应纳税额的计算
第三章
第三章 应纳税额的计算
• 一、应纳税额的计算公式
• 二、境外所得税抵免（直接和间接）
• 三、清算所得税
第三章 应纳税额的计算
• 一、应纳税额的计算公式
• 应纳税额=应纳税所得税X适用税率-减免税
额-抵免税额
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• 相关文件：
• 《财政部 国家税务总局关于企业境外所得
税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009
〕125号 ）
• 《国家税务总局关于发布<企业境外所得税
收抵免操作指南>的公告》 （2010年1号）
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （一）适用范围
• 1、居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机
构在中国，被判定为中国税收居民的企业,《国家
税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管
理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》国
税发〔2009〕82号 ）可以就其取得的境外所得直
接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额
进行抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （一）适用范围
• 2、非居民企业（外国企业）在中国境内设
立的机构（场所）可以就其取得的发生在
境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳
的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （二）需要计算项目
• 进行境外税额抵免计算的基本项目包括：
境内、境外所得分国别（地区）的应纳税
所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵
免税额。
• 不能按照有关税收法律法规准确计算实际
可抵免的境外分国别（地区）的所得税税
额的，不应给予税收抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （三） 关于境外应纳税所得额的计算
• 1、居民企业应就其来源于境外的股息、红
利等权益性投资收益，以及利息、租金、
特许权使用费、转让财产等收入，扣除按
照企业所得税法及实施条例等规定计算的
与取得该项收入有关的各项合理支出后的
余额为应纳税所得额。
• 2、注意将境外所得还原成税前所得
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （三） 关于境外应纳税所得额的计算
• 3、居民企业在境外设立不具有独立纳税地
位的分支机构取得的各项境外所得，无论
是否汇回中国境内，均应计入该企业所属
纳税年度的境外应纳税所得额。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （三） 关于境外应纳税所得额的计算
• 4、收入确认日期。来源于境外的股息、红
利等权益性投资收益，应按被投资方作出
利润分配决定的日期确认收入实现；来源
于境外的利息、租金、特许权使用费、转
让财产等收入，应按有关合同约定应付交
易对价款的日期确认收入实现。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （三） 关于境外应纳税所得额的计算
• 5、在汇总计算境外应纳税所得额时，企业
在境外同一国家（地区）设立不具有独立
纳税地位的分支机构，按照企业所得税法
及实施条例的有关规定计算的亏损，不得
抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得
额，但可以用同一国家（地区）其他项目
或以后年度的所得按规定弥补。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （四）关于可予抵免境外所得税额的确认
• 可抵免境外所得税税额概念：是指企业来
源于中国境外的所得依照中国境外税收法
律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的
企业所得税性质的税款。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （四）关于可予抵免境外所得税额的确认
• 不包括：
• 1、按照境外所得税法律及相关规定属于错
缴或错征的境外所得税税款；
• 2、按照税收协定规定不应征收的境外所得
税税款；
• 3、因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、
滞纳金或罚款；
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （四）关于可予抵免境外所得税额的确认
• 不包括：
• 4、境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征
税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
• 5、按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已
经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所
得税税款；
• 6、按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经
从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税
款。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （五）关于抵免限额的计算
• 企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知
的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免
限额。 （分国不分项）
• 某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外
所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的
应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷
中国境内、境外应纳税所得总额。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （五）关于抵免限额的计算
• 可简化为：
• 抵免限额=境外所得X25%（高新技术企业
15%，《财政部国家税务总局关于高新技
术企业境外所得适用税率及税收抵免问题
的通知》财税 〔 2011 〕 47 号）
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （五）关于抵免限额的计算
• 境外所得抵免限额的计算原则是“分国不
分项”原则，即来源于不同国家的所得应
当计算不同的抵免限额，而来源于同一国
家的所得，不管所得项目多少，只能计算
一个抵免限额。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （六）关于实际抵免境外税额的计算
• 在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所
得税税额时，企业在境外一国（地区）当年缴纳
和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算
的该国（地区）抵免限额的，应以该项税额作为
境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；
超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所
得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许
从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免
限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （七）直接抵免和间接抵免
• 直接抵免：企业直接作为纳税人就其境外
所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税
额中抵免。
• 间接抵免是指，境外企业就分配股息前的
利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企
业就该项分得的股息性质的所得间接负担
的部分，在我国的应纳税额中抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （七）直接抵免和间接抵免
• 例子：
• 中国居民企业A在境外成立全资子公司B，
2011年度，B公司应税所得额为100万元，
利润全部汇回中国，B公司所在国所得税率
为20%，预提所得税税率为10%。计算A公
司在B公司所在国直接缴纳和间接负担的所
得税。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （八）关于适用间接抵免的外国企业持股
比例的计算
• 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，
按照实施条例第八十条规定由居民企业直
接或者间接持有20%以上股份的外国企业，
限于符合以下持股方式的三层外国企业：
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （八）关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
• 第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
• 第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且
由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定
持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外
国企业；
• 第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且
由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定
持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外
国企业。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （八）关于适用间接抵免的外国企业持股
比例的计算
• 本条所述符合规定的“持股条件”是指，
各层企业直接持股、间接持股以及为计算
居民企业间接持股总和比例的每一个单一
持股，均应达到20%的持股比例
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （九）关于境外所得间接负担税额的计算
• 是指根据直接或者间接持股方式合计持股
20%以上（含20%，下同）的规定层级的
外国企业股份，由此应分得的股息、红利
等权益性投资收益中，从最低一层外国企
业起逐层计算的属于由上一层企业负担的
税额，其计算公式如下：
第三章 应纳税额的计算
中国居民A企业
乙国C企业
甲国B企业
20%
20%
境内
境外
16%
• 例1：判断境外企业是否符合间接抵免条件
第三章 应纳税额的计算
• 例2
• 居民企业A
•
• 50% 50% 100% 100%
• 甲国B1 甲国B2 乙国B3 乙国B4
30% 50% 50% 50%
• 丙国C1 丙国C2 丁国C3 丁国C4
• 20% 40% 25% 15%
•
• 戊国D
•
• 戊国E
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （九）关于境外所得间接负担税额的计算
• 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业
负担的税额＝（本层企业就利润和投资收
益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由
本层企业间接负担的税额）×本层企业向一
家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企
业所得税后利润额。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （十）关于税收饶让抵免的应纳税额的确定
• 居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）
的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）
税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减
税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中
国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作
为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵
免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （十一）关于简易办法计算抵免
• 1、企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接
抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关
核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真
实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税
额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源
国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条
第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的
%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政
府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵
免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （十一）关于简易办法计算抵免
• 2、企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接
抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额
在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显
高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所
得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为
可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。具体国家
（地区）美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩
洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。
• 属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、
转让财产等投资性所得，均应按本通知的其他规定计算境
外税额抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （十二）关于境外分支机构与我国对应纳税年度
的确定
• 企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支
机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国
规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年
度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税
年度中任何一日结束的境外纳税年度。
企业取得上款以外的境外所得实际缴纳或间接负
担的境外所得税，应在该项境外所得实现日所在
的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。
第三章 应纳税额的计算
• 二、境外所得税抵免
• （十三）关于不具有独立纳税地位的定义
• 是指根据企业设立地法律不具有独立法人
地位或者按照税收协定规定不认定为对方
国家（地区）的税收居民。
• （十四）企业取得来源于中国香港、澳门、
台湾地区的应税所得，参照执行。
第三章 应纳税额的计算
• 财政部国家税务总局关于我国石油企业在境外从
事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通
知（财税 〔 2011 〕 23 号）
• 1、石油企业可以选择按国（地区）别分别计算
（即“分国（地区）不分项” ) ，或者不按国
（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分
项”）其来源于境外油（气）项目投资、工程技
术服务和工程建设的油（气）资源开采活动的应
纳税所得额，并按照财税 〔 2009 〕 125 号文件
第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得
税税额和抵免限额。上述方式一经选择， 5 年内
不得改变。
第三章 应纳税额的计算
• 2、石油企业在境外从事油（气）项目投资、工程技术服
务和工程建设的油 〔 气）资源开采活动取得股息所得，
在按规定计算该石油企业境外股．息所得的可抵免所得税
额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有 20 ％以上
股份的外国企业，限于按照财税 〔 2009 〕 125 号文件第
六条规定的持股方式确定的五层外国企业，
• 即：第一层：石油企业直接持有 20 ％以上股份的外国企
业；
• 第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有 20
％以上股份，且由该石油企业直接持有或通过一个或多个
符合财税 〔 2009 〕 125 号文件第六条规定持股方式的外
国企业间接持有总和达到 20 ％以上股份的外国企业．
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （一）企业所得税清算范围
• （二）清算处理内容
• （三）清算所得计算
• （四）剩余资产计算
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （一）企业所得税清算范围
• 1、公司法和破产法规定。
• 2、企业重组需要清算处理。
第三章 应纳税额的计算
• 二、清算所得
• （一）企业所得税清算范围
• 1、公司法和破产法规定
• （1）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程
规定的其他解散事由出现
• （2）股东会或者股东大会决议解散
• （3）因公司合并或分立需要解散
• （4）依法被吊销营业执照、责令关闭或撤销
• （5）法院依照公司法规定予以解散
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （一）企业所得税清算范围
• 2、企业重组需要清算处理
• （1）被合并（一般处理）
• （2）被分立（不存续、一般处理）
• （3）企业由法人转为个人独资企业、合伙企业等
非法人组织
• （4）企业将登记注册地转移至境外（含港澳台）
• （5）主管税务机关变更涉及地区性税收优惠政策
变化的需要办理清算
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （二）清算处理内容
• 1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认
资产转让所得或损失
• 2、确认债权清理、债务清偿的所得损失
• 3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的
费用进行处理
• 4、依法弥补亏损，确定清算所得
• 5、计算并缴纳清算所得税
• 6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股利等
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （三）清算所得税计算
• 企业应将清算期做为一个独立的纳税年度计算清
算所得
• 清算所得税=（清算所得-不征税收入-免税收入-
其他免税所得-弥补以前年度亏损）X25%
• 清算所得=资产可变现价值或交易价格-资产的计
税基础-清算费用-清算税金及附加+债务清偿损益
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （四）剩余财产计算
• 剩余财产=全部资产的可变现价值或交易价
格-清算费用-职工工资-社会保险费用-法
定补偿金-清算所得税-以前年度欠税-企业
债务
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （五）投资方企业从被清算企业分得剩余资产
• 被清算企业的股东分得的剩余财产的金额，其中
相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公
积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认
为股息所得；剩余财产减除股息所得后的余额，
超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东
的投资转让所得或损失。
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （五）投资方企业从被清算企业分得剩余
资产
• 股息所得=（破产企业破产前累计未分配利
润+累计盈余公积）X投资方所占股份比例
• 如果股东实际收到的破产财产金额小于计
算的股息所得，应当将收到的破产财产全
部视同股息所得，免征所得税。
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
（五）投资方企业从被清算企业分得剩余资
产
• 投资转让所得=分得的破产财产-股息所得-
破产企业-破产企业实收资本X投资方所占
股份比例
• 被清算企业的股东从被清算企业分得的资
产应按可变现价值或交易价格确定计税基
础。
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• 例题：
• 甲企业破产清算，资产5700万元，借款3300万元，
实收资本2000万元，盈余公积900万元，以前年
度亏损500万元，其中未过弥补期限100万元；全
部财产可变现价值6960万元，计税基础5900万元；
偿还全部债务，支付清算费用80万元，支付清算
税费20万元，支付前欠职工工资300万元。乙企
业是甲企业股东，投资400万元，占股20%，适
用税率25%。
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• 甲企业清算所得=6960（可变现价值）-
5900（计税基础）-80（清算费用）-20
（税费）-100（可弥补亏损）=860万元
• 甲企业清算所得税=860X25%=215万元
• 甲企业剩余资产=6960 （可变现价值）-
80（清算费用）-300（工资）- 20（税费）
- 215（清算所得税）-3300（借款）
=3045万元
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• 乙企业应纳税
• 股息所得=【900（盈余公积）-500（亏损）
】X20% （持股比例） =80万元
• 投资所得=3045（全部剩余资产）X20%
（持股比例）-80（股息所得）-400（投资
成本）=129万元
• 乙企业应纳税=129X25%=万元
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （五）征收管理
• 1、纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销等终
止生产经营情形，需进行企业所得税清算的，应
在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止
之日起60日内进行汇算清缴，结清应缴应退企业
所得税款；纳税人有其他情形依法终止纳税义务
的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主
管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
第三章 应纳税额的计算
• 三、清算所得
• （五）征收管理
• 2、企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳
税年度，依法计算清算所得及应纳所得税。企业
应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关
报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。企
业未按规定期限申报或纳税的，应依法加收滞纳
金。
• 3、进入清算期间的企业应对清算事项，报主管税
务机关备案。
