●葛敬菊／文
企业会计准则第 22号——金融工具确认和监
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产会计处理进行 了规范 。使 国内企业 (包括银行 业)在金
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企业增强国际竞争力奠定了基础。本文就金融资 会计
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一
、 金融资产的分类
金融资产的会计处理因金融资 产的分类不同而有较
大差异 ，按照企业会计 准则 的要求 ，金融资产应在初始确
认时分为四大类：一是以公允价值计量且其变动计人当期
损益的金融资产。这类金融资产还可进一步分为交易性金
融资产和指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的
金融资产 ，以下简称交易性金融资产 ，这类金融资产的外
延接近旧准则 中的短期投资。二是持有至到期投资，这类
金融资产的外延接近旧准则中的长期债权投资。三是贷款
和应收款项。四是可供出售金融资产。某项金融资产具体
应分为哪一类 。主要取决于企业管理层 的风险管理 、投 资
决策等因素。
对金融资产分类的难点在于交易性 、持有至到期和可
供 出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行
相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致
后续计量的截然不同。
实例 ：某企业支付 l0万元购买随时可进行交易的尚
未到期的 3年期 国债，该国债购买后可以进行以下三种归
类 ：1．划分为交易性金融资产 。则要按 资产 负债表 日的公
允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项 目。
资产负债表 日的公允价值与账面价值的差额 ，作为公允价
值变动计入 当期损益。2．划分 为可供出售金融资产 ，则要
按资产负债表 日的公允价值将其列示在资产负债表的“可
供出售金融资产”科 目。资产负债表 日的公允价值与账面
价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。3．划分
为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间
因持有该项投资而实现的利息收入。
二、金融资产公允价值变动的会计处理
(一)交易性金融资产公允价值的变动
按照新会计准则的要求 ，交易性金融资产公允价值的
变动应计入当期损益 ．同时在处置该金融资产时 ，应将计
入当期损益的公允价值变动部分转回。
实例 ：某公司持有的一项交易性金融资产成本为 100
万元．年终时该项资产公允价值增涨 20万元 ，此时会计分
录为：
借 ：交易性金融资产——公允价值变动 20 0000
贷 ：公允价值变动损益 200 000
假定该公司处置该项交易性 金融资产 的净现金流量
为 130万元 ，则会计分录为 ：
借：银行存款 1 300 000
公允价值变动损益 200 000
贷 ：交易性金融资产——成本 1 000 000
交易性金融资产——公允价值变动 200 000
投资收益 300 000
(二)可供出售金融资产公允价值变动的会计处理
与交易性金融 资产的处理方式不同 ，可供出售金融资
产公允价值变动不是计入当期收益 ，而应计入所有者权益
(资本公积——其他资本公积)，同时在处置该项可供出售
金融资产时，将计入所有者权益的公允价值变动部分转
回。与交易性金融资产不同的是，可供出售金融资产处置
时公允价值 的变动是从所有者权益科 目转 回的，对当期损
益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资
产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。
同前例 ，若该 金融资产为可供出售金融资产 ，则公
允价值变动时的分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 200 000
贷 ：资本公积——其他资本公积 200 000
处置该可供出售金融资产时的分录为：
借 ：银行存款 1 300 000
资本公积——其他资本公积 200 000
Commercial Accounting 2008·9·1 7期 固
维普资讯
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贷 ：可供出售金融资产——成本 lOO0 ooo
— — 公允价值变动 200 ooo
投资收益 300 ooo
三、实际利率法的应用
所谓实际利率 ，是指将金融资产在预期存续期间或适
用的更短期间内的未来现金流量 ，折现为该金融资产当前
账面价值所使用的利率。《企业会计准则第 22号——金融
工具确认和计量》第五章第 32条规定 ，持有至到期投资以
及贷款和应收款项，应当采用实际利率法．按摊余成本进
行后续计量。
以长期债券为例 。由于企业管理层作出发行长期债
券决定到债券实际发行期间存在时差 ，因此长期债券等
金融工具的票面利率与实际发行时的资本市场利率往往
不一致。为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价
发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的
方式 ，则对债券的购买方而言 ，实 际利率也即是其投资的
盈亏平衡点 。假定该实际利率为 i，债券的发行期为 11，则
根据实际利率的定义可以建立方程 ：初始投资金额=年利
息×(P／A，i，n)+债券面值×(P／F，i，n)。由于 n已知，通过
查询年金现值 系数表及复利现值 系数表即可确定实际利
率 i。
例如，某企业 2006年初以 90万元购买了一项面值为
110万元的 5年期债券，票面利率为 3．636％，利息于每年
年终支付，到期还本。另支付交易成本 5万元，企业将其划
分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额
及摊余成本为 95万元 ，每年利息收入为 4万元(110万元×
3．636％)，由此可根据上述方程得 出方程 ：95=4x(P／A，i，5)+
110x(P／F，i，5)。通过查询年金现值系数表及复利现值系数
表可确定实际利率 i为 6．96％。
初始投资分录为 ：
借：持有至到期投资——成本 1 100 000
贷 ：银行存款 950 000
持有至到期投资——利息调整 150 000
2006年年末 ，投资企业按权责发生制计算且计入当期
投资收益的实际利息收入为 6．61万元 (95x6．96％)，而在收
付实现制下 2006年度应收利息即年末的现金流人为 4万
元 ，二者差额 2．61万元按复利原则滚入摊余成本 ，即“利滚
利”。故 2006年年末该项债券投资摊余成本为 97．61万元
(95+2．61)，会计分录为：：
借 ：应收利息 40 000
持有至到期投资——利息调整 26 100
贷：投资收益 66 100
借：银行存款 40 000
贷：应收利息 40 000
上述债券投资实务是 以折价发行为前提 ．在溢价发
行 的情况下 ，企业投资期 间按权责发生制计算并计入当
投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收
利息现金 流入 ，在这种情况下 ，同样应按复利原则 冲减摊
余成本。
另外 ，上例中提到该 5年期债券利息每年年终支付 ，
如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息 ．则投资
企业在收付实现制下 2006年度应收利息即年末 的现金流
人为 0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利
息收入 6．61万元按复利原则全部滚入摊余成本 。
会计分录为 ：
借：持有至到期投资——应计利息 40 000
— — 利息调整 26 100
贷：投资收益 66 100
可见 ，在计提利息方 面，交易性金融资产如果是 到期
一 次还本付息 ，则不能计提利息 ；丽持有至 到期投 资是一
项长期资产 ，可以计提利息 ，分别计入两个会计科 目，即
“应收利息”和“持有至到期投资—— 应计利息”。
四、金融资产减值损失
新会计准则允许包括应收利息 、应收股利 、其他应收
款在 内的所有资产计提减值准备 ，而不再要求 旧准则的八
项减值准备 。企业应当在资产负债表 日对以公允价值计量
且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产账面
进行检查 ，有客观证据表明该金融资产发生减值的 ，应当
计提减值准备。尽管可供出售金融资产 以公允价值计量，
但公允价值变动 的去 向为资本公积 ，而未进入损益 ，故仍
需计提减值准备 ，以避免利润虚增 。由于可供 出售金融资
产的减值额已同公允价值变动挂钩 ，因此减值损失 的计量
过程只需将公允价值变动 由资本公积科 目转变为资产减
值损失科 目即可。需明确的是，该转变不仅局限于当期 ，历
史形成的资本公积也应转为资产减值损失 。对于已确认减
值损失的可供出售债务工具 ，在随后的会计期间公允价值
已上升且客观上与确认 原减值损失确认后发生的事项有
关的 ．原确认的减值损失应 当予以转回，计入当期损益。可
供 出售权益工具投资发 生的减值损失 ，不得通过损益转
回，而应通过资本公积转回。
冒 c。Imnercia1 Accounting 2008．9．17期
(作者单位：莱芜市钢城 区财政局 )
责任编辑 钟音
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