（价值管理）从价值发现到
价值创造
一、引言：价值链管理与价值链会计研究中存在的问题
价值链管理与价值链会计在中国业已成为管理学和管理会计学的热门研究课题之一。在
全球知名的搜索引擎 Google网站上键入“价值链”这一关键词，便可找到至少 50篇以上的
中文的研究文献的链接，是关于价值链管理和价值链会计的。笔者也是通过这一方法了解到
这一新近的热门领域的研究成就的。可喜的是，沉寂已久的管理会计领域因为这一课题的升
温似乎又焕发出一线生机。然而，作为一名职业管理咨询顾问，从个人眼光看来，现阶段中
国的研究还存在如下一些可能存在的问题：
首先，由于对“价值链”这一战略管理范畴的概念理解不够深入透彻，从而导致对价值
链分析在理念、方法上存在偏差，由此造成在价值链会计定位上的谬误；
其次，由于缺乏对西方工业化国家价值链管理应用实务的历史和最新发展的了解，从而
使得研究始终停留在管理理念的阐述和应用前景的规划设想层面上，缺少能够对我国管理实
践具有现实指导意义的研究成果；
最后，也是真正促使笔者撰写本文的直接原因在于，绝大多数的研究未能建立起一套从
管理理念到管理方法直至管理工具的学理研究模式。为此，始终无法建立起这一管理和会计
相结合的新领域的研究框架，更无从说起在这一框架下逐步拓展研究的深度和广度。
所以，笔者深感本文的研究目标及其价值应当定位于为管理和会计学术界、实务界提供
了一个引发思想碰撞和智慧交流的契机。
二、价值链管理
价值理论认为，一个企业欲取得竞争优势，必须在创造价值方面比竞争对手做得更好。
创造的价值等于消费者的可察觉收益（B）减去投入的成本（C），是产成品的价值与生产成
品所牺牲价值的差额。可察觉收益是消费者对产成品认可的价值，是对产成品价值的一种评
价。消费者在购买产成品时，付出的货币价格（P）必须低于他的可察觉价值时，才会觉得
合算，这种合算程度被称作消费者剩余，消费者剩余等于 B—P。消费者在购买产品时，必然
会选择消费者剩余即 B—P的最大者，销售者的成功竞争就需要给消费者带来尽量大的消费
者剩余。
创造的价值必须在消费者和生产者之间进行分配，如图 1所示，消费者的利润为 P—C，
代表了生产者在创造的价值中所获得的部分，价格 P决定了创造的价值中有多少作为利润被
生产者获得，以及有多少作为消费者剩余由消费者占有。
不创造正的价值，企业就无法生存。为了超过同行的一般水平，获得竞争的优势，公司
不仅要创造正的价值，而且要创造比竞争对手更多的价值。这样，公司就能通过比对手提供
更多的消费者剩余胜过其它公司，即使对手降低价格重新达到相等的消费者剩余，公司仍然
比对手挣得更高的利润率，从而取得竞争的优势。
价值的创造体现在生产过程的各个具体活动中，价值链是分析一个组织各个运作活动在
创造价值贡献大小的有用工具，同时，它也从根本上将公司作为价值创造活动的综合体来考
虑，这些活动包括生产操作、营销与分销、后勤等。价值链中的每一活动既会增加消费者从
公司产品中获得的收益 B，也会增加公司在生产、销售产品过程中的成本 C。在这些不同的
活动中，影响创造的利益与发生的成本的力量是很不相同的，通过价值链的分析，就可以评
价公司竞争优势来源来源于哪些活动环节。
美国哈佛商学院迈克尔·波特教授提出的价值链分析方法，用来分析企业的竞争态势，
有助于企业认清在运作活动链上的优劣环节，调整价值链结构，补强薄弱环节，保持原有的
强项，创造新的竞争优势。企业的竞争优势有许多，如技术优势、人才优势、管理优势、创
新优势等，但归根到底，只有两种：一种是成本领先，另一种是不断创新。如果把企业作为
一个整体来考察，又无法识别这些竞争优势，这就必须把企业活动进行分解，通过考察这些
活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势，这就是价值链分析法的内涵。
每个企业的运作都有其目的，都是为了取得价值的最大化。为了达到其目的，需要进行
一系列的运作活动，包括设计、生产、营销以及对产品起辅助作用的各种活动的综合，所有
这些活动都可以用价值链表示出来。
图 2
企业的价值链可总结出如下的特点：
1、价值链分析的基础是价值，而不是成本，实际上是把问题的着眼点放在企业的外部；
2、价值链主要由各种价值活动构成。价值活动分为两大类，即基本活动和辅助活动；
3、价值链列示了总价值；
4、企业的价值链不是孤立存在的，上下游企业的价值链对自身企业有很大的影响；
5、在同一产业中，不同的企业有不同的价值链；
6、对同一企业而言，在不同的发展时期，会具有不同的价值链。
三、作业基础管理
战略选择决定着企业的行动。成功的企业将它们的资源投入到那些能带来最大战略利益
的行动当中。作业基础成本法和作业基础管理
（ActivityBasedCosting,ABC;ActivityBasedManagement,ABM）便是帮助企业管理者制订企
业战略以及为将战略落到实处所需要的行动及其与企业资源之间关系的一种管理方法。换言
之，作业基础成本法的目标已经远远超越了会计上的成本分摊和计算，扩展到对企业活动、
业务流程、产品和服务的计量从而对分配于上述这些企业活动和业务流程直至产品和服务上
的企业资源予以定价。
例如，成本领先是一种实现竞争优势的经营战略。作业基础成本法和作业基础管理对这
种战略的筹划和实施便是至关重要的，因为它辨别了关键作业、成本动因及为降低成本而改
善业务流程的途径。提供卓越的顾客价值是实现竞争优势的另一种经营战略。这一方法能帮
助管理者发现价值增加的机会。通过识别和分析关键作业、业务流程及改进方法，还能够帮
助发展客户战略、支持技术领先战略或者辅助支持定价策略的制订。
尤其，通过作业基础成本法和作业基础管理，对如下战略管理问题给予了回答：
• 为了提高竞争力应怎样计量企业的成本、结构和利润？
• 当一个企业由传统成本计算系统转为作业基础成本计算系统时，该系统对其定价、产
品设计、过程设计、制造技术和产品线决策具有什么潜在影响？
• 当企业采用一种新战略，比如，由大规模标准产品生产改为小批量多样化产品的生产
时，将对不同产品有什么成本影响？
• 某特定产品的生产过程能否改变以使企业降低该产品的单位成本？
• 企业在其产品市场上是否已经采取了盈利能力最强的销售系统？
• 在生产作业和零部件方面的改变是如何影响产业价值链上的供应商和顾客的？
• 企业的流程改变将对其利润有什么影响？
• 如果一个企业运用作业基础管理识别并消除非增值作业以实现其低成本战略，将有什
么样的潜在的成本节约？
• 作业基础成本法和作业基础管理为什么能帮助企业在其产品发送过程中实现其高业
绩、短交货时间的竞争战略？
作业基础成本法引入了作业这一新概念，图 3显示了作业基础成本计算的基本思想框架。
引入“作业”这个成本计算的中介，建立“作业消耗资源，产品消耗作业”假设，力图
揭示成本发生的前因后果，使得成本的计算对象更加明细化和精确化。作业基础成本法关注
的重点主要是在确定作业，找出成本动因。成本动因包括资源动因和作业动因，分别是将资
源和作业成本进行分配的依据。分配到作业的资源构成该作业的成本要素，多个成本要素构
成作业成本池，多个作业构成作业中心。
四、价值链分析与作业基础管理的结合
从上述可见，作业基础管理是从作业基础成本法发展而形成的，在思想理念上属于成本
导向的；而价值链管理的长处在于对产出的重视和资源的有效配置，是利益导向的战略思维
观念。与此同时，恰是因为两者在分析方法上，都将视野集中于企业的业务流程、经营活动（作
业），因此不少学者提出了将两者有机结合起来的设想：互动有机地应用价值链管理和成本
管理的优势，通过对企业所在产业链和企业内部整个价值链的分析，寻找出企业的优势和增
值环节，通过对企业资源的战略性整合和集中配置实现价值增值，营造竞争优势，同时对微
观作业活动进行成本价值分析，消除资源浪费，节省投入，实现投入／产出两个方面的价值
增值。
图 4和图 5指明了价值链管理和作业基础管理的逻辑关联的基础在于业务流程。构成价
值链的是企业运作中互有差异又相互联系的各种流程和作业，作业基础管理所针对的对象就
是这些流程和作业。价值链高度概括并抽象出了企业的经营活动，并揭示出了这些活动的目
标本质——价值增值；作业基础管理则为价值链分析和企业竞争战略的策划和实施提供了有
效的分析方法。也正因为此，会计便不可或缺地参与到了价值链管理当中。
“Youcan’tmanagewhatyoucan’tmeasure.你无法管理你不可计量（测度）的对象。”
这是一句富含哲理的西方管理名言。正是这句名言所包含的理念，促使不少学者开始价值链
会计研究的尝试。会计能够对价值链管理做出贡献，或者说，在会计领域拓展出一片价值链
会计的新疆域，并非不可企及。因为长于计量是会计的天然属性，会计能够为价值链管理提
供富有价值的数量分析方法。
然而，在管理实务中，价值链分析和管理还难见会计的身影。具体而言，作业基础成本
法和作业基础管理在现实的应用中，至今仍是一件令人敬畏的屠龙术。换一种思维方式的话，
作业基础管理这一先进的方法在实施工具上还存在诸多未尽如人意之处。其中最突出的问题
便在于，至今，在作业基础成本法中，缺乏对作业这一至关重要的管理对象的确切定义和描
述，缺乏对作业的标准化分析规范。
正如上述，价值链管理和作业基础管理都涉及到了流程（或者活动）。那么，从流程管
理及其分析工具当中寻找资源不失为一条解决问题的路径。
图 4
图 5
五、流程管理及其分析工具
流程，英文“Process”，中文也有翻译为“过程”。流程是随着业务流程重组的兴起而
被人们所熟知并加以研究的。业务流程重组最初于 1990年由迈克尔·哈默（MichaelHammer）
教授在“ReengineeringWork:Don’tAutomate,ButObliterate”（《重组工作：不要自动化
改造，而是彻底铲除》）一文中提出，后来哈默教授与 CSCIndex的首席执行官詹姆斯·钱皮
（JamesChampy）于 1993年发表了《公司重组：企业革命的宣言》。随后，BPR这一新的管理
思想，便形成一股风潮席卷整个美国和诸多工业化国家，并大有风靡全球之势。BPR曾被认
为是“恢复美国竞争力的惟一途径”，并将“取代工业革命，使之进入重组革命的时代”。在
它的影响下，各种重组之声不绝于耳，如 Redesign（重新设计），Reorganization（重新组
织），Reposition（重新定位），Revitalization（重新充满活力）等等。企业似乎进入了一
个“重组一切”（Re-everything）的时代。
迈克尔·哈默博士的创新思想主要在于，他创造性地提出了“重组”和“流程企业”这
两个重要的理念。流程管理的对立面是“hierarchymanagement”，中文译作“科层制管理”，
也有译作“层级式管理”。根据“流程管理”的逻辑，为客户创造价值的不是哪一个独立的
部门或者个人，而是企业的流程，流程的变化或者通过“改进”或者通过“重组”，也都不
能限制在现有部门设置的框架里来进行，而是需要根据流程的增值性要求来配置资源、形成
适应于流程需要的新的组织机构，因此，从这个意义上，流程和组织之间的关系可以表述为：
流程决定组织，而不是组织决定流程。
关于流程是什么，可以给出多个定义：
• 迈克尔·哈默：业务流程是把一个或多个输入转化为对顾客有价值的输出的活动。
• T·H·达文波特：业务流程是一系列结构化的可测量的活动的集合，并为特定的市场或
特定的顾客产生特定的输出。
• A·L·斯切尔：业务流程是在特定时间产生特定输出的一系列客户、供应商关系。
• H·J·约翰逊：业务流程是把输入转化为输出的一系列相关活动的结合，它增加输入的
价值并创造出对接受者更为有效的输出。
• ISO9000：业务流程是一组将输入转化为输出的相互关联或相互作用的活动。
不同的定义，强调了不同的要点，但归结起来可以发现，“流程”的定义包括了这样六
个要素：输入资源、活动、活动的相互作用（即结构）、输出结果、顾客、价值。
分析这些要素，我们可以发现流程具有以下特点：
• 目标性：有明确的输出（目标或任务）。这个目的可以是一次满意的客户服务，可以
是一次及时的产品送达，等等。
• 内在性：包含于任何事物或行动中。所有事务与行为，我们都可以用这样的语式来描
述，“输入的是什么资源，输出了什么结果，中间的一系列活动是怎样的，输出为谁
创造了怎样的价值”。
• 整体性：至少由两个活动组成。流程，顾名思义，有一个“流转”的意思隐含在里面。
至少有两个活动，才能建立结构或者关系，才能进行流转。
• 动态性：由一个活动到另一个活动。流程不是一个静态的概念，它按照一定的时序关
系徐徐展开。
• 层次性：组成流程的活动本身也可以是一个流程。刘成是一个嵌套的概念，流程中的
若干活动也可以看作是“子流程”，可以继续分解成若干活动。
• 结构性：流程的结构可以有多种表现形式，如串联、并联、反馈等。往往，这些表现
形式的不同，给流程的输出效果带来很大的影响。
按照上面所说的流程的特点，可以把各种活动一直细分下去，那么，分到什么程度才停
止呢？对于这个问题，哈默博士曾经提出过一个实用的原则：如果一个流程没有让三个不同
岗位感到很烦恼的话，你就不要把它作为一个流程。其实，他所强调的是一个通过协同来发
挥流程效率的意思。如果完全是依靠一个岗位、一个个人的技能和能力就能完成的活动，那
么，我们说这是“人力资源管理”的层面切入的问题，即怎样通过提高他的技能、培养他的
能力，使得这个活动圆满地完成。因此，到流程已经细分到各活动的完成效果已经可以由单
个岗位来保证的时候，我们就适可而止了。
通过对流程管理的回顾，我们知道，企业的流程具有多个层级。图 6高度概括了各层级
流程之间的结构关系。
图 6
流程管理中的流程分析工具可以帮助我们对流程层次结构有一个更为清晰的认识和理
解。
国外学者 WilliamJ·Kettinger，JamesT·C·Teng，SubashishGuha三人对流程重组的方
法、技术和工具做了大量的研究工作，最终归集出可以用于流程重组的 25种方法、72种技
术和 102种工具。其中，方法大都大同小异，Guha等在诸多方法基础上提出，整个过程的生
命周期可以分为 6个阶段，即构思设想、项目启动、分析诊断、流程设计、流程重组和监测
评估。需要强调的是，72种技术并非流程管理的专用技术，许多方法由来已久。其中，具有
最具有流程管理代表性的技术工具就是 IDEF流程图分析法。
IDEF是 ICAM（IntegratedComputerAidedManufacturing）definitionmethod的缩写。
是一种结构化系统分析设计工具。系统分析是复杂系统设计的重要步骤，它将复杂系统分析
成相对独立的较简单子系统，再把子系统分解成更简单的模块，如此自顶向下层层分解，直
到最底层。图 7展示了三层结构的 IDEF分解过程。
图 7
不难发现，无论业务流程还是经营活动，都可以自整个企业一直到单个岗位按照系统工
程的方法进行结构分解并据此做出分析和优化。图 8和图 9分别从两个方面揭示了适用于各
层级流程、活动的分析的思想方法。
图 8
图 9
六、作业工程法——一个有效的工具
经过上文大量的铺陈，已经不难得到的一个结论是，如果要让作业基础成本法和作业基
础管理在价值链管理中发挥出应有的作用，换言之，价值链会计的有效应用，必须借助作业
工程法这个有效地分析工具。
作业基础成本法和作业基础管理的难点有二，一是如何定义作业，二是如何确定与各种
不同的作业相匹配的成本动因。但是，在学理上，作业基础成本法并未认识到作业具有不同
的层级，并且不同层级的作业之间结构方式也存在相当的差异。为此，在管理会计的实务应
用当中，由于这一问题必然导致被定义的作业可能包含着多个子作业，甚至子作业还包含了
多个孙作业，由于子作业可能存在的性质上的差异，需要确定不同的成本动因与之相匹配，
从而影响到了成本分配、作业分析和企业资源定价的混乱。并最终影响到价值链分析的导向
性错误的存在。
而借助流程分析技术，我们能够自上而下系统地解构企业的全部流程。最具价值的是，
通过流程分析，能够清楚地确认并定义作业的层次和相互关系。借用业务流程重组
（BusinessProcessReengineering）的工程（Reengineering重组，即再工程，其前提应该
是 Engineering，工程）概念，笔者提出作业工程（ActivityEngineering）作为价值链会计
的应用技术工具。而最小作业单元（MinimumActivityUnit）是作业分析的基础性单位。
最小作业单元（MAU），是最底层流程的构成要素。最小作业单元自身并不具备上文所描
述的流程的性质和特点，也就是说，最小作业单元不是一个流程。这里有个形象的比喻，在
生物学上，人体器官被认为是维持人提供功能的基本单位，但细胞才是构成生命的最小单元。
一个细胞本身是无法发挥出，但细胞的结构化组合形成了器官和人体组织，而器官之间的有
机结合最终维持了生命的正常活动。与此相类似的是，最小作业单元就像细胞一样，构成了
不同层次具有不同目标和作用的流程，而不同流程（注意，企业组织机构是为流程服务而不
是相反）的有机组合支撑着企业的运转和营利活动。与流程的目标性和价值效用导向相区别
的是，最小作业单元则以任务为核心，以成本耗用为导向。
图 10是最小作业单元的结构模型：
图 10
更进一步，在本质上，最小作业单元也具备了输入、控制、输出和机制这四个要素。并
且（ICOM）需要具备明确的定义。图 11描述了最小作业单元的基本要素：
图 11
最小作业单元耗费资源并以其完成的任务作为输出，一系列任务的达成便能形成一个有
效的流程并达到流程所设定得目标，从而创造出价值的增量。图 12展示了最小作业单元组
合成流程并通过任务的完成最终实现流程所应达到的目标。
图 12
七、管理会计的作业基础化展望
会计一开始就是以服务于企业内部经营管理为目的而产生的。但是，自从财务会计从管
理会计分离出来之后，作为与财务会计相对独立的管理会计本身也得到了发展。在 20世纪 80
年代以前管理会计的发展历程基本上可以分为 50年代的执行性管理会计和 50年代之后的决
策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”(effective),
强调把事情做好。在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”(efficiency)，强调
首先把事情做对(doingrightthing)，然后再把事情做好(doingthingright)。管理会计无论
是追求“效率”还是“效益”，不过是企业所处的经济环境不同而已，其本质都一样。在产
品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境
下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。
因此，无论是执行性还是决策性管理会计，都是围绕“效益”而展开的。进入 80年代
以后，世界范围内高新技术蓬勃发展，并被广泛应用于经济领域。企业竞争日益激烈，管理
会计又致力于如何为优化企业“价值链”(valuechain)服务。可以说，管理会计在 20世纪 80
年代取得的许多引人注目的新进展都是围绕着如何为优化企业“价值链”和价值增值提供相
关信息而展开的。
纵观 20世纪 90年代以前管理会计的发展历程，现代管理会计沿着“效率→效益→价值
链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”(value-added)而展开。
进入 90年代以后，变化是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，管理会计
搜集信息的任务从管理会计人员转移到使用这些信息的使用者。管理会计不再仅仅是管理人
员的行为，而变成每一个企业员工的自觉行为。管理会计突破了管理会计师提供信息、管理
人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提
供者与使用者的界限将逐渐模糊。当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，
企业所面临的内外部环境变化导致“作业基础成本法”与“作业基础管理”的产生，而它们
的应用又有助于“企业再造工程”(corporationreengineering)的实施，从而推动了企业组
织的变革，提高了企业的竞争能力。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业
组织对外部环境变化的适应。
21世纪管理会计主题则发展为企业核心能力的培植。从宏观上说，21世纪世界经济的
基本特征是国际化、金融化和知识化；从微观上说，人类社会将从工业社会转入信息社会，
企业的经营环境发生了巨大变化。面对这样的宏微观环境，在企业的发展过程中，比利润更
重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响
的是企业发展的核心能力(corepetence)——企业面对市场变化作出反应的能力。
核心能力包括以下要素：
• 核心能力是企业独特的竞争优势，它通过产品和服务给消费者带来独特的价值和效用；
• 核心能力将超越单个产品，体现在企业的一系列产品上；
• 核心能力是其他企业难以模仿的能力。
如果说 20世纪是“竞争的世纪”，那么 21世纪将是“竞争力的世纪”。从价值链通用模
式出发，企业内部业务流程包括研究开发过程、经营过程和售后服务过程。相比之下，经营
过程和售后服务是企业创造价值的一个短暂过程。在这个过程中，企业向顾客出售产品或提
供服务。这个过程强调对顾客灵活、及时、有效、连续地提供产品或服务。在今天的竞争中，
时间变成了一种主要的竞争性武器。“时间就是市场份额”，对顾客的要求做出快速、可靠的
反应是获得并保持有价值顾客的关键。因此，时间、质量、风险和成本是经营过程和售后服
务的业绩评价指标。作业成本管理会计以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为基
础，以产品设计(成本)、适时生产系统(时间)和全面质量管理(质量)等基本环节为重点，优
化企业“作业链——价值链”，塑造企业核心能力，提高企业竞争优势。从另外一个角度来
看，管理会计越来越明显地表现出了以作业作为其研究对象的发展趋势。作业基础的成本形
态研究、作业基础预算方法的诞生、作业基础本量利分析等一系列围绕作业这一核心概念的
管理会计方法正表现出强大的生命力，推动着管理会计在微观方面向着作业层深度推进。
图 13
正如生物学由器官组织级发展到细胞层次一样，当管理会计由企业、流程、职能层面推
进到作业（最小作业单元）层面的时候，必将给整个学科的发展带来无可限量的发展空间。
感谢阅读
