一
、 倒推成本法简介
雠推成本法与传统 的成本什算方法方向正好相反 随着
20世纪7(】年代适时生产制度(简称Jrr)的产 生．企业 的生产组
织特点和管理制度发生了转 变 Jrr的要点是 ：企业生产以顾客
需求 (如订单)为起点 由于向前进行连步推够来垒面安排 生
产任务，上一生产步骤生产什么 、产生多少 、质量要求 和交 货
时间只能根据下一步骤提出的具体要求而定 至于原材料及
零部件 ．只有当某一步骤需要时，企业才予以魏进 在采用Jrr
的企业．从原材料购人到产品{iI成所耗用 的时间大幅缩短 ．期
末存货量变得很小．使得传统的升批或分步成本制度下详细
记录各类存货 (如原材料在产品及产成品)的必要性受到怀
疑。由于成本效益的原则．对少量的存货做详尽精确的追溯．
无疑得不偿失。为了克服上述问题．倒推成本法应运而生。
采用倒推戚本法通 常需要 满足 以下三 个条『牛：J．企业管
理 当局需要一个简单 的会计体 系．认为详细 的成 本记录是多
余的；2每种产品都有一套标准成本．存货数量相对较少；3．
例推成本法下的财务结果与传统成本法下的财务相差不大．
不会扭 曲成本
在采用Jrr制度的企业．由于存货水平很低．产品成本就
会直接进人销售成本 ．而不必经过存货环节 所以，企业管理
人员认 为不值 得在 在产品 产成品及销售成本的追踪上浪 费
时间 因此．倒推成本法尤其适用于那些采用适时生产制度
而使存货水平很低的企业 即使存货水平较高．但只要它是
相对稳定的．那么．传统成本洼与倒推成本法也会产生基本
一 致的结果。所以．倒推成本法也适用于罘用JlT翩度以外的
企业。
二 饲推成 本涪的账户设置与会计处理
在J丌捌度下，出于它不同于以往的传统成本制度，西而
在账户设置与会计处理 上也 是有所 区别的 。这主要体现在 ：
卜·、设王 原材料 与在 产品 账户
在Jrr制度下．由于在产品数量投少．没有必要为萁单独
设置账户，可将其与原材料账户合并。当购人材料时．直接记
入“原材料与在产品 胀户。
f二 设 置“加工威皋 账户
所谓加工成本。是指直接人工成本与制造费用。在JIT
度下．由于 自动化水平相对较高 ．直接人工成本金额很 少，因
此将其与各项制造费用合并记人。加工成本 账户
f三 分配制造 费用的时点
在Jrr制度下 ．制造赞甩的分配 ．通 常都是在产 品生 产完
成时进行。在纯粹的Jrr环境下．产品生产完成时即为出售产
II／弓锋伟
品之时 ．因此．可将使用 (等 于购^ )的材料与加工成 本直接
计人销售成本 。但 是．这种纯粹 的Jrr在现实中根碓实现 因
此 ．如果 发生生产量大 于销 售量 或存 在加工未完成 的在产
品 ．则可将销售成本 账户中的一部 分调 整转 出．作 为“库存商
品 或“原材料与在产 品”账 户的结存鼓
三 饲推成本洼实例
[举例]某企 业采用Jrr制度 ，并用倒推成本法进行成本棱
算 为 简化起 见，做如 下候设 企业 只生 产一 种甲产品；原材
料期韧余额为零，在产品没有期初、期束余额；没有直接材料
差异 (如果有 ，差异 的棱算与标准成本法处理基 本一致) 该
企业2OOx年5月份发生下列会计交易和事项 ：
(1)用银行存款购人原材料l14600元 (2)本月实际发生
加工成本68∞元。(3)本月生产完工甲产品1100个，甲产品的
标准单位成本为直 接材 科lO(3元 加 工成 本为6o元 ，两都之和
为 16o元 。(4)本月出售甲产品lo8o个 。
倒推戚法有三种基本类型．其区剐在于记账的时点有所
不同 下面就倒推成本法的三种植算类型分别加以说明。
倒椎成奉法方法一：
以材 料贿进、产品完工为记账时点．则渡企业2OOx年5B
份业 务交易的会计分录如下 ：
(1)购进材料：
借：原材料与在产品 ll46()0；
贷：银行存款 1146o0；
(2)本月发生加工成本：
借 ：加工成本 6800；
贷：有关账户(应付 资、累计折旧等) 68900；
(31计算完工产品成本：
借：摩存商品 (】}00x160)]76(~)；
贷：碌材料与在产品 (110 l00)110000
加工成本 (j tOOx60)66000；
(41结转销售成本 ：
借：主营业务成本 (1080~J60)172800；
贷：库存商品 (10~0x160)172800；
(51会 计期间内发生的实际加工成本可能会分配不 足或
分配过多 ．因此 ，企业应在年来或月末进行调 整．假定该企 业
是在月来进行词整．则会计分录 为：
借 主营业务成本 2000；
贷：加工成本 (680(~-66000)2000
于是 ．5月份各存货账户余额为 “原材料与在产品 为
46OO元 ．“库存产品”为3200元．菸计7800元
2006年第 12期)财 两克
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上述会计处理相对传统成本法而言．它大大减少了会计
工作量
倒推成本法方法二：
以材料购进 、产品出售为记账时点。这种方法与第一种
方法的区别是记账时点不是产品完工时，而是产品出售时
这 样处理 的 目的是 为了消除各 生产单位 为存货而生 产的动
机 ，从而更着眼于产品销售。在 这种方法下 ．不强调 了解存货
构成．因此．将“原材料与在产品”及“库存商品”两个账户合
并 ．设置一个“存货”账户即可。该企业5月份业务交 易的会计
分录如下 ：
(1)购进材料 ：
借 ：存 货 114600：
贷 ：银行存款 114600
(2)本月发生加 工成本 ：
借 ：加工成 本 6800
贷：应付工资、累计折旧等账户 6800
(3)产品出售时 ，结转销售成本 ：
借 ：主营业务成本 (1080x160)172800
贷：存货 (1080xlO0)108000
加工成本 (1080x60)64800
(4)由于加工成本不计入存货，但68000元的加：亡成本只
分配了64800元．其中差额3200元便是分配不足的数额．应于
月末编制调整分录 ：
借：主营业务成本 3200
贷：加丁成本 3200
于是．5月末存货余额为6600元。
倒推成本法方法三：
以产品出售时为记账时点。这种方法JIT环境下所采用的
最简单 的会计 处理方法 ．也 是倒推成本 法中“倒推”的 由来 。
采用这种方法 ．该企业200x年5月份 应作 如下会计分录 ：
(1)购进原材料 ：
借 ：主营业务 成本 114600；
贷：银行存款 l14600；
(2)本月发生加工成本 ：
借：主营业务成本 68000：
贷：应付工资、累计折旧等账户 68000
(3)将 销售 成本倒推 出期末存 款。 由于本 月生产1100个
甲产 品，但只售 出1080个 ，还剩20个 ，则这个20个未售 出的甲
产品 的标准成本3200(20x160)；~就为期末存货成本 企业 应
于月末编制调整分录 ：
借 ：存 货 3200：
贷 ：主营业 务成 本 3200
四、倒 推成本法 的局 限
倒推成本法并没有 严格 遵循一般公认会 计原则 ．没有确
认在产品成本。但是，倒推成本法的支持者往往引用重要性
原则为之争辩 ：即使存货水平很高，如果各期存货水平没有
重大变化．那么．营业收入和存货水平的数值在倒推成本法
下和在传统成本法下并无重大差别
但是如果倒推成本法与传统成本法反映的财务结果存
在着较大的差别．应通过编制调整分录，使倒推成本法的数
值符合外部报表的要求。例如：方法二中的会计分录(4)将加
工成本差 额3200元全部转入主营业务成本 但如果企业部分
加工成本进入存货 ．那么会计分录 (4)应调整为 ：
借：主营业务成本 2000：
存贷 (20x60)1200：
贷 ：加工成本 3200；
编制上述的调整分录．就使得方法二与方法一的计算数
值保持一致了．期末存货价值都为7800元。
倒推成本法最吸引人之处是它的简易性。简易的会计系
统一般而言不能像复杂的会计系统那样提供更多的信息．便
于成本决策及业绩考评。因此．对倒推成本法的批评也就集
中在它的缺乏审计追踪的能力方面 ．即它无法确认生产 中每
一 步的资源使用情况。当然．企业管理当局可以通过监测、计
算机控制和其他非财务手段予以控制。而且，在个别部门或
作业领域．实际成本是可以得到确认．并能和标准成本进行
比较分析 的。这种 比较分析至 少可以按月进行 ，有 时甚至可
以每天进行 ．这 就在一定程度上弥补了倒推成本法的不足 。
◇作者单位 ：西安财 经学院会计学院
◇责任 编辑 ：冉 英
(上接20页)(包括盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资
方都应确认投资所得的实现 ．按其与被投资方所得税税率的
差异情 况 ．决定是否需进行应纳税所得额调 整。并 且税法对
长期投资的转让所得以及非货币性资产投资的所得税处理
等都进行了详细的规定。这样一来，会计核算中的“投资收
益”与税法 中的“投资所得 与损失 ”具有不 同的含 义，企业在
进行纳税申报时．需按照《关于企业股权投资业务若干所得
税问题的通知》要求进行纳税调整。所以，通过长期投资核算
方法的选 择进行税 收筹划 、减少投 资所得 和应纳 税额的做法
是错误的．并且有可能引起会计信息的不真实。
税收筹划的前提条件是不能违犯税法 ，不管在 国外还 是
在国内都是如此 而对不违法的认识．有人认为应包含合法
⑥ (2oo6年第12期)财玄碣充
和非违法 ．也有人认为仅指合法，因为非违法性存在违法风
险．极有可能演变为违法的偷税。而本文所列举的五种所谓
税收筹 划方法 ．全部是违 法的 ．之所 以还有人 认为这也 是税
收筹划的方法．是因为他们没有深刻理解税收筹划的本质，
没有了解税法对这些涉税事项的规定所造成的。笔者认为，
税收筹划在我国处于起步阶段，只有加强引导，合理规范，精
心培育 ．才能发展壮大．更好地为纳税人服务 而这些违反税
法 的所谓 税收筹划方 法 ．会防碍税 收筹 划事业 的发 展 ，并 且
误导纳 税人对税 收筹划的认识 ．从而产 生不必要 的涉税风
险．所以很有必要指出当前有关税收筹划方法中的误区。
◇作者单位：郑州大学商学院
◇责任编辑：李晓红
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