会 计 之 友 !""# 年 第 $ 期 上
确!客观地反映企业环境事项的效益"不易
形成一个总体和概括的印象" 不利于统一
的报告规范"不便于不同企业之间的比较#
$二%单独编制环境会计报表的优点
如果能以单独的形式披露企业的环境
会计信息"来反映企业环境事项的业绩"就
能更有针对性与客观性# 鉴于上述理由"笔
者基于现金流量表的编制理论大胆设想"
在企业正常会计业务核算时" 加入环境事
项"不单独设置一级会计科目# 对外披露企
业财务信息时"另外把环境事项抽出来"单
独编制环境会计报表# 此时"按照报表项目
编制调整分录"最终编制环境会计报表#
笔者认为"单独编制环境会计报表"相
对于上述披露方法有其自己的优点" 同时
也克服了上述披露方式的缺点&
!"可以使环境活动的披露更直接!更系
统’ 在现有会计报表的基础上增加环境会
计报表" 一方面以会计报表的形式对环境
会计信息进行单独披露" 主要提供定量化
的环境会计信息(另一方面"以其他报告方
式 $主要包括环境会计报表附注和财务情
况说明书%提供那些对企业有重大影响的!
不能定量化的环境会计信息’
#" 以补充报表方式提供的环境会计信
息较为直观"披露更加集中!全面和系统"
是将环境会计信息置于与财务信息同等重
要的位置’ 这样可结合财务主表说明问题"
能帮助信息使用者全面了解企业的经济效
益和社会效益" 促使其更加关心企业的生
产发展"从而为该企业带来巨大的效益’
$"这种披露方式比较简单"在企业进行
正常的财务核算时"就可以进行相应的环境
事项的会计处理"以备编制环境会计报表’
%" 单独披露的环境会计信息不会使信
息使用者误解企业的环境经济效益’ 由于
企业环境会计信息的披露是在企业正常会
计核算基础上抽出来单独反映的" 所以对
于环境会计信息的理解是相对独立的"不
会影响对企业环境经济效益的理解" 从而
便于信息使用者对企业的环境效益得出一
个恰当的结论’ 例如"对于利用)三废*的处
理而言"企业利用)三废*产品实现的收益
或节约的成本"如废水 +废物再利用 "企业
进行正常的整个企业账务处理时" 对于节
约的成本费用不进行账务处理" 但此事项
属于环境事项" 因为这是企业实行环保政
策后" 对于废物的一种再利用所实现的负
流出" 应视同收益’ 这样的事项是环境事
项"可以认为其一方面增加环保流动资产(
另一方面增加环境收益’ !
,摘要-本文对现行价值 !公允价值与
现值的关系作了简要论述" 对现行价值在
我国新会计准则中的具体应用进行了分
析" 重点探讨了管理会计应如何适应现行
价值经营需要这一问题’
引 言
近年来" 围绕我国四大银行的股份制
改造" 为吸引外部投资者的上市股票定价
成了理论界和和学术界的焦点之一" 对国
有银行是否被贱卖的争论不绝于耳’ 从财
务会计的角度来看" 其实质是一个企业价
值的认识和计量的问题" 即是按历史成本
还是按现行价值$公允价值%进行计量的问
题’ 这一现实问题反映出随着我国以股份
制为代表的现代企业制度的建立和完善 "
更加密切了企业与资本市场的关系’ 通过
资本市场进行投资和融资" 利用资本市场
进行规避风险以及价格发现已经构成了许
多企业经营和战略的现实选择’
全球范围的资源配置! 技术的快速革
新以及市场需求的多样化" 资产的价值变
化较快" 资产和资产组合的价值创造能力
带有很大的不确定性’ 国内外的实践证明"
面对经营环境的巨大变化" 必须实行现行
价值经营理念的转变’ 在财务会计上"应引
入现行价值对企业资产价值和企业价值进
行计量"在经营领域重视现行价值经营’
一!现行价值!公允价值与现值的关系
现行会计实务是以历史成本计量为主
的多重属性并用的混合计量模式’ 现行成
本!现行市价!可实现净值和未来现金流量
的现值通常被视为反映资产或负债的现行
价值"是与历史成本相对应的计量属性’
在我国. 企业会计准则第 !! 号///金
融工具确认和计量0中明确规定"公允价值
是指在公平交易中" 熟悉情况的交易双方
自愿进行资产交易或债务清偿的金额’
公允价值不完全等同于现行价值 "其
中的大部分 $除历史成本外 %是现行价值
的一种特殊形式’ 它代表一定时间内市场
公认的现行价值$即市场价值%’ 公允价值
的公允即指市场参与者普遍认同的+非个
别和特殊的价值’ 而以公允价值为惟一计
量目标的现值只是现行价值和公允价值中
的一种 &以特定个体计量为计量目标的现
值是现行价值 "但不是公允价值 $谢诗芬
!""#%’ 由此可见"公允价值从属于现行价
值 "人们通常所说的 )采用包括公允价值
在内的现行价值*" 只是一种近似正确的
说法’
但是"笔者探讨的重点不在于此"从企
业经营的视角来看" 现行价值更适合于经
营变化的实际’ 因此"在以下的行文中不再
对现行价值和公允价值进行严格的区分"
有时会交替使用" 凡涉及公允价值的概念
均等同于现行价值’
二+ 新准则从历史成本向现行价值的
转移
!""$ 年 ! 月财政部颁布的新会计准则
中利用公允价值计量的资产和负债主要是
金融商品$包括嵌入衍生工具 %"也散见于
其他准则的计量方法的规定中" 在以下 %
个准则中有明确规定 $仅限于笔者的统
计%’ .企业会计准则第 !! 号///金融工具
确认和计量0$以下简称为金融商品会计%"
明确提出了对金融商品初始计量实行公允
价值计量(在.投资性房地产0准则第十条
规定" 对有确凿证据表明投资性房地产的
公允价值能够持续可靠取得的" 可以对投
资性房地产采用公允价值模式进行后续计
量" 笔者把它称之为不动产的公允价值计
量(在.企业年金基金0准则第六条规定"企
业年金基金在运营中根据国家规定的投资
范围取得的国债+ 信用等级在投资级以上
的金融债券和企业债券+可转换债券+投资
性保险产品+证券投资基金+股票等具有良
好流动性的金融产品" 其初始取得和后续
估值应当以公允价值计量(在.股份支付 0
!山东工商学院会计学院 韩 存 毛剑芬%撰稿
""""""""""""""""""""""""""""""""""""
适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适适应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应应现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现现行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行行价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价价值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值值经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经经营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营营的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的的管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管管理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理理会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会会计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计计研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研研究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究究会
计
论
坛
管
理
会
计
!&
万方数据
!
!
!
!
!
市场的状态
交易时间的划分
准则第四条规定! 以权益结算的股份支付
换取职工提供服务的! 应当以授予职工权
益工具的公允价值计量"另外!在套期保值
等会计中也有不同的体现#
我国金融商品会计准则中的金融商品包
括金融资产和金融负债#在第七条中规定!金
融资产在初始确认时划分为以下四类$
一是以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产! 是否以公允价值计量
且其变动计入当期损益主要决定于企业管
理当局"二是持有至到期投资"三是贷款和
应收款项"四是可供出售金融资产#
第八条规定! 金融负债在初始确认时
划分为$ 以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融负债和其他金融负债#
在本准则第二十一条规定! 企业可以
将混合工具指定为公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产或金融负债#
由以上规定可以看出! 这些金融商品
并不是全部实施现行价值%公允价值&进行
计量!企业当局有较大的选择权#
三’ 基于现行价值计量的企业经营
和管理会计
在现行财务会计中! 只是部分地使用
现价计量! 笔者把充分利用现行价值信息
和价值的企业经营管理活动称之为现行价
值经营管理! 把其所涉及的会计方法称之
为现行价值管理会计# 尽管这些提法还不
够成熟!但是!下列现行价值计量与经营管
理的关系问题却是不容回避的#
%一&衍生金融工具的现行价值计量与
风险管理
随着我国改革开放的进一步深化 !为
了规避伴随利率’汇率’债券’股票等现货
交易价格变动所带来的风险! 也开始逐步
使用早在上个世纪 !" 年代开始广泛被西
方发达国家使用的远期’期货 ’期权’掉期
等衍生金融工具# 衍生金融工具与实物商
品相比具有以下特征#
一是衍生金融商品的价值是随其基础
商品的变化而变动的" 二是不需要或需要
很少的初始投资" 三是按合同条款的净额
进行决算#
这些衍生金融商品在签订合同时并不
进行实物交换!因此!在会计处理上引起的
最大问题是衍生金融商品不能计入报表 !
在资产负债表中不能够反映衍生金融商品
交易# 巨额的衍生金融商品交易被隐藏起
来!使有经验者都感觉不到其存在# 因此!
上个世纪 !" 年代后!在世界各国相继产生
了巨额的损失甚至使企业倒闭事件的发
生# 以前!我们只是在教科书上看到英国的
巴林银行等外国公司的巨额亏损或倒闭事
件"#""$ 年!我国的中航油%新加坡&股份有
限公司卖出了大量的石油看涨期权合约!
造成 %&% 亿美金的巨额亏损而被迫重组!都
不得不引起从业者对衍生金融商品风险控
制和披露的重视#
中外实践证明! 为了防止由于操作衍
生金融商品不当而带来的风险! 加强企业
内部控制和增强会计信息披露是非常重要
的# 过去!由于没有相应的会计准则!无论
是会计准则或制度中! 还是证监会发布的
公开发行证券公司信息披露内容与格式准
则中! 都没有对金融商品以及衍生金融商
品的披露作出具体的规定# 但我国在(#’"(
年新会计准则指南%征求意见稿&)中对关
于金融商品 %包括衍生金融商品和套期工
具& 交易风险管理以及风险披露的问题进
行了详细的规定#
由于我国企业在国际资本市场上还不
具有实际经验!因此!有必要研究衍生金融
商品的风险与经营控制问题#
!"应增强经营的透明度!在金融商品披
露时应对衍生金融商品进行单独披露# 笔
者试图就衍生金融商品从披露的事项和披
露的内容两个方面进行分析! 认为披露事
项主要包括交易的内容’交易的现行价值’
交易的类别等# 披露内容是披露事项的进
一步详细说明!结合( #)"( 年新会计准则指
南)具体分析整理结果见下表#
#" 关于风险套期衍生金融商品明显存
在以下风险$%!&基础商品市场价格的变动
所带来的市场风险"%#&交易对方不能履行
合同的信用风险"%$&与交易标的物价格的
变动相反! 套期工具现行价值变动率过大
的特殊风险#
对于这些衍生金融商品风险管理的基
本方法是$%!&努力实现不同业务对风险的
分散"%#&加强对过失和各种漏洞的防范措
施以及策略的制定和实施! 例如$ 至损制
度!各类人员的权限规定等"%$&认真’严格
地执行财务内部审计制度#
$"内部控制应包括以下几个方面$
%!& 应明确与商品购进相关联的套期
交易和以特定方法进行的有价证券投资的
目的#
%#&对买卖某金融商品的利好性分析!
应当采用具有相同条件要求的其他金融商
品或衍生金融工具进行比较的评价方法#
%$&跟踪实际交易!确认实际价格与预
期价格是否相同或接近#
%%&监视企业的状况’企业所有的金融
商品和新发行的金融商品的状况! 确定企
业持有金融商品*目的+的实现程度#
%&&确认对交易处理是否合乎*公允 +
的原则#
%’&确认责任划分是否合理#
%二&不动产的公允价值计量和会计方法
公允价值模式符合投资性房地产的
特性!更能够较好地反映投资性房地产的
市场价值和盈利能力# 但由于公允价值的
确认仍然是一个难点! 征求意见稿规定 !
如果企业所拥有的投资性房地产有活跃
的房地产交易市场供其交易!且该房地产
交易市场能提供该类或类似的房地产市
场价格及其他相关信息!则企业应当采用
公允价值模式# 即$不对投资性房地产计
提折旧或进行摊销!应当以会计期末投资
性房地产的公允价值为基础调整其账面
价值 !公允价值与原账面价值之间的差额
计入当期损益# 后续支出使可能流入企业
的未来经济利益超过了原先的估计!视为
改良 !计入投资性房地产账面价值 "反之
计入当期费用# 这就给企业以及审计师提
出了一个比较大的挑战 !怎么样来判断公
允价值的确认方法是否恰当’公允价值的
确定是否合理!成为投资性房地产后续计
量是否合理的关键# "
会
计
论
坛
管
理
会
计
披露事项 披露内容
交易
内容
交易内容
交易的组合方针
交易目的
交易风险
交易的风险管理体系
交易的补充说明
市场风险
信用风险
特殊风险
风险管理目标和方针
风险管理流程
风险管理的实施
交易
现行
价格
按交易对象进行决算日
的合同额的披露
现行价值计量的损益
现行价值计量的依据
货币 利率 股票 债券 商品等
活跃市场最终价格
非活跃市场交易价格的合理确定
交易
分类
交易的类型 期货 期权 互换
场内交易
场外交易
交易决算日
签约日
衍生金融商品交易的披露事项和内容表
*+
万方数据
