行差额计算（房地产税金=（2000-1000）*5%* （1+7%+3%）=55 万元）；二是按照土地取得成本和开发成本总和的 20%进行加计扣除[100+500） *20%=120（万元）]，与国税函发[1995]110 号）文件第六条二款规定：将生地变为熟地的开发过程中， 只对开发成本可以加计 20%扣除相悖。三是扣除项目扣除了不应扣除的房地产开发费用[160+（1000+500） *5%=235（万元） ]。 　　2013-10-31 　　440 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　正确的计算方法如下: 　　一、销售收入 2000 万元 　　二、扣除项目 　　1、土地成本 1000 万元； 　　2、开发成本 500 万元； 　　3、加计扣除 500*20%=100 万元（只对开发成本进行加计 20%扣除）； 　　2013-10-31 　　441 　　案例分析 25：某房地产企业将生地变为熟地转让的土地增值税分析 　　5、税金 2000*5%*（1+7%+3%）=110 万元（不包括印花税）； 　　扣除项目合计（1000+500+100+110）=1710 万元。 　　三、增值额=2000- 1710 =290 万元 　　四、增值率=290/1710=% 　　五、应纳土地增值税=290*30%=87 万元 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　443 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　1、不能将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。 　　2、拆迁补偿费是必须实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册 或签收凭证应一一对应。 　　3、不能将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费和公共配套设施费。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　444 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　4、多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。 　　根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号）的相关规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场 （库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯 等公共设施，按以下原则处理： 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　445 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　4、多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。 　　（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除； 　　（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； 　　（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　446 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　5、房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用不能重复计算扣除。 　　6、企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用应记入开发费用，不能 记入开发间接费用的。 　　7、分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，应按照项目合理分摊。 　　8、利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益不得冲减利息支出。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　447 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　9、质量保证金的扣除问题 　　国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第二条规定：“房地产开 发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的 质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按 发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。” 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　448 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点点 　　10、房地产开发费用的扣除问题 　　国税函[2010]220 号第三条第（一）项、第（二项）款规定： 　　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许 据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取 得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 5%以内计算扣除。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　449 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点点 　　10、房地产开发费用的扣除问题 　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在 按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣除。 　　 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　450 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　11、土地闲置费不得扣除 　　国税函[2010]220 号第四条规定：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 ” 　　12、取得土地使用权时支付契税的扣除 　　国税函[2010]220 号第五条规定：“房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家 统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。” 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　451 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点点 　　13、与转让房地产有关的税金 　　指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。 　　其中：房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　452 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　13、与转让房地产有关的税金 　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第九条规定：“细则中规定允许 扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务 制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在 计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　453 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　13、与转让房地产有关的税金 　　对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价 格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　454 　　（二）土地增值税扣除项目应注意的 14 个关键点 　　14、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题 　　纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算 增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格 计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税。”但在房地产开发经营中，多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益， 将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。 　　对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具 体问题规定的通知》（财税字[1995]048 号）明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发 的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用 条例第八条的免税规定。 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　由于税法只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际征收计算中， 就会形成两种计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分 别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税 率计算增值税。 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　四川省地方税务局转发《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 的通知（川地税发[2007]21 号）第一条规定：对纳税人既建造普通标准住宅，又建造其它商品房的，应分 别计算增值额。 　　增值额计算方法为：先按核算项目整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按销售（面积） 比例分别计算增值额。 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　《江西省地方税务局关于土地增值税清算若干问题的通知》（赣地税发〔2008〕76 号）第一条、关 于纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼），其增值额的计算问题规定： 　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21 号）的规定，对纳 税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼）,如果其中有普通住宅的，应区分普通住宅与其他类 型的房地产分别核算土地增值额。 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　同一房地产项目的车库等附属设施不属于普通住宅，应按其他类型的房地产计算土地增值额。 　　第 二条：关于纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼）的资金费用的分摊问题 　　对纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼），其发生的资金费用按照下列原则分摊： 　　1、纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用及土地征用和拆迁补偿 费，分别按纳税人取得的普通住宅、其他类型的房地产的销售收入进行分摊。 　　2、纳税人发生的其它费用，按单位建筑面积分摊 　　（三）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算 　　《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地 [2011]24 号）第三条关 于同一项目或同一期中既有普通住宅又有非普通住宅计算增值额问题规定： 　　在土地增值税清算时，房地产开发企业在同一项目或同一期中，普通住宅和非普通住宅，可以合并 计算增值额。 　　案例分析 26 　　某房地产开发公司开发商铺住宅联体楼一幢，一层二层为商铺，面积 1000 平方米，商铺以上为普通 住宅，面积为 8000 平方米，合计 9000 平方米。联体楼应分摊的土地成本为 600 万元，房屋开发成本为 1260 万元，期间费用为土地成本和开发成本的 10%。 　　案例分析 26 　　该项目商铺一层销售单价 8000 元/平方米，二层销售单价 4000 元／平方米，平均销售单价 6000 元／ 平方米，商铺销售收入为 600 万元。普通住宅平均销售价格为 3500 元/平方米，销售收入为 2800 万元。 联体楼整体销售收入为 3400 万元（600+2800），营业税金及附加 187 万元（%）。（以下计算 过程保留整数） 　　案例分析 26 　　方案一：商铺和住宅合并计算增值额和增值率土地增值税 　　总扣除金额：扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除 10%＋加计扣除 20%＋税金＝600＋ 1260＋（ 600＋1260 ）×10%＋（ 600＋1260 ）×20%＋ 187 ＝2605 万元。 　　增值率=（3400－2605）÷2605=31%。 　　案例分析 26 　　商铺应纳土地增值税（3400－2605）x1000÷9000×30%=27 万元。 　　住宅应纳土地增值税（3400－2605）x8000÷9000×30%=212 万元。 　　合计应纳土地增值税 239 万元。 　　案例分析 26 　　方案二：商铺和住宅分别计算增值额和增值率住宅部分应纳土地增值税： 　　l、住宅分摊的土地成本 600×8000÷9000=533 万元。 　　2、住宅分摊的建造成本：1260x8000÷9000=1120 万元。 　　3、分摊的期司费用：（533+1120）×10%=165 万元。 　　4、加计扣除：（533+1120）x20%=331 万元。 　　5、营业税金及附加：187×2800÷3400=154 万元。 　　住宅扣除项目合计 2303 万元（533+1120+165+331+154） 　　6、住宅增值比例：（2800－2303）÷2303=22%。 　　7、住宅应纳土地增值税=（2800－2303）x30%=149 万元。 　　案例分析 26 　　商铺部分应纳土地增值税： 　　l、商铺分摊的土地成本 600x1000÷9000=67 万元。 　　2、商铺分摊的建造成本：1260x1000÷9000=140 万元 　　3、商铺分摊的期间费用：（67+140）×10%=21 万元 4、加计扣除：（67+140）×20%=41 万元。 　　5、营业税金及附加：187x600÷3400=33 万元。 　　案例分析 26 　　商铺扣除项目合计：302 万元（67+140+21+41+33） 　　增值比例：（600－302）÷302=99%。 　　商铺应纳土地增值税：（600－302）x40%－302x5%=104 万元 　　合计应缴纳土地增值税 253 万元（149+104）。 　　可见，方案一比方案二少缴纳土地增值税 14 万元（253－239）。 　　 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　468 　　案例分析 27 　　某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积 1000 平方米，商铺以上为普通标准住宅， 面积为 5000 平方米，合计 6000 平方米。该住宅楼项目土地成本为 120 万元，房屋开发成本 600 万元， 其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为 500 万元，普通标准住宅收入为 500 万元，合计 1000 万元，营 业税金及附加 55 万元。　　 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　469 　　案例分析 27 　　按第一种方法计算：扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除 10%＋加计扣除 20%＋税金＝ 120＋600＋（120＋600）×10%＋（120＋600）×20%＋55＝991（万元）。 　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。 　　增值率＝增值额÷扣除项目×100%＝9÷991×100%＝%。低于 50%，适用 30%的税率。 　　由于增值率未超过 20%，因此 5000 平方米普通标准住宅免土地增值税。 　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30%＝（万元）。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　470 　　案例分析 27 　　按第二种方法计算： 　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋＝（万元） （除税金及附加外其他按面积分摊）。 　　普通标准住宅增值额＝500－＝－（万元），无增值额。 　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋＝（万元）； 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　471 　　案例分析 27 　　商铺增值额＝500－＝（万元）； 　　商铺增值率＝÷×100%＝172%，适用 50%的税率。 　　商铺应纳土地增值税＝×50%－×15%＝（万元）。 　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为 万元，按第二种方法应 纳土地增值税为 万元。 　　中国纳税筹划师——肖太寿博士 　　472 　　案例分析 27 　　[评析] 　　有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判。 　　笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定： 　　（一）土地增值税清算单位的确定 　　关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细 则》（财法字[1995]6 号）第八条