全国中文核心期刊·财会月刊阴职工福利费管理改革后职工薪酬核算及税前扣除的争议李永霞渊广东佛山市三水区广播电视大学广东佛山528100冤【摘要】我国企业职工薪酬制度的改革要实现国际趋同、体现社会进步，就必须规范企业工资总额和职工福利费的财务管理，逐渐实行全面年薪制度，实现人工成本公开透明、个税征收公平。本文结合企业会计准则、《企业财务通则》和税法有关职工薪酬制度的变革历程，对涉及职工薪酬的会计核算和税前扣除引起的争议进行比较分析，指出存在的问题及进行规范的建议，以保证职工薪酬制度改革顺利进行。【关键词】职工福利费职工薪酬制度改革会计核算税前扣除自新企业会计准则、新《企业财务通则》（统称《两则》）及福利费相关法规的内容，具体表现在：新税法实施以来，职工薪酬的会计处理和税前扣除一直是企2007年1月执行的新《企业财务通则》规定，企业不再按业会计实务争论的焦点。2009年11月12日，财政部发布《关工资总额的14%计提职工福利费。2007年3月财政部发布于企业加强职工福利费财务管理的通知》后，更是一石激起千的《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》层浪，引起了强烈反响和广泛关注。基于此，本文结合《两则》（财企［2007］48号）进一步明确了上述规定。和税法有关职工福利费相关制度的变革历程，对涉及职工薪2007年1月施行的《企业会计准则第9号——职工薪酬的会计核算和税前扣除办法引起的争议进行比较分析，指酬》（CAS9）取消了原来的“应付福利费”一级科目，将职工福出企业职工薪酬核算中存在的问题，提出了进一步规范职工利费列入职工薪酬范围，统一在“应付职工薪酬”一级科目核薪酬、职工福利费核算的建议。算，并下设“应付职工薪酬——职工福利费”二级科目专门核一、职工福利费相关制度的改革算职工福利费开支；规定职工福利费不再执行统一的计提比在计划经济时期，我国企业普遍实行低工资制，用于职工例；规定企业为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤、生育等保集体福利的开支也较少，因此企业要为职工承担许多社会公险费、保障费和住房公积金可按工资总额的一定比例计算，并共服务职能，如医疗、教育、娱乐、养老等。原《企业财务通则》、在支付时按受益对象列入成本费用。《企业会计制度》规定，职工福利费按企业职工工资总额的新修订的《企业所得税法实施条例》规定了企业职工福利14%提取，实际发生时再进行核销。计提职工福利费时借记成费税前扣除的范围，发生的职工福利费可按实支出，在不超过本费用，贷记“应付福利费”，同时，所计提的职工福利费用在工资薪金总额14%的部分可据实扣除。工资总额14%之内部分可税前扣除。二、职工薪酬的会计核算和税前扣除引起的争议自上个世纪90年代开始，我国逐步建立城镇企业职工基（一）部门争议本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保障机制，国家发布了政府及其有关部门作为经济管理和经济监管部门，为确《关于进一步推进国有企业分离办社会职能工作的意见》（国保经济资源分配的公平、合理和市场经济秩序的公正、有序，经贸企改［2002］267号），许多原来设置在企业内部的具有社确保宏观决策所依据的信息真实可靠，需要相关信息来监管会公共服务性质的集体福利部门被逐渐剥离企业，成为面向企业的经济活动、制定税收政策、进行税收征管和国民经济统市场、面向社会、独立核算、自负盈亏的经济实体。这一改革，计等。但由于不同部门的出发点不同，因而制定的政策难免存使得企业支付的职工福利费大幅减少，职工福利费开始有所在差别，从而导致信息的口径不一致，并出现对同一个问题有结余。随着经济的发展，职工工资水平不断提高，企业提取的不同的理解，造成企业信息编制者无所适从。如在有关工资、职工福利费出现大量结余，失去原来设置的意义。同时，由于薪金和职工福利费的计算标准上，不同的部门有不同的定义，职工福利费是人工成本的重要组成部分，而实际中职工福利相同的名称反映的内容往往也有所差别。费的开支随意性较大，这不利于企业的人工成本核算。1.统计局。为保证国家对工资的统计口径和统一的会计为了维护国家的整体利益，真实地反映企业的经济活动，核算，有利于编制、检查计划和进行工资管理，正确地反映职规范企业职工福利费的会计核算，保障各类企业公平、合理、工的工资收入，国家统计局规定工资总额以1989年9月经国合规地使用职工福利费，自2006年起，国家重新修订了职工务院批准实行的《关于职工工资总额组成的暂行规定》中明确援中旬窑11窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊的工资概念和工资标准为依据，即工资由以下六个部分构成：均工资水平作为计算基数，如社会保障缴费、住房公积金缴淤计时工资；于计件工资；盂奖金；榆津贴和补贴；虞加班加点费、企业年金缴费、职工教育经费、工会经费。也有以个人工资工资；愚特殊情况下支付的工资。并且明确有关劳动保险和职总额为基数计算的，如社会保障缴费、住房公积金缴费、企业工福利方面的各项费用，包括稿费、讲课费及其他专门工作报年金缴费等等。因而，如果工资总额的概念不清晰，会造成很酬、出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；规多误解，导致数据不可靠，最终影响相关决策。笔者认为，不管定对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的政府主管部门的出发点如何，均要明确工资总额、职工福利费补偿费用等不列入工资总额范围。的界限，特别是纳入职工福利费开支的内容，不能留有太大的2.国家税务总局。国家税务总局对职工工资、薪金及职空间，以免造成新的分配不公。同时，为规范职工薪酬管理，各工福利费的规定着眼于规范税前扣除和重新分配的合理性问主管部门发文时，应协调各种法律法规，或统一发文，避免信题。国家税务总局在《企业所得税法实施条例》中对此作出新息提供者无所适从，以确保信息真实可靠。的规定，且在国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费（二）分配争议扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）中明确：工资薪金总根据《两则》的规定，“应付职工薪酬”的核算内容涵盖了额，是指企业按规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的企业的人工成本，包括企业为获得职工提供的服务而给予各职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗种形式的报酬以及其他相关支出。其内容包括：劳动报酬、社保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等。职工和住房公积金。该通知还指出：属于国有性质的企业，其工资薪酬除了包括正式签订合同，或正式任命，或企业计划、领导薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不和控制下的类似服务人员的上述费用，还包括提供给职工配得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额偶、子女或被赡养人的福利开支。这些开支的支付形式则包含时扣除。而《企业所得税法实施条例》第四十条进一步明确了货币性和非货性薪酬。这一核算的改变必然影响原来核算人企业职工福利费所包括的内容，主要有以下三个方面：工成本的模式，并给核算带来很大的弹性空间，影响到行业人（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所工成本比较。其具体表现为要确定哪些福利开支应计入职工发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发薪酬以及非货币性福利费应否纳入职工福利费核算范围。室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维对于企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住酬在核算上似乎很简单，只要按受益对象计入成本费用就可房公积金、劳务费等。以了，但这里忽视了一个公务消费的问题。按照财政部《关于（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补企业加强职工福利费财务管理的通知》的规定，企业发放或支贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费付的交通、通讯补贴，不管是实行货币化或未实行货币化改革用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医的，都要纳入“应付职工薪酬”管理，作为人工成本核算。许多疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济企业特别是服务行业企业为了简化财务工作，常常把一些公费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。务消费货币化，为员工报销交通费、通信费等。例如，某通信企（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助业为推广某个网络业务，要求员工在每月必须熟悉使用并发费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。送一定数量的短信推广业务，企业可报销此通信费或给予一3.财政部。为了进一步缩小与西方发达国家企业人工成定额度的通信补助。再如，企业按路程给予外勤人员一定标准本计算的差距，实现会计准则的国际趋同，为中国经济全球化的交通费补贴，将之直接列入企业部门费用，而不归入职工薪扫除核算障碍，财政部重新规范工资总额和职工福利费标准酬。但是，这类开支很难界定多少属于业务上的开支，多少属及其管理。根据2007年1月实施的《两则》规定，原设置的“应于薪酬上的开支，不同的企业有不同的处理，所核算的人工成付工资”与“应付福利费”两个科目的内容合并到“应付职工薪本自然差别就大了，不仅如此，这样还会混淆“物化劳动”与酬”科目核算。而2009年11月财政部发布的《关于企业加强“活劳动”两种成本的区别，放大了企业的人工成本。职工福利费财务管理的通知》规定，工资总额的内容在继续执（三）税前扣除争议行1989年实行的《关于职工工资总额组成的暂行规定》标准职工福利费是职工薪酬的重要组成部分，其管理上的变的基础上，将部分职工福利费纳入工资总额管理。这些职工福革从内容和计价上影响到税前扣除数，主要体现在企业所得利费包括：已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的税和个人所得税两项税收的计算上。住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴、企业给职工发一方面，根据新企业所得税法和2008年实施的《企业所放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴。有关职得税法实施条例》规定，企业产生的“合理工资薪金”，是指企工福利费的定义与所得税法强调的基本一致。业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的从以上政府相关主管部门有关工资总额、工资薪金和职工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金，这部分工资工福利费规定的内容可以看出，由于出发点不同，规定的要求薪金可以在所得税前全额扣除。而职工福利费则须在未超也不尽一致。而实际工作中，很多缴费标准都要以上年在岗平14%的比例内据实扣除。这里出现了一个问题，即按财政部文阴窑12窑援中旬
全国中文核心期刊·财会月刊阴件规定的原来纳入福利费管理的交通、住房、通讯补贴，已货工具等）工作所给予的报酬分离出来，区别对待。因为企业对币化作为工资总额管理，这是否属于税法规定的“合理工资薪这部分服务的补偿应属物化劳动成本，如果将之计入职工薪金”，从而可税前全额扣除呢？如果是，则按工资薪金总额计提酬，必然会夸大企业的人工成本。的福利费额度由于薪金基数增加而加大，使得企业在税前可2.明确职工薪酬各项内容的核算范围，确保工资总额真扣除的额度增大，一定程度上降低了企业的税负；如果不是，实可靠。目前薪酬制度改革推行的是全面薪酬理念，并将职工则根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除福利费经常性项目纳入了工资总额，提高了职工收入的透明问题的通知》（国税函［2009］3号）规定，企业为员工报销的燃度。在我国，职务消费通常是职工按其职务所发生的消费性支油费，应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除，那么不仅不出及享有的待遇，包括用车、通讯、住房、招待费、差旅费、学习会增加可税前扣除福利费的额度，反而会因为福利费是据实扣等补助。在西方发达国家，职务消费的内容通常纳入年薪，我除的而加重企业税负，并增加了调账计税的麻烦。国薪酬改革也是这个方向，也将绝大部分的职务消费纳入职另一方面，货币性福利费纳入职工工资总额是否增加个工薪酬管理。但在实际支付时，往往很难确定这类开支是属于税负担问题。实际上，在计算应纳个人所得税额时，并不按职支付工资、福利还是支付公务费用。笔者认为，既然税法规定工工资总额或职工薪酬计算，更不是所有的福利费都可免缴公务费用扣除标准由当地政府制定，如当地政府未制定公务个人所得税。例如，根据《国家税务总局关于个人所得税有关费用扣除标准，而按通讯补贴全额的20%、交通补贴全额的政策问题的通知》（国税发［1999］58号）第二条规定，企业向30%作为个人收入扣缴个人所得税，那么计算工资总额时也职工发放的通讯补贴或采用报销私家车燃油费等方式向职工应按相应比例扣除。工资总额所反映的应该是职工在一定时发放的交通补贴，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪期的收入水平，不应包括职务消费补助。同时，应明确非货币金”所得项目计征个人所得税。公务费用扣除标准由当地政府性福利开支也列入职工福利费的核算范围，避免企业变相提制定，如当地政府未制定公务费用扣除标准，则按通讯补贴全高职工收入。另外，对在职补助和退休补助及个人福利和集体额的20%、交通补贴全额的30%作为个人收入扣缴个人所得福利也应区分开来，分别设置明细科目进行核算。税。另根据《关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发3.明确计税工资及其税前扣除的范围。考虑到企业所得［1998］155号）规定，下列收入不属于免税的职工福利费范围，税前扣除福利费的限额是按工资薪金总额比例确定的，所以应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：从超出国应明确工资薪金总额的内容与工资总额核算的内容一致，金家规定的比例或基数计提的职工福利费、工会经费中支付给额也应当一致。同时，为了避免对同样的福利因不同企业职工个人的各种补贴、补助；从职工福利费和工会经费中支付给本享受形式不同而产生个税上的差异，制造新的不公平，因此国单位职工人人有份的补贴、补助；单位为个人购买汽车、住房、家税务总局应出台有关职工工资薪金缴纳个人所得税的实施电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。企业细则，不管是实行货币化的福利，还是未实行货币化的福利，应当根据以上规定，确定支付的职工福利费是否属于工资、薪只要开支未超出福利费扣除限额，都应给予税前扣除，免交个金所得，并正确计算应代扣代缴的个人所得税。也就是说，企人所得税。这样有利于加大集体福利部门社会化的改革力度，业通信费、交通费开支仍在14%的职工福利费范围内可税前避免因特权的保留引起制度改革的倒退，但同时要防止企业扣除，其超出部分费用仍需缴纳个人所得税。借口增加集体福利而减少职工个人应得的收入。三、规范职工薪酬核算和税前扣除的建议4.完善各类职工薪酬核算制度是改革实施的根本保证。职工薪酬制度改革的趋势要体现国际趋同及社会进步，国家应综合各部门需求统一出台一系列管理文件，以加强对具体要求逐步做到：全面年薪制度、人工成本公开透明、福利职工薪酬的管理，使各类企业在落实政策时可以有法可依，引费开支内容减少、个税征收趋向公平。为此，笔者提出规范职导企业积极完善薪酬的内部管理制度，制定相关工资薪金制工薪酬核算和税前扣除的建议：度和管理办法，明确薪酬的开支范围、开支标准、开支形式、审1.明确是否计入职工薪酬核算范围，确保企业人工成本批程序和内部监督机制。同时，要求企业完善各类账册，规范真实可靠。CAS9规定职工薪酬的内涵已包含了所有的人工会计核算，定期向职工公开相关会计信息，以有利于监督检成本，基本上是最全面的，它不管支付的对象是在职的还是退查，保证职工薪酬改革顺利进行。休的、临时的还是固定的、个人的还是集体的；也不管支付的主要参考文献内容是按月支付的还是零星支付的、是货币性的还是非货币1.蔡祺智袁叶光胜袁沈燕华.探析企业职工福利费财务制性的、是即时的还是远期的，只要是企业获得“人”的服务，涉度的改革.财务与会计渊综合版冤袁2009曰10及“人”的支出，都一律纳入职工薪酬范围。可见，CAS9的规2.财政部企业司.叶关于企业加强职工福利费财务管理的定比以往的人工成本核算范围广泛多了。通知曳政策解读.中国新闻网袁2009-12-03笔者认为，广义的职工薪酬，极易将部分物化劳动成本混3.高允斌袁刘军.职工薪酬会计与税务处理差异分析.财务淆在内，因此，必须明确公务消耗与职务补助的界限。在对与会计渊综合版冤袁2009曰5“人”支付补贴时，对于公务消耗与职务补助合并支付的，要4.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京院剔除公务消耗部分，特别是要将职工带自有工具（手机、交通人民出版社袁2008援中旬窑13窑阴
