第三章 国际重复征税
国际税收
经济管理学院
Shandong University of Science ＆Technology
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重点掌握国际重复征税的含义，深刻理解国际
重复征税的原因是国际税收管辖权的交叉与
重叠
明确重复征税对国际经济的影响，国际重复征
税是国际税收基本理论和实务的重要问题
重点掌握免除国际重复征税的一般方式和方法
经济管理学院
本章目录
第一节 国际重复征税问题的产生
第二节 国际重复征税问题的解决
第三节 国际重复征税问题的处理方法
经济管理学院
第一节 国际重复征税问题的产生
一、国际重复征税的含义
二、国际重复征税问题的产生
三、国际重复征税的类型
经济管理学院
一、国际重复征税的含义
（international duplicate taxation）
重复征税：是指对同一人（自然人和法人）或同一物
品（税源或征税对象）作两次以上的征税。
国际重复征税：是指两个或两个以上国家对同一征税
对象分别进行课税所形成的交叉重叠征税，也称国际
双重征税（international double taxation）。
经合发的定义：两个或以上的国家，在同一时期内，
对同一纳税人的同一税收客体征收类似的税收。
理解要点：
国内重复征税---征税主体相同（多发生在联邦制国家）
国际重复征税---征税主体不同
双重征税---同一时期对同一所得作两次征税
多重征税---同一时期对同一所得作多次征税
二、国际重复征税问题的产生
国际重复征税问题的产生---同各国现行征收的税种以
及实行的税收管辖权、居民身份的判定、收入来源地的
确认等有密切关系。尤以税收管辖权的交叉重叠为主：
对商品流转额和具体财产征税的税种，即流转税和个别
财产税，其税收负担往往并没有超越本国国境（在某一时
点上，不在甲国就在乙国）---并不产生国际重复征税问题
对所得税和一般财产税，往往是国际重复征税问题的主
要部分，主要缘于国际税收管辖权的交叉重叠
产生国际重复征税的前提条件是纳税人在其居住国或国
籍国以外的其他国家获得收入以及各国普遍征收所得税
税收管辖权的交叉与重叠：
国际重复征税问题产生的主要原因---是有关国家对
同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收
管辖权的交叉重叠或冲突
这种税收管辖权的交叉重叠主要有以下三种形式：
（一）同种税收管辖权的交叉重叠
（二）不同税收管辖权的交叉重叠
（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化
（一）同种税收管辖权的交叉重叠
1.居民管辖权与居民管辖权的重叠
——各国确认居民身份的标准不同（P67案例4-2；4-3）
2.公民管辖权与公民管辖权的重叠
——确定公民身份的标准不同，但要遵守“一人一籍”
3.来源地管辖权与来源地管辖权的重叠
——确认来源地的标准不一样，常见（P68案例4-4）
案例4-2
甲乙两国都采用居民管辖权，且对居民个人的认定都采用时间标准
但甲国税法规定：凡在甲国居住满180天的个人为甲国居民，甲国
公民离开甲国满180天的为甲国非居民
乙国税法则规定：凡在乙国居住满90天的个人为乙国居民，否则为
乙国非居民
甲国某个人离开甲国去乙国从事经营活动，在乙国居住150天并取
得一笔收入。乙国政府因他在乙国居住150天，已超过90天规定，
按照国内法判定他为乙国居民，并对其取得的这笔收入行使居民管
辖权进行征税。而甲国政府也因他离开甲国只有150天，不满180天，
按照甲国税法规定仍判定他为甲国居民，并在他回国后对其行使居
民管辖权进行征税
案例4-3
一家跨国公司在美国注册成立，实际管理机构
却设在英国
美国以公司注册所在地为标准判定该公司为美
国居民公司；英国则以公司实际管理机构所在
地为标准判定该公司为英国居民公司
这样，由于两国政府行使居民管辖权所采用的
居民公司标准不同，就会出现居民管辖权之间
的重叠，从而产生国际重复征税的问题
案例4-4
甲国某个人受其甲国雇主委托，在乙国某家公司从事技
术指导工作，每月的工资报酬由其甲国雇主支付。因此，
甲国政府因该项报酬收入的支付者在甲国而认定该项所
得来源于甲国，并行使来源地管辖权进行征税。
而乙国政府则因取得该项报酬的收入者在乙国从事劳务
活动，认定该项报酬收入来源于乙国，也行使来源地管
辖权进行征税。
这样，由于两国政府对同一笔跨国所得的来源地确定标
准不同，就会出现来源地管辖权之间的重叠，从而产生
国际重复征税的问题
（二）不同税收管辖权的交叉重叠
1.居民管辖权与收入来源地管辖权重叠
---最常见（P66案例4-1）
2.公民管辖权与收入来源地管辖权重叠
---很少见
3.居民管辖权与公民管辖权重叠
---很少见
（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化
经济组织的层次结构：
母公司---子公司---孙公司---曾孙公司---玄孙公司
三、国际重复征税的类型：3
（一）根据征税主体的政治级次不同
（二）根据产生原因不同
（三）根据范围大小
（一）根据征税主体的政治级次不同
纵向重复征税
如联邦政府与州政府，中央政府与地方政府，
美国、德国、瑞士实行“税率分享式所得税”
横向重复征税
同级次政府（国内或国际）间的重复征税
（二）根据产生原因不同
1.税制性重复征税
2.法律性重复征税
3.经济性重复征税
1.税制性重复征税（tax-systematic duplicate
taxation）
同一课税权主体对同一纳税人、同一税源
课征不同形式的税收，是税制本身的原因
造成的，如复税制
例
【例】税制性重复征税
假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取
得10万美元的总收入，他考虑将其中的二
分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而
用于消费的部分又有二分之一购买生活必
需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复
合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总
收入，将面临政府的多次课税。
一重征税
二重征税
三重征税
一重征税
所得税
首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴
纳所得税，若所得税率为20％，则他将
缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美
元。
二重征税
增值税
汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品
的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A
国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，
税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万
美元的增值税。
一般财产税
汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银
行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一
般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生
又要缴纳万美元的一般财产税。
三重征税
消费税
汉斯先生的计划消费额中有一部分（万美
元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增
值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈
品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，
设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担
消费税万美元。
2.法律性重复课税（legal duplicate taxation)
不同的课税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的
多次课征，是税收管辖权的重叠交叉造成的
由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基
于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而
造成的重复课税
一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人
的同一课税对象进行多次课税。
当实施这类重复课税的课税权主体处于两个或两个以上
国家时，就成为法律性的国际重复课税。
具体情形
法律性重复课税的具体情形
居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠
引起的重复课税居民管辖权与公民管辖权
重叠引起的重复课税
居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复
课税
地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复
课税
居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重
叠引起的重复课税
3.经济性重复课税(economic duplicate
taxation)
是对同一税源的不同纳税人的重复征税，通常
由股份公司的组织形式引起。
经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权
的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳
税人的同一课税对象或税源的重复课税。
例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人
和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务
人等的重复课税.
具体情形
经济性重复课税的具体情形 5
跨国信托分红
跨国股息收益
跨国商品交易额
跨国利息所得
跨国分居津贴和抚养费
（三）根据范围大小：
狭义的国际重复征税
是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征
税对象所进行的重复征税
它强调纳税主体与课税客体的同一性
同一跨国纳税人所应承担的税负不应大于其在一国的纳税义务
广义的国际重复征税
是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的
同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税
强调不仅包括纳税主体与课税客体的同一性，还包括非同一性以
及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同引起的国
际重复征税
第二节 国际重复征税问题的解决
一、国际重复征税的影响
二、国际重复征税的处理范围
三、国际重复征税的处理方式
一、国际重复征税的影响
1.加重跨国纳税人的税收负担，影响投资者对
外投资积极性
2.破坏税负公平原则
3.阻碍国际经济的合作与发展
4.影响有关国家的财权利益分配关系
二、国际重复征税的处理范围
一般来说，按收入来源地管辖权对跨国所得征税是第一
次征税，而按居民管辖权征税则是第二次征税
因此，处理或解决国际重复征税问题的关键---在于实行
居民管辖权的国家：对于跨国纳税人向非居住国（收入
来源国）政府缴纳的所得税款，其居住国政府一般都要
优先承认，并采取措施，解决或处理对该跨国纳税人的
同一笔所得的重复征税问题
处理范围
国际上对国际重复征税问题的处理范围通
常是从两个方面（人和税）做出适当的限制：
一方面是适用于哪些纳税人---通常只限
于本国公民或居民（包括自然人和法人）
另一方面是适用于哪些税种---仅限于所
得税和一般财产税
各国的处理方法有所不同
美国规定：由美国公司提请国内税务局裁定，一经裁定，其他居民
或公民即可依例抵免外国税收---包括中央和地方征收的所得税及
其附加税、预提所得税
如：1983年美国裁定美国公司在我国缴纳的所得税给予税收抵免
德国规定：采取公布对方国家税法一览表的做法，明确可以抵免的
外国税收
如，公布的税法一览表中，被列入抵免范围的我国税收有：个人所
得税、企业所得税、预提所得税
日本规定：对外国税收给予单方面抵免
可以抵免的税收有：个人所得税、法人所得税、地方所得税、超额
利润所得税、所得税附加税、按收入额计征的预提所得税
三、国际重复征税的处理方式
各国间一般通过两条途径加以处理：
事先避免：通过本国税法的规定，主动限制本国行使
的税收管辖权，单方面处理国际重复征税问题的方法
事后避免：两个或两个以上国家通过签定税收协定或
条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之
间得到贯彻，从而解决国际重复征税问题的方法
事后避免的方式有三种：
单边方式
双边方式
多边方式
单边方式
处理方式：居住国在其国内税法中，单方面做出关于本
国居民（公民）纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，
进而全部或部分免除对本国居民纳税人境外所得或财产
的重复课税
例如：我国企业所得税法第23条规定：“企业来源于中国境外的所
得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额
中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应
纳税额。”我国个人所得税法第7条也做了相应的规定
处理目的：鼓励对外投资
处理方法：免税法、抵免法
双边方式
处理方式：两个国家通过谈判，签定双边的避免国际双
重征税的国际税收协定。协调两个国家之间的税收分配
关系
处理目的：提供公平的税收环境。被大多数国家采用
处理方法：抵免法、免税法
应用现状：
应用现状
签定双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的有效途径
自20世纪60年代以来，该做法已成为世界各国普遍采用的方式
截至20世纪80年代末，130多个国家和地区签定了600多个避免国
际双重征税的双边税收协定
目前，全球已签订了3000多个双边税收协定
我国从1983年起至2007年底，已先后同日本、美国、法国、英国、
德国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、
瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、斯洛伐克、澳大利亚
等100多个国家正式签订了避免国际双重征税的双边税收协定
多边方式
处理方式：两个以上的主权国家通过谈判，签定避免国
际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分
配关系
处理现状：因多边利益难以协调，目前运用的较少。随
着区域及全球经济一体化进程的加快，采用的国家会有
所增加
例如：1983年12月29日生效的北欧五国（丹麦、芬兰、冰
岛、挪威、瑞典）多边税收协定，即属多边方式；
再如，1989年的北欧税收公约，也属多边方式
第三节 国际重复征税问题的处理方法
指不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除
方法
各国税法和国际税收协定中处理国际重复征税问题的具体方法有免税法、抵
免法、扣除法、低税法四种方法，以免税法、抵免法为主，其中抵免法为
普遍采用的方法
一、免税法
二、抵免法
三、扣除法
四、低税法
五、各种方法的比较
一、免税法（method of tax exemption）
免税法，亦称豁免法：是指行使居民管辖权的国家，对
本国居民来源于国外的所得或财产，在一定条件下放弃
行使居民管辖权，免于征税的方法
特点：以承认收入来源地管辖权的独占地位为前提，居
住国政府完全放弃对其居民境外所得的征税权
具体做法：
（一）全额免税法
（二）累进免税法
（一）全额免税法（method of full exemption）：
含义：是指居住国政府对本国居民来自国外的所得全部
免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对
其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被
免予征税的国外所得
范围：法国、澳大利亚及部分拉美国家采用此方法
计算方法：
居住国应征所得税额﹦居民的境内收入×居住国适用税率
（二）累进免税法（method of progression exemption）
含义：是指在采用累进税制的国家，居住国政府对其居
民来自国外的所得不征税，只对居民的国内所得征税，
但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有
权将其居民的国外所得加以综合考虑的方法。考虑的方
式由缔结税收协定的双方国家确定
计算方法：不同的累进税制具体处理方法也不相同（详见
案例）。较为合理的公式是：
居住国应征所得税额﹦居民的总所得×适用税率
×国内所得÷总所得
例题1 （P75 模拟演示4-1 全额累进税制下）
甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所
得5万元，来自丙国所得5万元。甲国个人所得税税率为4级全额累
进税率，即：
所得额在5万元以下的，税率为5%；
所得额在5-15万元之间的，税率为10%；
所得额在15-30万元之间的，税率为15%；
所得额超过30万元以上的，税率为20%。
乙国和丙国的所得税税率分别为15%和20%的比例税率。
计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民
纳税人的总税负？
例题2 （P76 模拟演示4-2 超额累进税制下）
甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所
得5万元，来自丙国所得5万元。甲国个人所得税税率为4级超额累
进税率，即：
所得额在5万元以下的，税率为5%；
所得额在5-15万元之间的，税率为10%；
所得额在15-30万元之间的，税率为15%；
所得额超过30万元以上的，税率为20%。
乙国和丙国的所得税税率分别为15%和20%的比例税率。
计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民
纳税人的总税负？
例题3 （P77 模拟演示4-3 超额累进税制下）
说明：在全额累进和超额累进税制下，超额累进税制可能
更有利于居住国政府取得税收利益，在照顾对外投资者利
益的同时，更多的实现了本国政府的财权利益
但两个范本均未明确规定累进税制下的确定税率方式。所
以，比较合理的方式是：按纳税人的国内所得额占其国内
外总所得额的比重分摊税额比较恰当。计算公式为：
居住国应征所得税额
﹦居民的总所得×适用税率×（国内所得÷总所得）
按比例分摊的累进免税法：
承认了非居住国政府收入来源地管辖权的
独占行使
解决了跨国纳税人的重复征税问题
使居住国政府较全额免税法可多征一部分
税额，较好地兼顾了居住国、非居住国和
跨国纳税人三者利益
符合量能负担、公平纳税、税收中性原则
免税法的优缺点：
1.能消除重复征税且计算较简单
2.有利于鼓励本国投资者输出资本，多为发达国
家采用
3.放弃了对国外所得的征税权，财权利益受到一
定损失
免税法使得纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，因此它可以
有效地消除国际重复征税。鉴于此，《经合组织范本》和《联合国
范本》都将其列为避免国际重复征税的推荐方法之一。
免税法在实践中的应用
一些国家对本国居民的外国所得给予免税待遇
是基于国内税法来进行的。其中，有的国家
规定对境外所得全部免税，有的国家规定部
分免税。
法国、比利时：免税比例为95%；
意大利：
来源于非欧盟国家的所得免税比例60%；
来源于欧盟国家的所得免税比例95%。
这种通过国内税法实施对外国所得免税是一种单方面解决
所得重复征税的方法。
例
如
免税法在实践中的应用（续）
为了防止一笔所得国内、国外都不被征税（即双重免税，double non-
taxation），或只被课征较轻的税收，这些实行单边免税的国家对本国
居民国外来源的所得免税往往有严格的限定条件：
首先，能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征有与本国相似所得
税的国家，而对来源于不征所得税或税率很低的国际避税地的所得一般
不给予免税。
其次，享受免税的国外所得一般应为本国纳税人从国外分公司取得的利
润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利。又称
为“参与免税”或“参股免税”（欧洲许多国家国内税法都有这种规定，
但参股比例规定不同：25%、20%、10%、5%）
再次，要享受“参与免税”，其在国外企业持股时间必须达到规定的最
低限（1-2年）
最后，某些国家实行“参与免税”时还要求派息分红公司必须是从事制
造业、商业、银行业等经营活动的公司，目的是促进这些海外子公司的
竞争力。
免税法在实践中的应用（续）
“参与免税”规定的作用是把免税待遇给
予在国外企业中拥有相当大的经营管理权
的本国企业，而不是给予那些仅作为散股
投资、不掌握对方经营管理权的企业。
但如果本国企业在国外企业中拥有实质性
的经营管理权，但其在对方企业中直接拥
有的股权比重不到“参与免税”的比例，
该企业能否享受“参与免税”？各国有不
同做法。
国际税收协定范本规定的免税法
两个范本都规定：当某一缔约国（居住国）的
居民取得了所得或拥有资本，而这笔所得或资
本有可能在另一缔约国（东道国）被课税时，
则该缔约国（居住国）就应当对这笔所得或资
本予以免税。
按照《经合组织范本》解释，“有可能在另一
缔约国被课税”并不要求一定被征税。不要求
居住国政府去调查本国居民的国外所得或资本
是否已在东道国被实际课税 容易操作
思考题：免税法的计算
甲国的A公司，国内所得100万，在乙国取得所
得50万，
甲国超额累进税率：100万以下（含），30%；
100-150万，40%；
乙国比例税率：20%。
试计算在全额免税法和累进免税法下A公司的
纳税总额和甲国政府放弃的税额？
二、抵免法（Credit Method）
税收抵免（tax credit）：是指行使居民管辖权的国家，
对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外
已纳的所得税额从其应汇总交纳的本国政府所得税款中抵
扣
计算公式为：
居住国应征所得税额
＝居住国内外全部所得×居住国税率－允许抵免的已缴纳来
源国税额
税收抵免法的种类：
（一）全额抵免法
（二）限额抵免法
（一）全额抵免法
定义：本国居民在境外缴纳的税款，按照
本国税法的规定计算出的应缴税款，予以
全额免除
（二）限额抵免法
定义：本国居民在汇总境内、外所得计算缴纳所得税
或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般
财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所
说的抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除
计算公式：
居住国应征所得税额＝居住国内外全部所得×居住国税
率－抵免限额
三、扣除法（method of tax deduction）
扣除法，亦称列支法：是指居住国政府在行使居民管辖权时，
允许本国居民用以缴纳非居住国政府的所得税或一般财产税税额，
作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除
项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税
将向外国政府已纳税额作为费用扣除
作用：缓和了国际重复征税，并没有使其得到完全免除
计算公式：
居住国应征所得税额＝(居民国内外总所得－国外已纳税额)
×居住国税率
例题4 （P80 模拟演示4-4）
模拟演示4-4
甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所
得为10万元，来自乙国的所得为2万元。
甲国政府规定的所得税税率为40%，乙国
所得税税率为50%。
计算过程：
（10+2-2×50%）×40%
=（12-1） ×40%
=（万元）
可见，在采用扣除法的条件下，该居民最
多也只能少缴甲国政府所得税万元
（1×40%），却仍然重复承担了至少
万元（1-1×40%）的所得税税负。因而仍
不能彻底解决国际重复征税问题，只是在
一定程度上减轻或缓和了国际重复征税。
扣除法在实践中的应用
由于扣除法不能彻底解决国际重复征税问题，而
且它不鼓励居住国的纳税人对外投资，所以《经
合组织范本》和《联合国范本》都不主张在国与
国之间签订的双重征税协定中采用扣除法解决国
际重复征税问题。
但在一些国家的国内税法中规定纳税人可以使用
扣除法作为消除双重征税的备选方案，或是用于
解决本国纳税人跨国间接投资的双重征税问题。
有些国家与抵免法结合使用。
例如：美国《国内收入法典》；荷兰《避免双重
征税法》；德国、法国、瑞士、爱尔兰、泰国、
智利；中国；新西兰（对来自英联邦成员国以外的所得）
四、低税法（low taxation）
低税法，亦称减免法：指对本国居民来源于国
外的所得适用较低的税率，以缓解或消除国际
重复征税
作用：只能在一定程度上降低重复征税的数额，
即在某种程度上缓和了实际重复征税的矛盾，
但不能从根本上解决重复征税问题。
例题5 （P81 模拟演示4-5）
模拟演示4-5
甲国某居民来自国内所得80万元，来自乙国所得
20万元，甲国所得税税率为35%，但对本国居民
来源于国外的所得适用10%的低税率征税，乙国
的所得税税率为40%。
【演算】
甲国实征税收=80×35%+20×10%=30（万元）
居民总税负=30+20×40%=30+8=38（万元）
甲国放弃税收=（80+20）×35%-30
=35-30=5（万元）
实行低税法使得居民税收负担减轻了5万元（35+8
-38）。
五、各种方法的比较
思考题：几种计算方法的比较
甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，
其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得
为20万元。
甲国实行超额累进税率：
10万元以下 10％
10－20万元 20％
20－30万元 30％
30万元以上 40％
乙国实行30％的比例税率。
计算居民A向甲国应纳税额。
附表：国际重复征税免除方法比较
三者利益
处理方法
居住国政府居民
管辖权是否得到
考虑
来源国政府收入
来源地管辖权是
否得到考虑
跨国纳税人国际
税负重叠问题是
否得到基本解决
全额免税法 否 是 是
累进免税法 是 是 是
扣除法 是 不完全 不完全
抵免法 是 是 是
抵免法和累进免税法能够同时兼顾三方面利益关系，具
有合理性，所以应用范围最广，尤其是抵免法。
思考题：
1. 国际重复征税的定义、类型及免除方法。
2. 免税法下不同方式的使用，怎样才能更
合理，为什么？
3. 免税法与抵免法对居住国的经济有何不
同影响？
4. 比较各种不同的减除重复征税的方法，
通过案例计算说明其优缺点。
