权益结合法下合并财务报表的编
制原理
控制权取得日的工作底稿
控制权取得日后第一年的工作底稿
控制权取得日后第二年的工作底稿
控制权取得日的工作底稿
《企业会计准则第20号——企业合并》要求将
权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并，
而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显
然不限于股份，还可以是非现金资产，甚至是
现金。
当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价
值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能
存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公
积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本
公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。
母公司持有子公司全部股权
北方公司 大华公司
长期股权投资 0 0
股本 200 000 50 000
资本公积 600 000 40 000
盈余公积 235 000 147 000
未分配利润 5 000 3 000
1 040 000 240 000
2022/4/22 3
补:假设北方公司发行55 000股,每股面值1元,
市价为元普通股股票,以交换大华公司的全
部股权.
记录对大华公司的投资,北方公司编制会计分
录:
借:长期股权投资 240 000
贷:股本 55 000
资本公积 185 000
合并工作底稿的调整分录:
确认投资后,北方公司在合并日编制合并资产负债表
时,对于合并前大华公司实现的留存收益中归属于合
并方的部分(即盈余公积+未分配利润)应自资本公积
转入留存收益.
北方公司的资本公积余额为
600 000+185 000=785 000,假定其全部为股本溢
价的金额,调整分录如下:
借:资本公积 150 000
贷:盈余公积 147 000
未分配利润 3 000
因不存在合并价差问题,抵销分录只需将母公
司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益
对应冲销即可
借:股本 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 147 000
未分配利润 3 000
贷:长期股权投资-大华公司 240 000
北方公司 大华公
司
抵销分录 余额
借 贷
长期股权
投资
240 000 240000 0
股本 200000+55000
=255 000
50000 50000 255000
资本公积 600000+185000
=785000
40000 40000
150000
635000
盈余公积 235000 147000 147000 147000 382000
未分配利
润
5000 3000 3000 3000 8000
合计
2022/4/22 7
母公司持有子公司部分股权
补:假设北方公司发行49 500股,每股面值1元,
市价为元普通股股票,以交换大华公司的
90%的股权.
记录对大华公司的投资,北方公司编制会计分
录:
借:长期股权投资 216000 (240 000*90%)
贷:股本 49 500
资本公积 166 500
合并工作底稿的调整分录:
北方公司的资本公积余额为
600 000+166 500=766 500,假定其全部为股本溢
价的金额,调整分录如下:
借:资本公积 135 000
贷:盈余公积 132 300(147 000*90%)
未分配利润 2 700(3000*90%)
因不存在合并价差问题,抵销分录只需将母公
司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益
按比例对应冲销,余额转为少数股东权益即可
借:股本 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 147 000
未分配利润 3 000
贷:长期股权投资-大华公司 216 000
少数股东权益 24 000
例10-4
P公司20×7年1月1日以212 000元银行存款购买了
S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该
项控股合并为同一控制下的合并，按《企业会计
准则第33号——合并财务报表》的规定，应该采
用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公
司的资本公积中股本溢价为400 000元。
1、认定购买方与计量企业合并成本
P公司20×7年1月1日以212 000元取得了S公司
80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公
司为合并方,S公司为被合并方;
合并日为20×7年1月1日;
合并成本为212 000元(控制权取得日S公司可辨认
净资产的账面价值为210 000元,P公司所占份额为
168 000元(210 000×80%)。故权益结合法下，长
期股权投资的入账金额为168 000元，由于P公司
有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额
的差额44 000元，可全数冲减资本公积。
20×7年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应
编制如下会计分录：
借：长期股权投资——S公司168 000
资本公积 44 000
贷：银行存款 212 000
2、合并工作底稿的调整与抵销分录
（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产
抵销,将S公司可辨认净资产账面价值的20%确认
为少数股东权益。
借：股本 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 107 000
未分配利润 13 000
贷：长期股权投资——S公司 168 000
少数股东权益 42 000
(2)恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P
公司的份额。
借:资本公积 96 000
贷:盈余公积 85 600
未分配利润 10 400
在权益结合法下,合并财务报表上要尽可能保
留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公
司的份额,以体现母子公司从其成立开始即为
一体的理念。由于子公司的资本公积已经抵销，
要恢复母公司占子公司盈余公积与未分配利润
的份额，就只能冲减母公司的资本公积，这就
要求母公司有足够多的资本公积（资本溢价或
股本溢价）。如果母公司的资本公积（资本溢
价或股本溢价）不够冲减，就只能以其余额为
限。
20X7年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作
底稿如表10-10所示。
控制权取得日后第一年的工作底稿
例10-5
承例10-4，假定S公司20×7年实现净利润21 000
元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，
年末未分配利润31 900元。20×7年间P公司与S公
司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处
理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得
税对合并报表的影响。
1、20×7年度P公司对长期股权投资的会计处理
根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权
投资应采用成本法核算。
20×7年S公司没有发放股利，成本法下P公司对S
公司的投资不作账务处理。
2、20×7年度P公司合并财务报表的编制
在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：
（1）抵销S公司20×7年度提取的盈余公积中属
于少数股东的份额。
借：盈余公积 420
贷：提取盈余公积 420
（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额
同相应的S公司所有者权益抵销。
借：股本 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 107 000
年初未分配利润 13 000
贷：长期股权投资——S公司 168 000
少数股东权益 42 000
（3）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中
属于P公司的份额。
借：资本公积96 000
贷：盈余公积85 600
年初未分配利润10 400
（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的
影响。
借：少数股东净利润4 200
贷：少数股东权益 4 200
少数股东净利润=21 000×20%=4 200（元）
20×7年的合并报表工作底稿见表10-11.
控制权取得日后第二年的工作底
稿
例10-6
承例10-1和例10-2，假定P公司于20×7年1月1日
投资212 000元取得S公司80%的股权后,S公司于
20×8年2月28日发放现金股利16 000元,20×8年
实现净利润54 000元，提取盈余公积5 400元。
20×8年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表
10-12。20×7年间P公司与S公司之间未发生集团
内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之
间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表
的影响。
1、20×8年度P公司对长期股权投资的会计处理
P公司对S公司的投资采用成本法核算。
（1）20×8年2月28日，P公司记录来自S公司的
现金股利12 800元（16 000×80%），确认为投
资收益。
借：银行存款12 800
贷：投资收益12 800
（2）20×8年年末，成本法下P公司对S公司实现
的净利润不作账务处理。
2、20×8年度公司合并工作底稿的编制
需要先调整20×8年长期股权投资的年初余额，使
其反映母公司占子公司净资产的份额，然后抵销
当年母公司确认的投资收益与子公司的利润分配，
以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的
年初子公司股东权益。
（1）调整长期股权投资的年初余额。
借：长期股权投资——S公司16 800
贷：年初未分配利润 16 800
（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司
所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目抵
销。
借：投资收益 12 800
少数股东权益 3 200
贷：对股东的分配 16 000
（3）抵销S公司20×8年度提取的盈余公积中属于
少数股东的份额。
借：盈余公积1 080
贷：提取盈余公积1 080
（4）将P公司对S公司的长期股权投资的年初余
额同S公司相应的所有者权益抵销。
借：股本 50 000
资本公积 40 000
盈余公积 109 100
年初未分配利润 31 900
贷：长期股权投资——S公司184 800
少数股东权益 46 200
少数股东权益=(50 000+40 000+109 100+31
900)×20%=46 200(元)
（5）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中
属于P公司的份额。
借：资本公积 96 000
贷：盈余公积 87 280
年初未分配利润 8 720
109 100×80%=87 280（元）
31 900×80%=25 520（元）
25 520-16 800=8720（元）
由于调整与抵销分录（1）已经调整增加了年初未
分配利润16 800元，为避免重复调整，此处将其
扣除。
（6）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的
影响。
借：少数股东净利润10 800
贷：少数股东权益10 800
少数股东净利润=54 000×20%=10 800（元）
20×8年的合并报表工作底稿见表10-12.
练习:20×8年1月1日，K公司以银行存款200万
元收购了M公司80%的有表决权股份，取得了
对M公司的控制权。K公司以前未持有M公司
的股份，该项合并属于非同一控制下的企业合
并。假设K公司和M公司采用的会计政策一致，
并且不考虑所得税的影响。此外，K公司以银
行存款支付手续费、佣金10万元，以及合并过
程中发生的审计费用15万元、法律服务费用5
万元。
20×7年12月31日，K公司与M公司的资产负债
表数据如下表所示：
K公司 M公司账面价值 M公司公允价值
货币资金 300 25 25
交易性金融资产 100 25 50
应收账款 100 50 50
存货 100 75 50
固定资产 300 100 150
无形资产 100
资产总计 1000 275 325
短期借款 200 50 50
应付债券 200 50 75
负债合计 400 100 125
股本 500 100
资本公积 75 50
盈余公积 20 22
未分配利润 5 3
所有者权益合计 600 175
负债与所有者权益总计 1000 275
(1)根据上述资料，按照我国现行会计准则的
规定，编制K公司对M公司投资的会计分录以
及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销
分录。
(2)假定20×8年1月1日K公司支付银行存款120
万元收购了M公司80%的有表决权股份，取得
了对M公司的控制权，其他资料同要求1。请
按照我国现行会计准则的规定，编制K公司对
M公司投资的会计分录以及控制权取得日合并
工作底稿上的调整与抵销分录。
练习:A公司持有K公司100%的股权，持有M公
司80%的有表决权股份。20×7年1月1日K公司
以发行股份的方式取得了A公司原持有的M公
司80%的有表决权股份（控股合并）。K公司
发行股票的每股面值为35元，M公司原股东持
有股票的每股面值为20元，K公司以一股换一
股的方式进行合并，共发行股票16万股。在此
次合并中，K公司还以银行存款支付了审计费
用、评估费用、法律服务费用等直接与合并相
关的费用20万元，以及企业合并中发行股票发
生的手续费、佣金等费用10万元。
K公司和M公司在20×6年12月31日的资产负债
表数据如下表所示。
K公司 M公司账面价值
货币资金 1200 100
交易性金融资产 400 100
应收账款 400 200
存货 400 300
固定资产 1200 400
无形资产 400
资产总计 4000 1100
短期借款 800 200
应付债券 800 200
负债合计 1600 400
股本 2000 400
资本公积 100 200
盈余公积 220 70
未分配利润 80 30
所有者权益合计 2400 700
负债与所有者权益总计 4000 1100
(1)根据上述资料，按照我国现行会计准则的
规定，编制K公司对M公司投资的会计分录以
及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵
销分录。
(2)假设K公司发行的股份为每股面值45元，
其他资料同要求1。请按照我国现行会计准则
的规定，编制K公司对M公司投资的会计分录
以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与
抵销分录。
(3)假设K公司发行的股份为每股面值25元，其
他资料同要求1。请按照我国现行会计准则的
规定，编制K公司对M公司投资的会计分录以
及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销
分录。
