特别纳税调整
第六章
特别纳税调整
• 一、特别纳税调整概念
• 企业与其关联方之间的业务往来，不符
合独立交易原则而减少企业或者其关联方
应纳税收入或者所得额的，税务机关有权
按照合理方法调整。
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• 二、关联关系
• 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企
业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个
人：
• （一）在资金、经营、购销等方面存在直接
或者间接的控制关系；
• （二）直接或者间接地同为第三者控制；
• （三）在利益上具有相关联的其他关系。
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所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十
一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个
人具有下列之一关系：
• （一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%
以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到
25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只
要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方
的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金
占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%
以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
•
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• （三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事
会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董
事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以
上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或
至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为
第三方委派。
• （四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事
会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员
（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名
可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一
方的董事会高级成员。
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• （五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、
专有技术等特许权才能正常进行。
• （六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
• （七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
• （八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或
者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本
条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享
受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
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• 三、同期资料
• （一）同期资料内容
• 1、组织结构
• 2、生产经营情况
• 3、关联交易情况
• 4、可比性分析
• 5、转让定价方法的选择和使用
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• （二）属于下列情形之一的企业，可免于准备同
期资料：
• 1、年度发生的关联购销金额（来料加工业务
按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下
且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付
金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不
包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价
安排所涉及的关联交易金额；
• 2、关联交易属于执行预约定价安排所涉及的
范围；
• 3、外资股份低于50%且仅与境内关联方发生
关联交易。
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• （三）其他规定
• 1、企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之
前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求
之日起20日内提供。企业因不可抗力无法按期提
供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供
同期资料。
• 2、企业按照税务机关要求提供的同期资料，须加
盖公章，并由法定代表人或法定代表人授权的代
表签字或盖章。同期资料涉及引用的信息资料，
应标明出处来源。
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• 3、企业因合并、分立等原因变更或注销税
务登记的，应由合并、分立后的企业保存
同期资料。
• 4、同期资料应使用中文。如原始资料为外
文的，应附送中文副本。
• 5、同期资料应自企业关联交易发生年度的
次年6月1日起保存10年。
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• 四、转让定价管理
• （一）概念
• 转让定价管理是指税务机关按照所得税法
第六章和征管法第三十六条的有关规定，
对企业与其关联方之间的业务往来（以下
简称关联交易）是否符合独立交易原则进
行审核评估和调查调整等工作的总称。
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• （二）转让定价方法
• 可比非受控价格法、再销售价格法、成本
加成法、交易净利润法、利润分割法和其
他符合独立交易原则的方法 。
• 在选择合理方法前需进行可比性分析，
可比性分析的内容包括：1、交易资产或劳
务特性 2、交易各方功能和风险 3、合同条
款 4、经济环境 5、经营策略
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• 可比非受控价格法
• 1、概念
• 可比非受控价格法以非关联方之间进行的
与关联交易相同或类似业务活动所收取的
价格作为关联交易的公平成交价格。
• 2、适用
• 可比非受控价格法可以适用于所有类型的
关联交易。
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• 再销售价格法
• 1、概念
• 以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关
联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。
• 公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联
交易毛利率）
• 可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联
交易收入净额×100%
• 2、适用
• 通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构
或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
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• 成本加成法
• 1、概念
• 以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易
毛利作为关联交易的公平成交价格。
• 公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非
关联交易成本加成率）
• 可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易
毛利/可比非关联交易成本×100%
• 2、适用
• 通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务
提供或资金融通的关联交易。
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• 交易净利润法
• 1、概念
• 以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的
净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润
率、完全成本加成率、贝里比率等。
• 2、适用
• 通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形
资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。
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• 利润分割法
• 1、概念
• 根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自
应该分配的利润额。
• 一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、
承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。
• 剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去
分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方
对剩余利润的贡献程度进行分配。
• 2、适用
• 通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各
方交易结果的情况。
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• 五、转让定价调查及调整
• （一）转让定价调查应重点选择以下企业：
• 1、关联交易数额较大或类型较多的企业；
• 2、长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；
• 3、低于同行业利润水平的企业；
• 4、利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的
企业；
• 5、与避税港关联方发生业务往来的企业；
• 6、未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业。
• 7、其他明显违背独立交易原则的企业。
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• （二）其他注意事项
• 1、实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要
该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的
减少，原则上不做转让定价调查、调整。
• 2、税务机关选用转让定价方法分析、评估企业关
联交易是否符合独立交易原则，分析评估时可以
使用公开信息资料，也可以使用非公开信息资料。
• 3、税务机关分析、评估企业关联交易时，因企业
与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生
的差异原则上不做调整。确需调整的，须层报国
家税务总局批准。
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• 4、企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易
相互抵消的，税务机关在可比性分析和纳税调整
时，原则上应还原抵消交易。
• 5、税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应
自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施
跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度
的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同
期资料。
• 税务机关在跟踪管理期内发现企业转让定价异常
等情况，应及时与企业沟通，要求企业自行调整，
或按照本章有关规定开展转让定价调查调整。
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• 六、预约定价安排管理
• （一）概念
• 预约定价安排：企业可以向税务机关提出与其关
联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务
机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
• 预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、
正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执
行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边
3种类型。
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• （二）受理
• 1、预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税
务机关受理。
• 2、预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的
企业：
• （1）年度发生的关联交易金额在4000万元
人民币以上；
• （2）依法履行关联申报义务；
• （3）按规定准备、保存和提供同期资料。
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• （三）注意事项
• 1、预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请
年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。
• 2、预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业提
交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关
联交易的转让定价调查调整。
• 3、企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3
个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请
报告，并报送《预约定价安排正式申请书》。
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• 4、税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正
式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进
行审核和评估。因特殊情况，需要延长审核评估
时间的，税务机关应及时书面通知企业，并向企
业送达《预约定价安排审核评估延期通知书》，
延长期限不得超过3个月。
• 5、在预约定价安排正式谈判后和预约定价安排签
订前，税务机关和企业均可暂停、终止谈判。
•
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• 6、在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与
安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等）
，不得丢失、销毁和转移；并在纳税年度终了后5
个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况
的年度报告。
• 7、税务机关如发现企业有违反安排的一般情况，
可视情况进行处理，直至终止安排；如发现企业
存在隐瞒或拒不执行安排的情况，税务机关应认
定预约定价安排自始无效。
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• 8、预约定价安排期满后自动失效。如企业
需要续签的，应在预约定价安排执行期满
前90日内向税务机关提出续签申请 。
• 9、税务机关与企业不能达成预约定价安排
的，税务机关在会谈、协商过程中所获取
的有关企业的提议、推理、观念和判断等
非事实性信息，不得用于以后对该预约定
价安排涉及交易行为的税务调查。
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• 七、成本分摊协议管理
• （一）概念
• 指税务机关按照所得税法第四十一条第二款的规
定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否
符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工
作的总称。
• 第四十一条第二款的规定：企业与其关联方共同
开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务
发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独
立交易原则进行分摊。
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• （二）注意问题
• １、成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形
资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应
的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在
可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一
致。
• 参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无
形资产不需另支付特许权使用费。
• 2、涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购
和集团营销策划。
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• 3、企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情
形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
• （1）不具有合理商业目的和经济实质；
• （2）不符合独立交易原则；
• （3）没有遵循成本与收益配比原则；
• （4）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提
供有关成本分摊协议的同期资料;
• （5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于
20年。
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• 八、受控外国企业管理
• （一）概念
• 由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实
际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家
（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作
分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的
部分，应当计入该居民企业的当期收入。
• 所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实
质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度
任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上
有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。
• 中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，
中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
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• （二）计算公式
• 计入中国居民企业股东当期的视同受控外
国企业股息分配的所得，应按以下公式计
算：
• 中国居民企业股东当期所得＝视同股
息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳
税年度天数×股东持股比例
•
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• （三）计入中国居民企业股东当期所得已在境外
缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收
协定的有关规定抵免。
• （四）满足条件之一的免于将外国企业不作分配
或减少分配的利润视同股息分配额：
• 1、设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地
区）；
• 2、主要取得积极经营活动所得；
• 3、年度利润总额低于500万元人民币。
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• 九、资本弱化
• （一）概念
• 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超
过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额
时扣除。
• （二）计算公式
• 不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式
计算：
• 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×
（1-标准比例/关联债资比例）
• 其中：标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联
方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财
税〔2008〕121号）规定的比例。 （2:1和5:1）
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• 关联债资比例＝年度各月平均关联债权投
资之和/年度各月平均权益投资之和
• 其中：
• 各月平均关联债权投资＝（关联债权
投资月初账面余额+月末账面余额）/2
• 各月平均权益投资＝（权益投资月初账面
余额+月末账面余额）/2
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• （三）权益投资为企业资产负债表所列示
的所有者权益金额。如果所有者权益小于
实收资本（股本）与资本公积之和，则权
益投资为实收资本（股本）与资本公积之
和；如果实收资本（股本）与资本公积之
和小于实收资本（股本）金额，则权益投
资为实收资本（股本）金额。
• 比较所有者权益与实收资本+资本公积，从
高适用。
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• 十、一般反避税
• （一）概念
• 企业实施其他不具有合理商业目的的（指
以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目
的 ）安排而减少其应纳税收入或者所得额
的，税务机关有权按照合理方法调整。
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• （二）启动一般反避税调查条件：
• 1、滥用税收优惠；
• 2、滥用税收协定；
• 3、滥用公司组织形式；
• 4、利用避税港避税；
• 5、其他不具有合理商业目的的安排。
• （三）一般反避税调查及调整须层报国家
税务总局批准。
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• 十一、相应调整及国际磋商
• （一）概念
• 关联交易一方被实施转让定价调查调整的，
应允许另一方做相应调整，以消除双重征
税。相应调整涉及税收协定国家（地区）
关联方的，经企业申请，国家税务总局与
税收协定缔约对方税务主管当局根据税收
协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈
判
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• （二）企业应自企业或其关联方收到转让
定价调整通知书之日起三年内提出相应调
整的申请，超过三年的，税务机关不予受
理。
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• 十二、法律责任
• 税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对
企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以
后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利
息。
• （一）计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1
日起至补缴（预缴）税款入库之日止。
• （二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实
行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款
基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点
计算，并按一年365天折算日利息率。
特别纳税调整
• （三）企业按照本办法规定提供同期资料和其他
相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规
定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其
他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。
• 企业按照本办法第十五条第（一）项的规定免于
准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联
交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机
关对补征税款加收利息，适用本条第（二）项规
定。
• （四）按照本条规定加收的利息，不得在计算应
纳税所得额时扣除。
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• 1、国家税务总局关于印发《特别纳税调整内部工作规程
（试行）》的通知（国税发〔2012〕13号 ）
• 立案、结案均需层报总局审核
• 2、国家税务总局关于印发《特别纳税调整重大案件会审
工作规程（试行）》的通知（国税发〔2012〕16号 ）
• 本规程所称特别纳税调整重大案件包括：
• （1）企业注册资本在1亿元人民币以上，且调查年度
年均主营业务收入在10亿元人民币以上的案件；
• （2）全国行业联查或集团联查的案件；
• （3）其他由税务总局确定的案件。
• 省税务机关认为案件复杂的，可提请确认为特别纳税调整
重大案件。
谢谢！
