会
计
监
管
动
态
上海证券交易所
会计监管动态
2022年第 5期（总第 11期）
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❖ 沪市会计监管通讯 2
（一）上市公司中介机构座谈会 2
（二）审计机构的执业问题 3
❖ 典型案例研究 5
（一）长期股权投资系列 5
股权投资由公允价值计量转为权益法核算问题 5
（二）研发支出系列 6
自行研发无形资产摊销的会计处理 6
研究典型案例
传递监管理念
内部资料
仅供参考
上海证券交易所
会计监管部
g_kjjgb@
（三）金融工具系列 7
新设子公司附有回购义务时的会计处理 7
（四）股份支付系列 9
拟上市公司老股东不同比例增资的会计处理 9
（五）其他系列 10
政府引资免租金的会计处理 10
❖ 会计政策资讯 12
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一、沪市会计监管通讯
本期“沪市会计监管通讯”，主要向行业通报上交所召开上
市公司中介机构座谈会的相关情况，以及监管发现的审计机构执
业问题。
（一）上市公司中介机构座谈会
为强化中介机构监管服务，支持上市公司高质量发展，2022
年 9 月，上交所邀请部分审计机构及保荐机构召开上市公司中介
机构座谈会，充分听取中介机构对优化上交所监管服务工作、打
击财务舞弊、提高上市公司质量等方面的意见建议。
会上，会计师事务所围绕审计机构在提高上市公司质量中的
角色作用、如何做好审计工作防范财务舞弊等相关事项的经验做
法进行了分享。审计机构表示资本市场财务信息非常重要，高质
量的财务报告是优化资本市场资源配置的必要条件。近年来审计
机构也通过一系列手段不断提高审计质量，如在前端不断加强业
务承接和保持管理，建立高风险审计项目分类管控制度，强化技
术标准部和审计风险管理部职能等，构建多层次的质量管理体
系，切实提高审计质量。
同时，审计机构结合日常经验，就支持上市公司高质量发展
提出了相关意见建议。一是建议完善上市公司审计机构聘用、收
费和公告机制，加大对恶性低价竞争的监管力度，加强执业公开
评价，健全声誉机制。二是建议考虑从法律和监管层面解决配合
造假者实质性追责等问题，切断财务造假的利益链。三是建议推
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动建立上市公司监管大数据平台，建立健全财政、税务、海关等
相关部门的信息共享机制。四是建议进一步强化监管机构与中介
机构的直接沟通，尝试在目前“一对一”沟通基础上，建立交易
所各部门与会计师事务所相应部门的“多对多”沟通机制。
（二）审计机构的执业问题
近期，在日常监管以及现场检查过程中，我部发现审计机构
存在如下执业问题，后续将采取相应的监管措施或纪律处分。
1.对函证未保持必要的控制，对回函的可靠性验证不足
例如，某审计项目注册会计师未对函证收回保持必要的控
制，部分客户、供应商业务人员将函证带至或寄至发行人处，导
致部分供应商、客户的询证函回函由发行人处再寄回会计师事务
所。又如，某上市公司部分子公司的应收账款函证存在以电子邮
件形式进行二次发函及回函的情况，但注册会计师的底稿中未见
对电子邮件回函的可靠性进行验证。再如，某上市公司存在多个
境外子公司银行账户，注册会计师在计划审计阶段将部分银行账
户认定为重要账户，但最终未对该银行账户执行函证程序；同时，
注册会计师对部分境外子公司的银行函证由境外函证网站发出，
但未对该境外第三方电子询证函平台的独立性、安全可靠性进行
评估，也未见相关审计说明。
2.应收账款和收入的实质性程序执行不到位
例如，对于未回函的应收账款函证，某审计项目注册会计师
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在执行替代测试时仅查看了明细账和发票信息，未检查合同、发
货单及其他相关收入确认的支持性文件。又如，某上市公司对于
研发服务业务，以客户签字确认的会议纪要作为收入确认依据，
但年审注册会计师在销售收入的细节测试中，仅检查了合同、发
票信息，未对客户签字确认的会议纪要等文件进行核查。再如，
某拟上市公司在业务层面建立了电子销售系统、物流电子签章系
统和内部报修系统，注册会计师在收入核查过程中未充分核对各
系统之间的差异。
3.内部控制测试的有效性不足
例如，某审计项目底稿中，会计师仅对多个循环相关的内控
设计有效性测试程序进行描述，未见相关支撑性底稿。又如，某
审计项目注册会计师在进行内部控制测试时，存在样本选择不充
分、样本分布不合理等问题，对于营运资金管理流程的样本分布
仅在 1 月份至 10 月份，未充分覆盖整个会计年度；对于销售及
收款循环流程实际测试的样本量少于计划测试的样本量。再如，
某上市公司在当年度 10 月上线收入确认支持系统，涉及开票申
请与受理审批、收入确认审批等环节，会计师对收入确认控制的
有效性进行测试时，仅对原系统的有效性进行测试，未测试新系
统运行的有效性。
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二、典型案例研究
（一）长期股权投资系列
问题 1【股权投资由公允价值计量转为权益法核算问题】在
持股比例等未发生实质变化的情况下，能否将对被投资单位的股
权投资由公允价值计量转为权益法核算？
案例：自 20X1 年起，A 公司持有 X 公司 12%的股权，且对其
派驻 1 名董事和 1 名监事。B 公司为 X 公司控股股东，持股比例
为 50%。因政策原因，B 公司向 A 公司派驻 1 名董事和 4 名高管。
因此，A 公司认为其与 B 公司在对 X 公司的决策中构成一致行动
关系，对 X 公司不具有重大影响，对 X 公司的股权投资确认为以
公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20X5 年，
B 公司派驻 A 公司的高管和董事陆续离职，A 公司认为其与 B 公
司的一致行动关系已消除，可以对 X 公司施加重大影响，将对 X
公司的投资由公允价值计量转为权益法核算。A 公司能否以与 B
公司一致行动关系的消除作为理由，将对 X 公司的股权投资由公
允价值计量转为权益法核算？
分析：首先，根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，
一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未
发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否
对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。本案例中，
在 X 公司的股权结构、A 公司持有的股权比例、派驻董事权力并
未发生变化的情况下，不能随意变更会计核算方法。
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其次，投资方有权力向被投资单位委派董事，可以认为对被
投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投
资单位的财务和经营决策。本案例中，A 公司具有向 X 公司派驻
董事的权力，自 20X1 年起，对 X 公司派驻 1 名董事和 1 名监事。
但 A 公司以与 B 公司构成一致行动关系为由，认为 A 公司派驻的
董事和监事实际上与 B 公司保持了一致意见，不能实际影响被投
资单位的财务和经营决策。事实上，A 公司与 B 公司并未通过签
订一致行动协议或通过其他方式明确限制 A公司参与 X公司的财
务和经营决策的权力。因此，A 公司的 1 名董事和 4 名高管由 B
公司派驻这一因素，并不能视为 A 公司派驻的董事不能影响被投
资单位 X 公司的财务和经营决策。
综上，A 公司不能在 X 公司的股权结构以及 A 公司的持股比
例等未发生实质变化的情况下，以与 B 公司一致行动关系消除为
由，将对 X 公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算。A
公司已向 X 公司派驻了董事，除非有其他充分依据，否则应当对
该股权投资采用权益法计量。
（二）研发支出系列
问题 2【自行研发无形资产摊销的会计处理】在难以准确区
分生产及后续研发受益比例的情形下，公司能否将自研无形资产
摊销直接计入研发费用？
案例：A 公司是一家从事计算、存储设备的高端处理器研发、
设计和销售的高科技公司。公司主要研发方向和研发成果为通用
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处理器技术，该技术除能够形成产品对外销售外，还属于公司产
品线的核心技术储备，是未来产品设计研发的技术基础。A 公司
以项目为单位对研发支出进行归集核算，对于符合资本化条件的
项目，相关研发支出在发生时计入开发支出，项目验收结项时，
从开发支出结转至无形资产后进行摊销处理。公司认为虽然该类
自研无形资产最终通过产品市场销售来获取明确的经济利益，但
其用途同时包括生产及后续研发。由于难以准确分割自研无形资
产在生产及后续研发中的受益比例，公司采取简化处理原则，将
自研无形资产摊销计入研发费用。A 公司的会计处理是否恰当？
分析：根据《企业会计准则第 6 号—无形资产》及应用指南，
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含
的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应
当计入相关资产的成本。因此，自研形成的无形资产摊销是计入
研发费用还是相关资产的成本，需要根据主要研发目的和产生经
济利益的方式进行综合判断。
本案例中，虽然公司的自研无形资产能够用于迭代开发出更
具技术竞争力的高端处理器产品，但从实际使用情况来看，该项
自研无形资产是公司产品生产过程中所需要的主要技术之一，其
产生经济利益的方式还是通过终端产品市场销售来实现。因此，
将自研无形资产后续摊销计入主营业务成本，更符合公司自研无
形资产“通过产品市场销售”产生经济利益的论述和判断。
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（三）金融工具系列
问题 3【新设子公司附有回购义务时的会计处理】：企业新
设子公司并与合资方约定回购义务，应如何进行会计处理？
案例：A 公司为一家医药制造业公司，20X0 年，A 公司与 B
公司签订合资合同设立 C 公司，A 公司出资认缴 3 亿元，B 公司
出资认缴 2 亿元，分别占 C 公司总股权的 60%、40%。A公司对 C
公司拥有控制权，将其纳入合并报表范围；B 公司享有 C 公司 40%
股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值收益权等。根
据合资合同，若 A 公司在 20X1 年 12 月 31 日前未能获得药品监
管机构对某类新药的批准文件，B 公司有权要求 A 公司按照 C 公
司整体估值收购其部分或全部股权。在未获得新药批准文件前，
A 公司将该回购义务确认为一项金融负债，并按照公允价值进行
计量。20X1 年 6 月，A 公司获得药品监管机构对该类新药的批准
文件，并据此将金融负债的账面价值重分类为少数股东权益。A
公司会计处理是否恰当？
分析：根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》，
如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身
权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否
行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融
负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，A 公司
承担了一项不能无条件避免的回购义务，应在合并报表层面确认
一项金融负债，并按照回购所需支付金额的现值确定其金额，案
例中 A 公司按照公允价值对该回购义务形成的金融负债进行计
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量的做法不恰当。
同时，A 公司应当考虑新设 C 公司时少数股东权益是否实质
上存在，若存在，应在合并报表中确认少数股东权益，并在确认
回购义务形成的金融负债时冲减资本公积。本案例中，B 公司享
有 C 公司 40%股权对应的表决权、分红权、股票增值权等，少数
股东权益实质上仍然存在，A 公司应在 20X0 年新设 C 公司时，
在合并报表层面确认对应的少数股东权益，并在确认金融负债时
冲减资本公积。待 20X1 年 6 月 A 公司获得新药批准文件，B 公
司丧失回售权时，再终止确认负债，相应增加资本公积。
（四）股份支付系列
问题 4【拟上市公司老股东不同比例增资的会计处理】：老
股东低价获取的股份，是否构成股份支付，应如何计算股份支付
费用？
案例：A 公司为拟上市公司，股份数量为 100 万股，实控人
甲、高管乙及其他股东分别持有 A 公司 30%、6%及 64%的股份。
20X1 年，甲向 A 公司以 10 元/股的价格增资 20 万股，增资日 A
公司股份公允价值为 20 元/股，其他老股东未参与本次增资。
分析：根据《首发业务若干问题解答（2020 年 6 月修订）》
问题 26（以下简称问题 26），对于为发行人提供服务的实际控
制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股事宜，如果根
据增资协议，并非所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股
份，对于实际控制人/老股东超过其原持股比例而获得的新增股
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份，应属于股份支付。
本案例中，实控人甲为公司提供服务，属于《企业会计准则
第 11 号——股份支付》以及问题 26 相关规定的适用范围。实控
人甲原持股比例为 30%，本次增资中共新增 20 万股，所以甲按
照其原持股比例能获得的股份数为 6 万股，超出的 14 万股应按
照增资日公允价值与购买价格之间的差额，确认股份支付费用
140 万元。
（五）其他系列
问题 5【政府引资免租金的会计处理】：政府为招商引资而
免除企业租金是否需要确认政府补助？
案例：J公司为药品研发企业，当地政府为加快发展生物医
药产业园区，给予入驻园区企业相应免租优惠。根据J公司与政
府签订的协议，政府将自建厂房及其附属设施的封闭独立厂区供
公司使用，同意在五年免租期内免除公司租用厂区土地及厂房租
金，J公司实际也未发生支付租金或政府返还相关租金等业务。
针对政府引资而给予的房产租金减免优惠，J公司是否应确认政
府补助？
分析：根据《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指
南（2018）》附录二《修订说明》，一些地方政府为了招商引资
或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出
租给企业。理论上也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳
入政府补助准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的
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直接转移；另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、
同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对
净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润
的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。
所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转
移的政府补助不纳入政府补助准则的范围。
本案例中，J公司房产免租事项系当地政府为招商引资而给
予入驻园区企业的房产租金减免优惠，根据前述规定，该免租优
惠虽然是来源于政府的经济资源且具有无偿性，但不涉及资产的
直接转移，不纳入政府补助准则的适用范围。实务中，从简化处
理的角度考虑，通常不确认为政府补助，同时免租事项也不涉及
损益变化事项，进而也无需认定为非经常性损益。
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三、会计政策资讯
（一）最高检会同最高法、公安部、证监会联合发布打击证
券犯罪典型案例
2022 年 9 月 9 日，最高检会同最高法、公安部、证监会联
合发布打击证券犯罪典型案例，此次发布的 5 个典型案例涵盖了
资本市场常见多发犯罪和近年增多的新型犯罪，包括康美药业财
务造假案、鲜言背信损害上市公司利益、操纵证券市场案等近年
来震惊资本市场的大案要案，从不同侧面展现了对证券违法犯罪
从严惩治、全链条追责的司法态度。
在康美财务造假案的典型意义中，明确指出要切实发挥刑法
的警示预防作用，压紧压实“关键少数”主体责任和“看门人”
把关责任，提高上市公司质量。上市公司控股股东、实际控制人、
董事、监事、高级管理人员是公司治理的“关键少数”；证券公
司、会计师事务所、律师事务所等中介机构是信息披露、投资人
保护制度等得以有效实施的“看门人”。“关键少数”利用对公
司的控制权实施违法犯罪行为、“看门人”不依法依规履职都将
严重影响资本市场的健康运行。办理涉上市公司证券犯罪案件，
应当重点审查“关键少数”是否存在财务造假、违规披露，侵占、
挪用上市公司资产，操纵上市公司股价等违法犯罪行为。同时，
应当坚持“一案双查”，查明中介机构存在提供虚假证明文件、
出具证明文件重大失实以及非国家工作人员受贿等犯罪的，依法
追究“看门人”的刑事责任。
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（二）财政部发布《企业会计准则解释第 16 号（征求意见
稿）》
2022 年 10 月 10日，财政部发布《企业会计准则解释第 16
号（征求意见稿）》。主要包括三方面内容：一是关于单项交易
产生的资产和负债相关的递延所得税初始确认豁免的会计处理，
明确对于不是企业合并且交易发生时既不影响会计利润也不影
响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、并因单项交易产生的资产和
负债导致等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易，不
适用递延所得税初始确认豁免规定。二是关于发行方分类为权益
工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理，明确了企业
在确认某项交易或事项的当期所得税和递延所得税影响时，应当
采用与该交易或事项的会计处理一致的方式，将相关所得税影响
分别计入当期损益或所有者权益。对于发行方按照《企业会计准
则第 37 号——金融工具列报》等规定分类为权益工具的金融工
具（如分类为权益工具的永续债等），相关股利支出按照税法规
定在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，按照
上述原则确认与股利相关的所得税影响，分别计入损益或所有者
权益项目。三是关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益
结算的股份支付的会计处理，规范了企业修改以现金结算的股份
支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的相
关会计处理。在修改日，企业应当按照当日所授予权益工具的公
允价值计量以权益结算的股份支付，将截至修改日已取得的服务
计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已
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确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。
（三）财政部发布《关于加大审计重点领域关注力度 控制
审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》
2022 年 10 月 14日，财政部发布《关于加大审计重点领域
关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》。《通
知》强调注册会计师要严格执行审计准则，在整个审计过程中保
持充分的职业怀疑，对财务舞弊等风险因素保持警觉，当识别出
可能存在由于财务舞弊导致的错报且涉及管理层时，应当考虑重
新评价由于财务舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结
果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。要针对相应风险
点强化审计程序、扩大抽查比例、增加审计证据，有效控制审计
风险。要在审计过程中对企业遵守会计准则情况作出职业判断；
要在做好其他领域审计的同时，加大对货币资金、存货、在建工
程和购置资产、资产减值、收入、境外业务、企业合并、商誉、
金融工具、滥用会计政策和会计估计、关联方关系及交易等 11
个近年来财务舞弊易发高发领域的关注力度，做好有效应对，并
以附件形式对上述 11 个财务舞弊易发高发领域及相应的重点应
对措施进行了梳理归纳。
（四）中注协发布《2021 年度会计师事务所综合评价百家
排名信息》
2022 年 9 月 20 日，中注协完成对《2021 年度会计师事务
所综合评价百家排名信息》的编制工作，并对外公示。本次公布
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的排名共涉及 105 家会计师事务所，其中前 10 名的会计师事务
所依次为普华永道、安永、毕马威、德勤、天健、立信、大华、
容诚、天职国际、信永中和。除排名与得分外，本次排名信息中
还公示了这些会计师事务所本身业务收入、注册会计师人数、执
业超过 5 年且年龄在 60 周岁以下的注册会计师数量、与事务所
统一经营的其他专业机构业务收入、分所数量、信息技术人员数
量、事务所收入分部信息、事务所所在的同一国际会计网络或国
际会计联盟的成员情况、事务所专业贡献度、事务所及注册会计
师最近三年受到的处罚处理情况、为事务所提供年度报表审计服
务的机构等相关信息。
（五）IOSCO 支持制定可持续报告的鉴证准则
2022 年 9 月 15 日，国际证监会组织（以下简称 IOSCO）发
布一份声明，表示支持国际审计与鉴证准则理事会（以下简称
IAASB）和国际会计师职业道德准则理事会（以下简称 IESBA）
为推动可持续相关公司报告的鉴证所开展的工作。声明指出，越
来越多的利益相关方要求对可持续相关信息进行鉴证。IAASB 和
IESBA 所做的工作是对市场需求的重要回应，有利于提升鉴证服
务的独立性和质量，并促进实务做法的一致性。IOSCO支持 IAASB
和 IESBA 制定全球高质量的鉴证和职业道德（包括独立性）准则，
这些准则能够推进对可持续相关信息由有限保证向合理保证转
变。IAASB 和 IESBA 为此开展的工作将有助于增强可持续相关信
息的一致性、可比性和可靠性，增强资本市场对可持续相关信息
质量的信任。此外，IOSCO 支持 IAASB、IESBA 与 ISSB进行对话。
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IOSCO 鼓励他们在积极推动各自领域工作的同时，继续开展密切
的交流与合作，以促进国际财务报告准则、可持续报告准则和鉴
证准则的兼容。
