第 十三 章 成本性态与本量利分析
【知识点 1】成本按形态分类
成本性态：成本总额与产量之间的依存关系。
全部成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本。
一、固定成本
1.定义
固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变动影响，一
定期间的总额能保持相对稳定的成本。
2.必须注意的问题
（1）一定期间的固定成本的稳定性是有条件的，即产量
变动的范围是有限的。例如，照明用电一般不受产量变动的影
响，属于固定成本。如果产量增加达到一定程度，需要增开生
产班次，或者产量低到停产的程度，照明用电的成本也会发生
变动。能够使固定成本保持稳定的特定的产量范围，称为相关
范围。
（2）一定期间固定成本的稳定性是相对的，即对于产量
来说它是稳定的，但这并不意味着每月该项成本的实际发生额
都完全一样的。例如，照明用电在相关范围内不受产量变动的
影响，但每个月实际用电度数和支付的电费仍然会有或多或少
的变化。
（3）固定成本的稳定性是针对成本总额而言的，如果从
单位产品分摊的固定成本来看，正好相反。产量增加，单位固
定成本减少；产量减少，单位固定成本增加。
3.固定成本的分类（按照管理决策行动能否改变其数额）
（1）约束性固定成本（承担固定成本）。不能通过当前
的管理决策行动加以改变的固定成本。约束性固定成本给企业
带来的是持续一定时间的生产经营能力。
（2）酌量性固定成本。可以通过管理决策行动改变其数
额的固定成本。
典型项目：科研开发费、广告费、职工培训费。
二、变动成本
1.定义
在特定的产量范围内其总额随产量变动而正比例变动的
成本。
2.必须注意的问题
（1）相关范围。
（2）总额正比例变动，单位额（单位变动成本）稳定。
3.分类
（1）技术变动成本。与产量有明确的技术或实物关系的
变动成本。这类成本是利用生产能力所必须发生的成本。
（2）酌量性变动成本。可以通过管理决策行动改变的变
动成本。例如按照销售额的一定百分比开支的销售佣金。
三、混合成本
1.含义
是指除固定成本和变动成本之外的，介于两者之间的成本，
他们因产量变动而变动，但不是成正比例。
2.分类
（1）半变动成本
（2）阶梯式成本
（3）延期变动成本
（4）曲线成本（变化率递增、变化率递减）
四、总成本性态模型
Y=a+bx
【例 ·判断题】固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变
动的影响，在一定期间内总额保持固定不变的成本。（ ）
【答案】×
【解析】固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变动
影响，一定期间的总额能保持相对稳定的成本，但这并不意味
着指在特定的产量范围内固定成本的数额每月的实际发生额
都完全一样，例如：照明用电在相关范围内不受产量变动的影
响，但是每个月实际用电度数和支付的电费仍然会有或多或少
的变化。所以，原题说法不正确，不能认为在一定期间内总额
保持固定不变。
【例 ·单项选择题】在不改变企业生产经营能力的前提下，
采取降低固定成本总额的措施通常是指降低（ ）。
A.约束性固定成本
B.酌量性固定成本
C.半固定成本
D.单位固定成本
【答案】B
【解析】固定成本包括约束性固定成本和酌量性固定成
本，其中，约束性固定成本实质上是生产经营能力成本，因此，
在不改变生产经营能力的前提下，采取降低固定成本总额的措
施通常是指降低酌量性固定成本。
【知识点 2】成本估计
成本估计是决定成本的形态的过程。如果特定的成本是一
项混合成本，就需要运用一定的方法估计成本与产量之间的关
系，并建立相应的成本函数模型。
一、历史成本分析法
1.历史资料：过去的业务量和成本的资料
=a+bx，不同的方法实际上是不同的确定 a、b 的方法。
是在采用传统的完全成本计算时，根据一系列的历史成本
资料来推算一定期间的固定成本和单位变动成本平均值，解决
在传统成本计算下提供决策和计划成本资料的问题。
历史成本分析法，包括高低点法、散布图法和回归直线法。
（一）高低点法
高低点法，是根据历史资料中产量最高和产量最低期成本
以及相应的产量，推算单位产品的增量成本，以此作为单位变
动成本，然后，根据总成本和单位变动成本来确定固定成本的
一种成本估计方法。
高低点法公式：
固定成本＝产量最高期总成本－单位变动成本×最高产量
或 固定成本＝产量最低期总成本－单位变动成本×最
低产量
【提示】注意高低点数据的选择，这是极易出现错误的地方。
高低点法的主要优点是简便，其明显的缺点是只利用了历
史资料的两组数据，而未考虑其他数据的影响，因而，代表性
差。
（二）散布图法
散布图法，是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点
散布图，按目测所得成本变动趋势画出成本直线，在图上确定
直线的截距即固定成本，然后据以计算单位变动成本的一种成
本估计方法。
散布图法考虑了全部已经取得的历史成本资料，在这种意义
上可以认为是对只考虑两个点的高低点法的一种改进。但是，
成本直线是根据目测画出的，固定成本的数额也是在图上目测
出来的，因此，不可能十分精确。采用散布图法分解成本，所
得结果往往因人而异，这是其主要缺点。人们使用这种方法是
因为它比教直观并且容易掌握。
（三）回归直线法
回归直线法，是根据一系列历史成本资料，用数学上的最
小平方法的原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，
以其作为固定成本和单位变动成本的种成本估计方法。
回归直线法在理论上比较健全，计算结果精确，但是，计算
过程比较烦琐。如果使用计算机的回归分析程序来计算回归系
数，这个缺点则可以较好地克服。
【例 计算分析题】某企业生产的甲产品 7—12 月份的产
量及成本资料如下表所示：
7 8 9 10 11 12
产量（件） 40 42 45 43 46 50
总成本（元） 8800 9100 9600 9300 9800 10500
要求：
（1）采用高低点法进行成本估计；
（2）采用回归直线法进行成本估计。
【答案】
1.高低点法：
（1）从表中找出最高点和最低点：
产量（件）X 总成本（元）Y
最高点 50 10500
最低点 40 8800
（2）计算 y=a+bx 中的 a、b 值：
b=（10500-8800） /（50-40）=170 元
将 b 代入高点：
10500=a+170×50
a=2000
或将 b 代入低点：
8800=a+170×40
a=2000
（3）将 a、b 值代入 y=a+bx 中，则成本性态模型为：
y=2000+170x
这个模型说明单位变动成本为 170 元，固定成本总额为
2000 元。
2.回归直线法：
应用最小平方法原理，求解 y=a+bx 中 a、b 两个待定参数。
（1）列表计算∑x、∑y、∑x∑y、∑x2，其结果如下表所示：
月份 产量 X 混合成本 Y XY X2
7 40 8800 352000 1600
8 42 9100 382200 1764
9 45 9600 432000 2025
10 43 9300 399900 1849
11 46 9800 450800 2116
12 50 10500 525000 2500
n=6 ∑x=266 ∑y=57100 ∑xy=2541900 ∑x2=11854
（2）将上表中的有关数据代入公式计算ａ、ｂ
b=（元）
a=（元）
则成本性态模型为 :
y=+
【例 单项选择题】在应用高低点法进行成本估计时，选
择高点坐标的依据是（ ）
A.最高的产量
B.最高的成本
C.最高的产量和最高的成本
D.最高的产量或最高的成本
【答案】A
【解析】高低点法，是根据历史资料中产量最高和产量最
低期成本以及相应的产量，推算单位产品的增量成本，以此作
为单位变动成本，然后根据总成本和单位变动成本来确定固定
成本的一种成本分解方法。在这种方法下，选择高点和低点坐
标的依据是最高的产量和最低的产量。
二、工业工程法
工业工程法，在这里是指运用工业工程的研究方法。逐项
研究决定成本高低的每个因素，在此基础上直接估算固定成本
和单位变动成本的一种成本估计方法。
它的核心内容是方法研究，即对所有生产活动和辅助生产
活动进行详细分析，寻求改进工作方法的途径。找出最经济、
最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到
最优效果。
【例 13-8】选择某车间的燃料成本作为研究对象。燃料用
于铸造工段的熔炉，具体分为点火（耗用木柴和焦炭）和熔化
铁水（耗用焦炭）两项操作。对这两项操作进行观测和技术测
定，寻找最佳的操作方法。按照最佳的操作方法每次点火要使
用木柴 吨、焦炭 吨，熔化 l 吨铁水要使用焦炭 吨；
每个工作日点火一次，全月工作 26 天，点火燃料属固定成本；
熔化铁水所用燃料与产量相联系，属变动成本。木柴每吨价格
为 l00 元。焦炭每吨价格为 180 元。
根据上述资料计算
每日固定成本=×100+×180=280（元）
每月固定成本=280×26=7 280（元）
每吨铸件变动成本=×l80=27（元）
设燃料总成本为 Y，产量为 x 吨铸件，则每月燃料总成本
为：
Y =7 280+27x
工业工程法，可以在没有历史成本数据、历史成本数据不
可靠，或者需要对历史成本分析结论进行验证的情况下使用。
尤其是在建立标准成本和制定预算时，使用工业工程法，比历
史成本分析更加科学。这种方法可能是最完备的方法，它可以
使用其他方法作为自己的工具，而其他方法都不是独立的方法
只能用于具备充分历史资料的情况或者只能用于个别的成本
项目。
三、契约检查法
契约检查法，是根据企业签订的契约和合同、既定的管理
与核算制度。以及支付费用的规定等估算固定成本和单位变动
成本的方法。
【例 13-9】按供电局规定某企业的变压器维持费为 4 000
元／月，每度电费 元。用电额度每月 l0 000 度，超额用电
按正常电费的 l0 倍计价。每件产品平均用电 2 度。照明用电
每月 2 000 度。
根据以上资料：
用电额度内最大产量=（用电额度一照明用电）÷单产耗
电
=（10 000 一 2 000）÷2=4 000（件）
设产量为 x，电费为 y，产量在 4 000 件以内时的电费：
Y=单价×（照明用电+生产用电）+变压器维持费
=×（2 000+2x）+4 000
=5 200+
产量在 4 000 件以上时的电费：
Y=4 000 件的电费+4000 件以上部分的电费
=（5 200+ x4 000）+ ×10×（x-4 000）×2
=10 000+12x-48000
=-38 000+12x
契约检查法适用于有明确计算办法的各项成本。例如，电
费、电话费、折旧费、专用工具分摊、工资支付等。这种方法
的应用，不依赖于历史成本数据，而是有关的正式文件。
四、账户分析法
账户分析法，是根据各个账户（包括明细账户）的本期发
生额，通过直接判断或比例分配，对成本进行分析的一种方法。
由于每个账户所记录的成本内容不同，或者成本分解要求
的准确性不同，分别采用近似分类和比例分配两种具体做法：
（1）近似分类：将比较接近固定成本的项目归入固定成
本，比较接近变动成本的项目归人变动成本。
（2）比例分配：将不宜简单归人固定或变动成本的项目，
通过一定比例将其分解成固定和变动成本两部分。
账户分析法，主要用于特定期间总成本的分解。
【各种方法的综合评价】
上述各种成本分解的方法，并不是完全独立的。不能指望
使用某种方法解决全部成本分解问题，往往需要互相补充和印
证。
工业工程法可能是最完备的方法，即可以用于研究各种成
本性态，但它也不是完全独立的，在进入细节之后要使用其他
技术方法作为工具。
账户分析法是一种比较粗略的分析方法，在判定某项成本
的性态时还要借助契约检查法、工业工程法或历史成本分析法。
契约检查法只能用于明确规定了计费方法的项目，而许多
项目并不是这样的。
高低点法、散布图法和回归直线法，都属于历史成本分析
的方法，它们仅限于有历史成本资料数据的情况，而新产品并
不具有足够的历史数据。
总之、应当把这些方法看成一个总体，根据不同对象选择
适用的方法，并尽可能用其他方法进行印证。如果不同方法得
出的结果有较大差距，则需要判断哪种方法更适合该对象。成
本分解，实际上是一个对成本性态进行“研究”的过程，而不仅
仅是一个计算过程。
【知识点 3】成本、数量和利润之间的关系
一、损益方程式
1.基本的损益方程式：
（1）基本方程式：利润=单价×销量－单位变动成本×销量
－固定成本
=（单价－单位变动成本）×销量－固定成本
（2）这个方程式含有相互联系的 5 个变量，给定其中 4
个变量值，就能够求出另一个变量的值。
注：对此不必死记硬背教材中的公式。
（3）包含期间成本的损益方程式
税前利润=单价×销量－（单位变动产品成本+单位变动销
售和管理费）×销量－（固定产品成本+固定销售和管理费用）
（4）计算税后利润的损益方程式
税后利润=（单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本）
×（1－所得税税率）
二、边际贡献方程式
1.有关概念及计算公式
（1）单位边际贡献=单价－单位变动成本
（2）边际贡献=（单价－单位变动成本） ×销量
（3）边际贡献率=边际贡献 /销售收入×100%=单位边际贡
献 /单价×100%
（4）变动成本率=变动成本 /销售收入×100%=单位变动成
本 /单价×100%
（5）边际贡献率+变动成本率=1
边际贡献，是产品扣除自身变动成本后给企业所做的贡献，
它首先用于收回企
业的固定成本，如果还有剩余则成为利润；如果不足以收
回固定成本则发生亏损。
由于变动成本既包括生产制造过程的变动成本即产品变
动成本，还包括销
售、管理费中的变动成本即期间变动成本，、所以，边际
贡献也可以具体分为制
造边际贡献（生产边际贡献）和产品边际贡献（总营业边
际贡献）。
销售收入一产品变动成本=制造边际贡献
制造边际贡献一销售和管理变动成本=产品边际贡献
通常，如果在“边际贡献”前未加任何定语，那么则是指“产
品边际贡献”。
2.基本损益方程式：利润=销量×单位边际贡献－固定成本
3.边际贡献率方程式：利润=销售收入×边际贡献率－固定
成本
4.加权平均边际贡献率
加权平均边际贡献率=（∑各产品边际贡献 /∑各产品销售
收入）×100%
加权平均边际贡献率=∑（各产品边际贡献率×各产品占总
销售比重）
【例 .计算分析题】某企业生产甲、乙、丙三种产品，固定成
本 500000 元，有关资料见下表（单位：元）：
产 品 单 价 单位变动成本 销 量
甲 100 80 12000
乙 90 75 15000
丙 95 80 8000
要求：
（1）计算各产品的边际贡献；
（2）计算加权平均边际贡献率；
（3）根据加权平均边际贡献率计算预期税前利润。（计
算结果保留两位小数）
【答案】
（1）甲产品的边际贡献=12000×（100-80）=240000（元）
乙产品的边际贡献=15000×（90-75）=225000（元）
丙产品的边际贡献=8000×（95-80）=120000（元）
（2）甲产品的销售收入=12000×100=1200000（元）
乙产品的销售收入=15000×90=1350000（元）
丙产品的销售收入=8000×95=760000（元）
总的销售收入=1200000＋1350000＋760000=3310000（元）
总的边际贡献=240000＋225000＋120000=585000（元）
加权平均边际贡献率=585000/3310000×100%=%
（3）预期税前利润=总的销售收入×加权平均边际贡献率 -
固定成本
=3310000×%-500000
=84877（元）
三、本量利图（简单了解）
【例】（1998 年判断题）通常，边际贡献是指产品边际贡
献，即销售收入减去生产过程中的变动成本和销售、管理费用
中的变动费用之后的差额。（ ）
【答案】√
【解析】边际贡献等于销售收入减去变动成本的差额，根
据变动成本包含的内容不同，边际贡献又可以具体分为制造边
际贡献和产品边际贡献。通常如果在“边际贡献”前未加任何定
语，那么则是指“产品边际贡献”。
【例】（2004 年判断题）依据边际贡献方程式，产品边际
贡献是销售收入减去产品变动成本以后的差额，因此，提高产
品边际贡献的途径有二个：一是提高销售单价；二是降低单位
产品变动成本。（ ）
【答案】×
【解析】产品边际贡献既可是单位产品的边际贡献（即单
位产品的边际贡献＝销售单价－单位产品变动成本），此时产
品边际贡献只受销售单价和单位产品变动成本的影响，也可以
是一定销量下的边际贡献总额（即边际贡献总额＝销量×单位
产品的边际贡献），此时边际贡献还受销量的影响。故提高产
品边际贡献的途径有三，即提高销售单价、降低单位产品变动
成本和增加销量。
【知识点 4】盈亏临界分析
一、盈亏临界点的确定
1.含义：盈亏临界点是企业收入和成本相等的经营状态，
即边际贡献等于固定成本时企业所处的既不盈利也不亏损的
状态。
2.计算公式：
（1）盈亏临界点销售量=固定成本 /（单价－单位变动成
本）
（2）盈亏临界点销售额=固定成本 /边际贡献率
（3）盈亏临界点作业率=盈亏临界点销售量 /正常销售量
×100%
二、安全边际和安全边际率
1.含义：安全边际是指正常销售额超过盈亏临界点销售额
的差额，它表明销售额下降多少企业仍不致亏损。
2.计算公式为：
（1）安全边际（额）=正常销售额－盈亏临界点销售额
（2）安全边际（量）=正常销售量－盈亏临界点销售量
（3）安全边际率=安全边际 /正常销售额（或实际订货额）
×100%
（4）安全边际率+盈亏临界点作业率=1
（5）利润=安全边际量×单位边际贡献=安全边际额×边际
贡献率
（6）销售利润率=安全边际率×边际贡献率
【提示】
（1）由于盈亏临界点销售额扣除变动成本后的边际贡献
等于固定成本，因此盈亏临界点的销售只能为企业收回固定成
本，只有安全边际才能为企业提供利润。安全边际部分的销售
减去其自身变动成本后即为企业利润。即利润也可以用下述公
式计算：
利润=安全边际量×单位边际贡献=安全边际额×边际贡献
率
（2）安全性检验标准
安全边际率 40%以上 30%—40% 20%—30% 10%—20% 10%以下
安全等级 很安全 安全 较安全 值得注意 危险
【例】（2000 年单选题）根据本量利分析原理，只能提高
安全边际而不会降低盈亏临界点的措施是（ ）。
A.提高单价
B.增加产销量
C.降低单位变动成本
D.压缩固定成本
【答案】B
【解析】销售量愈高，愈远离保本点，风险越小，但不改
变保本点。其他选项虽可能提高安全边际，但是盈亏临界点同
时下降。
【例 ·多选题】（2006 年）某企业只生产一种产品，单价
20 元，单位变动成本 12 元，固定成本为 2400 元，满负荷运
转下的正常销售量为 400 件。以下说法中，正确的有（ ）。
A.在“销售量”以金额表示的边际贡献式本量利图中，该企
业的变动成本线斜率为 12
B.在保本状态下，该企业生产经营能力的利用程度为 75%
C.安全边际中的边际贡献等于 800 元
D.该企业的生产经营较安全
【答案】BCD
【解析】变动成本＝销售额×变动成本率，在边际贡献式
本量利图中，如果自变量是销售额，则变动成本线的斜率＝变
动成本率＝12/20×100%＝60%，因此，A 的说法不正确。（另
外，“销售量以金额表示”这个说法本身就存在问题）。在保本
状态下（即盈亏临界点下），利润＝0，销量＝固定成本 /（单
价－单位变动成本）＝2400/（20－12）＝300（件），企业生
产经营能力的利用程度＝300/400×100%＝75%，因此，B 的说
法正确。安全边际率＝1－75%＝25%，属于 20%～30%范围之
内，因此，D 的说法正确。安全边际中的边际贡献＝安全边际
×边际贡献率＝（400×20－300×20）×（1－60%）＝800
（元），所以，C 的说法正确。
【知识点 5】影响利润各因素变动分析
一、分析有关因素变动对利润的影响
无论是一个因素发生变动，还是多个因素同时发生变动，
将变化了的产销量、价格、变动成本和固定成本代入本量利方
程式，即可以迅速计算出变动后的利润。
注：不要死记硬背此处的公式，要根据基本方程式推导。
二、分析实现目标利润的有关条件
在目标利润已知的情况下，分别分析计算产销量、价格、
变动成本和固定成本达到什么水平才能实现目标利润。计算方
法是将利润作为已知数，而其他因素是待求的未知数，仍然利
用本量利方程式来计算。
【注意】不要死记硬背此处的公式，要根据基本方程式推
导。
三、敏感分析
本量利关系的敏感分析，主要研究与分析有关参数发生多
大变化会使盈利转为亏损，各参数变化对利润变化的影响程度，
以及各因素变动时如何调整销量。以保证原目标利润的实现等
问题。
1.有关参数发生多大变化使盈利转为亏损。
分析当单价、单位变动成本、产销量或固定成本总额的其
中一个因素发生怎样的变化时将使利润为零。也就是令利润等
于零，其他因素不变，求其中一个因素的值。
单价的最小值是企业能忍受的单价最小值；单位变动成本
的最大值是企业能忍受的最大值；固定成本最大值是企业能忍
受的最大值；销售量最小值是企业能忍受的单价最小值。
2.各因素变化对利润变化的影响程度――计算敏感系数
各参数变化都会引起利润的变化，但其影响程度各不相同。
有的参数发生微小变化，就会使利润发生很大的变动。利润对
这些参数的变化十分敏感，称这类参数为敏感因素。与此相反，
有些参数发生变化后，利润的变化不大，反应比较迟钝，称之
为不敏感因素。
反映敏感程度的指标是敏感系数
【注意】
（1）敏感系数是有正负号的，如果因素与利润同方向变
化，敏感系数为正，反方向变化，则敏感系数为负。
（2）销售量的敏感系数=利润变动百分比 /销售变动百分
比=DOL
【延伸思考】注意本部分内容有可能与杠杆系数结合出
题。需要结合进行理解和掌握。例如，某公司总杠杆系数为 5，
财务杠杆系数为 。为确保该公司下一年度经营不亏损，则
销售量下降的最小幅度为多少？
【分析】根据杠杆系数之间的关系，可以得出经营杠杆系
数为 2。只要知道利润的变动率，就可以求出销售变动率。
销售变动率=利润变动率 /DOL=-50%。即销售量下降的最
小幅度为 50%。
【例】（2005 年计算题）某公司下一年度部分预算资料如
下：
预算资料 总成本 单位成本
直接材料 160000
直接人工 320000
变动制造费用 80000
固定制造费用 400000
销售费用（全部为变动费
用）
240000
管理费用（全部为固定费
用）
600000
合计 1800000
该公司的产品生产和销售平衡，适用的所得税率为 40%.
要求：（计算结果取整数）
（1）若下一年产品售价定为 22 元，计算损益平衡的产品
销售量。
（2）若下一年销售 100000 件产品，计算使税后销售利润
率为 12%的产品售价和安全边际率。
【答案】
（1）损益平衡的产品销售量为 Q，则有：
单位变动成本＝2+4+1+3＝10
Q=（400000+600000） /（22-10）=83333（件）
（2）令产品售价为 P，则有：
[100000×P-（2+4+1+3）×100000-400000-600000]×
（1-40%） /（100000×P）×100%=12%
解得：P=25（元）
盈亏临界点销售量 X=（400000+600000） /[25-
（2+4+1+3） ]=66667（件）
安全边际率=（100000-66667） /100000×100%=33%
【知识点 6】变动成本计算
一、变动成本计算的特点
变动成本计算，是一种成本计算的方法，称为“变动成本
法”。按照这种方法，在计算产品成本时只包括变动成本而不
包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生的当期全部直接
转为费用，列作利润表的减项。变动成本法与传统的完全成本
法（或称吸收成本法）相比，具有如下区别：
完全成本法 变动成本法
产品成本内容
生产成本计入产品成
本。产品成本包括直接材
料、直接人工和全部制造
费用。
变动生产成本计
入产品成本。产品成本
包括直接材料、直接人
工和变动制造费用。
在产品和产成品存
货计价
存货成本中既有变动成本，
又有固定成本。
存货成本中只有变动
成本。
盈亏计算
（1）销售收入-销售
成本=毛利
（2）毛利-销售及管
理费用=利润
（1）销售收入-销
售成本=边际贡献（制
造）
（2）边际贡献-期
间成本=利润
【例 .计算分析题】某企业生产 20 件产品，耗用直接材料 l00
元，直接人工 l20 元，变动制造费用 80 元，固定制造费用 40
元。
【要求】
（1）采用两种方法计算产品总成本和单位成本
如果采用完全成本法：
产品总成本=100+120+80+40=340（元），
单位成本=340÷20=17（元）
如果采用变动成本法：
产品总成本=100+120+80=300（元）
单位成本=300÷20=15（元）
（2）假设本期销售 18 件产品，期末库存产成品 2 件，没
有在产品存货。采用两种方法计算期末存货成本。
按完全成本法对期末存货估计为 34 元（2 件×l7 元 /件）
按变动成本法对期末存货估价为 30 元（2 件×l5 元／
件）。
前者包括了 4 元固定成本，后者没有包括固定成本。
（3）假设产品售价 25 元 /件，变动销售及管理费用 3 元 /
件，固定销售及管理费用 50 元 /月。采用两种方法分别计算当
期利润。
【完全成本法】
毛利=销售收入 -销售成本=25×18-17×18=144 元
利润=毛利 -销售与管理费用=144-（3×18+50）=40 元
【变动成本法】
边际贡献（制造）=销售收入 -销售成本=25×18-15×18=180
元
利润=边际贡献 -期间成本
=180-（固定制造费用 40 元+变动销售与管理费用 54+固
定销售与管理费用 50）
=36 元
（4）分析两种方法下利润差异的原因
完全成本法下单位产品的固定制造费用=40/20=2
在完全成本法下，由于本期有 2 件产品结转下期，则本期
固定制造费用相应结转下期 2×2=4 元。而在变动成本法下，固
定制造费用属于期间成本，全部计入当期利润表，因此，完全
成本法的利润就高于变动成本法的利润 4 元。
【注意】不能根据产量和销量的比较判断两种方法利润之
间的关系。
二、变动成本法提出的理由
完全成本法下确定的利润受存货变动的影响，往往出现每
年销售量相同，但利润却明显不同。甚至出现销售的多，而利
润少；相反，销售的少反而利润多。这种现象不仅让人难以理
解，而且不利于决策和管理。解决这种不合理现象的办法是，
放弃固定成本在存货和销售之间的分配，让固定成本作为期间
成本，全部在当年转化为费用，即采用变动成本法。
三、变动成本法的应用
采用变动成本法时，各成本费用科目要按变动费用和固定
费用分别设置，即分别设置“变动制造费用”、“固定制造费
用”、“变动销售费用”、“固定销售费用”、“变动管理费用”、“固
定管理费用”等。与此同时，“生产成本”和“产成品”科目也要
相应变化，即它们只记录存货的变动成本，而不包括固定成本。
【例 l3-22】某企业采用变动成本法计算产品成本，有关
资料如下：
1.本期投产 100 件产品，期末完工 50 件，期初产成品存
货 30 件，本期销售 60 件。
2.期初产成品存货成本 900 元，“本年利润”期初余额 760
元，库存材料成本 2 000 元。
3.在产品和完工产成品分配采用约当产量法，在产品约当
完工产品系数为 。
4.本月发生费用：直接材料 l 000 元，直接人工 900 元，
变动制造费用 500 元，固定制造费用 400 元，变动销售费用和
管理费用 40 元，固定销售和管理费用 60 元。
前三笔分录，是将发生的生产费用计入“生产成本”科目
本月有关经济业务说明如下：
（1）投产 l00 件产品，领用材料 l 000 元：
借：生产成本 l 000
贷：原材料 l 000
（2）本月发生直接人工成本 900 元，计入生产成本
借：生产成本 900
贷：应付工资（应付职工薪酬） 900
（3）本期发生变动制造费用 500 元，计入生产成本：
借：生产成本 500
贷；变动制造费用 500
在完工产品和在产品之间分配成本，并将完工产品成本由
“生产成本”科目转入“产成品”科目
（4）本月完工产品 50 件，计算其成本
本月投产 l00 件。完工 50 件。在产品 50 件，在产品约当
产量系数 ，则：
在产品约当产量=50×=30（件）
本期生产成本=l 000+900+500=2 400（元）。
成本分配率=2400/（50+30）=30（元 /件）
完工产品成本=50×30=1 500（元）
在产品成本=30×30=900（元）
产成品人库：
借：产成品 1 500
贷：生产成本 1 500
产品对外销售，要确认收入，同时结转成本
（5）本期销售 60 件，单价 50 元，销售收入为 3 000 元
借：银行存款 3 000
贷：产品销售收入 3 000
（6）结转已销产品成本：
期初产成品成本余额 900 元（30 件），本期入库 l500 元
（50 件）。
无论采用“加权平均”法还是“先进先出”法计价。单位成本
都是 30 元。
已销产品成本=30x60=1 800（元）
借：销售成本 1800
贷：产成品 1800
（7）将本期发生的产品销售成本，本期发生的固定制造
费用成本，固定管理费用、销售费用、变动管理费用、变动销
售费用等，转入“本年利润“科目的借方；将产品销售收入转入
“本年利润”科目的贷方。结出本年利润。
四、变动成本法的局限性
1.变动成本法的产品成本观念不符合会计准则；
2.改按变动成本法时会影响有关方面及时获得收益；
3.变动成本法提供的资料不能充分满足决策的需要。
五、变动成本法如何提供对外报告成本信息
为了使变动成本法的成本信息能够满足对外报告的需要，
应该对变动成本法下的成本计算系统，进行必要的调整。调整
的主要科目是“固定制造费用”科目。具体方法是：在该科目下
设置两个二级科目——“在产品”和“产成品”。使该科目成为归
集和分配固定制造费用的科目。该科目“在产品”二级科目的借
方，记录本期发生的固定制造费用，期末按照一定的方法将发
生的固定制造费用在完工产品和在产品之间进行分配，同时将
属于完工产品负担的部分，从该“在产品”二级科目的贷方转入
该科目“产成品”二级科目的借方。在结转当月产品成本的同时，
结转固定制造费用，从“固定制造费用—产成品”科目的贷方，
按照已销产品应负担的固定制造费用的数额，转入“产品销售
成本”科目的借方。“固定制造费用”所属两个二级科目的期末
余额，反应的是期末在产品和库存产成品存货应负担的固定制
造费用。需要说明，从“固定制造费用—产成品”科目贷方转出
的数额，不再直接结转到“本年利润”，作为期间成本抵减当期
销售收入，而是转入“产品销售成本”，构成产品销售成本的组
成部分。
【例 .单项选择题】在变动成本法中，产品成本是指（ ）。
A.制造费用
B.生产成本
C.变动生产成本
D.变动成本
【答案】C
【解析】在变动成本法下，计入产品成本的不是全部的变
动成本，而是变动生产成本。变动销售费用和变动管理费用是
计入期间费用的。
【例 .单项选择题】如果本期销售量比上期增加，则可断定
按变动成本法计算的利润（ ）。
A.一定本期等于上期
B.本期应当大于上期
C.本期应当小于上期
D.本期可能等于上期
【答案】B
【解析】在变动成本法下，如果其他因素不变，销售量增
加必然导致利润增加。
【例 .计算分析题】企业产销甲产品，各年价格与成本水平
不变，存货均采用先进先出法，资料如下表：
项 目 单位 2006 年 2007 年
年初产品存货量 件 0 A
当年产量 件 10000 12000
当年销量 件 10000 10000
年末产品存货量 件 0 B
年固定生产成本 元 2,400,000 C
变动法下年税前利润 元 1,200,000 D
要求：① 确定表中用字母表示的空余栏目数据
① 计算 2007 年末完全成本法下期末存货中所含固定生产
成本额
① 计算 2007 年度完全成本法下税前利润额。
【答案】
（1）A=0
B=2000
C=2400000
D=1200000
（2）单位存货固定生产成本＝2400 000÷12000＝200（元）
期末存货所含固定生产成本＝2000×200＝400 000（元）
（3）2007 年完全成本法下税前利润＝1200 000＋400 000
＝1600 000（元）
