企业所得税讲解
2008年11月
2 国家税务总局 所得税管理司
应纳税所得额讲解提纲
一.一般规定
二.收入
三.扣除
四.资产税务处理
3 国家税务总局 所得税管理司
第一部分 一般规定
应纳税所得额计算的一般规定
－计算公式
－纳税调整原则
－权责发生制原则
－实质重于形式原则
企业清算
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（一）应纳税所得额计算公式
原规定＝收入总额－扣除－允许弥补以前年
度亏损－免税收入（国税发[2006]56号）
金融企业涉及较多的是过去汇总纳税时国
债利息的处理
新税法＝收入总额－不征税收入－免税收入
－扣除－允许弥补以前年度亏损（新税法第
5条）
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比较：
1.增加了“不征税收入”的概念（特定企业、
特定收入项目；注意区别财政补贴收入）
2.把免税收入首先从收入总额中减除，有效
解决实践中对免税的投资收益、国债利息收
入征税的做法。（申报表设计已经体现）
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例：收入 100
其中免税收入 20
扣除 （1）50；（2）90
没有不征税收入和以前年度亏损
应纳税所得额（1）原规定＝100－50－20
新规定＝100－20－50
（2）原规定＝100－90－10
新规定＝100－20－90
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（二）纳税调整原则（税法优先原则）
• １、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处
理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，
应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税
法第二十一条）
• ２、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，
应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上
• ３、申报表设计：会计利润±纳税调整
纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需
要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目
中。
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（三）权责发生制原则
• １、条例第九条 企业应纳税所得额的计算，以
权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不
论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不
属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收
付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务
院财政、税务主管部门另有规定的除外。
• ２、不遵循权责发生制要有明确规定（比如过去
的广告费税前扣除）
• ３、正确区分预提费用与准备金
与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产
负债表日与资产状况相关（原因、证据）
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• 权责发生制正确理解：
• 1、什么是“属于当期”？收入和费用的确认时
点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发
生为判断依据。
• 2、“不论款项是否支付”只是为了与收付实现
制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步
的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用
就是权责发生制。
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• 3、新税法及其实施条例中一些权责发生制的例外：
• （1） 分期收款销售商品
• （2） 会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同
• （3） 利息、融资租赁的租金、
• 注：1、特许权使用费，由于特许权的特性，无法确认一般经济
收益，所以仍按合同约定取得收入的权利时，确认收入。
• 2、与资产相关的捐赠所得，应当确认为递延收益在资产的使用
寿命期内平均。
• 3、权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特
殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已
确认所得但没有实际收到之前进行转让的，在应从转让所得中减
除。
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清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或
交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关
税费以及债务清偿损益等后的余额。
• 企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设）
• 税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视
同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环
节
• 企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩
余财产的分配：剩余资产向所有者的分配，其中与所有
者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配
利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低
于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失
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• 清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或
应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照
国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企
业清算所得税。
• 清算所得=>清算所得税
• 剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价
值－清算费用－职工的工资、社会保险费用和法
定补偿金－缴纳以往年度欠税、清算所得税－清
偿公司债务
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• 企业从被清算方分得的剩余资产的处理：与企业
累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股
息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当
的部分是资本回收；超过股息所得并超过或低于
所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得
或损失
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清算所得的经济内涵
• Ｓ1
• Ｓ2
• …
• Si
投资
分配
各项可识辨资产的可变现价
或公允价值：２０００
计税基础：１０００
１０００清算所得
投资成本：１３００
或 ８００
可供分配的剩余财产：２０００－２５０＝１７５０
其中：７５０确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公
积750）；同时确认３００的股权转让损失或２００的所得
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第二部分 收入
（一）会计上收入
（二）税收上收入
（三）金融业具体收入处理
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（一）会计上收入和利得
实质重于形式原则，从对经济利益流入、风险转
移、可靠计量等方面确认收入
同时对收入确认有具体的指引
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收入
1、销售收入
2、劳务收入
3、让渡资产使用权的收入
利得
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新税法借鉴各国公司税法关于收入总额的概念，新税法借鉴各国公司税法关于收入总额的概念，
体现综合所得税的特点，有利于公平税负体现综合所得税的特点，有利于公平税负
收入＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资
• １收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：
净资产增加
• ２收入包括各种来源和各种方式：销售商品、
劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货
币性资产（条例12、13条）
• ３净资产增加而又不属于收入的：投资
• ４不征税或免税收入要法律列明
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• 2、收入确认两个原则：所得实现和必要资金
• （1）所得实现原则：
• 在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就
视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只
是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项
应税收入的实现。
• 例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以
公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格
上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业
仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实
现，不能计入收入总额
• 会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取
公允价值计价。税法目前还是基于交易实现确认所
得
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• （2）纳税必要资金原则
• 为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据
• 例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合
条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得
或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有
纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让
所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所
得的实现。
• 另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、
接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发
[2004]82号）
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2、老税法收入确认办法：强调收款凭证
3、国家税务总局收入确认办法（国税函875号）
与会计确认取得实质一致
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3、汇兑收益
外汇交易因汇率变动而产生的汇兑收益
会计上月末或期末确认，税收上按年计算，与会计
没差别
4、其他收入和营业外收入
税收与会计处理一致
23 国家税务总局 所得税管理司
• 6、 视同销售（条例第25条）国税函828
内部资产处置
• （1）非货币性资产交换，视同销售；
• （２）将自产的货物、财产、劳务用于捐赠、赞
助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，
应当视同销售；
• （３）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理
部门、非生产性机构，不再视同销售；
• 将资产货物、劳务等用于国外分支机构，
应视同销售
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• 会计与税法规定比较：
1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资
产交换
会计与税法规定相同
2.不具有商业实质或公允价值无法取得的
会计与税法规定存在差异
**商业银行提供优惠贷款给企业员工处理
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•第三部分 税前扣除
（一）税前扣除的基本结构
（二）税前扣除的一般原则
（三）条例具体条款
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（一）税前扣除的基本结构
27 国家税务总局 所得税管理司
一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除
的相关性、合理性原则
特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除
范围。
股东个人费用不得在公司扣除；
体现社会经济政策；
资本性支出不得一次性扣除。
特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法
和限制条件
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（二）税前扣除的一般原则
29 国家税务总局 所得税管理司
• 税前扣除的基本原则之一：真实性原则 实
际发生，并非实际支付的概念，一般认为支付义
务产生，即意味着费用支出发生
发票并不是费用真实发生的唯一凭据
（如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适
当凭据，否则如果成本确以发生，可以核定）
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• 真实性原则：企业应当提供证明收入、费用实际已经发
生的适当凭据，要根据具体业务去判断。
实际发生≠实际支付；应当确认≠取得发票
• 与发票管理的关系：发票是收付款的凭据＝收付实现制
• 企业有的业务无法取得发票（进口、集市采购）；有的
业务可能取得不合格的发票，甚至他假发票；有的事项
不需要发票（工资分配）。不能将违反发票管理条例的
处罚与证明业务发生真实性对立或替代
• 即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项
必要支出进行合理核定
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• 税前扣除的基本原则之二：相关性原则，税前
扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关
性）
根源－直接相关
性质－区分个人费用与经营费用
具体例子：如何区分经营费用与个人费用，
区分不开怎么办，采取AA制，业务招待费、餐
费，美国、加拿大等；
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• 税前扣除的基本原则之三：合法性原则
非法支出不能扣除
罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣
除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意
大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比
利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；
支付恐怖组织费用（美国的例子）
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（三）实施条例的具体条款
34 国家税务总局 所得税管理司
• 实施条例第28条
－收益性支出vs资本性资产
－不得重复扣除
－不征税收入所形成的费用和财产的扣除
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• 实施条例第29－33条
－成本
－费用
－损失
－税金
－其他支出
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• 实施条例第34条
• 合理的工资薪金
• 取消定额计税工资－合理费用不得重复扣除也是
一种重复征税
任何纳税人的费用，同时又是另一个纳税人
的收入
工资按１６００或工效挂钩办法扣除，实际
工资支出超过计税工资不得扣除的部分，以企业
利润形式课税，又以工资形式征收个人所得税
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• 工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在
本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非
现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津
贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或
者受雇有关的其他支出。
• 判定：劳动用工合同
• 从福利费中列支的工资不得在税前扣除
• 与会计准则－职工薪酬、股份支付的比较
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• 企业会计准则----职工薪酬
• 1.原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他
支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：
（1）构成工资总额各组成部分：与国家统计局口径一致
（2）职工福利费
（3）“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和
住房公积金
（4）工会经费和职工教育经费
（5）非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工
（6）解除劳动关系补偿：辞退福利
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2、确认和计量原则
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应
付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费
用，辞退福利除外
计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：
（1）有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)
缴纳的“五险”
应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金
应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等
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3.非货币性福利的处理方法
– 以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入成本或
费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常
销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受
益对象计入成本或费用
– 无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折
旧或应支付租金，计入资产成本或费用
– 提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入
成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用
41 国家税务总局 所得税管理司
• 职工福利费、工会经费、职工教育经费
• 第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金
总额14％的部分，准予扣除；
• 第四十一条 企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金
总额2％的部分，准予扣除；
• 第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，
企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额
％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度
结转扣除。
42 国家税务总局 所得税管理司
• 据实扣除，提取比例变成最高限；
• 会涉及到以前年度余额的处理－待明确
43 国家税务总局 所得税管理司
• 第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民
政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、
基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险
费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
• 企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充
医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围
和标准内，准予扣除。
• 第三十六条 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支
付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定
可以扣除的其他商业保险费外，企业为其投资者或者职
工支付的商业保险费，不得扣除。
44 国家税务总局 所得税管理司
• 第三十七、三十八条 借款费用、利息扣除
• 财务费用、资本化
• 关联企业
• 从非金融机构融资的处理
• 第三十九条 汇兑损益
45 国家税务总局 所得税管理司
• 第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待
费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售
（营业）收入的5‰。
• 第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费
和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定
外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣
除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
• 第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用
于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专
项资金提取后改变用途的，不得扣除。
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• 第四十六条 财产保险
• 第四十七条 租赁费
• 第四十八条 劳动保护支出
• 第四十九条 同一法人的管理费、特许权使用费、租金、
利息
• 第五十条 非居民企业的境外总机构费用的分摊
47 国家税务总局 所得税管理司
• 公益性捐赠
• 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以
内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（第九条）
条例第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超
过年度利润总额12％的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的
规定计算的年度会计利润。
48 国家税务总局 所得税管理司
条例第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是
指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其
部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的
公益事业的捐赠：
• （一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社
会群体和个人的活动；
• （二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；
• （三）环境保护、社会公共设施建设；
• （四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事
业。
• （《公益事业捐赠法》第三条）
49 国家税务总局 所得税管理司
• 第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指
同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
• （一）依法登记，具有法人资格；
• （二）以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的；
• （三）全部资产及其增值为该法人所有；
• （四）收益和营运结余主要用于设立目的的事业；
• （五）终止后剩余财产不归属任何个人或者营利组织；
• （六）不经营与其设立目的无关的业务；
• （七）有健全的财务会计制度；
• （八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；
• （九）国务院财政、税务主管部门会同民政主管部门等登记
管理部门规定的其他条件。
50 国家税务总局 所得税管理司
• 第五十四条 赞助支出
• 第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核
定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部
门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
